TFA No.043-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José a las once horas con treinta minutos del seis de febrero del dos mil veinticuatro.

 

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula número [...], en su condición de representante legal de la empresa [...] S.A., cédula jurídica número [...], en contra de la resolución sancionadora No.ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021 del 09 de setiembre del 2021, dictada por la Administración Tributaria San José Oeste, en la aplicación de la sanción por infracción administrativa contenida en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Expediente No.21-12-583)

RESULTANDO

1) Que según Acto de Apercibimiento Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales No.ATSJO-SCE-CF-OF-252-2021 de fecha 10 de junio del 2021, notificado el mismo día, la Administración Tributaria San José Oeste, previene a la contribuyente para que suministre la información correspondiente al “Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del período fiscal 2021”, otorgando a los efectos el plazo de tres días hábiles. (Folios 08 al 12)

2) Que mediante Propuesta Motivada No.ATSJO-SCE-PROPUESTAMOTIVADA-1548-2021 de fecha 23 de junio del 2021, notificada el mismo día, la Administración Tributaria inicia procedimiento sancionador por infracción administrativa contenida en el artículo 84 bis del Código Tributario. (Folios 15 al 19)

3) Que en fecha 07 de julio del 2021, la administrada presenta escrito de impugnación en contra de la propuesta motivada de cita. (Folios 20 al 34)

4) Que mediante resolución sancionadora No.ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021 del 09 de setiembre del 2021, notificada el 17 del mismo mes y año, la oficina de origen establece a cargo de la contribuyente por concepto de la sanción tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario, una multa pecuniaria cuyo monto corresponde a la suma de ¢46.220.000,00. (Folios 35 al 47)

5) Que el 24 de setiembre del 2021, la administrada interpone vía correo electrónico recurso de revocatoria en contra de la resolución sancionadora de cita. (Folios 48 al 55 vuelto)

6) Que mediante resolución No.ATSJO-GER-SCE-RES-3066-2021 del 28 de octubre del 2021, notificada el 10 de noviembre del mismo año, la dependencia A quo declara sin lugar el recurso de revocatoria presentado por la contribuyente. (Folios 56 al 74)

7) Que el 17 de noviembre del 2021, la contribuyente presenta, vía correo electrónico, recurso de apelación en contra de la resolución referida en el Resultando anterior. (Folios 75 al 102)

8) Que mediante auto No.ATSJO-GER-SCE-AUT-3506-2021 del 02 de diciembre del 2021, notificado el 09 del mismo mes y año, la oficina tributaria remite el expediente ante esta Instancia. (Folios 103 al 107)

9) Que el expediente administrativo ingresa a este Tribunal para su respectivo estudio, el día 17 de diciembre del 2021. (Folio 108)

10) Que mediante resolución No.TFA-INH-035-2023 del 20 de abril del 2023, aceptada la inhibitoria planteada en autos por el señor Carlos Vargas Durán, y a efectos de conformación del quorum de Sala Segunda para el conocimiento del presente asunto, se nombra a la señora Floribeth Cordero Rivera. (Folios 109 al 115)

11) Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que según el contenido del memorial presentado por la contribuyente, su pretensión recursiva es para que se deje sin efecto sanción impuesta. (Folio 88)

