DGT-733-2019

San José, 20 de mayo de 2019

 

 

Señor                                                                          

 [...]

Director Financiero

Cooperativa  [...]  R. L.

Presente 

 

Notificaciones:

 [...] .fi.cr

 

 

 

 

 

Asunto: Respuesta a oficio DF-22-2018, consulta sobre factura electrónica.

 

Estimado señor:

 

Me refiero a su oficio DF-22-2018 presentado en esta Dirección General el 16 de enero de 2019, por medio de correo electrónico, mediante el cual presentan una consulta relacionada con la facturación electrónica. Al respecto  se le indica lo siguiente:

 

I.      Antecedentes:

 

Indica el consultante que la Cooperativa de Ahorro y Crédito de  [...] R L, con cédula jurídica 3-004- [...] , no tiene claro si debe cumplir parcialmente o totalmente con la obligación de emitir facturación electrónica.

 

Por tal motivo es que solicita criterio de parte de esta Dirección General sobre el tema que presenta a consulta.

 

II.    Consulta:

 

“¿Cuál es el alcance que tiene la facturación electrónica para la cooperativa; que se debe implementar y qué se debe excluir? (Debemos emitir o recibir facturas).

Necesitamos puntualmente que nos indiquen si la Cooperativa debe enviar los XML a la Administración Tributaria o está exenta de hacerlo”.

 

III.- Criterio de la consultante:

 

Manifiesta el consultante que el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y sus Reformas, Ley N° 7092 del 21 de abril de1988, en su artículo 11, inciso 1) e inciso 3), establece que:

 

"Todos los comprobantes de compras de mercancías y servicios deben estar debidamente autorizados por la Administración Tributaria, salvo los extendidos en los siguientes casos y actividades por:

 

1.       Las personas no sujetas al pago del impuesto sobre la renta, indicadas en el artículo 3° de la Ley y las exentas por la ley especial, siempre y cuando no vendan mercancías o presten servicios gravados con el impuesto general sobre las ventas, en cuyo caso estarán sujetas a las disposiciones de la ley y el reglamento de este último tributo.

 

2.       (…)

 

3.       Las entidades reguladas por la Superintendencia General de Entidades Financieras."

 

Indica el consultante que este fundamento legal,  hace creer que la Cooperativa que el representa, quedaría fuera de la aplicación de factura electrónica, ya que actualmente no reporta impuesto de renta, ni declara el impuesto general sobre las ventas y, por último, indica que en la actualidad se encuentran supervisados por la Superintendencia General de Entidades Financieras.

 

Por otro lado, manifiesta que el artículo 3° de la norma supra citada, establece cuales entidades no están sujetas al impuesto, específicamente en su inciso d), el cual indica:

 

"d) Las cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley N° 6756 del 5 de mayo de 1982 y sus reformas."

 

Por tanto, a criterio del consultante, confirma lo expresado por el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y sus reformas, Decreto Ejecutivo N° 18445 del 9 de setiembre de 1988 y sus reformas,  en su artículo 11, inciso 1), sobre la exoneración en el pago de impuestos.

 

Por otra parte, también menciona lo relacionado con el artículo 2 de la Resolución DGT-R-012-2018, el cual exonera a la Cooperativa sobre el uso de comprobantes electrónicos, al indicar que:

 

"Los obligados tributarios son las personas físicas, jurídicas o entes colectivos sin personalidad jurídica instrumental a quienes una norma de carácter tributario impone la obligación del cumplimiento de una determinada prestación u obligación, que puede ser de carácter pecuniario o no pecuniario; ya sea, entre otros, en su condición de declarantes, contribuyentes, responsables, agentes de retención o percepción, sucesores de la deuda tributaria u obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria."

 

Además, el consultante expone  lo indicado en el artículo 4, de la Resolución DGT-R-012-2018, el cual prescribe que:

 

"Están exentos de emitir comprobantes electrónicos por sus características especiales, los contribuyentes acogidos al "Régimen de Tributación Simplificada" según lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, así como las siguientes entidades:

 

(…)

 

Entidades financieras

 

(…)”

 

Concluye que en virtud de lo que establecen las diferentes normativas en relación con la factura electrónica, la Cooperativa  [...]  RL, estaría exenta de la utilización de este mecanismo; sin embargo, les interesa mucho conocer el criterio técnico y normativo de la Administración Tributaria, en el cual les pueda indicar claramente y lo respalde con la legislación correspondiente.

