TFA No.044-S-2024.
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, SALA SEGUNDA. San José, a las once horas cuarenta minutos del
seis de febrero del dos mil veinticuatro. –
Recurso de apelación interpuesto por el señor [...],
cédula de identidad No. [...], Representante Legal de la empresa [...]
S.A., cédula jurídica No. [...], contra la resolución sancionadora
SCE-AR-SA-11-238-2020 del 07 de mayo del 2020, emitida por la Administración
Tributaria de San José Este, en procedimiento sancionador por infracción
administrativa establecida en el artículo 83 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. (Expediente No. 20-10-286). -
RESULTANDO:
1.- Que por Propuesta
Motivada ATSJE-CE-PM-0261-2019 de fecha 15 de octubre del 2019, notificada
el día siguiente, se pone en conocimiento de la contribuyente [...] S.A., el inicio del
procedimiento sancionador según el artículo 83 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario) por no enviar para
su validación ante la Administración Tributaria el archivo XML que se genera
producto de comprobantes electrónicos (folios 01 a 03). -
2.- Que en Acta
de Inspección N°5401000672112 del 22 de octubre del 2018, notificada ese
mismo día, se consigna que funcionarios tributarios, en plan de verificación
para constatar el uso de comprobantes electrónicos y envíos de archivos XML, en
las oficinas de la Administración Tributaria consultan al representante legal de la contribuyente sobre el método de
facturación, quien presenta información en la cual se constata que las facturas
para el mes de setiembre 2018 fueron realizadas de manera preimpresas con un
sistema computarizado, confirmándose que iniciaron la facturación electrónica
hasta el mes de octubre del 2018 (folio 09 a 13). -
3.- Que el 29 de octubre del 2019, la contribuyente
presenta escrito de impugnación contra la propuesta motivada
ATSJE-CE-PM-0261-2019 citada (folios 27 a 36). -
4.- Que mediante resolución sancionadora SCE-AR-SA-11-238-2020 del 07 de mayo
del 2020 y notificada el 23 de junio siguiente, la Administración Tributaria le
impune a la contribuyente la sanción contemplada en el artículo 83 del Código
Tributario consistente en una multa pecuniaria por la suma de ¢7.162.712,00
(folios 37 a 58). -
5.- Que el 31 de julio del 2020, la inconforme
interpone Recurso de Apelación contra la resolución sancionadora
SCE-AR-SA-11-238-2020 (folios 59 al 63).
6.- Que por auto SCE-AR-AUS-11-598-2020
del 05 de agosto del 2020, notificado el 23 de setiembre siguiente, la a quo
remite en alzada ante este Tribunal el recurso de apelación interpuesto (folios
64 a 75). -
7.- Que el
expediente ingresa a este Despacho, con oficio ATSJE-GER-327-2020 el 12 de
octubre del 2020, (folio 76). -
8.- Que en los procedimientos se han observado las
prescripciones de ley y,
CONSIDERANDO:
I.-
OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que el recurso de apelación es para que se declare que la sanción
impuesta es nula de pleno derecho y que en el peor de los casos la sanción a
aplicar es el artículo 85 del Código Tributario (folio 63).-
II.- ARGUMENTOS
DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que en la resolución sancionadora
recurrida la Administración Tributaria considera: “…I.- OBLIGATORIEDAD EN LA EMISIÓN DE COMPROBANTES ELECTRÓNICOS. Que
mediante la resolución N° DGT-R-012-2018 “Obligatoriedad General para el uso de los
Comprobantes Electrónicos”, del 19 de febrero de 2018, misma que deroga
la resolución N°DGT-R-051-2016 “Documentos
Varios”, del 10 de octubre de 2016, la cual estuvo vigente del 3 de noviembre
de 2016 al 19 de marzo de 2018; se estableció que la obligada según el último
digito de su cédula jurídica, que corresponde a “1”, estaba obligada a incorporarse al sistema y a iniciar la
emisión de facturas electrónicas, a partir del 1° de setiembre de 2018, de
acuerdo con el inciso a) del artículo 2 de la Nº
DGT-R-012-2018. II.- FACTURA EN
ESTUDIO: Que según se desprende del Acta de Hechos N°
5401000672112, la obligada estaba emitiendo al 22 de octubre de 2018, facturas pre-impresas (no autorizadas); pese a estar obligada a la
emisión de comprobantes electrónicos a partir del 1° de setiembre de 2018,
prueba de ello la visible a folio 12. Lo anterior fue confirmado por el gestor
a cargo del caso, a través de la consulta efectuada al módulo de comprobantes
electrónicos, donde logra concluir, que la obligada tributaria no envió para su
validación, los archivos XML correspondientes a las transacciones económicas
realizadas entre el 1° y el 30 de
setiembre de 2018; asimismo, repite tal conducta en el plazo comprendido entre
el 1° y el 15 de octubre del mismo año (ambas fechas inclusive). Basado en lo
anterior se hace constar, que la factura número 00000129469, por el monto de
¢5.415,00 (cinco mil cuatrocientos quince colones sin céntimos), emitida el día
12 de octubre de 2018 (folio 12), no fue enviada (archivo XML) para su
validación a la Administración Tributaria, como lo estipulaba el numeral 9 de
la resolución N° DGT-R-48-2016, del 7 de octubre de
2016 (actualmente derogada pero vigente para el caso de estudio), a saber: “El emisor-receptor electrónico y receptor
electrónico-no emisor, que se encuentre obligado en resolución posterior hacer
uso de comprobantes electrónicos como método de facturación, deberán enviar de
forma inmediata a la Administración Tributaria los archivos XML generados para
su respectiva validación; este envío se llevará a cabo por medio de los canales
que oportunamente se comuniquen y se pongan a disposición. En el momento que la
Dirección General de Tributación reciba los archivos XML, le remitirá al
obligado tributario un acuse de recibo.” En razón de lo anterior se
resume, que el presente procedimiento sancionador por incumplimiento en el
suministro de información, se fundamenta en la referida factura pre - impresa
número 00000129469, por la venta de 12 unidades de “PRONOL TABLETAS 550 MG X UNIDAD (NAPROXENO) STEIN”; cuya
remisión del archivo XML para su validación, no consta según los estudios
realizados los días 28 de febrero de 2019 (folio 21) y el 15 de enero de 2020
(folio 31). Así las cosas determina esta Oficina, que la contribuyente ha
incumplido lo establecido en el citado artículo 9; pese a haberse demostrado
según el Acta de Inspección N° 5401000672112, que la
contribuyente en estudio prestó el servicio de compra-venta de productos, por
los cuales estaba en la obligación de emitir comprobantes autorizados y por
ende remitir los archivos XML a la Administración Tributaria para su respectiva
validación, según las regulaciones establecidas por la Dirección General de Tributación,
para la fecha en que fue realizada la transacción aludida. III. APRECIACIÓN DE LOS ALEGATOS. Para
esta Gerencia Tributaria es imperativo hacer ver a la inconforme, que en estos
casos se requiere que la interesada formule en su discurso, de manera
transparente y manifiesta, las objeciones que tiene contra la resolución que
revoca; en ese sentido la obligada debe proceder a explicar, clara y
precisamente, en que radican los errores cometidos por la Oficina, donde en el
orden a esas exigencias, debe bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal
entendimiento; sobre éste mismo tema. Además, los recursos deben ser
debidamente fundamentados, por lo que no basta con que se presenten en tiempo y
forma en el lugar señalado para ser admitidos, sino que deben establecerse
claramente los agravios de forma razonada. Finalmente se aclara, que la
fundamentación de los alegatos no basta con decir, que se encuentra inconforme
con lo resuelto o con dar percepciones personales o citar artículos, sino que
se deben establecer razones concisas que fundamenten las intenciones del
impugnante. En consecuencia, es exclusivamente desde esta perspectiva que se
examinarán los alegatos presentados contra la Propuesta Motivada, omitiendo el
análisis de aquellos alegatos que constituyan una reiteración de
argumentaciones, sin fundamentar las razones por las cuales, se considera la
existencia de un error o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica. De
seguido, esta Administración Tributaria procede con el análisis del escrito de
descargo planteado por la contribuyente, en el cual expresa lo siguiente: a)
En primera instancia se refiere, al fundamento que asegura utiliza la
Administración Tributaria para sustentar el traslado de cargos, que para el
presente caso corresponde a la Propuesta Motivada, según el numeral 150 del
Código Tributario;...” (Realiza resumen de los alegatos de la
contribuyente) “...En respuesta de lo
anterior, esta Gerencia procede con el debido análisis y alecciona a la
obligada tributaria indicándole a continuación los hechos y la base legal que
justifica la imposición de la presente sanción administrativa. Así las cosas,
se iniciará en primera instancia, con la transcripción de los artículos que
fueron invocados por la contribuyente, como sustento y fundamento de sus
intenciones...” (Transcribe artículo 24 del Reglamento de Comprobantes
Electrónicos, los artículos 83, 85 y 86 del Código Tributario). “...Visto lo anterior puede observarse, que
el numeral 24 de cita, que se fundamenta en las infracciones tipificadas en los
numerales 85, 86 y 83 (en su orden); regula escenarios distintos,
procedimientos sancionadores diferentes; el primero corresponde a la aplicación
de las sanciones reguladas en los numerales 85 y 86 de mérito, al demostrarse
que el sujeto pasivo no emitió y/o entregó la factura debidamente autorizada al
cliente, en el acto de la compra, venta o prestación del servicio o bien, que
medie reincidencia en tal conducta, lo que haría mecedor al infractor, de la
sanción de cierre de su negocio por el espacio de tiempo de 5 días naturales;
respectivamente. Por su parte, el segundo punto concierne a lo regulado en el
inciso 2 del artículo 24 del mencionado Reglamento, mismo que para los efectos
dispone regula que: “…la no remisión
del archivo XML a la Administración Tributaria…”, suscita la aplicación
de la infracción tributaria por incumplimiento en el suministro de información,
según lo regulado en el artículo 83 de reiterada cita. En síntesis, los incisos
indicados en el artículo 24 del Reglamento de Comprobantes Electrónicos, como
ya fue expuesto, tipifican conductas calificadas como infracciones
administrativas distintas, cada una está debidamente definida en cuanto a la
acción u omisión que podría acarrear, la aplicación de la sanción monetaria o
de aquella que corresponde al cierre de negocios. Lo anterior se traduce, en
que el hecho punible (comportamiento desplegado) descrito en cada uno de los
artículos 83, 85 y 86 del Código Tributario, difiere en cuanto a la conducta