II.- FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria, confirma la sanción tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario, por resolución ATSJO-GER-SCE-RES-3066-2021, indicando lo siguiente: “(…) II.- SOBRE EL FONDO: Esta Administración Tributaria procede de oficio a revisar la actuación de la Administración Tributaria, llegando a las siguientes consideraciones: De conformidad con el principio de legalidad que define los artículos 11 de la Ley General de la Administración Pública y 11 de la Constitución Política, así como el principio de Reserva de Ley (Art 5 CNPT). El principio de reserva de ley visto desde la Administración se transforma en el principio de legalidad., la Administración Tributaria solo se encuentra facultada para actuar previa ley. Esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, de Reserva de Ley, el de la igualdad, de Generalidad y de no Confiscación. III.- DISCONFORMIDAD CON EL ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LA RESOLUCIÓN No. ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021 POR VICIO EN EL ELEMENTO MOTIVO AL PARTIR DE UN ANTECEDENTE JURÍDICO INCORRECTO. - Manifiesta que debe respetarse los principios constitucionales de la materia penal, debe existir las exigencias mínimas de la garantía fundamental del debido proceso, el respeto al principio "non bis in idem”, observancia del principio de legalidad y del debido proceso, la obligación de establecer formalidades de notificación y audiencia, la motivación de los pronunciamientos dictados al respecto, los medios de impugnación. Motivar correctamente las resoluciones administrativas, definición de los antecedentes jurídicos y fácticos que llevan a la imposición de una sanción. La resolución No. ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021 sorpresivamente en el Considerando IV menciona: “IV.- Que de acuerdo con los autos esta Administración Tributaria tiene por demostrado que el obligado tributario incurrió en la infracción administrativa tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conducta que lesionó el bien jurídico tutelado sean las facultades de administración, fiscalización y verificación de la obligación tributaria otorgadas por el ordenamiento a la Administración Tributaria, con fines recaudatorios, por lo que el obligado tributario se hace acreedor de la sanción de cierre, por cinco días naturales, de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio.  (Lo destacado es propio) Es claro que el Capítulo II de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal (en adelante, Ley 9416) indica en su artículo que el régimen sancionador por el incumplimiento en dicho suministro será regulado de conformidad con lo establecido en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos. ¿En qué medida pretende la Administración Tributaria San José Oeste (en adelante, AT) calificar el supuesto incumplimiento de mi representada bajo el párrafo tercero del artículo 86 del CNPT que regula la sanción de cierre de negocios?  Precisamente por eso, la confusión de la resolución no es menor. En todo caso, el antecedente jurídico usado por la resolución impugnada es errado y genera una disconformidad grave con el ordenamiento jurídico. Y es que no solo hablamos de una confusión, sino de un error que atenta contra la ley que creó el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales y las propias regulaciones que han sido emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales.  En ese sentido, dejo planteada la nulidad por vicio en el motivo del acto administrativo que impone la sanción. a. Alega el respeto al principio "non bis in idem”, por lo que se le indica que en ningún momento se le esta sancionando doblemente por la misma causa, se le sanciona únicamente una vez de conformidad con el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por No haber suministro la información en la declaración de Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, correspondiente al período 2021, dentro del plazo otorgado por requerimiento de apercibimiento. Además, alega la observancia del principio de legalidad: Sobre este punto se le indica a la recurrente que la  Administración como tal está a acatado y aplicado la norma actual y que se encuentra en vigencia sin restricción alguna, fundado o sustento sus actos de conformidad con el Bloque de Legalidad o Principio de Legalidad: Lo anterior se deriva del Principio de Legalidad consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política, y desarrollado también en el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, que toda acción singular del poder esté justificada en una Ley previa. Además, la sanción aplicada se encuentra tipificada por ley previa y sustentado en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la resolución N° DGT-ICD-R-17-2021. —Dirección General de Tributación. — Instituto Costarricense sobre Drogas. —San José, a las ocho horas cinco minutos del veintiséis de abril de dos mil veintiuno, que establece el plazo para la presentación de la declaración de marras. Se ha demostrado la acción omisiva de parte del contribuyente al presentar la Declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, correspondiente al período 2021 fuera de los plazos legales, no es demás recordarle a la contribuyente que todo administrado que se encuentre dentro de los presupuestos establecidos por la ley, es conocedor de las consecuencias que puede ocasionarle el incumplimiento de los deberes formales que la ley le atribuye, todo en aras del principio constitucional de que nadie puede alegar ignorancia de una ley debidamente publicada, de manera tal que la contribuyente en cuestión era conocedora, de antemano, de todas las consecuencias derivadas de su incumplimiento. La aplicación de la sanción mencionada en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Administración no tenía ninguna  posibilidad de dejar de aplicarla, puesto que de hacerlo, estaríamos incumpliendo el principio de legalidad establecido tanto en el artículo 11 de la Constitución Política, como el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, así como el principio de materia reserva de ley, establecido en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. La única excepción para eximir de responsabilidad al infractor, sería que el mismo demostrare que, no obstante haber tomado todos los cuidados, previsiones y diligencias propias de un buen padre de familia, en el cumplimiento de sus deberes formales, el incumplimiento se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, como causas de exculpación, eximentes de responsabilidad, situación que no es la de autos.  Los principios de la materia penal han sido respetados en todo momento en el presente proceso. b. Alega vicio en el Elemento Motivo:  En principio y con respecto a este alegato, se le indica a la contribuyese que analizado la documentación adjunto en el expediente administrativo que se está desarrollando, esta Administración Tributaria considera que es esencial dejar bien claro y sin dudas alguna que en ningún momento se colocó a la recurrente en un estado de indefensión, por cuanto los principios constitucionales del debido proceso y de defensa le han sido respetados, estima esta Administración Tributaria, que la interesada ha contado con las garantías del debido proceso y ha podido ejercer ampliamente todas sus oportunidades de defensa, por lo que no se advierte la existencia de vicios causantes de nulidad solicitada por la recurrente. Además, existe reiteradas jurisprudencias tributarias, tanto administrativas como judiciales, que es unánime al considerar que el vicio de nulidad para que se tenga por configurado, requiere que se produzca en el administrado un estado de indefensión, produciéndole un perjuicio, lo cual en el presente caso no se ha demostrado. Por el contrario, la simple lectura de la Resolución Sancionatoria ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021 dictada por esta Administración Tributaria de a las ocho horas veinte minutos del nueve de setiembre de dos mil veintiuno, debidamente notificada el 17 de setiembre de 2021, que se le indica a la recurrente la falta que cometió y las razones por la cual se le sanciona, además se evidencia que se le dio audiencia y el plazo y se le indica los recursos a los que tiene derecho a presentar,   y gracias a las garantías del debido proceso con que ha contado en todo momento,  la contribuyente ha estado en capacidad de oponerse a la sanción administrativa impuesta por la Administración Tributaria y ofrecer las pruebas de descargo que ha estimado convenientes,   por lo que se rechaza cualquier tipo de nulidad en el presente caso, por las razones señaladas y no existe ningún tipo de vicio en el elemento motivo. c. Alega que para que una conducta sea sancionable esta tiene que ser típica, antijurídica y culpable: Sobre este punto se le indica que el elemento subjetivo, el artículo 71 del Código Tributario establece: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.” Se ha determinado con claridad que, la Administración Tributaria acreditó fehacientemente en el procedimiento sancionatorio que nos ocupa, que el sujeto pasivo es el autor de la infracción, es decir estableció la vinculación con la conducta que se estima indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. En reiteradas ocasiones dentro de la resolución recurrida se comprobó y se señaló que el contribuyente es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de la omisión le son imputables y referible. Además, se determinó que estamos frente a una conducta típica, e inclusive sancionable a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado, antijurídica y culpable, de ahí la sanción que se le aplicó la contribuyente se encuentra a derecho. La contribuyente no ha podido traer al proceso los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. Así las cosas y en cuanto a este alegato, en virtud que el contribuyente, no ha presentado argumentos o pruebas de descargo, que permitan a esta Administración Tributaria variar la sanción Administrativa que se discute. d. Alega ausencia de motivación en la resoluciones administrativas, definición de los antecedentes jurídicos y fácticos que llevan a la imposición de una sanción:  debe señalarse que, con vista en el expediente de mérito, esta Administración Tributaria  ha realizado de una forma diáfana , clara y precisa la motivación del acto que se está recurriendo, en primer lugar,  en el presente caso se da el cumplimiento a los principios de intimación e imputación que deben existir en todo procedimiento, como parte de la debida fundamentación del acto administrativo, entendido, el primero, como el derecho del imputado a ser instruido de sus cargos, mediante una relación oportuna, expresa, precisa, clara y circunstanciada de los hechos que se le imputan y el segundo, muy ligado al primero, como el deber de individualizar al imputado infractor, lo que, en ambos casos, consta en auto en la propuesta motivada No. ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA -1548-2021 y trasmitido el 23 de junio y quedando notificado el día 24 de junio del 2021, de conformidad con el artículo 150 de Código de Normas y Procedimientos Tributarios.  Así se tiene que en el considerando No. 1.- de la RESOLUCION ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021, de a las ocho horas veinte minutos del nueve de setiembre de dos mil veintiuno, debidamente notificada el 17 de setiembre de 2021, se le reitera a la contribuyente en la omisión en que incurrió,  el no suministro de información dentro del plazo otorgado de la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, correspondiente al período 2021, además se le cita  las normas jurídicas y resoluciones que sustentan dicha obligatoriedad,  se le indicó que incumplió con el apercibimiento establecido párrafo segundo del artículo 84 bis del Código Tributario debido a que su representada hizo omiso al  Oficio de Apercibimiento de Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales No.ATSJO-SCE-CF-OF-252-2021 del 10 de junio de 2021, notificado el 11 junio del 2021, para que dentro el plazo de tres días hábiles la contribuyente suministre la información solicitada ante el Banco Central de Costa Rica, y que dicho plazo venció el pasado 17 de junio del 2021, incumpliendo la contribuyente con dicho plazo, unido a lo señalado se le hace mención que por parte del Área de Control Extensivo de esta Administración Tributaria emitió la propuesta motivada No. ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA -1548-2021 y trasmitido el 23 de junio y quedando notificado el día 24 de junio del 2021, en donde se recomienda imponerle a la contribuyente una sanción por la suma de ¢46.220.000,00 (cuarenta y seis millones doscientos veinte mil colones exactos), conforme lo establece el artículo 150 del Código Tributario y el artículo 268 bis del Reglamento de Procedimiento Tributario, aunado a lo dicho se le pone en conocimiento que la  omisión en la que incurrió se encuentra sancionada por disposición del artículo 84 bis del Código Tributario. Partimos del hecho que desde el principio o el inicio del dictado del acto que se recurre, el derecho invocado y aplicado a la especie fáctica por la administración tributaria tiene existencia en artículo 84 bis del Código Tributario, se puso en conocimiento al infractor de la norma y que sus consecuencias es una de multa por la suma ya indicada anteriormente. Esta Administración Tributaria considera que, en el caso concreto, la resolución recurrida no solo acredita con suficiente claridad la existencia del elemento "motivo", toda vez que se fundamenta en los hechos que fueron puesto en conocimiento del contribuyente sancionado, sobre el incumplimiento en cuanto a la no presentación en el plazo otorgado mediante el apercibimiento,  el suministro la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. e. Alega que debe existir una clara definición de los antecedentes jurídicos y facticos que llevan la imposición de una sanción y cita la resolución No. ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021, sorpresivamente en el Considerando IV menciona: “IV.- Que de acuerdo con los autos esta Administración Tributaria tiene por demostrado que el obligado tributario incurrió en la infracción administrativa tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conducta que lesionó el bien jurídico tutelado sean las facultades de administración, fiscalización y verificación de la obligación tributaria otorgadas por el ordenamiento a la Administración Tributaria, con fines recaudatorios, por lo que el obligado tributario se hace acreedor de la sanción de cierre, por cinco días naturales, de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio.  : Con respecto a este punto a la mención del artículo 86 de Código de Normas y Procedimiento en la resolución recurrida, obedece a un error material, y como se le indico anteriormente en líneas arriba los antecedentes facticos se encuentran claramente definidos en la resolución aquí recurrida, no existe ninguna incongruencia en el dictado de la resolución recurrida.  En todo momento del procedimiento desde el apercibimiento y tanto en la propuesta motivada y en la resolución recurrida se denota que en reiteradas ocasiones se le indica la normativa aplicable a la falta cometida, es decir la sanción contemplada en el artículo 84 bis del Código de Normas Procedimientos Tributarios, la cual consiste en una   sanción pecuniaria que asciende a la suma total de ¢46.220.000,00 (cuarenta y seis millones doscientos veinte mil colones exactos), así consta en el punto 3 del resultando y el por tanto, de la resolución recurrida, por error solamente se cita una vez en el considerando IV.- el artículo 86 del Código de Normas y Procedimiento Tributario, lo que se evidencia con claridad que estamos ante un error material que se consignó en la citada resolución, No cabe de más indicar que en todo momento la contribuyente en su escrito de impugnación en contra de la propuesta motivada No. ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA -1548-2021, en su análisis y alegatos de fondo ha venido atacando la sanción contenida en el  artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por lo que es consiente que su accionar omisiva le es aplicable la contenida en dicha norma, lo que demuestra una vez más que en ningún momento la contribuyente no estuvo confundido en cuanto a normativa aplicable debido a su conducta reprochable. Como un elemento más de refuerzo a lo indicado e inclusive desde el inicio del enunciado de la resolución se señala “ACTO ADMINISTRATIVO QUE IMPONE LA SANCION DEL ARTÍCULO 84 BIS DEL CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS”. Además, se le reitera a la contribuyente que las garantías fundamentales del debido proceso se encuentran impregnadas en todo momento en la resolución recurrida, la legalidad de la norma que se aplica al infractor, ha sido notificado debidamente tan es así que ha venido ejerciendo su derecho en todo momento en contra de los actos dictados por la Administración Tributaria en el presente caso. A todo luz la omisión o incumplimiento en que incurrió la contribuyente fue calificado de conformidad con el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y no con el artículo 86 del mencionado código como lo pretende hacer creer la contribuyente, en ningún momento se ha creado tal confusión, en ningún momento la Administración Tributaria ha pretendido ni mucho menos pretende aplicar el artículo 86 del código de marras, por lo que a todas luces ha quedado demostrado que nos encontramos ante un error material consignado en la resolución recurrida, y en este mismo acto procedemos a la corrección de la misma, por lo que. De conformidad con el derecho y facultades que se le otorga a la Administración Tributaria, y según dispuesto en los artículos 157 y 187 de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria de conformidad con el artículo 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que al respecto indica que: “… 1. El acto relativamente nulo por vicio y en la forma, en el contenido o en la competencia podrá ser convalidado mediante uno nuevo que contenga la mención del vicio y la de su corrección. 2. La convalidación tiene efecto retroactivo a la fecha del acto convalidado…”, esta Administración Tributaria   procede a corregir de oficio el error en el contenido del Considerando IV.- de la RESOLUCION ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021 de las ocho horas veinte minutos del nueve de setiembre de dos mil veintiuno y notificada a la contribuyente el día 17 de setiembre del 2021, que indica erróneamente lo siguiente: “IV.- Que de acuerdo con los autos esta Administración Tributaria tiene por demostrado que el obligado tributario incurrió en la infracción administrativa tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conducta que lesionó el bien jurídico tutelado sean las facultades de administración, fiscalización y verificación de la obligación tributaria otorgadas por el ordenamiento a la Administración Tributaria, con fines recaudatorios, por lo que el obligado tributario se hace acreedor de la sanción de cierre, por cinco días naturales, de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio” …” para que se lea correctamente así: “IV.