 

 

IV. Criterio de esta Dirección General:

 

Una vez valorados los argumentos indicados en el oficio de consulta, esta Dirección General le manifiesta lo siguiente:

 

En el artículo 2 de la Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal, N° 9416 del 20 de diciembre de 2016, se crea el sustento legal del tema de facturación electrónica; al respecto, dicha norma establece:

 

Todos los obligados tributarios deberán contar con los medios electrónicos para registrar sus transacciones y emitir comprobantes de conformidad con los requisitos y el desarrollo que se establezca reglamentariamente. Estos medios electrónicos incluyen, entre otros, la factura electrónica como un instrumento idóneo y necesario para la emisión de comprobantes de sus transacciones de compra y venta, registros contables y otros medios requeridos para el control tributario.” (El resaltado no pertenece al original)

 

De conformidad con la Resolución N° DGT-R-048-2016 “Comprobantes Electrónicos” del 7 de octubre de 2016, esta Dirección General estableció las especificaciones técnicas y normativas para los sujetos de derecho que se constituyan en obligados tributarios ante la Administración Tributaria.

 

Así mismo, el artículo 1° de la Resolución N° DGT-R-012-2018 de fecha 19 de febrero de 2018, derogó la Resolución DGT-R-051-2016 del 10 de octubre de 2016, en la cual se establece la obligatoriedad para la implementación y uso de un sistema de facturación electrónica. El artículo 2 de la Resolución citada, define quiénes se constituyen en obligados tributarios, según se indica seguidamente:

 

“Artículo 2º- Obligados Tributarios para el uso de un sistema de Comprobantes Electrónicos:

 Los Obligados Tributarios son las personas físicas, jurídicas o entes colectivos sin personalidad jurídica instrumental a quienes una norma de carácter tributario impone la obligación del cumplimiento de una determinada prestación u obligación, que puede ser de carácter pecuniario o no pecuniario; ya sea, entre otros, en su condición de declarantes, contribuyentes, responsables, agentes de retención o percepción, sucesores de la deuda tributaria u obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria. (…)”

 

Por su parte, el artículo 4 de esa misma resolución, se disponen las excepciones en la aplicación de la obligación de implementación en el uso de un sistema de facturación electrónica.  Este artículo en lo que interesa, señala:

 

“Artículo 4º—Excepciones. Están exentos de emitir comprobantes electrónicos por sus características especiales, los contribuyentes acogidos al “Régimen de Tributación Simplificada” según lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, así como las siguientes entidades:

 

(…)

 

Entidades financieras

 

(…)

 

Las expresadas entidades deberán tomar las medidas necesarias para garantizar la recepción de los comprobantes electrónicos, a partir de la vigencia de esta resolución.” El resaltado o corresponde al documento original.

 

No obstante, mediante la Resolución DGT-R-039-2018 del 16 de agosto del 2018, se modificó el citado artículo 4 de la Resolución DGT-R-012-2018, enunciando lo siguiente: 

 

“Artículo 1º—Se modifica el artículo 4 de la resolución DGT-R-012-2018 de las ocho horas del diecinueve de febrero de dos mil dieciocho, publicada en el Alcance Digital N° 60 a La Gaceta N° 52 del veinte de marzo de dos mil dieciocho, para que en lugar de “Entidades financieras” se lea: “Entidades financieras que realicen actividades de intermediación financiera y que sean supervisadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF).” El resaltado no corresponde al documento original.