que se considera quebranta la normativa tributaria y en consecuencia, no
requieren de un orden de aplicación. Así, la sanción por artículo 83, por
incumplimiento en el suministro de información (remisión de los archivos XML),
no depende de que los obligados emitan o no la factura electrónica, en otras
palabras, un obligado puede emitir y entregarle al cliente la factura
electrónica y no enviar el archivo XML, comportamiento que sería sancionado, ya
que la información de dichos archivos no fue enviada. Otro ejemplo sería, aquel contribuyente que pese a su obligación, no
emite facturas autorizadas mediante la utilización de un sistema de
comprobantes electrónicos y que además, incurre en el no envío de la
información de dichas transacciones a la Administración Tributaria para su
validación; el cual estaría ocasionando a través de las conductas descritas,
una clara violación a los numerales 85 y 83 del Código Tributario,
respectivamente; el primero de ellos, al evidenciarse que no emitió y/o entregó
la factura autorizada al cliente y el segundo, al demostrarse que la
información respaldo de la transacción económica, nunca fue remitida a la
Administración Tributaria para su respectiva validación. Es de notar, que no es
correcto que el contribuyente invoque su propio dolo o negligencia, para pretender
dejar sin efecto la sanción de mérito; en otras palabras, no puede aducir que por su incumplimiento en la emisión
de una factura autorizada, se vio imposibilitado a enviar la información
correspondiente, buscando a conveniencia la sanción que más le favorezca. En
conclusión, si la contribuyente estaba obligada a partir del 1° de setiembre de
2018, a utilizar un sistema de comprobantes electrónicos y no lo hace sino
hasta mediados del mes de octubre del mismo año; todas las facturas emitidas
del 1° de setiembre al 15 de octubre de 2018, se consideran como no
autorizadas; de la misma forma podría ser sancionado al evidenciarse, que la
información (archivo XML) que respalda cada una de las transacciones
económicas, efectuadas durante dicho lapso de tiempo, nunca fue enviada a la
Administración para su validación. Finalmente es imperativo el aclarar, que la
aplicación de la sanción por artículo 83 que nos irrumpe, no transgrede o
quebranta el principio de non bis in ídem, el cual se traduce en que, nadie puede
ser sancionado dos veces por la misma causa, ya que la conducta de no emitir
y/o entregar facturas autorizadas, se sanciona con el numeral 85 del Código
Tributario, y la que corresponde al incumplimiento en el suministro de
información, con el ordinal 83 del mismo cuerpo normativo. En aclaración de lo
anterior, nos encontramos ante conductas distintas, momentos diferentes y
acciones u omisiones específicas, que conllevan la aplicación de una u otra
sanción administrativa. Como complemento de lo anterior, se analiza la
Propuesta Motivada y se concluye, que la misma es clara al indicar en la
casilla 10 denominada “ENVÍO DE LOS ARCHIVOS XML A LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA SU VALIDACIÓN”, que: “…se encuentren obligados mediante
resolución al uso de comprobantes electrónicos, como método de facturación,
deberán enviar de forma inmediata a la Administración Tributaria los archivos
XML generados para su respectiva validación…”, además, reitera durante
el desarrollo de la misma, tanto el fundamento legal que sanciona la infracción
cometida, como aquel que obedece a la regulación del procedimiento sancionador
de mérito, para el caso de análisis los numerales 83 y 150 del Código
Tributario, por incumplimiento en el suministro de información, el no envío de
los archivos XML a la Administración para su respectiva validación, por cuanto
presentó facturas que no cumplen con los requisito exigidos por la resolución N° DGT-R-48-2016, vigente para el caso de estudio.
Seguidamente, considera de suma importancia esta Oficina, para los efectos del
caso de mérito el mencionar, la definición que el que señala el “Reglamento de comprobantes electrónicos para
efectos tributarios”, indica sobre Comprobante Electrónico,...”
(trascribe definición referenciada) “...Quedando
claro según lo citado, que comprobante electrónico es aquel que cumple a
cabalidad con las disposiciones normativas emitidas al efecto, considera
menester esta Oficina para un mayor engrosamiento en la materia, el transcribir
los requisitos establecidos en la resolución N°
DGT-R-048-2016, la cual en su artículo 8 dispone: “Requisitos de los comprobantes electrónicos...” (trascribe
artículo referenciado) “...De lo
anterior, se desprenden tres puntos que resulta imperativo el mencionar, a
saber: 1.- Que vistos los requisitos y elementos citados, efectivamente
la factura N°129469, visible a folio 12, no cumple con los exigencias
previamente establecidas en la resolución N°
DGT-R-048-2016. 2.- Que al determinarse que estamos ante un factura pre-impresa, en otras palabras, no autorizada, la obligada
incurre en varios quebrantos de la norma, uno de ellos el que nos ocupa, que
consiste en incumplimiento en el suministro de información, para el caso que
tratamos, la remisión de los archivos XML a la Administración para su validación.
Y 3.- Que el procedimiento de mérito, se fundamenta no solo en las
normas tributarias creadas al efecto, sino también, en todos aquellos
principios elementales del derecho administrativo y penal, que resultan
aplicables en razón de la naturaleza sancionadora del presente procedimiento,
con estricto apego a lo dispuesto en el artículo 11 de la Constitución Política
y 11 de la Ley General de Administración Pública, referentes al principio de
legalidad; el cual estatuye que la Administración debe actuar apegada a
derecho, según lo que el ordenamiento jurídico le faculte, sin poder extenderse
a aquellos asuntos o situaciones no contempladas en ella. Con base a lo
anterior, no comparte esta Gerencia las afirmaciones de la obligada al indicar,
que el trámite o procedimiento es confuso, con imposición, ilegal, ilegítimo e
infundado y que por esa razón se opone a la comunicación; alegatos que ya
fueron suficientemente analizados a través de la presente resolución, donde con
claridad se le han indicado a la interesada, las razones que contempla el Acta
de Inspección y Propuesta Motivada, la hacen acreedora de la sanción por
incumplimiento en el suministro de información. Es de notar, que la confusión
con la infracción regulada por el numeral 85 del Código Tributario, es traída
al procedimiento por la obligada y no, porque en alguna de las etapas ya
desarrolladas en la presente Litis, esta Administración lo haya mencionado.
Aclarado lo anterior, se prosigue con la exposición por parte de la obligada,
quien aduce...” (realiza resumen de
los alegatos de la contribuyente) “...Lleva razón la contribuyente únicamente en
cuanto al hecho de que, no se alega en el momento de la confección del acta
visible a folios 9 y 10, la existencia de ocultamiento de información u obstrucción
en cuanto a la entrega de lo solicitado por el funcionario; no obstante, lo
entregado por la obligada no cumple con lo regulado por la normativa
tributaria, según los fundamentos ya citados. Además, es precisamente mediante
el presente procedimiento administrativo, que debe ser ventilada la situación
descrita, con el fin de esclarecer si tales facturas aportadas por la obligada,
cumplen o no con las especificaciones técnicas previamente establecidas por la
Dirección General de Tributación, según la resolución vigente para el momento
de emisión de los comprobantes, sea la N°
DGT-R-48-2016. Esto por cuanto, su incumplimiento no radica únicamente, en la
emisión de facturas no autorizadas, sino que también, incumple con las
especificaciones técnicas que describe la referida resolución, en relación con
los medios y formatos dispuestos para el envío de información previsiblemente
pertinente. Aunado a lo anterior, se le indica que el inicio del procedimiento
sancionador, obedece al respecto de principios constitucionales, como por
ejemplo el debido proceso, el cual es regulado en el numeral 39 de la
Constitución Política y el inciso 1) del ordinal 171 del Código Tributario,
razón por la cual, hasta que no medie una resolución en firme que imponga o
ratifique la sanción que nos ocupa, el presente procedimiento sancionador, es
el medio legal para alcanzar la verdad real de los hechos acontecidos. En
conclusión, contestadas así dichas pretensiones de la obligada, confirma en
todo sentido esta Gerencia, lo externado en el punto a) ya analizado. Se aclara
que los alegatos son contra la Propuesta Motivada y no ante un Traslado de
Cargos en virtud de que el presente procedimiento sancionador inicia con la
Propuesta Motivada. A continuación procedemos a analizar el rubro c) externado
por la contribuyente, quien transcribe los artículos 6, 7 y 8 del Código
Tributario y se limita a concluir, que en dichos artículos queda claro el error
de aplicación de la norma por parte de la Administración Tributaria; empero no
explica categóricamente a qué se acoge, solo los menciona pero no así los
alcances y límites que aduce se han quebrantado, y es por ello que no le queda
otra alternativa a esta Oficina, que analizarlos bajo el contexto de lo
pretendido por la obligada, que no es otra cosa que se aplique la sanción
regulada en el numeral 85 del Código Tributario, en lugar de la tipificada en
el canon 83 del mismo cuerpo legal. Así las cosas, con el fin de no incurrir en
vanas reiteraciones, considera esta Gerencia, que dichas manifestaciones ya
fueron suficientemente analizadas en los puntos anteriores, específicamente el
acápite a), por lo que, para los efectos, se ratifican los fundamentos fácticos
y jurídicos que respaldan la decisión administrativa. e) Por último, la
interesada indica que la sanción es desproporcionada y que no se ajusta a los
criterios de proporcionalidad y razonabilidad de las supuestas faltas
imputadas. Esta Dependencia trae a colación el fallo de la Sala Constitucional
de la Corte Suprema de Justicia, Res N° 2015011534,
de las 11:45 horas del 29 de julio de 2015, en lo de interés sobre el caso que
nos ocupa indica...” (Transcribe
extracto de la sentencia referenciada) “...Esta Administración finiquita indicándole a
la obligada, que las tres condiciones citadas en la sentencia están presentes
en el procedimiento de mérito, inicialmente resulta necesario ante el
incumplimiento suscitado, el cual lesiona el bien jurídico tutelado de
naturaleza formal, en la medida que no envía la información correspondiente a sus
clientes y transacciones económicas, información que se considera como
previsiblemente pertinente, según el numeral 105 del Código Tributario.