-A la luz de la norma, de acuerdo con los hechos reprochados esta Administración Tributaria tuvo por acreditados como hechos constitutivos de la infracción administrativa por incumplimiento en el suministro de información, tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario, el cual establece que “En caso de incumplimiento en el suministro de información, se aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto a las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base (…)” Así las cosas se le impone la  sanción de multa que asciende a la suma total de ¢46.220.000,00 (cuarenta y seis millones doscientos veinte mil colones exactos)” . Consideramos que con vista en los fundamentos de hecho y derecho en que se respaldan los ajustes de mérito, que la falta de motivación alegada debe rechazarse, al estar frente a un evidente error material en la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021. IV.- DISCONFORMIDAD CON EL ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LA RESOLUCIÓN SANCIONADORA ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021 POR INADECUADO ANÁLISIS DE LA ANTIJURIDICIDAD MATERIAL Y LESIÓN SIGNIFICANTE AL BIEN JURÍDICO TUTELADO. -Alega que se debe hacer un análisis de la antijuridicidad material, es antijurídica cuando se afecta el bien jurídico tutelado por un tipo sancionatorio. para que una conducta sea sancionable esta tiene que ser típica, antijurídica y culpable. Además, manifiesta que no ha existido una lesión del bien jurídico, de manera significativa y grave. Adema manifiesta que su representada en ningún momento justificó con prueba la razón de incumplimiento y reconoce que presentó la declaración ante el Registro de Transparencia con posterioridad al plazo indicado. -Alega violación no solo del mencionado artículo 28 constitucional sino también de los principios de razonabilidad y proporcionalidad: En relación al bien jurídico y la gravedad de daño causado,  este argumento ya fue debatido de una forma diáfana y con precisión en respuesta al escrito de impugnación que presento la recurrente en su oportunidad, sin embargo  esta Administración le vuelve  a dar respuesta sobre dicho punto y se le indica:  En principio se le indica a la contribuyente que la Administración Tributaria ha realizado una investigación rigurosa sobre este punto y que tratándose de incumplimiento de obligaciones de carácter sustancial, en el presente caso que nos ocupa, por cuanto la información es de relevancia y de  trascendencia tributaria y en materia de seguridad del Estado como un todo, no está referida únicamente a las compras, ventas o inventarios de mercancías o exclusivamente a la actividad comercial a la  que se dedica  el contribuyente, como parece entenderlo el contribuyente,  todo lo contrario ya que dicha  información es con el  fin de luchar contra la legitimación de capitales, así como el financiamiento del terrorismo, otros delitos conexos y cumplir con los compromisos adquiridos con otros países relativos al intercambio internacional en materia tributaria y de seguridad, por lo cual  es un insumo valioso  dado que con esa información podrá establecer controles cruzados con los ingresos  declarados por los perceptores de esos ingresos en el periodo fiscal referido, y si realmente son productos de sus actividades lícitas o de su giro comercial habitual y cual es realmente el destino final de dichos recurso e viceversa de donde proviene los ingresos de capital, y si su procedencia es lícita o no, así como a que sujetos le pertenecen dichos recursos económicos, bajo la misma línea de ideas se le indica al contribuyente que su actuación negligente con relación  al cumplimiento de los deberes formales y materiales tiene consecuencia poner en funcionar el aparato estatal, utilizando recursos humanos los cuales son muy escasos en la Administración Tributaria  para reprocharle incumplimiento a un deber formal, lo cual no hubiese sucedido si hubiese presentado las declaraciones tal y como se ordenado para tal efecto en la norma o incluso en el plazo otorgado en el apercibimiento.  Por lo que, al no haber cumplido con las obligaciones formales y materiales en el tiempo establecido, que se da un evidente daño al bien jurídico tutelado. Además de lo señalado la Administración Tributaria ha realizado una investigación rigurosa sobre el accionar contrario a derecho de parte de la contribuyente y que, tratándose de incumplimiento de obligaciones de carácter sustancial, en el presente caso que nos ocupa, por cuanto la información es de relevancia y de trascendencia tributaria y en materia de seguridad del Estado como un todo. En relación a los principios de razonabilidad y proporcionalidad en armonía con el examen de antijuridicidad material del daño, no queda más decirle a la contribuyente, que el legislador no estableció ni consideró la posibilidad de variar la sanción, no existe un parámetro dentro de la norma que  establezca si la falta fue grave o leve, pues estimó que la misma es racional y proporcional con el daño al bien jurídico que se tutela, sea las facultades de verificación, fiscalización de tributos y es una medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política, en servicio de la patricia y su defensa, procurando el bienestar a todos los habitantes del país, como la lucha contra el terrorismo y la legitimación de capital, lavado de dineros. En aplicación del Principio de Legalidad, consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, está última de aplicación supletoria conforme el artículo 155 del Código de Normas y procedimientos tributarios, ante el incumplimiento de este deber tributario que pesa sobre los contribuyentes, el ordenamiento jurídico impone sanciones fijas, que no pueden graduarse en mínimos o máximos, ni ser sustituidas por otro tipo de sanción, sino que, de acuerdo a lo establecido en el numeral 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, procede la verificación de los supuestos señalados en el tipo legal para la aplicación de la sanción de multa, de manera tal que, la norma legal no da márgenes para variar la magnitud de la misma., consideramos que la sanción impuesta en este caso, es proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna para casos como el de la presente litis, dado que el examen del caso de autos, evidencia que en cuanto a la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción como son la tipicidad, antijuricidad y culpabilidad, la conducta del contribuyente reúne tales condiciones. Así las cosas, en ningún momento se ha violentado el artículo 28 de la Constitución Política. -Alega la falta de tipicidad alegada anteriormente: En vista de que la contribuyente sique reiterando lo mismo sobre la ausencia de la tipicidad, sin poder desvincular omisión en la que incurrió, por lo que se le indica que la actuación de la Administración Tributaria se deriva del Principio de Legalidad consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política, y desarrollado también en el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, que toda acción singular del poder esté justificada en una Ley previa. Además, la sanción aplicada se encuentra tipificada por ley previa y sustentado en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la resolución No.DGT-ICD-R-17-2021. —Dirección General de Tributación. — Instituto Costarricense sobre Drogas. —San José, a las ocho horas cinco minutos del veintiséis de abril de dos mil veintiuno. Se ha demostrado la acción omisiva de parte del contribuyente al presentar la Declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, correspondiente al período 2021 fuera de los plazos legales, no es demás recordarle a la contribuyente que todo administrado que se encuentre dentro de los presupuestos establecidos por la ley, es conocedor de las consecuencias que puede ocasionarle el incumplimiento de los deberes formales que la ley le atribuye, todo en aras del principio constitucional de que nadie puede alegar ignorancia de una ley debidamente publicada, de manera tal que la contribuyente en cuestión era conocedora, de antemano, de todas las consecuencias derivadas de su incumplimiento. La aplicación de la sanción mencionada en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Administración no tenía ninguna posibilidad de dejar de aplicarla, puesto que de hacerlo, estaríamos incumpliendo el principio de legalidad establecido tanto en el artículo 11 de la Constitución Política, como el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, así como el principio de materia reserva de ley, establecido en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. La única excepción para eximir de responsabilidad al infractor, sería que el mismo demostrare que, no obstante haber tomado todos los cuidados, previsiones y diligencias propias de un buen padre de familia, en el cumplimiento de sus deberes formales, el incumplimiento se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, como causas de exculpación, eximentes de responsabilidad, situación que no es la de autos.  Los principios de la materia penal han sido respetados en todo momento en el presente proceso. V.- DISCONFORMIDAD CON EL ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA EN CUANTO NO REALIZÓ UNA CORRECTA APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD EN ARMONÍA CON EL EXAMEN DE ANTIJURIDICIDAD MATERIAL. La resolución sancionatoria incurre en una interpretación y aplicación errada del artículos 77, y 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 27 del Código Penal, así como de los artículos, 11,18, y 28 de la Constitución Política, así como del artículo 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, por no aplicación de los principios constitucionales de debido proceso (de donde deriva la aplicación de los principios del derecho sancionador) proporcionalidad y razonabilidad, al considerar que la aplicación de la sanción deviene de un examen básicamente de tipicidad, y de antijuricidad formal sin entrar como vimos a examinar la vertiente material de la antijuricidad al resultar claro que la conducta de mi representada no lesionó de forma grave el bien jurídico tutelado, cuáles son las facultades de control. Recordemos que el poder tributario no es irrestricto y debe respetar los límites impuestos por el derecho de la constitución y los principios jurídicos que ella informa, y que tienen la categórica función de integrar el derecho. De nuevo, para una aplicación prudente del sistema sancionador tributario, donde la aplicación de los principios de proporcionalidad y razonabilidad, supone la valoración y ponderación de los distintos intereses involucrados, a saber: la Administración, el contribuyente y los terceros, de cara a los objetivos planteados por el legislador en la norma sancionatoria. Su representada ha mostrado de forma categórica cómo la aplicación de esta severa sanción no es razonable, ni proporcional al fin buscado que es el control, porque se cumplió con esta de forma rápida al incumplimiento. Incluso en esto se apela a la sensatez, ¿un incumplimiento subsanado justifica la imposición de más de 46 millones de colones? No, a todas luces no es algo proporcional. En este sentido, el principio de razonabilidad parece sugerir una valoración respecto del resultado del razonamiento del juzgador/operador del derecho expresado en su decisión, mientras que el procedimiento para llegar a este resultado sería la aplicación del principio de proporcionalidad con sus tres subprincipios: de adecuación, de necesidad y de proporcionalidad en sentido estricto o ponderación. El principio de proporcionalidad por su parte establece que las potestades administrativas deben ser ejercidas de manera coherente y adecuada con las finalidades perseguidas. Estos principios permean el ejercicio de la potestad tributaria de la Administración y no puede decirse que no son aplicables en nombre del principio de legalidad, porque precisamente en nombre de este, debe la conducta de la Administración aplicar estos principios rectores tal y como lo describe el artículo 167 CNPT cuando refiere de manera explícita a estos. Si hemos de ser sinceros, no sirve de nada más que como demostración de la fuerza bruta sancionatoria del Estado. Y ese efecto perverso se produciría por la falta de ejercicio de y aplicación de los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad que tuvo que la Administración Tributaria en aplicación de la sanción que aquí se discute, aspecto que, sin duda, no fue analizado correctamente por la Administración, debido a la carencia de análisis de la antijuricidad material y de proporcionalidad y razonabilidad apuntado. -Alega que la resolución sancionatoria incurre en una interpretación y aplicación errada del artículos 77, y 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 27 del Código Penal, así como de los artículos, 11,18, y 28 de la Constitución Política, y además reitera la conducta de su representada no lesionó de forma grave el bien jurídico tutelado: Sobre la interpretación de la norma, la contribuyente se ha dedicado a realizar una exposición reiterada de los diferentes métodos para llevar a cabo dicha tarea, sin embargo, en ningún momento establece en que forma dicha exposición lo desvinculo o lo exime de la omisión en la que incurrió, que lo exime de la sanción aplicada, un ejemplo de lo dicho traemos a colación el  Código Penal citado por la contribuyente: “Estado de necesidad,  ARTÍCULO 27.- No comete delito el que, ante una situación de peligro para bien jurídico propio o ajeno, lesiona otro, para evitar un mal mayor, siempre que concurran los siguientes requisitos…..” El contribuyente no ha dimensionado de este artículo en aplicación al caso en específico que se estamos conociendo, no ha demostrado que se encontraba en una situación de peligro, su accionar omisiva no evito un mal mayor, todo lo contrario puso en peligro el bien jurídico tutelado, no se la información dentro del tiempo establecido para ejercer los contrales que van referido a establecer controles cruzados con los ingresos  declarados por los perceptores de esos ingresos en el periodo fiscal referido, y si realmente son productos de sus actividades lícitas o de su giro comercial habitual y cual es realmente el destino final de dichos recurso e viceversa de donde proviene los ingresos de capital, y si su procedencia es lícita o no, así como a que sujetos le pertenecen dichos recursos económicos, por lo que es de suma importancia contar con la información para los fines de control en los términos ya indicados. Insiste que su representada no lesionó de forma grave el bien jurídico tutelado, por lo que se le indica que este punto ya fue debatido en su escrito de impugnación y nuevamente líneas arriba. Los derechos constitucionales y los principios jurídicos, jurídicos han respetado desde el inicio de procedimiento y en todo en todo momento. - Alega que los principios de proporcionalidad y razonabilidad, deben ser valorados y ponderados: Con respecto a este alegato se le indica a la recurrente, que la ponderación de los criterios de insignificancia del incumplimiento, antijuridicidad material y trascendencia de la lesión al bien jurídico tutelado, así como de la proporcionalidad y razonabilidad de la sanción, se ha realizado una relación pormenorizada de los hechos, motivos o circunstancias que en el caso concreto llevaron a la conclusión de aplicar la sanción de multa contenida en el artículo 84bis del Código tributario.  A pesar de haber sido requerido previamente por la Administración tributaria mediante el requerimiento de apercibimiento existe una conducta reiterada o persistencia de inobservancia que materializo, primero no presento la declaración conforme al plazo establecido en la resolución No.DGT-ICD-R-17-2021. —Dirección General de Tributación. — Instituto Costarricense sobre Drogas. —San José, a las ocho horas cinco minutos del veintiséis de abril de dos mil veintiuno, segundo incumplió con en el plazo otorgado en el citado requerimiento de apercibimiento No.ATSJO-SCE-CF-OF-252-2021 el día 10 de junio del 2021, notificado el día 11 de junio del 2021, mediante el cual se le otorgada al contribuyente el plazo de tres días hábiles para que procediera a suministrar la información correspondiente al periodo 2021 por medio del sistema puesto a disposición por el  Banco Central de Costa Rica, y que dicho plazo venció el pasado 17 de junio del 2021, según manifiesta que hace 2 meses que su representada la declaración, lo cierto es que es que lo presento, hasta el 23 de junio del 2021 y dicha presentación tardía no viene subsanar el incumpliendo, véase que no cumplió ni dentro del plazo de ley ni en el plazo otorgado  después de haber sido apercibido, por lo que resulta razonable y proporcional la sanción aplicable. Además esta Administración Tributara se ha abocado al estudio y análisis del expediente administrativo, estima que la resolución recurrida que le impone a la contribuyente la sanción de multa en el artículo 84 bis del Código Tributario, se encuentra debidamente ajustada a derecho, toda vez que se ha hecho una justa ponderación, valoración y apreciación de la prueba, así como una aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia, en atención al debido proceso y los derechos y garantías de la contribuyente; siendo que las objeciones hechas por la recurrente contra la resolución apelada, a la luz de las pruebas y demás elementos de juicio que obran en el expediente, resultan improcedentes y carecen de fuerza suficiente para revocar lo resuelto previamente, toda vez que en lo que se refiere a las defensas planteadas por la recurrente fueron correctamente desvirtuadas por la Administración Tributaria en la resolución que recurrida. En cuanto estas afirmaciones o consideraciones de parte de la recurrente, fuerza bruta sancionatoria del Estado y ese efecto perverso, deberá realizarlo ante la autoridad o en la vía judicial correspondiente. Se le indica que dadas las explicaciones del caso, esta Gerencia le hace saber que, evaluada la situación fáctica a la luz de la normativa que rige la materia jurídico tributaria, aplicando la discrecionalidad y la ponderación de la sanción y las pruebas que constan en el expediente administrativo, así como el hecho de que la contribuyente no ofrece prueba alguna con la cual esta Gerencia Tributaria estuviera en la obligación de reconsiderar el proceso sancionador iniciado por el área de origen, toda vez que el incumplimiento es claro y evidente, ya que la transgresión a la ley se dio, y de conformidad con el principio de legalidad consagrado en el numeral 11 de la Constitución Política y su homólogo de la Ley General de la Administración Pública establecen la obligación de la Administración de actuar sometida al ordenamiento jurídico que nos rige. Así las cosas, la Administración Tributaria no se encuentra facultada para desaplicar la norma. VI.- Por lo expuesto, lo procedente es declarar sin lugar en todos sus extremos el Recurso de Revocatoria planteado por la contribuyente y por consiguiente debe aplicarse la sanción respectiva, confirmando la resolución recurrida por la suma total de ¢46.220.000,00 (cuarenta y seis millones doscientos veinte mil colones exactos) (…)”.  (Folios 58 vuelto al 62 vuelto)  