 

Esta Dirección General ha manifestado que de acuerdo “… con los artículos 4 y 1 de las citadas resoluciones, debe entenderse que se exime de la emisión de comprobantes electrónicos a las entidades financieras, las cuales de acuerdo con nuestro ordenamiento, son aquellas entidades financieras que llevan a cabo intermediación financiera, que están establecidas por ley y que son supervisadas por la SUGEF, ya que gozan de un control incluso mayor que el que pudiera brindar la Administración Tributaria, a causa del interés público que tiene y por su masividad.”[1]

 

Ahora bien, el Acuerdo “SUGEF 8-08” llamado “Reglamento sobre autorizaciones de entidades supervisadas por la SUGEF y sobre autorizaciones y funcionamiento de grupos y conglomerados financieros”, establece en los artículos 2 y 64 lo siguiente:

 

“Artículo 2.-

 

(…) Este Reglamento es aplicable a las entidades financieras y conglomerados financieros supervisados por la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF) y a los grupos financieros supervisados por la Superintendencia General de Valores (SUGEVAL), la Superintendencia de Pensiones (SUPEN) y la SUGEF, Asimismo, es de aplicación para las solicitudes para realizar actividades de intermediación financiera en Costa Rica, para la constitución de grupos financieros costarricenses y para la detección y regularización de grupos financieros de hecho, así como para la autorización de organizaciones cooperativas.

 

 (…)

 

Artículo 64.           Actividad financiera

Para los efectos de lo dispuesto en este Reglamento, la actividad financiera comprende, entre otras actividades, las siguientes:

a)            …

b)            Servicios bancarios, bursátiles, de administración de fondos y demás servicios financieros (excluidos los seguros)

i.             Aceptación de depósitos y otros fondos reembolsables del público.

ii.            Préstamos de todo tipo, con inclusión de créditos personales, créditos hipotecarios, factoreo y financiación de transacciones comerciales.

iii.           Arrendamiento financiero.

iv.           Todos los servicios de pago y transferencia monetaria, con inclusión de tarjetas de crédito, de pago y similares, cheques de viajeros y giros bancarios. …” (El subrayado no pertenece al original).

 

Por su parte, el ordinal 116 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, BCCR, señala que solo pueden realizar intermediación financiera aquellas entidades financieras que sean autorizadas por ley y con el cumplimiento de los requisitos que estipule la SUGEF. Sobre el particular, el artículo mencionado indica:

 

 “Artículo 116.- Intermediación financiera: Únicamente pueden realizar intermediación financiera en el país las entidades públicas o privadas, expresamente autorizadas por ley para ello, previo cumplimiento de los requisitos que la respectiva ley establezca y previa autorización de la Superintendencia. La autorización de la Superintendencia deberá ser otorgada cuando se cumpla con los requisitos legales. Para efectos de esta ley, se entiende por intermediación financiera la captación de recursos financieros del público, en forma habitual, con el fin de destinarlos, por cuenta y riesgo del intermediario, a cualquier forma de crédito o inversión en valores, independientemente de la figura contractual o jurídica que se utilice y del tipo de documento, registro electrónico u otro análogo en el que se formalicen las transacciones” El resaltado no corresponde al original.

 

Como resultado de lo supra citado, sólo pueden efectuar intermediación financiera aquellas entidades que, estén expresamente autorizadas por ley y también cumplan los requisitos que determine la SUGEF.  Esta restricción es esencial, ya que la actividad de intermediación financiera es de interés público.

 

Al respecto, la jurisprudencia nacional ha confirmado la importancia de la actividad de intermediación financiera y la pertinencia de su regulación por parte del Estado. En este sentido, la sentencia N° 02507 de las 14 horas 25 minutos del 30 de junio de 2010, dictada por la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo, refiere:

 