Seguidamente, la medida o sanción cumple el fin propuesto, que no es otro que
adoptar una medida correctiva, de todas aquellas conductas que resultan
contrarias a derecho. Por último, también es proporcional, ya que el monto por
concepto de sanción, se establece con base en la suma del 2% de los ingresos
brutos, declarados por el sujeto infractor, en período del impuesto a las
utilidades anterior a aquel en que se cometió la infracción, con un mínimo de 3
y un máximo de 100 salarios base. Esto quiere decir, que dependiendo de los
ingresos percibidos por el obligado, así se estimará el monto de sanción a
imponer, método que resulta a todas luces acorde con el principio de
proporcionalidad invocado por la contribuyente. En virtud de todo lo
anteriormente expuesto, rechaza esta Gerencia los alegatos de la reclamante por
improcedentes. VI.- FUNDAMENTO LEGAL DE LA PRESENTE
SANCIÓN. Considera de suma
importancia esta Administración Tributaria, hacer un análisis de la normativa
atinente al tema de estudio. Inicialmente establece el artículo 99 del Código
Tributario, que la Administración dentro de sus facultades, podrá dictar normas
generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias,
claro está, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y
reglamentarias pertinentes; asimismo, aclara tal numeral, que las normas
generales, serán emitidas mediante resolución general y considerados criterios
institucionales. Posteriormente el artículo 103 del Código Tributario dispone
que “La Administración Tributaria está
facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias
por todos los medios y procedimientos legales...”; además, dentro del
mismo cuerpo legal, el artículo 105 del Código, indica que toda persona física
o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la
Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para
efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y
profesionales con otras personas. En concordancia con lo anterior, el artículo
109 del Código Tributario faculta a la Administración Tributaria a establecer
directrices, sobre la forma mediante la cual se debe consignar la información
tributaria. Asimismo, podrá exigir que los sujetos pasivos o los responsables
lleven los libros, los archivos o los registros de sus negociaciones,
necesarios para la fiscalización y determinación correcta de las obligaciones
tributarias, así como los comprobantes, facturas, boletas u otros documentos,
que faciliten la verificación. Los obligados tributarios o responsables deberán
conservar los duplicados de estos documentos, por un plazo de cinco años. La
Administración Tributaria podrá exigir que los registros contables estén
respaldados por los comprobantes correspondientes. Con base en la facultad
anterior, la Dirección General de Tributación promulgó la resolución Nº DGT-R-048-2016, denominada “Comprobantes electrónicos” del 7 de octubre de 2016, la cual
establece en su artículo 9; “El
emisor-receptor electrónico y receptor electrónico-no emisor, que se encuentre
obligado en resolución posterior hacer uso de comprobantes electrónicos como
método de facturación, deberán enviar de forma inmediata a la Administración
Tributaria los archivos XML generados para su respectiva validación; este envío
se llevará a cabo por medio de los canales que oportunamente se comuniquen y se
pongan a disposición.(…)”. A su vez mediante aviso publicado en la
Gaceta N° 178 del 20 de setiembre del 2017,
denominado “Comunicación de la fecha
de inicio del Uso de Comprobantes Electrónicos para los sectores aquí
definidos”, procedió a informar las fechas de inicio para el
cumplimiento de uso de un sistema de facturación electrónica, tiquete
electrónico, nota de débito y nota de crédito electrónicas, como comprobantes
de respaldo de ingresos, gastos y costos de conformidad con las especificaciones
técnicas y normativas definidas, para los grupos de obligados tributarios en su
calidad de emisores-receptores electrónicos y en calidad de receptores
electrónicos-no emisores, descritos en los sectores mencionados en dicho
comunicado. Posteriormente en resolución N°
DGT-R-012-2018 del 19 de febrero del 2018, establece la obligatoriedad del uso
de comprobantes electrónicos a todos los obligados tributarios, según
cronograma establecido en el artículo 3 de dicha resolución. Que para la
contribuyente de cita, de conformidad con el inciso a) del artículo 3 de la
resolución aludida, corresponde a partir del 01 de setiembre de 2018, ya que el
último digito de su cédula jurídica es “1”; fecha a partir de la cual recae la obligatoriedad del envío
de los archivos XML a la Administración Tributaria, para su respectiva
validación. En razón de lo anterior, esta Gerencia es enfática en apuntar la
obligatoriedad de la contribuyente, de emitir comprobantes electrónicos; sin
embargo pese a dicha exigencia, presentaron para el mes de octubre 2018,
específicamente el día 12, la factura confeccionada de forma pre-impresa utilizando un sistema computarizado que difiere
de uno que permita la emisión de comprobantes electrónicos; en otras palabras,
el sistema que utiliza no cumple con las especificaciones legales y técnicas
dispuestas por la resolución N° DGT-R-048-2016. Así
las cosas, en virtud de que la obligación de la contribuyente fue dispuesta por
la resolución N° DGT-R-12-2018, trae a colación esta
Oficina lo regulado en el numeral 5 (sanciones),...” (trascribe articulo 5
referenciado y 83 del Código Tributario)
“...TEORÍA DEL DELITO, TIPICIDAD, ANTIJURICIDAD (AFECTACIÓN AL BIEN JURÍDICO
TUTELADO) Y CULPABILIDAD. Para el presente caso resulta de interés,
efectuar un breve análisis de la Teoría del Delito, definiendo este, como
aquella ciencia que busca explicar qué se entiende por acto ilícito, es decir,
tiene el objetivo de señalar, cuáles son las características o elementos de
cualquier delito en general. La Teoría del Delito, se caracteriza por exponer
ordenadamente los diferentes momentos o etapas del estudio de una conducta
presumiblemente punible, por tal motivo, la utilización de este tema no
significa apartarse de la aplicación de la ley positiva sino hacer más fácil su
aplicación, ya que otorga una serie de elementos a observar que facilitan la
labor de dar respuesta a los problemas planteados. Entre ellos se presentan: a.-
El delito es una conducta humana. b.- Las conductas con relevancia
penal son los tipos, por lo cual, una conducta es típica si se
adecua a un tipo penal (tipicidad). c.- En algunos casos, pese a
que haya tipicidad no habrá delito, porque opera una causa de justificación que
excluye el carácter delictivo de la conducta típica (una especie de permiso
para realizar la conducta típica). De manera que, además de la tipicidad se
requiere de otra característica: la antijuricidad, o sea la ausencia de
permiso para realizar la conducta, que a su vez lesiona el bien jurídico
tutelado, y finalmente, d.- La culpabilidad; sin embargo, hay
supuestos de conducta típica y antijurídica que no son delito, porque la misma
no se le puede reprochar al autor (caso del demente). En consecuencia, el
delito es una conducta humana individualizada mediante un dispositivo legal
(tipo), que muestra su prohibición (tipicidad), donde al no estar permitida a
través de una causa de justificación que reste valor al hecho típico, es
contraria al ordenamiento jurídico (antijuricidad), y por último, al ser
exigible al autor actuar de manera distinta en esa situación definida, le es
reprochable y por lo tanto, culpable. En conclusión considera esta Oficina, que
la contribuyente con su actuar negligente, ha lesionado la norma tributaria al
demostrarse, que a la fecha de emisión de la presente resolución, no ha enviado
para su validación a la Administración Tributaria, los archivos XML respaldo de
sus operaciones; para el caso específico, tiquetes que no cumplen con los
requisitos regulados en el numeral 19 de la resolución N°
DGT-R-48-2016, según como se observa en el acta de inspección N° 5401000672112 (folios 7-9) del 22 de octubre de 2018. De
lo anterior traemos como prueba la factura preimpresa número 129469 del 12 de
octubre de 2018 (folio 12). De conformidad con lo anterior se concluye, que la
obligada se hizo acreedora de la sanción estipulada en el numeral 83 del Código
Tributario, en otras palabras, su conducta es típica al encontrarse descrita
por la norma (incumplimiento en el suministro de información); de la misma
forma, al no existir una causa de justificación válida de tal incumplimiento,
se determina que su comportamiento es antijurídico; y al demostrarse que tuvo
la posibilidad de actuar de forma distinta, sea emitiendo y enviando para su
respectiva validación los comprobante electrónicos (XML) a la Administración
Tributaria en el plazo fijado, es culpable de su inobservancia. Por lo
expuesto, le aclara esta Dependencia a la contribuyente, que las infracciones
administrativas, reguladas en la Sección II, del Capítulo II del Código
Tributario, son sancionadas a título de mera negligencia, esto al mediar una
falta en el deber de cuidado, al que están sujetos todos los contribuyentes en
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En conclusión, la culpabilidad
de la contribuyente infractora según lo mencionado, se demuestra con su
incumplimiento, al omitir su deber formal como en derecho corresponde, esto es,
que por descuido o inobservancia, dicho comportamiento es sancionado, ya que la
obligada pudo haber actuado de una forma distinta, y así no haber puesto en
peligro el bien jurídico tutelado. Así las cosas, para el caso de autos, está
demostrado que la obligada tributaria, incumplió con el deber de enviar de
forma inmediata, para su respectiva validación a la Administración Tributaria,
los archivos XML derivados del uso de un sistema de emisión de comprobantes
electrónicos, según lo establecido en el artículo 3 de la resolución N° DGT-R-012-2018, del 19 de febrero del 2018, publicada en
el Alcance Digital Nº 60 de La Gaceta Nº 53 del 20 de marzo del 2018, denominada “Obligatoriedad General para el uso de
Comprobantes Electrónicos”; pese a haberse demostrado según el Acta de
Inspección N° 5401000672112, que existió una
transacción de compra - venta; por lo cual estaba en la obligación de emitir
comprobantes autorizados, según las regulaciones previamente establecidas, para
su posterior validación por parte de la Administración Tributaria. Por lo
tanto, su conducta encaja en el supuesto de hecho estipulado en el artículo 83
del Código Tributario; además, es contraria al ordenamiento jurídico; por lo
que la conducta desplegada por la obligada tributaria es típica, antijurídica y
culpable, incluso a título de mera negligencia.