III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Que en el recurso de apelación, la contribuyente alega esencialmente lo siguiente: “(…) DERECHO. l. DISCONFORMIDAD CON EL ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LA RESOLUCIÓN ATSJO-GER-SCE-RES-3066-2021 QUE A SU VEZ CONFIRMA LA RESOLUCIÓN SANCIONADORA NO. ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2020, AMBAS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE SAN JOSÉ OESTE, POR VICIO EN EL ELEMENTO MOTIVO AL PARTIR DE UN ANTECEDENTE JURÍDICO INCORRECTO. La resolución que resuelve la revocatoria no le presta importancia al hecho de que la resolución sancionadora partió de un motivo jurídico incorrecto al indicar: “Con respecto a este punto a la mención del artículo 86 de Código de Normas y Procedimiento en la resolución recurrida, obedece a un error material, y como se le indico anteriormente en líneas arriba los antecedentes facticos se encuentran claramente definidos en la resolución aquí recurrida, no existe ninguna incongruencia en el dictado de la resolución recurrida. En todo momento del procedimiento desde el apercibimiento y tanto en la propuesta motivada y en la resolución recurrida se denota que en reiteradas ocasiones se le indica la normativa aplicable a la falta cometida, es decir la sanción contemplada en el artículo 84 bis del Código de Normas Procedimientos Tributarios, la cual consiste en una sanción pecuniaria que asciende a la suma total de (46.220.000,00) (cuarenta y seis millones doscientos veinte mil colones exactos), así consta en el punto 3 del resultando y el por tanto, de la resolución recurrida, por error solamente se cita una vez en el considerando IV.- el artículo 86 del Código de Normas y Procedimiento Tributario, lo que se evidencia con claridad que estamos ante un error material que se consignó en la citada resolución...” (“Resolución No.ATSJO-GER-SCE-RES-3066-2021 de la Administración Tributaria de San José Oeste, página 9”). ¡NO es un mero error material! No es poca cosa no motivar correctamente las resoluciones administrativas, máxime si se trata de sanciones. La motivación de los actos establece que debe existir una clara definición de los antecedentes jurídicos y fácticos que llevan a la imposición de una sanción. De nuevo, la resolución No.ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2020 sorpresivamente en el Considerando IV menciona: “IV.- Que de acuerdo con los autos esta Administración Tributaria tiene por demostrado que el obligado tributario incurrió en la infracción administrativa tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conducta que lesionó el bien jurídico tutelado sean las facultades de administración, fiscalización y verificación de la obligación tributaria otorgadas por el ordenamiento a la Administración Tributaria, con fines recaudatorios, por lo que el obligado tributario se hace acreedor de la sanción de cierre, por cinco días naturales, de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio. " (Lo destacado es propio) (Resolución No. ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2020 de la Administración Tributaria de San José Oeste, página 8). El problema en la motivación del acto administrativo impugnado precisamente radica en esta imprecisión del tipo que pretende aplicar. Dicha motivación constituye un elemento clave y necesario para que el acto sea válido y eficaz. Es claro que el Capítulo II de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal (en adelante, Ley 9418) indica en su artículo 13 que el régimen sancionador por el incumplimiento en dicho suministro será regulado de conformidad con lo establecido en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos. ¿En qué medida pretende la Administración Tributaria San José Oeste (en adelante, AT) calificar el supuesto incumplimiento de mi representada bajo el párrafo tercero del artículo 86 del CNPT que regula la sanción de cierre de negocios? Esa es la pregunta que no tiene respuesta válida. Veamos brevemente el párrafo tercero que consideró la AT para imponer la sanción: “También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto, ” Señores del Tribunal, la sanción de cierre de negocios en materia tributaria, es un tema que ha generado no pocos cuestionamientos y controversias entre los distintos actores. Esto por cuanto es una sanción donde se ven restringidos una serie de derechos fundamentales garantizados por la Constitución (derecho de propiedad, derecho a trabajar, a ejercer industria lícita, a ejercer el comercio etc.) en procura de tutelar los bienes jurídicos relacionados con el ejercicio de las potestades de fiscalización de la autoridad tributaria y del patrimonio de la Hacienda Pública. Precisamente por eso, la confusión de la resolución no es menor. En todo caso, el antecedente jurídico usado por la resolución sancionadora es errado y genera una disconformidad grave con el ordenamiento jurídico. Y no es posible que se pretenda reparar ese vicio de fondo en la resolución que resuelve la revocatoria, dado que este tipo de vicios no es posible subsanarlos mediante actos posteriores. Lo que tuvo que hacer la Administración y no lo hizo era anular la resolución y si era del caso volver a notificarla. Al no hacerlo el vicio se mantiene y pedimos al Tribunal Fiscal declararlo. Y es que no solo hablamos de una confusión, sino de un error que atenta contra la ley que creó el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales y las propias regulaciones que han sido emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales. En primer lugar y como mencioné anteriormente, la Ley No.9416 (ley que creó el RTBF) establece en su artículo 13, lo siguiente: Artículo 13.- Régimen sancionador por incumplir con lo dispuesto en este capítulo, El incumplimiento en el suministro de la información, detallada en el presente capítulo, será sancionado de conformidad con lo establecido en el artículo 84 bis de la Ley No.4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas, [Lo destacado es propio) De manera concordante, nótese como el Reglamento de Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, decreto ejecutivo No.41040-H, no deja espacio a la interpretación: “Artículo 26.-Régimen Sancionador. Para efectos de aplicar la respectiva sanción pecuniaria, con independencia de lo indicado en el artículo anterior, la Dirección General de Tributación debe tramitar el procedimiento sancionador según lo dispuesto en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a los sujetos obligados que incumplan con el deber de suministro de información que establece este reglamento. Asimismo, en los casos en que el Instituto Costarricense sobre Drogas determine posibles inconsistencias en la información el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, lo comunicará a la Dirección General de Tributación para los efectos que corresponda.” (Lo destacado es propio). Finalmente, la resolución emitida de manera conjunta entre la Dirección General de Tributación y el Instituto Costarricense sobre Drogas atinadamente menciona en su artículo 21, del Capítulo II] Disposiciones Finales”: “Artículo 21. Sanción. El incumplimiento de lo dispuesto en la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, el Reglamento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales o esta resolución será sancionado de acuerdo con lo establecido en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.” (Lo destacado es propio) Normativamente, está claro que existe ley especial que se encarga de regular la sanción por incumplimiento ante el RTBF, de modo que resulta incongruente que el contenido de la resolución No. ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2020 pretenda en modo alguno aplicar la sanción del artículo 86 CNPT y ordenar el cierre de negocios de mi representada, aspecto que la resolución que resuelve la revocatoria no puede venir a resolver o como hace a minimizar. En ese sentido, dejo planteada la nulidad por vicio en el motivo del acto administrativo que impone la sanción. ll. DISCONFORMIDAD CON LA RESOLUCIÓN No. ATSJO-GER-SCE-RES-3066-2021 POR FALTA DE ANÁLISIS A LA ANTIJURICIDAD MATERIAL ANTE REPARACIÓN AL BIEN JURÍDICO TUTELADO. Sin lugar a duda, estamos en presencia de un caso que amerita el estudio más riguroso de tos principios constitucionales de la materia penal a la luz de una conducta tardía (no así, omisiva) del obligado respecto a la primera declaración ante el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del periodo fiscal 2021. Desde años atrás, la Sala Constitucional (voto 3929-1995) sentó una línea jurisprudencial básica: las infracciones y sanciones administrativas, por ser una manifestación del poder PUNITIVO del Estado, deben respetar los principios constitucionales de la materia penal. Dijo entonces la Sala: “Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción -la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y delitos no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”. (Sala Constitucional, sentencia No, 3929-95 a las 15 horas con 24 minutos del 18 de julio de 1995). Es decir que es obligatorio que se realice este triple análisis:

Inclusive la evolución jurisprudencia de la Sala Constitucional ha reconocido que son aplicables al Derecho Administrativo Sancionador las garantías de los artículos 35, 36, 37, 38, 40 y 42 de la Constitución Política y como sus matices no impiden la aplicación de los principios penales por ser una manifestación punitiva del Estado, como puede verse en el voto 8193-2000 de las 15:05 horas del 13 de septiembre de 2000: (…) -transcribe párrafos de interés, visibles a folio 77 vuelto- (…). (Sala Constitucional. Sentencia No. 8193-2000 de las 15 horas 5 minutos del 13 de septiembre de 2000). Como puede verse en las dos sentencias citadas, la Sala Constitucional confirma la aplicación de los principios constitucionales del Derecho Penal en el Derecho Administrativo Sancionador. Misma posición que ha tomado también la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos como puede verse en el párrafo 111 de la sentencia del caso López Mendoza vs, Venezuela del 1 de septiembre de 2011 y que sigue una línea jurisprudencia iniciada por el fallo Baena Ricardo y Otros vs. Panamá: “111. Al respecto, la Corte ha indicado que todos los órganos que ejerzan funciones de naturaleza materialmente jurisdiccional, sean penales o no, tienen el deber de adoptar decisiones justas basadas en el respeto pleno a las garantías del debido proceso establecidas en el artículo 8 de la Convención Americana212. Asimismo, la Corte recuerda lo expuesto en su jurisprudencia previa en el sentido que las sanciones administrativas Y disciplinarias son, como las penales, una expresión del poder punitivo del Estado y que tienen, en ocasiones, naturaleza similar a la de éstas,” (Corte Interamericana de Derechos Humanos. Caso López Mendoza vs. Venezuela, Sentencia del 1 de setiembre de 2011). Por su parte, M. Jiménez Mata menciona la posición de cierto sector de desligar los principios penales de la potestad sancionadora del Estado: “Algunos han querido desligar los principios de la potestad sancionadora de los lineamientos desarrollados y agudizados por la doctrina y jurisprudencia penales, con olvido de su necesaria incorporación, en lo conducente, para la defensa de los derechos fundamentales; lineamientos que no siempre están expresamente incorporados en los distintos textos constitucionales. (...) El ejercicio de la potestad sancionadora por las administraciones públicas y por algunos entes públicos no estatales, es parte de la facultad genérica del jus puniendi del Estado, sin ser competencia exclusiva de la jurisdiccional penal en favor del Estado de Derecho”. (Manrique Jiménez Mata, Derecho constitucional y administrativo, (San José, C.R.: Editorial Jurídica Continental, 2012), p. 74-75.). Por lo tanto, no queda la menor duda de como en materia sancionadora administrativa aplican los principios del derecho penal, aunque obviamente con algunos matices lógicos (órgano que aplica la sanción, cuerpo procesal aplicable y pena). Todo esto significa, ni más ni menos, que para que una infracción dé lugar a una sanción administrativa, en este caso, el incumplimiento en el suministro de información, el comportamiento del contribuyente debe ser típico, antijurídico materialmente hablando (lesión significativa/grave sobre el bien jurídico tutelado) y culpable. Esta trinidad inseparable debía de confluir en la conducta del sujeto pasivo para que emergiera la sanción que se pretende aplicar. Al referirse a los tres elementos que deben ser analizados, la resolución No. ATSJO-GERSCE-RES-3066-2021 habla por un lado del elemento típico, por cuanto expresamente dice: “En reiteradas ocasiones dentro de la resolución recurrida se comprobó y se señaló que el contribuyente es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de la omisión le son imputables y referible. Además, se determinó que estamos frente a una conducta típica, e inclusive sancionable a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado, antijurídica y culpable, de ahí la sanción que se le aplicó la contribuyente se encuentra a derecho. (Res. ATSJO-GER-SCE-RES-3066-2021, página 8). Dicha afirmación deja claro que no hay análisis de antijuricidad en los términos que se expuso en el recurso de revocatoria. Si solo se verifica la tipicidad de la norma y respecto al elemento culpabilidad, mencionan que bastará la negligencia, es evidente que la antijuricidad y su análisis no figuran. Por eso se sostiene que en el presente caso no se realiza un análisis riguroso en cuanto a la antijuricidad material, Aun en el remoto caso de que se considerara que la conducta de mi representada fuera típica en relación con la infracción del artículo 84 bis CNPT, la sanción no se habría configurado entonces por falta de antijuridicidad material al haber reparado el incumplimiento de forma oportuna. El análisis de antijuricidad material requiere valorar si se produce afectación del bien jurídico tutelado, como presupuesto necesario para que la conducta sea sancionable. En fecha 7 de julio de 2021 el supuesto incumplimiento fue subsanado mediante la presentación de la declaración de mi representada, ante el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales correspondiente al periodo 2021, con lo cual, actualmente, no estamos en presencia una lesión grave al bien jurídico tutelado, sea la función tributaria de información y las potestades de fiscalización de la Administración Tributaria, que justifique la aplicación de una sanción de más de 46 millones de colones. La interpretación del sistema de infracciones y sanciones administrativas del Título IIl CNPT en general y de cada una de las infracciones en particular debe regirse por lo dispuesto en el artículo 6 CNPT, según el cual las “normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.” La afirmación de que la materia tributaria debe ser interpretada de acuerdo con los criterios admitidos por el Derecho Común implica la remisión a los criterios interpretativos contenidos en el Código Civil. En ese sentido, el artículo 10 del Código Civil, que es copia literal del artículo 3 del Código Civil español (Señala FERREIRO, J.J., Curso de Derecho Financiero Español, Vol. ll, 22” ed., Marcial Pons, Madrid, Barcelona, 2000, p. 140 sobre idéntica regulación en el artículo 123 LGT española: "En este sentido, y para cerrar definitivamente el paso a los restos trasnochados de las doctrinas que defienden una interpretación de acuerdo con criterios especiales de las normas tributarias, el artículo 23 de la L.G.T. dispuso y dispone con todo rigor y contundencia que: "Las normas tributarias se interpretarán de acuerdo con los criterios admitidos en Derecho." De acuerdo, por tanto, can los criterios de interpretación histórico, lógico, gramatical y sistemático comunes a todas las normas del Derecho y recogidos en el artículo 3.1. del Código Civil."), dispone: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas", En el presente caso debe darse especial atención a la obligación de interpretar de acuerdo con el “contexto”, en que se manifiesta la influencia de los principios constitucionales en la actividad de interpretación de las normas infraconstitucionales. En esta perspectiva, esta regla se traduce en el llamado método principialista de interpretación, que exige que las leyes y los reglamentos deban ser aplicados según los preceptos y principios constitucionales. (Véase al respecto HERRERA MOLINA, P., Lo exención tributaria, Editorial Colex, Madrid, 1990, p. 227). Este principio interpretativo, llamado también de "eficacia o efectividad", adquiere especial relevancia en el contexto de sistemas con Constitución rígida, dotados de un órgano efectivo de control de constitucionalidad. Este método, como dice A. PEREZ LUÑO (PÉREZ LUÑO, A., "La interpretación de la Constitución", Revista de los Cortes Generales, |, Lo. cuatrimestre, 1984, Madrid), "tiende a dirigir y encauzar la actividad del intérprete hacia aquellas opciones hermenéuticas que optimicen y maximicen la eficacia de las normas constitucionales, sin distorsionar su contenido." De acuerdo con este principio, debe prevalecer aquella interpretación que mejor se conforme con las normas y principios constitucionales. En este sentido, resultan ilustrativas las palabras del Tribunal Constitucional español en su sentencia 253/1988, de 20 de diciembre, en cuanto a que: “...la interpretación de las normas, aunque no adolezcan de oscuridad, ha de realizarse conforme a los preceptos constitucionales, lo que no sólo es posible, sino que resulta obligado... (pues) el artículo 3 Código Civil, lejos de constituir un obstáculo a la adecuación de las normas a la Constitución, la potencia, desde el momento en que el texto constitucional se convierte en el "contexto" al que han de referirse todas las normas a efectos de su interpretación", (Ver, en igual sentido, LOZANO SERRANO, €, Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho Financiero y Tributario, cit., p.p. 68-69, quien califica esta orientación como una de las "tres grandes líneas interpretativas" que guían la labor del Tribunal Constitucional". Esta obligación de escoger la interpretación que mejor se avenga con los principios constitucionales queda claramente reflejada en el hecho de que, de acuerdo con el artículo 138 d) del Código Procesal Contencioso Administrativo, constituye un motivo de casación la infracción de normas y principios del derecho constitucional. Lo anterior significa que la interpretación y aplicación de las distintas figuras infraccionales debe hacerse bajo la premisa de que la conducta no solo debe ser típica, sino que debe ser, también, antijurídica no sólo a nivel formal, sino material (grado de lesión al bien jurídico tutelado). La antijuridicidad material se relaciona con el condicionamiento del ejercicio de la potestad punitiva del Estado a la lesión significativa/grave de un bien jurídico tutelado, previamente adoptado por el legislador como digno de ser protegido mediante la tipificación de una infracción o delito. Este concepto deriva directamente del artículo 28 de la Constitución Política, que establece que “las acciones privadas que no dañen la moral o el orden público o que no perjudiquen a tercero están fuera de la acción de la ley.” En ese sentido, la sentencia 01021 de las 11 horas del 19 de diciembre del 2002 Tribunal de Casación Penal ha entendido que la sanción en ausencia de una lesión significativa de un bien jurídico tutelado violentaría el artículo 28 constitucional: (…) -transcribe párrafos de interés, visible a folios 79 vuelto y 80- (…). En relación con el bien jurídico tutelado en materia de infracciones administrativas, puede entenderse que el sistema de ilícitos tributarios contenido en el Título III CNPT identifica dos tipos de bienes jurídicos: el patrimonio supraindividual de la Hacienda Pública, para las infracciones de obligaciones materiales; la función tributaria, para las infracciones formales. Así, en las infracciones materiales, "el bien jurídico tutelado es el Erario Público, considerado como patrimonio de titularidad estatal aunque claramente diferenciado de los patrimonios individuales por tratarse de "intereses patrimoniales supraindividuales"(Rodríguez Mourullo, 1983, 257, Córdoba Roda, 1978, 1108, Morales Prats, 1986, 358) (BERDUGO, l. y FERRE, J,C., ob. cit. p. 17). " AYALA" (AYALA, ob. cit., p. 104.), en análoga dirección, precisa que "parece correcto concluir que el bien jurídico es el interés patrimonial de la Hacienda, interés que se concreta en el de la efectiva, completa, exacta y puntual recaudación de los tributos exigibles en virtud de las potestades que determinan el cuánto, cómo, cuándo y dónde realizar el pago o ingreso esperado”. En tas infracciones formales, el bien jurídico tutelado es la Hacienda Pública, entendida como sistema de recaudación de ingresos y realización del gasto público” (BERDUGO, 1, y FERRE OLIVE, J.C., ob. cit., p. 20.) no como un conjunto patrimonial, sino como titular de funciones públicas, concretamente el conjunto de funciones tributarias que se le atribuyen a la Administración Tributaria. Con este criterio, el ataque al sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Erario Público (visión estática), lesión que, de producirse, tan sólo será una prueba del efectivo ataque al bien jurídico macrosocial tutelado. En ese sentido, la Sala Constitucional costarricense, en su sentencia 8191-2000, acepta la posibilidad de que el bien jurídico tutelado en materia tributaria pueda variar según que estemos ante infracciones por incumplimientos de deberes formales o materiales, con lo cual admite implícitamente la posibilidad de la coexistencia de las teorías funcional y patrimonial del bien jurídico tutelado para efectos de la sanción de cierre de negocios. (Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. Es evidente que en nuestro país, en el caso del cierre de negocios, el bien jurídico tutelado con las causales que regulan deberes formales en el artículo 20 impugnado, lo son las potestades de verificación y fiscalización de la administración tributaria, según lo había reconocido ya esta Sala en su sentencia 01510-96, pero también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto retenido o percibido. Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. Es importante a la hora de determinar el bien jurídico tutelado, no confundir la finalidad que inspiró el dictado de la normativa con el bien jurídico tutelado. De allí que si bien el cierre de negocios busca mejorar los controles para mejorar la recaudación y por ende el funcionamiento del sistema, más allá de esa finalidad, el legislador fijó como principal bien jurídico a tutelar en la mayoría de las causales del artículo 20 citado, “las potestades de fiscalización y verificación”, de tal forma que la finalidad serviría entonces, como un parámetro de interpretación de la ley, pero el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción.” Pues bien, para que la conducta sea antijurídica, se requiere que, en el caso concreto, la lesión del bien jurídico tutelado sea lo suficientemente significativa, de modo que se lesione o se ponga en peligro efectivo y sumamente grave el bien jurídico tutelado, en este caso, la función tributaria de información. Veamos esta explicación" (TORREALBA NAVAS, A., Derecho tributario ¡beroamericano..., cit., pp. 809-810), de la relación entre lesión del bien jurídico y antijuridicidad: En ese sentido, “la antijuridicidad como elemento configurador de los ilícitos en general significa que la acción típica debe será demás contraria a derecho, y más concretamente, como ha destacado la doctrina penalista, antijuridicidad quiere decir contrariedad del hecho con el ordenamiento jurídico en su conjunto, de manera que una acción típica puede sin embargo no ser antijurídica cuando concurra alguna circunstancia o causa de justificación que evite el desvalor que en principio es motivo de su tipificación. ..resulta evidente que sólo las acciones u omisiones que se hallen contradicción con el ordenamiento jurídico, por suponer un ataque injustificado al bien jurídico protegido, pueden ser constitutivas de infracción. (MENÉNDEZ MORENO, A, (Director), ob, cit., p. 389. El autor señala que aunque el artículo 183 LGT española no menciona de forma expresa el requisito de la antijuridicidad, éste resulta evidente por las razones a que se refiere la cita que hemos recogido). Por ello, el estudio del bien jurídico tutelado adquiere relevancia respecto del elemento de antijuridicidad de la conducta. Desde la doctrina penalista, se ha aclarado que el bien jurídico no integra el tipo penal, pero sí cumple una doble función: a) Desde el punto de vista del legislador, ejerce una función limitadora y garantizadora, pues de la Constitución Política misma derivan límites y garantías en cuanto a los intereses que pueden ser objeto de tutela penal, lo que hace que “se expresen como inconstitucionales las disposiciones que prohíban por prohibir, o que hagan de la norma penal y/o penal tributaria tan solo el refuerzo para la obediencia, sin ninguna referencia al bien jurídico concreto”, el cual solo puede derivar de los principios que protegen “la dignidad de la persona y los objetivos fundamentales del Estado democrático social de Derecho (CERVINI, R. “Principios del Derecho Penal Tributario en el Estado Constitucional de Derecho”, Derecho Penal Tributario, T. ALTAMIRANO, A., y RUBINSKA, R.M., p, 52, En el mismo sentido, LO MONTE, E,, Principios de Derecho Penal Tributario, Editorial B de F, Ltda. y Euros Editores S.R.L, Montevideo, Buenos Aires, 2006, p. 187 y 194-195, quien destaca que el “conjunto de los valores constitucionales contenida en la Carta fundamental (...) UN puede servir de límite insuperable en la selección de los objetos así como en la elección y en el uso de los 7 instrumentos de tutela.” En p. 198, siguiendo la exposición de BRICOLA, apunta que “el ilícito penal puede concretarse exclusivamente en una lesión significativa de un valor constitucionalmente relevante. (...). De modo que cuanto más alto es el nivel que ocupa el bien en la escala de los valores contenidos en la Constitución, tanto más se justifica la aplicación de pena para aquellos comportamientos caracterizados por peligrosidad social. En cambio, cuando más desciende el nivel del bien en la tabla de valores, tanto más la intervención penal debe colorearse de extrema ratio”. Agrega en p. 199 que “a las concepciones jurídico-constitucionales se les debe asignar el mérito de haber abierto el camino para la fundación constitucional de los contenidos del derecho penal)”. b) Desde el punto de vista de la aplicación de la figura penal -o infractora-, sirve para la correcta interpretación del tipo penal -o infractor-, su momento de consumación, de modo que resultará impune “una conducta en la medida que la misma, aun cuando se halle comprendida en un tipo legal, no afecte el bien jurídico protegido. (NAVAS RIAL, C.R. “Problemas dogmáticos derivados del delito tributario. El bien jurídico protegido”, Derecho Penal Tributario T,. 1, cit, p. 132. En el mismo sentido, AYALA, |., El delito de defraudación tributaria: artículo 349 del Código Penal, CIVITAS, Madrid, 1988, p.p. 95-96. L.N. GURFINKEL DE WENDY y E.A. RUSSO (12 GURFINKEL DE WENDY, L.N. y RUSSO, E.A., lícitos tributarios en las leyes 11,683 y 23.771, 3a. edición, Depalma, Buenos Aires, 1993, p.p. 192-194), precisan que “más allá de la finalidad perseguida por el En legislador, elemento que, sin duda, constituye un parámetro valioso para la interpretación de la ley, la definición del bien jurídico tutelado persigue otra función, que es la de determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó ese nivel de peligro que justifique la sanción,” no bastando “el mero encuadramiento mecánico de la acción u omisión imputada en la tipología legal (...)”. En otras palabras, no basta la tipicidad del hecho, sino que éste debe ser “necesariamente ofensivo de un bien jurídico. En ese sentido, la correcta identificación del ámbito del ilícito penal surge, precisamente, de la significatividad del bien jurídico tutelado, de la entidad y del modo de la ofensa. (Lo MONTE, E., ob. cit., p.211). La ofensa “puede consistir en la lesión en la puesta en peligro del objeto de tutela (Lo MONTE, E., ob. cit., p. 213). Debo ser enfático, la doctrina es contundente en afirmar que debe verificarse que la conducta reprochada alcanzó ese nivel de peligro al bien jurídico que justifique la sanción, por lo que no es suficiente el mero encuadramiento mecánico de la acción u omisión imputada en la tipología legal, en este caso, del artículo 84 CNPT. En este caso, la resolución que se pronuncia sobre el recurso de revocatoria, resolución No.ATSJO-GER-SCE-RES-3066-2021, no opta por analizar si hubo una puesta en peligro del bien jurídico tutelado de forma realmente grave (la declaración se presentó antes de la emisión de la resolución sancionadora) y esto es claro cuando pretende defender la imposición de la multa argumentando que basta una conducta negligente para sancionar: “Sobre este punto se le indica que el elemento subjetivo, el artículo 71 del Código Tributario establece: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. (22 Res. ATSJO-GER-SCE-RES-3066-2021, página 8). Y Ahí es donde queda en evidencia que no se trata de una sanción por un correcto análisis del bien jurídico y su peligro por el incumplimiento, sino que la multa se deriva de un simple encuadramiento de la conducta en el artículo 84 bis aunque sea a título de negligencia. Por eso es que es necesaria la toma en consideración del bien jurídico como mecanismo esencial de interpretación en materia punitiva. Como dice AYALA GÓMEZ: "La importancia de la correcta delimitación del bien jurídico es capital a la hora de someter la hermenéutica del precepto a estudiar a las limitaciones que tal concepto representa en dicha labor. Desde la concepción de la función limitadora del mismo al ejercicio del ¡us puniendi, se convierte en “piedra angular” para la interpretación de la norma penal, dirigida en su última ratio a proteger a la Sociedad (AYALA GÓMEZ, |. El delito de defraudación tributaria: artículo 349 del Código Penal, Editorial Civitas, Madrid, 1988, págs. 95 y 96). ¿Qué es lo que distingue la pura fuerza bruta de la potestad sancionatoria en un Estado de Derecho? Que la sanción no es automática, no es un puro y simple encuadramiento mecánico de la conducta en la descripción del tipo sancionatorio. Las sanciones automáticas son propias de los regímenes fascistas. Se necesita que quien imponga la sanción haga más que una simple operación de lógica aristotélica, donde la premisa mayor es la norma que describe una conducta a sancionar, y la premisa menor es la conducta a comparar con la descripción. Lo que requiere un auténtico operador de Derecho es una ponderación entre si la conducta lesionó o no el bien jurídico tutelado de manera suficientemente significativa como para ameritar la sanción. En caso de que su examen arroje una respuesta negativa (la lesión al bien jurídico tutelado no fue tan grave, se reparó lo más pronto que se pudo, etc.), nuestro régimen constitucional exige que la Administración tenga la discrecionalidad necesaria para dejar de aplicar la sanción. Afirmar que el administrador carece de discrecionalidad es lo mismo que afirmar que las sanciones se pueden y se deben aplicar en forma irracional, aunque la desproporción entre el castigo y la falta sea manifiesta. e este modo, el bien jurídico determina uno de los elementos centrales de la teoría del delito, a saber, la antijuridicidad de la conducta. La sentencia 1021 de las 11:00 horas del 19 de diciembre del 2002 del Tribunal de Casación Penal expone esta idea con claridad: (…) -transcribe párrafos de interés, visibles a folios 82 al 83 vuelto- (…) La doctrina también es unánime en relación con estos principios. Así, señala ÁLVAREZECHAGUE: (…) -transcribe párrafos de interés, visibles a folios 83 vuelto al 84-(…) FUSTER ASENSIO indica en el mismo sentido: (…) -transcribe párrafos de interés, visibles a folios 84 y vuelto-(…). PEREZ-PIAYA MORENO, sostiene conceptos similares en relación con el principio de proporcionalidad de las sanciones, así: (…) -transcribe párrafos de interés, visibles a folios 84 vuelto-(…) La resolución de la Sala Constitucional número 2000-8191, de las 15:03 hrs. del 13 de setiembre del 2000, claramente establece la necesidad constitucional de que la potestad sancionatoria del Estado se ejerza manteniendo una relación de idoneidad del medio (la sanción) con la tutela del bien jurídico:  (…) -transcribe párrafos de