“La actividad de intermediación financiera, pese a ser una actividad privada, de pasible explotación particular, dada la incidencia y efectos que puede ocasionar en la economía nacional y en la esfera jurídica patrimonial de las personas, trata de un área del quehacer comercial que debe estar sujeta a regulación intensa, a efectos de establecer la sanidad del sistema en su generalidad e integridad. Consiste por ende, en una actividad privada, de marcada relevancia pública o de interés público. Ello permite, como tesis de base, la regulación mediante normas legales y reglamentarias, que fijan requisitos previos para obtener la autorización para realizar ese tipo de negocios, así como la creación de autoridades públicas especializadas, con fundamento en criterios de experticia técnica, empoderados para ejercitar las potestades de fiscalización a fin de cotejar el desempeño de los agentes económicos de oferta financiera, en apego a los postulados que integran el régimen jurídico al que se encuentran expuestos. El sustento de esa potestad verificadora, dimana de las competencias y fines legalmente asignados para el cumplimiento del fin público concretado en el resguardo del correcto funcionamiento de los sujetos fiscalizados, para lo cual resulta impostergable el poder de ordenación y control de una actividad de trascendencia pública, en tutela y resguardo de los derechos de los ahorrantes y la solvencia del sistema. Para ello, se imponen conductas a las entidades reguladas o supervisadas, que son aquellas con quienes guarda un régimen jurídico particular y especial, próximo a una relación especial de sujeción en virtud del ligamen de fiscalización que se origina en el acto autorizatorio para el ejercicio de la actividad comercial, por imperativo de ley y el marco de control que se confiere a la autoridad administrativa. Tal relevancia de esta actividad de intermediación financiera se observa en el numeral 115 de la Ley Orgánica del Banco Central, Ley No. 7558, en cuanto señala: ´Es de interés público la fiscalización de las entidades financieras del país, para lo cual se crea la Superintendencia General de Entidades Financieras, también denominada en esta ley la Superintendencia, como órgano de desconcentración máxima del Banco Central de Costa Rica. La Superintendencia regirá sus actividades por lo dispuesto en esta ley, sus reglamentos y las demás leyes aplicables. ´En dicha norma, no solo se dispone la marcada relevancia de la intermediación financiera, sino de la fiscalización de las entidades autorizadas, para lo cual, se crea la autoridad administrativa competente para tales efectos. El ámbito de cobertura subjetivo de ese poder de fiscalización se encuentra detallado en el canon 117 ibidem, sometiendo a ese control a los bancos públicos y privados, las empresas financieras no bancarias, las mutuales de ahorro y préstamo, las cooperativas de ahorro y crédito y las asociaciones solidaristas. Además, toda otra entidad autorizada por ley para realizar intermediación financiera. En este punto, debe tenerse claridad en cuanto al concepto de intermediación financiera, concepto que la ley aludida, en el precepto 116 define como: ‘... la captación de recursos financieros del público, en forma habitual, con el fin de destinarlos, por cuenta y riesgo del intermediarioa cualquier forma de crédito o inversión en valores, independientemente de la figura contractual o jurídica que se utilice y del tipo de documento, registro electrónico u otro análogo en el que se formalicen las transacciones.’ La misma norma excluye de ese término la captación de recursos para capital de trabajo o para el financiamiento de proyectos de inversión de carácter no financiero de la propia empresa emisora o sus subsidiarias, siempre que las emisiones se encuentren registradas ante la Comisión Nacional de Valores. Ahora bien, ese mismo mandato de previa cita señala que la intermediación financiera solo puede ser realizada por los sujetos públicos o privados que hayan sido previamente autorizados expresamente por la SUGEF, previo cumplimiento de los requisitos que la respectiva ley. Ello pone de manifiesto una vez más la relevancia de la actividad, la que, no se encuentra dentro de un marco de liberalidad prestacional, sino que por el interés público que supone, aún de ser actividad privada, el ordenamiento impone la figura de la autorización administrativa (a modo de mecanismos para la remoción de un obstáculo legal para el ejercicio de una conducta, en principio, propia o no vedada), para establecer el cumplimiento de las exigencias legales para esa actividad, lo que permite además, un filtro preventivo de control mediante la verificación de exigencias, pero además, el establecimiento de registros de sujetos autorizados, lo que simplifica, el proceso de fiscalización.” (El subrayado es nuestro)

 

Asimismo, según lo establecido en la Ley para la Regulación de Intermediación Financiera de Organizaciones Cooperativas N° 7391 del 27 de abril de 1994. se establece en el artículo 7°, lo siguiente:

 

       “Artículo 7°.-Las organizaciones cooperativas de ahorro y crédito estarán reguladas por las disposiciones generales, establecidas en la Ley de Asociaciones Cooperativas, y por la normativa especial contenida en esta Ley. Su fiscalización y vigilancia corresponde a la Superintendencia General de Entidades Financieras (*).

 

        Los organismos de integración podrán actuar como entes auxiliares de supervisión y vigilancia sobre sus cooperativas afiliadas, en los términos y condiciones establecidos en esta Ley y en sus reglamentos. También podrán actuar como tales, otros entes sin fines de lucro.