Estima esta Administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber
incumplido con el deber formal de suministro de información en el plazo
establecido, la obligada tributaria ha puesto en peligro el bien jurídico
tutelado, sea la gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de
los tributos, a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, toda vez
que este tipo de información, es necesaria para llevar a cabo un control
efectivo y adecuado de los tributos, tomando en cuenta que se trata de
transacciones comerciales de compra, venta y prestación de servicios, todas
gravadas, las cuales deben ser respaldadas con facturas autorizadas y enviadas
a la Administración Tributaria para su validación. Así, la sanción
administrativa por no presentar la información requerida, protege bienes
jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los
artículos 15 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales,
busca la protección del sistema de recaudación y de la política fiscal, para la
aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y
equidad; la conducta de la obligada estaría lesionando el bien jurídico
tutelado, en las potestades de gestión, verificación y recaudo de tributos. En
síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado,
por medio de la infracción administrativa tipificada y sancionada por el
artículo 83 del Código Tributario, en la medida que busca proteger bienes
jurídicos de relevancia constitucional y transcendencia social, como lo son el
deber de contribuir con los gastos públicos, y de capacidad económica, en
relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos
por el derecho tributario. Asimismo, no se han traído al proceso por parte de
la infractora, la existencia de causas eximentes que le liberen de la
responsabilidad ante la Administración, la negligencia reprochada de manera que
desaparezca la tipicidad de la conducta en estudio y la exima de toda
responsabilidad por lo acontecido, aplicadas de forma supletoria con ciertos
matices al derecho tributario, como lo serían por ejemplo el cumplimiento de la
Ley, el consentimiento del derechohabiente, el estado de necesidad o bien, la
legítima defensa, reguladas en los numerales 25, 26, 27 y 28 del Código Penal,
que restando valor al hecho cometido, puedan convertir la sanción
administrativa, en una conducta no sancionable. Por su parte, tampoco se
presenta alguna de las causas de exculpación contenidas en los numerales 33,
34, 35, 36, y 38, del citado Código, referentes al caso fortuito o fuerza
mayor, error de hecho, error de derecho, obediencia debida y coacción o amenaza
(más comunes en el derecho tributario), respectivamente y aplicadas de forma
supletoria con ciertos matices a la materia que nos ocupa; que la libere de la
imposición de la presente sanción. En resumen, no constan en el expediente de
estudio, causas de justificación o bien de exculpación, que eliminen ya sea la
antijuricidad o culpabilidad de la conducta cometida, según corresponda. Es de notar,
que dichas causas deben ser invocadas y demostradas por la contribuyente, a
quien de conformidad con el numeral 148 del Código Tributario y 79 de su
Reglamento; le corresponde aportar los elementos probatorios de descargo, que
considere pertinentes como justificación de sus intenciones; los cuales, a la
fecha de emisión de la presente resolución, no se visualizan en autos. (Voto N° 2017-000639, emitido el 18 de enero de 2018, por la Sala
Constitucional). Finalmente, en virtud de todo lo anteriormente citado, esta
Dependencia Tributaria confirma la Propuesta Motivada número
ATJSE-CE-PM-0261-2019, (visible del folio 1-3).
V.- CÁLCULO DE LA SANCIÓN: Que de conformidad con todo lo
anteriormente citado, concluye esta Gerencia que sí existe una sanción para el
comportamiento desplegado por la obligada tributaria, la cual se determina de
la siguiente manera: Se toma el ingreso bruto del período fiscal anterior a
aquel en que se cometió la infracción administrativa, sea el del 2018, cuyo
ingreso bruto reportado fue de ¢358.135.576,00 (ver folio 1, 2 y 19); dicho
ingreso se multiplica por el 2% establecido en la Ley dando como resultado la
suma de ¢7.162.712,00; dicho monto se coteja con el resultado de multiplicar
por tres el salario base vigente para el período de estudio, sea 2018, fijado
en la suma de ¢431.000,00, dando por resultado un monto de ¢1.293.000,00; luego
se procedió a calcular la suma correspondiente a cien salarios base,
obteniéndose de esta forma un monto de ¢43.100.000,00. Ahora bien, al comparar
el monto obtenido mediante la aplicación del 2% sobre el ingreso bruto
indicado, correspondiente al período fiscal 2018, se colige que la suma así
obtenida es superior a los tres salarios base que dispone la normativa. De esta
forma, se determina que la obligada se hizo acreedora de la sanción pecuniaria
por el monto de ¢7.162.712,00 (siete millones ciento sesenta y dos mil
setecientos doce colones exactos) ...” (folios 40 a 53). -
III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. En su
recurso de apelación la contribuyente alega:
“…FUNDAMENTO DE LA RESOLUCIÓN SANCIONATORIA: Alega la instancia aquí
cuestionada, la Administración Tributaria del Este que la conducta desplegada
por mi representada [...] S.A., cae en lo estipulado en el numeral 83 del
Código Tributario, conducta que considera contraria a derecho y que es; típica,
antijurídica y culpable. Ante tal aseveración los argumentos y agravios que se
consideran existen en la resolución impugnada es la siguiente; Que el
fundamento de este traslado de cargos que la Administración Tributaria me hace
llegar, resulta fundado en la siguiente conducta...” (Transcribe extracto de la resolución
recurrida) “...Con fundamento en este
incumplimiento se nos impune la sanción de SIETE MILLONES CIENTO SESENTA Y DOS
MIEL SETECIENTOS DOCE COLONES. En aplicación supuesta del artículo 24 del
Reglamento de Comprobantes Electrónicos para efectos Tributarios, en relación
con el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, norma
esta última con rango de ley. Me oponga a tal comunicación e imposición, por
ilegal, ilegítima e infundada. Como ya se alegó ante la Administración
Tributaria lo primero que dejamos claro ante ese honorable Tribunal es que mi
representada no ha ocultado ni ha tenido una actitud esquiva ante la administración
tributaria. Así las cosas, se está eximido de cualquier sanción en razón del
ocultamiento de información conforme lo sanciona la ley de marras supra-citada. Incluso en la misma relación de hechos que
aquí nos ocupa, certeramente se señala que, en el momento de la inspección, se
le entregó a la persona que compareció en nombre de esa Administración
Tributaria la información en modo electrónico y físico y no se alega, de por
sí, ocultamiento de información u obstrucción alguna de nuestra parte. Excluidos
de toda posible sanción conforme al artículo 83 del Código de Normas y
procedimientos Tributarios en cuanto a la falta de entrega de la información
requerida. Por otra parte, deseo alegar que; de manera incorrecta e
improcedente esa Administración incurre en un error de aplicación de la norma
en primer lugar, por cuanto asume que la norma aplicable es el artículo 83.