interés, visibles a folios 85-(…). La Sala Constitucional, mediante resolución 639-2017, declaró inconstitucional la jurisprudencia que había venido sosteniendo la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia según la cual basta un análisis de tipicidad para imponer la sanción administrativa, desdeñando toda consideración de causas eximentes de la antijuridicidad o de la culpabilidad. En ese sentido señala dicha resolución: (…) -transcribe párrafos de interés, visibles a folios 85 al 86-(…) Por lo anterior, la imposición de una sanción sin un análisis concreto sobre si realmente ha existido una lesión significativa del bien jurídico tutelado conlleva violación no solo del mencionado artículo 28 constitucional sino también de los principios de razonabilidad y o proporcionalidad. Por ello, es de suma relevancia la verificación de si la lesión al bien jurídico ha sido reparada por el incumplidor. Al respecto, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la sentencia 215-2008 se ha referido a la imposición de la sanción de cierre de negocios en casos que el incumplimiento haya sido corregido: “De ahí, que habiendo el contribuyente presentado la documentación respectiva, mal se haría con aplicarle el cierre del establecimiento. Por ello, se reitera, aunque lleve razón el Estado, respecto al tema de la reincidencia, la casación resulta inútil, pues se tuvo por probado que el obligado presentó la declaración jurada del impuesto sobre las ventas del mes de abril de 1999, por cuya supuesta falta la Administración Tributaria pretende imponerle la sanción dicha”. (Lo resaltado es nuestro) ES Esta misma Sala, en resolución 452-2012, al analizar la gravedad de la lesión del bien - jurídico tutelado, adopta como punto de referencia si al momento de decretarse la sanción ya había existido pago completo de la obligación. “Si bien el cheque fue hecho efectivo a las 11 horas 48 minutos del día siguiente a la fecha de realización del pago, no puede afirmarse, que tal retardo, alcance a lesionar el bien jurídico tutelado - indemnidad de las finanzas públicas-, pues la demandada depositó en su totalidad la suma requerida de ¢6.154,093,00 en el plazo establecido. Es claro asimismo, que el saldo al descubierto por ¢160.061,19, no se produce como consecuencia de un pago parcial, respecto del requerimiento formal comunicado por la Administración, sino que corresponde al saldo acumulado con posterioridad a la prevención dicha (hecho tenido por demostrado número cinco); dinero que en todo caso, ya había sido puesto a disposición del Fisco, antes de que se dispusiera la penalidad.” (Lo resaltado es nuestro). Este razonamiento aplica perfectamente al caso que nos ocupa. La reparación al bien jurídico tutelado, sea la función de información y las potestades de fiscalización de la Administración Tributaria han sido subsanadas, con la presentación de la declaración ordinaria del periodo 2021 el 7 de julio de 2021 en el sitio web dispuesto para estos efectos por el Banco Central de Costa Rica. Este cumplimiento permite afirmar que, previo a la emisión de la resolución sancionadora, mi representada cumplió con el suministro de información establecido en la Ley 9416, con lo cual la Administración tiene pleno conocimiento de la información de accionistas y beneficiarios finales de mi representada para ejercer sus potestades de fiscalización. Y es que la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-3066-2021 sigue sin realizar ningún análisis de la razonabilidad que tiene aplicar sobre una multa de más de 46 millones de colones aun cuando la composición accionaria de mi representada es ya de conocimiento de las autoridades hace más de 4 meses. ¿Cuál es el sentido de hacer notar un menoscabo a las potestades de fiscalización si el incumplimiento fue reparado? ¿Y cuál es el sentido de aplicar una descomunal multa por una información que ya está en poder de la Administración antes de la emisión de la resolución sancionadora? Señores, recuerden que la sanción hace referencia a un incumplimiento con carácter omisivo y mi representada no fue omisa, sino que tuvo un cumplimiento tardío. Apenas se percató de su situación, se apresuró a recabar la prueba necesaria para la declaración y aportó toda la información necesaria para realizar la declaración. Eso consta en la declaración y la forma en que fue declarada. El análisis de lo razonable y desproporcionado no se da en la resolución que resuelte el recurso de revocatoria porque sanciona a mi representada como si a la fecha no hubiera cumplido con la declaración, lo que es evidente no es así. Y es que no se visualiza por parte de la autoridad tributaria de las circunstancias que explican el cumplimiento tardío. Basta con revisar el contenido de la declaración y su prueba para acreditar que se realizaron gestiones desde mucho antes de que venciera el término para presentar la información (ver Prueba 3). Según lo establece el artículo 18 de la resolución DGT-ICD-R-06-2020, ante una imposibilidad de conseguir el 100% de la información, es posible demostrar que se hizo una debida diligencia: Artículo 18.—Imposibilidad del suministro de información de personas domiciliadas en el extranjero. Cuando resulte imposible identificar al beneficiario final de las personas jurídicas domiciliadas en el extranjero y habiendo realizado una debida diligencia para tales efectos, el representante legal debe indicar la razón de dicha imposibilidad mediante una declaración jurada, en la funcionalidad disponible para ese propósito en el RTBF, en el cual se debe detallar los documentos probatorios de las gestiones realizadas y conservarlas en su poder en caso que la Administración Tributaria así se lo requiera. Según la documentación aportada con la declaración ante el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, mi representada realizó diligencias para conseguir el 100% de la información, sin embargo, no fue posible obtenerlo todo dentro del plazo establecido, razón que explica el motivo del cumplimiento tardío. Aun así, la resolución que impuso la sanción y la resolución que se pronuncia sobre el recurso de revocatoria no tomaron en cuenta las gestiones realizadas, ni lo declarado, ni las circunstancias de mi representada. Por eso es que se afirma que la ATSJO impone la sanción sin realizar un examen de la conducta de mi representada y opta por el cobro de una multa millonaria La multa es completamente desproporcionada en función de que se considera que la omisión de mi representada fue total, y se impone una sanción igual a la de una persona jurídica que no haya realizado ninguna gestión en procura de acatar la obligación del suministro de información. Ese no es el caso de mi representada. Por eso, en plena relación con el principio de razonabilidad esbozado, es necesario a esta altura hacer eco de una consideración esencial respecto de la clara falta de proporcionalidad esta sanción. Á este respecto resulta pertinente citar el siguiente extracto de un voto de la Sala Constitucional: “El principio de razonabilidad implica la equidad y la justicia entre la norma y su aplicación en el caso concreto, de manera tal que la decisión sea acorde a la causa que la motiva. En el campo sancionatorio este principio constitucional implica que la sanción que se imponga debe estar acorde al acto ¡legítimo que se realizó, de forma tal que a mayor gravedad de la falta, mayor gravedad de la pena, lo que implica una «proporcionalidad» de causa a efecto, resultando ¡legítima aquella sanción que no guarde esa «proporción» (Voto 1699-94, citado por CÓRDOBA ORTEGA, J. ET AL. Constitución Política de la República de Costa Rica, concordada, anotada y con resoluciones de la Sala Constitucional, Investigaciones Jurídicas, S.A., San José, 1996, págs. 232 y 233). En otro voto, la misma Sala Constitucional ha dicho con inequívoca claridad: “Es de principio que para imponer una sanción administrativa debe observarse y cumplirse el debido proceso. Esa afirmación, claro está, también debe interpretarse dentro de los contextos de razonabilidad y proporcionalidad" (30 Voto 2997-94, citado en la misma obra, pág. 270). El voto que se acaba de citar es importante porque establece con meridiana claridad que el “debido proceso” no sólo exige que se cumplan una serie de requisitos formales (audiencia, posibilidad de presentar alegatos, contradicción de las pruebas, etc.), sino que exige también requisitos sustanciales o materiales, como el de que la sanción sea razonablemente proporcionada a la conducta que se pretende sancionar. Esa misma conclusión, de manera absolutamente indiscutible y en materia específica de sanciones tributarias, la estableció — como se dijo inicialmente - la Sala Constitucional en el voto 3929-95 relativo a la Ley de Justicia Tributaria. Dijo la Sala en ese voto: “En esta materia, la garantía del debido proceso se traduce fuera de la denotación puramente procesal, en una exigencia de razonabilidad de las actuaciones estatales -leyes, actos administrativos y sentencias” (Voto 3929-95, expediente 2781.-C-95, pág, 12. El subrayado no es del original). Más adelante, dijo la Sala en el mismo voto: “Del estudio de las normas sometidas a consulta, no deja de advertirse un eventual problema de proporcionalidad, puesto que, en ciertas hipótesis -véase por ejemplo, el inciso 1 del artículo 79 e inciso 1 del artículo 89- las sanciones previstas para las infracciones --que se supone deben ser menos graves- son mayores que las de las contravenciones tributarias -las que se suponen más graves, según la clasificación establecida en el Proyecto-. La doctrina más calificada sobre la materia, ha identificado dos criterios relevantes para lograr el respeto de este principio en materia de ilícitos tributarios, a saber: a) el de la gravedad objetiva del ilícito: y b) el de las condiciones subjetivas relevantes (Voto 3929-95, expediente 2781-C-95, pág. 32. El subrayado tampoco es del original). De forma más reciente, la sentencia No. 00012 - 2021 de la sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo insiste en esto al decir: En el Derecho Administrativo Sancionador, el análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia que muchas veces se pasa por alto, en tanto es un componente fundamental en el test de razonabilidad y proporcionalidad que debe efectuar la Administración, pues a mayor conocimiento de la antijuricidad del hecho es mayor el reproche que se puede realizar a la persona infractora sobre su actuar ilícito y viceversa, teniendo claro que la sanción administrativa es solo un instrumento o una medida que le permite a aquella la satisfacción de intereses públicos, por lo que la valoración del umbral cuantitativo o cualitativo de cualquier sanción debería ser adecuadamente sopesada por las autoridades públicas conforme al grado de culpabilidad, (...) Este ha sido el criterio mantenido por el Tribunal en cuanto a la culpabilidad, entre otros, en la sentencia No. 076-2019-VI dictada a las 7 horas 50 minutos del 26 de octubre del 2019”. En este sentido, resulta más que evidente lo desproporcionado que es pretender una multa millonaria por un incumplimiento subsanado incluso antes de la emisión de la resolución sancionadora, cuando ya la Administración contaba con la información. Eso, sumado al contexto de crisis mundial por la pandemia en las actividades económicas no resulta razonable ni proporcionado que se aplique la sanción, cuando mi representada ha cumplido desde hace más de 4 meses con la declaración de su composición accionaria. Mi representada ha mostrado de forma categórica como la aplicación de esta severa sanción no es razonable, ni proporcional al fin buscado que como lo son las potestades de verificación y fiscalización de la administración tributaria (…)”. (Folios 75 vuelto al 88)