 

        Todo lo anterior se aplicará, sin perjuicio de las atribuciones de la Superintendencia General de Entidades Financieras (*) y de lo que establezca la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, en materia de regulación monetaria, crediticia y de supervisión.

 

 (*)( Así modificado el nombre del ente contralor bancario por el artículo 176 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica No.7558 de 3 de noviembre de 1995)” El resaltado no corresponde al original.

 

Con fundamento en lo expuesto, es claro que al estar la Cooperativa  [...] R. L. supervisada por la SUGEF y realizar intermediación financiera, no debe emitir comprobantes electrónicos. En ese sentido, dichas cooperativas son Entidades Financieras y por lo tanto, expresamente esta Dirección General estableció en la resolución N° DGT-R-012-2018 de cita, artículo 4, último párrafo, el nombre de las instituciones que están exceptuadas de emitir comprobantes electrónicos, dentro de las cuales se incluyó a las entidades  financieras supervisadas por la SUGEF, pero claramente se indicó al final de dicho párrafo que: Las expresadas entidades deberán tomar las medidas necesarias para garantizar la recepción de los comprobantes electrónicos, a partir de la vigencia de esta resolución;…” por lo tanto, si deben constituirse en Receptor Electrónico-No emisor y deben tomar las previsiones necesarias para garantizar la recepción de los comprobantes electrónicos, a partir de la vigencia de dicha resolución. 

 

Con respecto a la consulta planteada relacionada con: “¿Cuál es el alcance que tiene la facturación electrónica para la cooperativa; que se debe implementar y qué se debe excluir? (Debemos emitir o recibir facturas), Necesitamos puntualmente que nos indiquen si la Cooperativa debe enviar los XML a la Administración Tributaria o está exenta de hacerlo.”

 

Al respecto este Despacho le manifiesta, que con respecto a la Cooperativa  [...]  R.L. no deberá emitir comprobantes electrónicos, por los servicios permitidos por el marco normativo legal que lo regula, en total apego a la normativa vigente para las asociaciones cooperativas de este tipo (ahorro y crédito); salvo lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 11 del Reglamento de la citada Ley, que establece que las personas no sujetas al pago del impuesto sobre la renta, indicadas en el artículo 3 de la Ley, y las exentas por leyes especiales, siempre y cuando no vendan mercancías o presten servicios gravados con el impuesto general sobre las ventas, en este caso estarán sujetas a las disposiciones de la Ley y el Reglamento de este impuesto.     

 

En ese sentido, deberá inscribirse como emisor y receptor de factura electrónica, para aceptar los documentos electrónicos, (archivos XML) emitidos por sus proveedores de bienes y servicios. Asimismo, por cualquier otro servicio diferente a los permitidos por el marco normativo que regula a tales cooperativas, si deberá emitir tales comprobantes electrónicos (archivos XML) y cobrar el  impuesto sobre las ventas.

 

En estos supuestos, deberá realizar la actualización de datos en el Registro Único Tributario (RUT) y por esta acción quedará inscrito como contribuyente y emisor de factura electrónica.  Para dicha actualización, deberá seguir el siguiente procedimiento:

 

  1. Ingresar al sistema de Administración Tributaria Virtual (ATV)
  2. Ir a la cejilla de “Declaración del Registro Único Tributario”
  3. Completar la “Declaración de modificación de datos del Registro Único Tributario”, deberá modificar su condición de contribuyente, tanto para el impuesto sobre la renta y el IVA.
  4. Ir punto XII y llenar la casilla de “Factura Electrónica (Emisor-Receptor Electrónico)”

 

Se le previene que este criterio, estará vigente hasta que una norma superior o Ley especial, cambie las condiciones vigentes.

 

 

 

Cordialmente,

 

 

Giovanni Tencio Pereira

Director General de Tributación a. i.

 

 

 

 

 

 

 

M.Benavides/N.Alfaro

C/ Dirección General de Tributación,  Expediente, digesto Tributario



[1] Según lo expresado en el criterio del oficio DGT-092-2019 del 18 de enero de 2019.