Esto en cuanto aplica la sanción dispuesta en el artículo dicho del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, fundada en el hecho único y valido de que
mi representada no emitió las facturas electrónicas a partir del 1 de setiembre
del año 2018. Pero alega de manera indebida que: se debe aplicar el artículo 83
que sería el supuesto único para aplicar esta norma. Y que además no envió los
archivos XML sí bien es confusa tal argumentación, lo cierto es que existe un
grueso error en la interpretación y aplicación de las normas por parte de esa
Administración. En primer término, se reitera por necesario que la información
solicitada se suministró de conformidad, y así lo acepta este traslado de
cargos en sus hechos, y sobre eso no hay discusión alguna. En cuanto al envió
de los archivos XML, resulta ilógico tal alegato por cuanto la misma
Administración determina que mi representada incurrió en la falta de emitir las
facturas de ley mediante el sistema de facturación electrónica. Resulta
coherente que se determine, que la falta consiste en la no facturación
electrónica conforme la obligación dispuesta por esa Administración,
consecuentemente se estaría en la infracción tipificada en el numeral 24 inciso
1 del Reglamento supra-citado y la sanción
correspondiente seria la dispuesta en el artículo 85 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Otra interpretación sería ilógica e improcedente,
contraria a derecho y a toda lógica jurídica. Así pido sea declarado...” (Transcribe
artículo 85 del Código Tributario) “...Así
se puede observar los supuestos por los cuales se comete la infracción
administrativa por la no emisión de facturas o comprobantes debidamente
autorizados por la Administración Tributaria, así como por la falla de entrega
de éstos al cliente en el acto de compra, venta o prestación de servicio. De
manera que se puede estar en uno solo de los supuestos o en ambos, que de igual
forma se comete la infracción y por ende se hace acreedor a la sanción. De
igual forma una vez que el sujeto pasivo incurre en una infracción de esta
naturaleza, la misma quedará como antecedente, a efecto de imponer la sanción
de cierre, en caso de que vuelva a cometer dicha infracción...” (Transcribe
artículo 86 del Código Tributario) “...que
no es el caso de mi representada [...] S.A. (...) “...Me acojo acá a las
disposiciones que transcribo del Código de Normas y Procedimientos Tributarios...” (Transcribe artículos 6, 7 y 8 del
Código Tributario) “...Además que toda
sanción de la Administración Tributaria tomará en cuenta los criterios de
gradación establecidos en la sección VII del Título IV del Libro Primero del
Código Penal. En igual forma según las circunstancias atenuantes y agravantes
del hecho, el jugador aplicará las sanciones accesorias establecidas en esta
Ley, como un principio general que en este caso es evidente que se ha
incumplido. Toda vez que la sanción que correspondería sería la establecida en
el numeral 85 del Código Tributario y no la del artículo 83, primero porque la
conducta no se ajusta y segundo en estricta aplicación de les principios antes
refaccionados y de obligatoria aplicación de la Administración Tributaria. Además, que toda resolución sancionatoria
debe de considerar los principios de proporcionalidad, equidad e igualdad,
sencillos y efectivos por ser una decisión que implicara obligaciones para el
administrado. De la lectura llana de estos artículos queda claro el error de aplicación
de la norma que contiene este traslado que se nos ha realizado. No puede esa
administración alegar el incumplimiento del envió de los archivos XML, cuando
existe una omisión en la emisión de comprobantes electrónicos, entiéndase
facturas electrónicas, lo que rosa la lógica jurídica y la norma es interpretar
que; la falta es no enviar los comprobantes XML, por no emitir comprobantes
electrónicos. Lo procedente es concluir que no se emitieron comprobantes
electrónicos, según se establecía como una obligación para mi representada, y
ante tal omisión, lo correspondiente es aplicar la sanción prevista en el
inciso 1 del artículo 24 del Reglamenta de marras. Mención aparte merece decir
que; La sanción es desproporcionada, y no se ajusta a los criterios de
proporcionalidad y razonabilidad de las supuestas faltas imputadas...”
(folios 61 a 63). -
IV.
CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. FONDO DEL RECURSO: Que este Tribunal, en calidad de órgano contralor
de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, procede a
conocer el presente recurso de apelación interpuesto contra la sanción de multa
establecida en el artículo 83 del Código Tributario por omisión en la emisión
del archivo XML que se genera producto de comprobantes electrónicos,
considerando como guía de referencia lo indicado en las resoluciones
007-2023-II del 21 de febrero del 2023 la Sección Segunda y No. 64-2023-I de la
Sección Primera, ambas del Tribunal Contencioso Administrativo, así como en el
criterio externado por la Procuraduría General de la República en ambos
procesos judiciales, el cual si bien no es vinculante para este Tribunal, ha
orientado un cambio de criterio al respecto.
Así para el caso concreto que nos ocupa, este Tribunal observa
que la recurrente reitera ante esta instancia todos los argumentos de
hecho y derecho esgrimidos ante la Administración Tributaria, y los cuales
fueron amplia y claramente objeto de análisis y consideración por la
Administración a quo, en la resolución sancionadora SCE-AR-SA-11-238-2020 que se recurre. En concordancia con lo anterior, este órgano superior administrativo estima
importante recordar, que con respecto a los recursos de apelación que presentan
los interesados ante los órganos superiores en alzada, la jurisprudencia de los tribunales se ha
orientado a indicar que tratándose de dichos recursos, los administrados al
expresar sus argumentos, deben de concretar los motivos, circunstancias y
fundamentos de hecho y de derecho con respecto a aquellos asuntos o extremos,
que de conformidad con lo resuelto en instancia previa, sea la Administración
Tributaria, no se encuentran ajustados a derecho, y en consecuencia deban ser
revocados. En ese sentido el Tribunal Contencioso ha indicado: “…El numeral 574 del
Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior,
el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar
“agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida
que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito
de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir
los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una
reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir
los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha
señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N° 195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y
Nº 00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008),
el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en
materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del
interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la
resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe
analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a
derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición
de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo
resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados.
El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo
podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen
oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que
el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene
contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y
precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el
recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal
entendimiento. En consecuencia, es
exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación
formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a
cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan
una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que
considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o
jurídica de la sentencia de instancia…”
(El resaltado no es del texto original) (Sentencia
número 102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEGUNDA. II
Circuito Judicial. San José, a las 8 horas con 50 minutos del 30 de abril de
2013, criterio confirmado mediante
sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia números
659-A-S1-2013 de las 8 horas con 40 minutos del 4 de junio del 2013 y
829-F-S1-2015 de las 14 horas con 25 minutos del 23 de julio del 2015). Ahora bien, con la promulgación del nuevo Código
Procesal Civil, mediante Ley 9342, vigente a partir del 08 de octubre del 2018,
se recogen disposiciones similares en cuanto a los medios de impugnación, al
disponer en el artículo 65, que: “…65.5 Motivación de la impugnación. La
impugnación deberá contener, bajo pena de inadmisibilidad, las razones claras y
precisas que ameritan la modificación o nulidad de lo resuelto y el
ofrecimiento de las pruebas. Se expresarán primero los motivos de orden
procesal y posteriormente los de fondo…” La lectura de la normativa citada
permite establecer la vigencia del criterio indicado, en el sentido de que la
recurrente, al formular su recurso de apelación ante este Tribunal, debe
exponer expresa y claramente, las razones y argumentos en que sustenta sus
objeciones contra la resolución que combate, a fin de que esta instancia
superior pueda pronunciarse al respecto, limitada por los términos de su
recurso. En tales condiciones, y para mayor claridad de la administrada,
seguidamente este Tribunal en calidad de órgano contralor de legalidad de los
actos emitidos por la Administración Tributaria, procede al análisis y estudio
del expediente a fin de determinar si las actuaciones de la A quo se encuentran
ajustadas a derecho. Así las cosas, en el caso de autos se observa que la recurrente alega que se le debió aplicar la infracción
tipificada en el artículo 85 del Código Tributario en relación con el
numeral 24 inciso 1 del Reglamento de Comprobantes Electrónicos para efectos
tributarios, agregando al respecto que la argumentación de la resolución
sancionadora es incorrecta e improcedente al basarse en el artículo 83 del
Código Tributario en relación con el artículo 24 del Reglamento citado,
considerando la recurrente que es ilógico pretender estimar como causa de la
sanción el no envío de los archivos XML para su validación, cuando lo que se ha
determinado en el procedimiento es que incurrió en la falta de emitir las
facturas de ley mediante el sistema de facturación electrónica, agregando que
en caso de reincidencia aplicaría el artículo 86 del mismo código y que
cualquier otra interpretación, sería improcedente, contraria a derecho y a toda
lógica jurídica. Al respecto, considera esta Sala que no resulta procedente lo
alegado por la recurrente como se analizará y para mayor claridad se considera
oportuno realizar el análisis de la normativa que rige la materia, y que en
razón del desarrollo tecnológico existente y requerido por la Administración
Tributaria puedan generar confusión en su aplicación. Así las cosas, en el
expediente del presente caso se observa que la Administración Tributaria, en la
resolución sancionadora SCE-AR-SA-11-238-2020,
impone a la contribuyente la sanción prevista en el artículo 83 del Código
Tributario, el cual indica: “Artículo
83.- Incumplimiento en el suministro de información. En caso de incumplir
totalmente o parcialmente en el suministro de información dentro del plazo
determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria, se
aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos
por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el
período del impuesto a las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la
infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios
base. Si el obligado suministra la
información dentro de los tres días siguientes al vencimiento del plazo
conferido por la Administración, la multa pecuniaria establecida en este
artículo se reducirá en un setenta y cinco por ciento (75%). En caso de que no se conozca el importe de
los ingresos brutos, se impondrá una sanción de diez salarios base...”