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la administrada. Queda claro entonces, que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. Para el caso concreto, dentro de sus argumentos recursivos, la incidentista alega una indebida motivación de la actuación de la Administración A quo, en relación a una falta de análisis de la antijuridicidad material de la conducta imputada. A los efectos, debe tenerse presente que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En este sentido, establece el Código Tributario en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” En este sentido, el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial.  Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que en el caso concreto, tal y como lo señala la incidentista, se genera una evidente violación al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto del examen del expediente de mérito se determina que la Administración Tributaria ha omitido el debido análisis respecto de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito. Así, con respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios: “… En cuanto a los principios aplicables al régimen sancionatorio administrativo, se ha establecido que éstos tienden a asimilarse a los que rigen en el Derecho Penal, pues, ambos son manifestaciones del poder punitivo del Estado e implican la restricción o privación de derechos, con la finalidad de tutelar ciertos intereses. Tanto las normas sancionatorias administrativas como las penales poseen una estructura y funcionamiento similar: la verificación de la conducta prevista produce como consecuencia jurídica una sanción. El Derecho de la Constitución impone límites al derecho sancionador, que deben ser observados tanto en sede penal como en la administrativa; ciertamente, en este último caso con determinados matices que se originan en la diversa naturaleza de ambos: / "Como reiteradamente ya ha señalado esta Sala, al menos a nivel de principios, no puede desconocerse una tendencia asimilativa de las sanciones administrativas a las penales, como una defensa frente a la tendencia de liberar -en sede administrativa- al poder punitivo del Estado de las garantías propias del sistema penal. Siendo innegable que las sanciones administrativas ostentan naturaleza punitiva, resulta de obligada observancia, al menos en sus líneas fundamentales, el esquema de garantías procesales y de defensa que nutre el principio del debido proceso, asentado principalmente en el artículo 39 de la Constitución Política, pero que a su vez se acompaña de las garantías que ofrecen los artículos 35, 36, 37, 38, 40 y 42 también constitucionales. Así, ya esta Sala ha señalado que "todas esas normas jurídicas, derivadas de la Constitución Política como modelo ideológico, persiguen ni más ni menos que la realización del fin fundamental de justicia que es el mayor de los principios que tutela un Estado de Derecho, en la que se incluyen reglas -principios generales- que tienen plena vigencia y aplicabilidad a los procedimientos administrativos de todo órgano de la Administración, se reitera, pues, los principios que del se extraen son de estricto acatamiento por las autoridades encargadas de realizar cualquier procedimiento administrativo que tenga por objeto o produzca un resultado sancionador." (resolución N° 1484-96) "...las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado." (resolución N° 3929-95). Así, la tendencia inequívoca de este Tribunal ha sido pronunciarse a favor de la aplicación, aunque ciertamente con variaciones, de los principios rectores del orden penal al derecho administrativo sancionador, de manera que resultan de aplicación a las infracciones administrativas mutatis mutandis los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad propios de los delitos." (Sentencia 2000-08193 de las quince horas cinco minutos del trece de setiembre del dos mil)…” (Sentencia 6976-2011 del 27 de mayo de 2011). De esta forma, ineludiblemente para que la sanción proceda, debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; mientras que en la especie, por el contrario, esta Sala observa que la Administración Tributaria se limita únicamente a indicar que la contribuyente incurre en la omisión tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario, analizando la configuración de la tipicidad respecto de la norma infraccional que se pretende aplicar, realizando una exposición meramente teórica y enunciativa de la antijuridicidad de la conducta, y omitiendo por completo referirse a la culpabilidad de la misma; todo ello a efectos de que la administrada pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. Así, a pesar de que la administrada presentó alegatos en contra de la propuesta motivada, referidos a la falta de configuración de la antijuridicidad material, en razón de que presentó la declaración de referida cita con anterioridad a la emisión de la resolución sancionadora, la oficina de origen en la referida resolución se limita a caracterizar cuál es el bien jurídico protegido, pero obvia referirse expresamente a cómo se configura dicha violación en la especie, de conformidad con las circunstancias fácticas propias del caso concreto. De esta forma, el acto que impone la sanción que nos ocupa adolece de una debida motivación y una correcta fundamentación de la decisión adoptada, toda vez que prescindió analizar la antijuridicidad de la conducta y al mismo tiempo el argumento de defensa central de la administrada, referida a la efectiva lesión al bien jurídico tutelado. A los efectos, no basta con realizar una exposición meramente teórica del bien jurídico tutelado por la norma infraccional, sino que al resolver sobre la procedencia de la sanción, la oficina A quo se encontraba compelida a establecer cómo se generó la referida violación, y atender los argumentos expuestos por la recurrente en su oportunidad, y referirse a ellos con el respaldo de los motivos de hecho y el sustento normativo que regula la materia. Asimismo, sin efectuar ningún análisis al respecto, la oficina de origen obvia acreditar en forma motivada y debidamente fundamentada la culpabilidad en el actuar reprochado; el cual constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de la contribuyente como sancionable, sin que se verifique en autos la referencia a la inexistencia de causas eximentes de responsabilidad, o se verificara si la contribuyente poseía o no las condiciones necesarias para ajustarse a la norma, y de esta forma establecer la sanción correspondiente. Y es que si bien es cierto, la Administración al iniciar el procedimiento sancionatorio, detecta un supuesto incumplimiento de las obligaciones de la contribuyente, debe determinar justificadamente si dicha omisión otorga la motivación suficiente para sancionar la conducta imputada y así establecer el ejercicio de la potestad sancionadora a través de un procedimiento que le permita ponderar todos los elementos de juicio necesarios para establecer ajustada a derecho, la configuración de la infracción y la consecuente sanción. De esta forma, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la transgresión de una norma previamente establecida, verificándose la tipicidad de la conducta, tanto en sus elementos objetivos como subjetivos, sin que existan respecto de la misma, causas eximentes de responsabilidad, comprobándose la necesaria violación del bien jurídico protegido por el tipo imputado, y habiéndose comprobado en autos que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; todo lo cual ha de encontrarse debidamente fundamentado por parte de la Autoridad Administrativa en ejercicio de su potestad sancionadora; justificándose así su ejecución cuando se confirmen los elementos fácticos y normativos que demuestren dicho accionar, en relación con el tipo infraccional aplicado. Al respecto,  la culpabilidad como elemento de la teoría del delito, se constituye en el juicio de reproche o exigibilidad que se le formula al sujeto activo que, aunque podía ajustar su comportamiento a derecho, no lo hizo. De esta forma, no puede la A quo obviar el análisis que refiere a la comprobación de la existencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad o causas de exculpación que podrían eventualmente justificar la conducta de la contribuyente, de manera que, aunque resultaran procedentes los ajustes determinados en sus obligaciones tributarias, podría excluirse por esa vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, dada la distinta naturaleza de este procedimiento. De conformidad con lo expuesto, la Administración Tributaria mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis respecto a si la conducta imputada resulta ser motivo suficiente y si está tipificada como conducta sancionable por el ordenamiento jurídico, conociendo además los alegatos y pruebas presentados a efectos de desligar la relación entre la conducta que produce la posible irregularidad imputada, siendo obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la teoría del delito y preceptos constitucionales y legales en líneas atrás indicados, y confirmar la aplicación de la sanción en caso de ser procedente, la cual debe estar debidamente demostrada y fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad. Por lo tanto, se verifica en la especie que la dependencia A quo impone la sanción que nos ocupa, omitiendo desarrollar el debido fundamento del reproche efectuado y el examen de la conducta que pretende sancionar, razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria resulta viciada de una indebida motivación, al ejercer su potestad sancionadora sin brindar mayor justificación o análisis a la administrada sobre la antijuridicidad y culpabilidad de la supuesta conducta reprochada. Lo anterior, constituye una seria violación procedimental de los derechos y garantías de la contribuyente, dado que el principio de culpabilidad es inherente al procedimiento administrativo sancionador y constituye un límite a la potestad punitiva del Estado, de manera que la atribución de responsabilidad administrativa involucra un análisis más allá de simplemente ajustar los hechos determinados por ley como ilícitos administrativos. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico, toda vez que para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis que descarte la existencia de causas de justificación, o lo que se conoce como antijuridicidad formal, así como la afectación del bien jurídico tutelado, o antijuridicidad material, siendo que respecto de ésta última, se omite un análisis por parte de la oficina A quo. De esta forma, una acción es “…materialmente antijurídica en la medida en que en el se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, y que no existan causales que justifiquen el accionar del contribuyente, análisis que como se señaló tampoco se encuentra presente en la especie, es necesario también que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones del administrado. El bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo, se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente cómo la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 84 bis del Código Tributario, máxime que como se señaló, la administrada sostiene la inexistencia de una violación del mismo, al haberse presentado extemporáneamente la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Fimales. Sobre este aspecto, la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. (…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema …” (Voto N°2000-8191 del 13-9-2000). En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, previsto en los artículos 150 y concordantes del Código Tributario, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, con el objeto de que la contribuyente pueda ejercer válida y legalmente su defensa, que exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, que la conducta omisiva que se le imputa lesiona el bien jurídico tutelado por el tipo aplicado, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta infrinja una norma, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto, pues aunque la acción imputada reúna todos los elementos requeridos por la norma aplicada, si no se demuestra que las acciones u omisiones afectaron al bien jurídico tutelado, no procederá la imposición de las sanciones correspondientes. Lo anterior, dado que, bien pueden darse supuestos en los que, existiendo una conducta típica, se estime que no se ha dado una lesión al interés tutelado, y por el contrario, cuando se estime relevante esa consecuencia, debe la Administración Tributaria motivar con toda claridad el juicio deliberativo que le lleva a verificar dicho extremo, lo que constituye un requisito de validez de su actuación. En relación a los vicios señalados, referidos al análisis de las conductas reprochadas a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. Adicionalmente a las omisiones señaladas, y siempre en relación a la indebida fundamentación que vicia la resolución sancionadora, resulta relevante destacar que al cuantificar la sanción que considera procedente, observa esta Sala que en la misma se presenta un vacío en la fundamentación y motivación de los cálculos correspondientes a la cuantía de la sanción a imponer, de conformidad con los parámetros establecidos en el artículo 84 bis supra, el cual en su literalidad expresa: “Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencias y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado "Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas", de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base. Para estos efectos, se entiende por salario base el contenido en el artículo 2 de la Ley 7337 del 05 de mayo de 1993 (…)”. Y es que en este sentido, la cuantía de la referida sanción está condicionada a un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base, en relación con el monto resultante de aplicar el porcentaje del 2% sobre los ingresos brutos del contribuyente infractor, por lo que la Administración Tributaria antes de imponer la sanción y dentro de los actos administrativos previos que emita, debe realizar una valoración y cuantificación del 2% de los ingresos brutos del infractor, con el fin de verificar y fundamentar del por qué se impone la sanción del referido 2% o de tres o cien salarios base. No obstante, en la resolución sancionadora venida en alzada, la oficina de origen omite hacer el análisis referido a los cálculos respectivos, que permitieron determinar el monto de la multa a imponer, al punto que en sus consideraciones no realiza referencia alguna a la misma, produciendo una falta de motivación del acto administrativo dictado a los efectos, en razón de que no consta en dicha resolución la debida fundamentación en relación con los cálculos aritméticos, que otorguen a la obligada tributaria, la seguridad jurídica requerida, y a su vez la facultad de ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, careciendo así la sanción de la certeza necesaria para su imposición, y dejando a la interesada en un estado de indefensión ante la medida represiva impuesta. En tales condiciones, resulta evidente que el análisis del cálculo de la sanción no debe dejarse a la mera presunción o interpretación de la administrada, por cuanto no corresponde a la contribuyente realizar los ejercicios necesarios para asumir o presumir de donde proviene el cálculo realizado; siendo que le correspondía a la A quo establecer dicho cálculo debidamente referenciado, todo lo cual debió constar en la resolución sancionadora que es la que impone la sanción y la que debe establecer claramente la cuantía y parámetros utilizados para el cálculo de la sanción respectiva, de modo que no quede duda de su correcta cuantificación, lo cual no realiza la Autoridad Tributaria como se analizó. Así las cosas, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la teoría del delito en relación a la conducta que le atribuye a la contribuyente, omitiéndose un análisis completo de las razones fácticas y jurídicas del caso; así como de la sanción impuesta, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada. En consecuencia, esta Sala declara la nulidad de la referida resolución sancionatoria, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.-

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora No.ATSJO-GER-SCE-RES-2291-2021, y de los actos posteriores que dependen de la misma. Devuélvase el expediente a la Administración de origen, a efecto de que proceda conforme en derecho corresponda. Notifíquese.-

 

 

 

 

 

Susana Mejía Chavarría

Presidente de Sala Segunda

 

 

 

 

 

 

 

 

Paula Chavarría Bolaños                                                                                       Floribeth Cordero Rivera

  Miembro del Tribunal                                                                                           Miembro del Tribunal