(subrayado no es del original). A partir del texto normativo, el análisis del
caso presente exige la revisión de los elementos esenciales de la norma al
amparo de la cual se pretende imponer la sanción de mérito, a saber: el sujeto,
el verbo (acción u omisión) y la pena. En el artículo de referencia,
encontramos que el sujeto corresponde al “sujeto
infractor”, que como ya ha desarrollado este Tribunal, en este caso está
limitado al obligado tributario de la cédula del impuesto a las utilidades (ver
entre otras, las resoluciones TFA-127-2015 y TFA-366-S-2016). Por su parte, a
tenor del artículo de cita, la pena consiste en “una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra
de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto a las
utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un límite
mínimo de tres salarios base y un límite máximo de cien salarios base. En
cuanto al verbo, la norma establece que la acción que debe cometer el sujeto
infractor, y con la cual encuadra su comportamiento en el tipo sancionatorio
(elemento objetivo), consiste en “incumplir
total o parcialmente en el suministro de información dentro del plazo
determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria”. Así
bien, la conducta que se sanciona en el presente caso, consiste en omitir el
cumplimiento de una obligación que pesa sobre el sujeto, de manera que el
infractor incumple con el deber formal de suministrar información a la
Administración Tributaria, por una falta de diligencia que le es imputable, y
en tales condiciones, incumple con una obligación de hacer, por lo que en su
descargo, el sujeto se ve en la necesidad de probar que cumplió con la
obligación, o que existió una circunstancia que válidamente le impidió su
cumplimiento. Como se observa, la acción típica está claramente definida en el
tipo, pues sanciona el incumplimiento en el suministro de información. Aunado a
lo expuesto, para el caso presente, la regulación que impone como un deber u
obligación a los sujetos pasivos el suministrar información a la Administración
Tributaria, se da de conformidad con las facultades otorgadas en los artículos
103; 104; 105 y 109 del Código Tributario, tal como lo analiza la A quo en la
resolución recurrida, en la cual
impone la sanción administrativa por Incumplimiento en el Suministro de
Información, prevista y sancionada en el numeral 83 del Código Tributario, para
lo cual igualmente se encuentra facultada según el artículo 2 de la Ley para
mejorar la lucha contra el fraude fiscal N°9416, que dispuso la obligación de
todos los obligados tributarios de contar con registros electrónicos para
registrar las transacciones y emitir comprobantes de éstas. No obstante, en este aspecto, resulta
oportuno señalar que el Principio de Reserva de Ley que se encuentra regulado
en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, y que es desarrollado
por el artículo 5° del Código Tributario, dispone: “Materia privativa de la ley. En
cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir
tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las
tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, e indicar el sujeto pasivo, b)
Otorgar exenciones, reducciones o beneficios, c) Tipificar las infracciones
y establecer las respectivas sanciones, d) Establecer privilegios,
preferencias y garantías para los créditos tributarios, y e)
Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos
del pago…” (el subrayado no corresponde al original). En razón de lo expuesto resulta oportuno
aclarar a la contribuyente que tanto a nivel doctrinario como jurisprudencial
se ha definido que existen dos clases de reserva legal: una denominada “absoluta”, cuando sólo la propia ley
formal puede disponer la regulación de los tributos, sus alcances y elementos
de cuantificación, y la otra es la reserva “relativa”,
cuando tan sólo se necesita de una ley habilitante, capaz de delegar en
terceros -normalmente la Administración Tributaria-, la regulación de aspectos
generales del tributo reservándosele a la ley la regulación de los elementos
específicos o esenciales. Así, como
puede observarse, en nuestro ordenamiento jurídico el principio de Reserva de
Ley en materia tributaria, va dirigida a que sólo mediante ley se pueden crear,
modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la obligación
tributaria, el sujeto, las tarifas, otorgar exenciones o privilegios,
establecer sanciones o modos de extinción; sea definir los elementos
esenciales de la obligación tributaria, encontrándonos así ante una Reserva
de Ley Relativa, en el tanto la Administración Tributaria, de conformidad
con el artículo 99 del Código Tributario, puede dictar normas generales para la
correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites que éstas
definan. Lo expuesto, se trae a colación
por cuanto, resulta imposible que la normativa legal establezca en forma masiva
o genérica, todos los casos de presentación de información tributaria, por lo
que se dispone de normas infra-legales que reglamentan
y desarrollan las disposiciones legales en los aspectos de aplicación de las
obligaciones que se establecen, sin que este desarrollo normativo implique en
forma alguna una infracción al principio de legalidad y/o reserva legal de las
infracciones administrativas, lo cual implica la posibilidad de que la
Administración, en aplicación de la facultad así conferida, establezca las
condiciones de entrega de la información de relevancia tributaria que estime
pertinente, mediante instrumentos infra legales como son las Resoluciones de
alcance general a las que alude la a quo en este caso y según lo establecido en
el artículo 42 del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo
38277-H del 7 de marzo del 2014, el cual dispone que: “Artículo 42.- Suministros generales de información.
Por resolución general, la Dirección General de Tributación está facultada para
imponer a determinadas personas físicas, jurídicas, públicas o privadas y
entidades sin personalidad jurídica, la obligación de suministrar, en forma
periódica, la información previsiblemente pertinente que se halle en su poder y
que derive de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras
personas que sean obligados tributarios actuales o potenciales. Esta resolución debe indicar en forma precisa
los obligados tributarios, la clase de información exigida y la periodicidad
con que debe ser suministrada en los medios que defina la Administración
Tributaria, indicando la fecha o plazo máximo que se otorga para cumplir con
este deber…” De tal forma que, a
nivel infra legal, la actuación administrativa se apoya en lo dispuesto en
la resolución Nº DGT-R-048-2016 “Comprobantes
electrónicos” del 07 de octubre del 2016, vigente para el momento de los
hechos, que estableció en su artículo 9°: “El
emisor-receptor electrónico y receptor electrónico-no emisor, que se encuentre
obligado en resolución posterior hacer uso de comprobantes electrónicos como
método de facturación, deberán enviar de forma inmediata a la Administración
Tributaria los archivos XML generados para su respectiva validación; este envío
se llevará a cabo por medio de los canales que oportunamente se comuniquen y se
pongan a disposición.(…)”; y en su artículo
23 esta resolución señaló: “Artículo 23. Fiscalización: El obligado tributario debe suministrar a la
Administración Tributaria, la información referente a los comprobantes
electrónicos emitidos dentro del período fiscal en curso, así como los
correspondientes a periodos anteriores, así en un plazo máximo de 10 días hábiles
de conformidad con el artículo 179 del Código Tributario. El incumplimiento de
estas disposiciones, será sancionado de conformidad con el artículo 83 del
citado Código.” Igualmente la A quo
motiva su decisión en lo indicado en la resolución DGT-R-012-2018 del 19
de febrero del 2018 la cual establece la obligatoriedad del uso de comprobantes
electrónicos a todos los obligados tributarios, según cronograma establecido en
el artículo 3° de dicha resolución y en su artículo 5° de sanciones señala que “El incumplimiento en la obligación señalada
en la presente resolución, será el fundamento para que la Administración
Tributaria inicie el procedimiento para aplicar la sanción establecida en el
artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios”. Con base en lo expuesto y en específico
en el artículo 83 del Código Tributario, el legislador patrio establece una
sanción de carácter general, a fin de prevenir la comisión de una conducta
altamente reprochable en el ámbito tributario, mediante la represión de la
conducta tipificada, con fines disuasorios para que cumpla, con la debida
diligencia, con la entrega de la información que se encuentra obligado a
suministrar, por lo que una de las conductas que es de interés evidente para la
Administración y que repercute directamente en sus potestades fiscalizadoras,
consiste en que se le suministre la información necesaria para el efectivo
ejercicio de sus potestades de control y gestión, solicitud que, atendiendo a
criterios de lógica y técnica, debe establecer el momento en que es necesario
que esa información sea remitida al Fisco, a fin de contar oportunamente con
los datos relevantes necesarios para ejecutar efectivamente los planes de
control y fiscalización de las obligaciones tributarias de los particulares. Así, de conformidad con las consideraciones
previas, a juicio de esta Sala, no resulta procedente la interpretación o
argumentación de la recurrente cuando indica que no incurrió en la infracción
prevista y sancionada en el artículo 83 del Código Tributario vigente para el
periodo en estudio, afirmando al respecto que su conducta se engloba dentro del
artículo 85 del Código Tributario al no haber emitido las facturas electrónicas
respectivas, dado que no puede pretender equiparar el envío de información
mediante los archivos XML con la no entrega de la factura o comprobante
autorizado propiamente, por cuanto como bien lo afirma la Administración
Tributaria, el envío de dicho archivo XML requiere de una validación de su
parte y la remisión del respectivo mensaje de aceptación o rechazo de ese
archivo XML. Esto con el fin de que el mensaje de aceptación constituya el
respaldo de la validación o en su defecto se corrijan las inconsistencias
señaladas en el mensaje de rechazo; para que posteriormente la contribuyente
proceda con la emisión de la factura electrónica correspondiente, lo cual
evidentemente concierne a hechos o momentos distintos, que por las
repercusiones de las nuevas tecnologías informáticas y de comunicación se
realiza en plazos reducidos de tiempo.
Al respecto, en criterio de reciente data el Tribunal Contencioso
Administrativo señaló: “...las
resoluciones citadas (se refiere a las resoluciones DGT-R-48-2016 y
DGT-R-012-2018 del 19 de febrero de 2018) establecen
dos funciones para los archivos XML, una de transmisión de información del
obligado tributario hacia la Administración Tributaria para efectos de
verificación y control y otra -una vez aprobada la información remitida- de
remisión del comprobante electrónico o factura electrónica hacia el receptor de
la misma por ser consumidor final. Por ello es que, en normas diferentes se
señalan dos tipos de conductas en las que el administrado obligado podría
incurrir, ya sea la tipificada en el artículo 83 o en la conducta tipificada en
el artículo 85, y es que se reitera, nada impide que la información que la
Administración Tributaria ha determinado se envié por medio de archivos XML
pueda tener varias funciones, una netamente informativa que pueda capturar la
Administración Tributaria por medio de sus sistemas y sirva para las
respectivas fiscalizaciones y otra relacionada como ya se dijo con la emisión
de la factura electrónica, siendo actuaciones totalmente diferentes...” (Sentencia
No-64-2023-I del 31 de julio del
2023 de la Sección Primera del Tribunal
Contencioso Administrativo). Así
las cosas, en criterio de esta Sala, el citado artículo 83 sanciona el “incumplimiento en el suministro de
información”, y con una interpretación armónica y sistemática de los
artículos 99, 105 del Código Tributario y 41 a 42 del Reglamento de
Procedimiento Tributario. Es claro que el incumplimiento en el suministro de
información que sanciona la ley, se configura cuando la información requerida
por la Administración Tributaria, no es presentada en los términos y
condiciones establecidos, en este caso, mediante resolución general emitida por
la Dirección General de Tributación, sin que sea dable asimilar, como pretende
la recurrente, el envió de la información en formato
de archivo XML, a la emisión y entrega de un comprobante autorizado o factura
electrónica, toda vez que como se ha señalado, estamos ante dos hechos
diferentes, ya que si bien el archivo XML contiene información de las
operaciones económicas realizadas por el contribuyente, en el momento en que
debe ser remitido a la Administración Tributaria, aún no tiene el formato ni
las condiciones de una factura o comprobante electrónico. Como se indicó,
justamente, la remisión de esa información en formato XML pretende que la
Administración Tributaria pueda validar o no la información remitida, a fin de
que posteriormente, el particular pueda utilizarla como insumo para
confeccionar el comprobante electrónico, por lo que ese comprobante o factura
electrónica ni siquiera existe aun cuando se remite el archivo en formato XML a
la Administración Tributaria, por lo que no es posible en ese momento
establecer una identidad entre el archivo XML y la factura electrónica, por
lo que el incumplimiento en su remisión no puede asimilarse al incumplimiento
en el deber de emitir el comprobante electrónico. Cabe señalar que incluso
podría darse el supuesto en que el particular remita el archivo XML a la
Administración y posteriormente no emita el comprobante electrónico,
incurriendo en la infracción por falta de emisión y entrega de factura. Así las cosas, se considera que lleva razón
la A quo al considerar que la Resolución DGT-R-48-2016 citada establece
claramente la obligatoriedad del uso de tales comprobantes y demás
especificaciones técnicas y que la DGT-R-012-2018 igualmente establece la
obligatoriedad del uso de comprobantes electrónicos a todos los obligados
tributarios, la cual dispuso
efectivamente como sanción ante el incumplimiento
de la obligación señalada en esa resolución, la sanción establecida en el
artículo 83 del Código Tributario. Obsérvese
que las resoluciones referidas imponen los deberes legales del uso de la
factura electrónica, así como del envío de los archivos XML para los efectos
concretos de su validación -propios de la facultad que tiene la Dirección
General de Tributación de usar los mecanismos que estime necesarios para su
gestión, control y fiscalización, según se analizó-, pero de ninguna forma
asimila la generación o remisión de tales archivos XML, a la emisión de
comprobantes autorizados o facturas electrónicas, las cuales deben ser
confeccionadas posteriormente, a partir de la información contenida en los
archivos XML, pero una vez validada por la Administración Tributaria. En
consecuencia, lleva razón la a quo al estimar que la factura electrónica es un
documento diferente al archivo electrónico en formato XML, cuya ausencia se
echa de menos en el presente procedimiento, por lo que la A quo analiza
debidamente que la no emisión y entrega de factura o comprobante autorizado, se
encuentra sancionada en el ordenamiento, en forma independiente y específica,
en el artículo 85 del Código Tributario; mientras que, como se ha venido
analizando, la omisión del envío de información en archivos con formato XML,
tiene prevista una sanción diferente de conformidad con el artículo 83 del
mismo Código, toda vez que cada una de esas normas sanciona el incumplimiento
de diferentes deberes tributarios formales, por lo que cada una de esas
infracciones se encuentra sancionada en forma independiente toda vez que
responde a conductas autónomas y bien diferenciadas que se desarrollan en
momentos distintos. Como puede observarse, estamos ante supuestos facticos
distintos, y a mayor abundamiento es importante hacer mención a la definición
de Archivo XML incluida en la resolución DGT-R-048-2016 al indicar: “a. Archivo XML: Proviene de extensible Markup Language, es un formato universal para documentos y
datos estructurados en Internet, este metalenguaje proporciona una forma
de aplicar etiquetas para describir las partes que componen un documento,
permitiendo además el intercambio de información estructurada entre diferentes
plataformas.” Así, es claro que si bien los archivos requeridos en formato
XML, contienen la información que el particular debe utilizar para la
confección de los comprobantes electrónicos, una vez que sea validada por la
Administración Tributaria, en ese momento no tiene la naturaleza ni las
características propias para que pueda ser considerado como un comprobante o
factura autorizada. En tales
condiciones, si el contribuyente incumple con el deber de remitir los archivos
XML, en las condiciones y dentro del plazo determinado por la Administración
Tributaria, la ley o el reglamento, la consecuencia lógica es que incurrió en
el incumplimiento en el suministro de información previsto en el artículo 83 de
repetida cita, al no atender su obligación legal en la forma y condiciones
debidas, por lo que se considera que la A quo ha realizado una justa valoración
de los hechos y circunstancias del caso así como una correcta calificación de
la conducta desplegada por la contribuyente tipificándola según lo establecido
en el artículo 83 del Código Tributario, por lo que no lleva razón la
recurrente en su argumento y por ende no resulta procedente en este caso la
aplicación de la sanción del artículo 85 ibidem como ésta pretende, por lo que
este alegato debe ser rechazado. En cuanto al argumento de la recurrente en el
sentido de que la Administración
Tributaria tiene la obligación de aplicar los artículos 6, 7 y 8 del Código
Tributario y los criterios sobre graduación establecidos en el Código Penal,
por lo que reitera que su conducta no se ajusta a lo establecido en el artículo
83 ibidem y que existe un error de aplicación de la norma, insistiendo en que
debe ser el articulo 85 en su lugar, al respecto debe señalarse en primer
término que en cuanto a la aplicación del artículo 83 y no el artículo 85 que
alega la recurrente, a fin de evitar reiteraciones innecesarias debe estarse a
lo ya resuelto en la presente resolución, ampliándose en este sentido que esta
Sala coincide con el criterio externado por la Administración Tributaria, la
cual aplicó correctamente los alcances y principios sobre interpretación y
aplicación de las normas que se regulan en los artículos 6, 7 y 8 del Código
Tributario, que la contribuyente aduce se han quebrantado. Asimismo, en lo que respecta a la aplicación de criterios de
graduación de la pena establecidos en el Código Penal, resulta necesario aclarar a la
contribuyente que esta Sala no comparte sus apreciaciones, ya que estar en desacuerdo con los argumentos que realiza
la A quo no sustenta o implica la errónea aplicación del artículo 83 del Código
Tributario y menos aún la desaplicación de los principios del derecho penal como
ésta pretende hacerlo ver. Ello por cuanto como puede observarse en la
resolución sancionadora, la Administración Tributaria establece que la materia
sancionatoria tributaria se fundamenta no solo en la norma tributaria sino en
aquellos principios elementales del derecho penal, que resultan aplicables en
razón de la naturaleza sancionadora del presente procedimiento, pero no en
forma plena por encontrarnos en sede administrativa. Lo anterior, por cuanto
ya la Sala Constitucional desde su voto N°3929-95 de las 15 horas con 24
minutos del 18 de julio de 1995 ha establecido que a pesar de las diferencias
procedimentales derivadas de los procesos en que se aplican las sanciones de
las infracciones administrativas y las penas de los delitos en sede judicial,
no puede ignorarse en el ámbito del procedimiento administrativo, la vigencia
de las garantías de los ciudadanos, ya que los principios inspiradores del
orden penal son de aplicación, con ciertos matices en razón de la materia, al
derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del
ejercicio de la potestad punitiva del Estado. Así las cosas, conviene aclarar que
dicha expresión no supone que se apliquen algunos principios, sino que pretende
que éstos se modulen o adapten a las particularidades de la materia
administrativa en general y a la tributaria en particular. Sobre la aplicación de
estos criterios y las diferencias existentes en ambas materias, ya ha dado
cuenta la Sala Constitucional, entre otras, en la resolución No. 8193-2000 del
13 de septiembre del 2000, donde se indicó: "IV.- Extensión de los
principios de la materia penal al campo de las sanciones administrativas.
Como reiteradamente ya ha señalado esta Sala, al menos a nivel de principios, no
puede desconocerse una tendencia asimilativa de las sanciones administrativa a
las penales, como una defensa frente a la tendencia de liberar –en sede
administrativa- al poder punitivo del Estado de las garantías propias del
sistema penal. Siendo innegable que las sanciones administrativas ostentan
naturaleza punitiva, resulta de obligada observancia, al menos en sus líneas
fundamentales, el esquema de garantías procesales y de defensa que nutre el
principio del debido proceso, asentado principalmente en el artículo 39 de la
Constitución Política, pero que a su vez se acompaña de las garantías que
ofrecen los artículos 35, 36, 37, 38, 40 y 42 también constitucionales. Así, ya
esta Sala ha señalado que "todas esas normas jurídicas, derivadas de la Constitución
Política como modelo ideológico, persiguen ni más ni menos que la realización
del fin fundamental de justicia que es el mayor de los principios que tutela un
Estado de Derecho, en la que se incluyen reglas –principios generales- que
tienen plena vigencia y aplicabilidad a los procedimientos administrativos de
todo órgano de la Administración, se reitera, pues, los principios que de ella
se extraen son de estricto acatamiento por las autoridades encargadas de
realizar cualquier procedimiento administrativo que tenga por objeto o
produzca un resultado sancionador." (resolución N°1484-96)
"...las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones
aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el
ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en
efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con
ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son
manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado." (resolución
N°3929-95). Así, la tendencia inequívoca de este Tribunal ha sido pronunciarse
a favor de la aplicación, aunque ciertamente con variaciones, de los principios
rectores del orden penal al derecho administrativo sancionador, de manera
que resultan de aplicación a las infracciones administrativas mutatis mutandis
los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad propios de los delitos..." En igual sentido pueden consultarse las
sentencias números 5653-93, 3929-95 y 10198-01 de ese mismo Tribunal Constitucional. Conforme a lo expuesto, es claro que la
implementación dentro del procedimiento administrativo sancionatorio de los
diversos principios que corresponden al ius puniendi penal, no es
plena, sino solo parcial en aquellos aspectos que resulten armónicos con la
dinámica propia de la instancia administrativa y que se corresponden con la
máxima del debido proceso, principio inclaudicable en esta materia; dado que
por sus propias particularidades, no puede equipararse como un todo al proceso
penal, el cual, tiene fines y procedimientos diversos. Desde luego que, en
orden a lo expuesto por la Sala Constitucional, esa graduación no puede vaciar
el contenido de los principios básicos del régimen sancionatorio; a fin de
cuentas, la actuación pública debe respetar el debido proceso,
constitucionalmente tutelado. Para ello ha de tenerse claro que el Derecho
Administrativo sancionador es punitivo, en cuanto como consecuencia jurídica,
impone sanciones o reprimendas administrativas, pero en definitiva, no tiene
todas las connotaciones del proceso penal, pues carece del alcance desvalorativo que merecen las conductas que, además de ser
ilícitas, son incuestionables e intolerablemente injustas. De ahí que, para los
efectos del presente fallo, ha de tenerse claro que, en la tramitación de un
procedimiento sancionador tributario, no resultan plenamente aplicables los
principios del procedimiento sancionador penal, sino solo en la medida en que
resulten de posible uso en aquel primero, para lo cual debe ponderarse su
finalidad y particularidades propias. Así las cosas, en cuanto a la graduación de
la sanción que pretende la contribuyente, debe tener presente que ante el
incumplimiento de los deberes formales que pesan sobre los contribuyentes, el
Código Tributario impone sanciones fijas que fueron tipificadas directamente
por el legislador, y en el caso del artículo 83 del Código Tributario, este
acarrea una sanción única establecida en el mismo texto legal, el cual no deja
lugar a dudas sobre la sanción, y la única posibilidad de graduación de la sanción la establece el mismo artículo
83 ibidem, debiendo la Administración Tributaria determinar la sanción por
multa pecuniaria dentro de los parámetros que la misma norma establece a saber “...del dos por ciento (2%) de la cifra de
ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto a las
utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de
tres salarios base y un máximo de cien salarios base...”, por lo que no
corresponde a la contribuyente y menos aún a la Administración Tributaria
cuestionar los términos del efecto sancionatorio impuesto por ley. Así las cosas, esta Sala determina que
propiamente en el caso de autos, la Administración Tributaria estimó
correctamente que al no haber enviado para su validación los archivos XML de
sus transacciones desde el 01 de setiembre al 15 de octubre del 2018, y
específicamente que de la factura en estudio para el presente caso número
00000129469 por el monto de ¢5.415,00 emitida el día 12 de octubre de 2018
(folio 12 del expediente), no fue enviado el archivo XML para su validación a
la Administración Tributaria, se configuró la infracción por incumplimiento en
el suministro de información, conducta que se encuentra debidamente tipificada
en el artículo 83 ibidem, y lo cual ha vulnerado el bien jurídico tutelado por
el Estado, sea la administración, fiscalización y recaudación oportuna de los
tributos, de acuerdo con el artículo 99 y siguientes del Código Tributario.
Asimismo se ha realizado el debido análisis de la falta de existencia de causas
eximentes de responsabilidad, por lo que fehacientemente se ha determinado que
la sanción es típica, antijuridica y culpable, por lo que se impone la sanción
cuya equivalencia en multa corresponde efectivamente al 2% de los ingresos
brutos de la contribuyente del período anterior a aquel en que se produjo la
infracción, estableciendo la sanción por la suma de ¢7.162.712,00 (siete millones ciento sesenta y dos mil setecientos doce
colones exactos), por lo que se considera que la aplicación de la
sanción se encuentra realizada acorde a lo establecido en el ordenamiento
jurídico y por ende este argumento debe ser rechazado. Por último, señala la recurrente que la sanción no se ajusta a criterios de
proporcionalidad y razonabilidad, sin realizar mayor argumento al respecto,
por lo que en este sentido debe considerarse que, como se ha señalado, se ha
constatado que la conducta de la contribuyente reúne las condiciones de
tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad según lo analiza la oficina a quo,
dado que la conducta desplegada por la contribuyente se encuentra debidamente
tipificada en el artículo 83 de reiterada cita, lo cual causa perjuicio a la
Hacienda Pública el cual se produce por medio de acciones u omisiones, que
vulneran la potestad de fiscalización y recaudación sin justificación válida
alguna, como bien indica la a quo, por lo que la lesión al bien jurídico
tutelado, se manifiesta en el hecho de que la Administración Tributaria no pudo
ejercer oportunamente sus facultades de verificación y fiscalización. Asimismo,
en ese sentido es que la a quo hace el análisis debido respecto de la
existencia de posibles causas de justificación, que podían eliminar o atenuar
la antijuridicidad de la conducta, y de esa manera, evidencia que no se ha
hecho una aplicación automática de la sanción sino que se ha valorado la
tipicidad de la conducta, la valoración de la trascendencia de la lesión al
bien jurídico tutelado, la culpabilidad de la conducta de la contribuyente mediante
la ponderación de las causas de justificación demostrando que no existen causas
que inciden sobre la reprochabilidad de la conducta, así como realiza el
análisis de la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción al haberse
determinado que su conducta se engloba dentro de lo preceptuado en la normativa
citada, por cuanto en este aspecto se reitera que la A quo debe limitarse a la
aplicación de la sanción tal y como fue establecida por el legislador en
cumplimiento del bloque de legalidad que gobierna su actuar, no logrando
determinarse que la sanción sea excesiva o desproporcionada como alega la
recurrente. Así con fundamento en los hechos descritos y a las probanzas de la
oficina A quo, así como de los
reproches incoados por el sujeto pasivo y demás elementos de juicio que obran
en el expediente, este órgano superior administrativo estima correcta la
actuación de la oficina de origen, la cual se circunscribe a lo instaurado en el Principio de Legalidad establecido en el artículo 11 de la Constitución
Política y artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, donde se dispone que la
Administración solo podrá realizar las actuaciones que expresamente le faculte
la ley, por cuanto los actos
y comportamientos de la Administración deben estar sometidos a la ley y en
general, a todas las normas del ordenamiento jurídico, conducta que esta Sala
comprueba que se ha cumplido en el caso de autos por parte de la Administración
Tributaria, dado que la ejecución del proceso administrativo, se ha hecho en
forma correcta y legalmente, en estricto apego a la normativa que rige la
materia tributaria. En consecuencia, el proceder de la Administración Tributaria en
todo momento ha estado apegado al bloque de legalidad que le corresponde, y su
actuación obedece al fiel cumplimiento de las facultades que le impone la ley,
por lo que el argumento de la recurrente debe rechazarse. En tales condiciones,
se considera que en el caso de autos, el incumplimiento en el suministro de la
información que debía remitirse mediante el envío a la Administración
Tributaria de los archivos XML, se encuentra debidamente tipificada en el
ordenamiento jurídico tributario costarricense, y sancionada al amparo de lo
dispuesto en el artículo 83 del Código Tributario, y en consecuencia, lo
procedente es confirmar la resolución venida en alzada y declarar sin lugar el
recurso de apelación interpuesto.-
POR TANTO:
Se declara sin lugar el
Recurso de Apelación. Se confirma la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE. -
Susana Mejía Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO
Paula Chavaría Bolaños
Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal
Miembro del Tribunal