TFA No.685-P-2023. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO.  San José, a las diez horas treinta minutos del catorce de diciembre del dos mil veintitrés.-

 

Conoce este Tribunal del Recurso de Apelación interpuesto por el señor  [...] , mayor, portador de la cédula de identidad número  [...] , en su condición de Apoderado Especial Administrativo de [...] ,  cédula jurídica  [...] , en contra de la resolución No.DGCN-277-DF-RV-2022, de las ocho horas del cuatro de octubre de dos mil veintidós, mediante la cual se confirma la resolución determinativa No.DT10R-123-2021, de las nueve horas veinte minutos del dieciocho de agosto de dos mil veintiuno, dictadas ambas por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, relativas al Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2016. (Expediente Administrativo No.23-06-161)

RESULTANDO

1) Que mediante la resolución No.DT10R-123-2021, de las nueve horas veinte minutos del dieciocho de agosto de dos mil veintiuno, notificada a la recurrente el día 27 de agosto de ese mismo año, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales rechaza  la excepción de prescripción y el incidente de nulidad y al mismo tiempo declara sin lugar la impugnación formulada en contra del Traslado de Cargos y Observaciones No.DGCN-SF-PD-29-2017-3-41-033, mediante el cual la Auditoría Fiscal determina  su cargo de Banco un aumento con  respecto a lo declarado en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2016  por la suma de  ¢724.607.323,00 (setecientos veinticuatro millones seiscientos siete mil trescientos veintitrés clones exactos), más los intereses correspondientes a esa fecha por  la suma de ¢393.442.341,00 (trescientos noventa y tres millones cuatrocientos cuarenta y dos mil trescientos cuarenta y un colones exactos). (Ver folios 922 a 966).

2) Que inconforme con lo resuelto, la contribuyente presenta Recurso de Revocatoria contra la resolución de previa cita, por medio de correo electrónico, el día 11 de octubre de 2021 (Folios 967 a 992)

3) Que mediante resolución No. DGCN-277-DF-REV-2022 de las ocho horas del cuatro de octubre del dos mil veintidós, debidamente comunicada el 11 de octubre ese mismo año, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales rechaza la excepción de prescripción y el incidente de nulidad y declara sin lugar el recurso de revocatoria presentado en contra la resolución determinativa, indicándole a la interesada, que contra la resolución mencionada, puede interponer Recurso de Apelación para ante este Despacho, en un plazo de treinta días hábiles, contados a partir del día hábil siguiente a la notificación de su notificación, de acuerdo con lo estipulado en los artículos  146 y 156 del Código Tributario. (Folios 993 a 1020).

4) Que el día 22 de noviembre de 2021, por medio de correo electrónico dirigido a la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, la contribuyente presenta Recurso de Apelación para ante este Tribunal. (Folios 1021 a 1048).

5) Que mediante resolución DGCN-115-DF-APD-AUTO-2022 de las ocho horas del veintitrés de noviembre de dos mil veintidós, debidamente notificada el 13 de diciembre del mismo año, la Dirección actuante, por estar en tiempo y forma, admite y da trámite al Recurso de Apelación presentado por la sociedad contribuyente y la emplaza para que se apersone ante este Despacho, para que aporte los alegatos y las pruebas que considere pertinentes en defensa de sus derechos. (Folios 1049 a 1052)

6) Que el día 25 de abril 2023, la contribuyente envía correo electrónico a la Dirección actuante señala que adjunta los pagos bajo protesta relacionados con territorialidad, correspondientes a varios periodos fiscales, entre ellos el 2016. (Folios 1054 a 1057)

7) Que el expediente administrativo es recibido en este Despacho, el día 2 de junio de 2023, mediante oficio No. MH-DGT-DGCN-DF-UR-OF-0215-2023 de la Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales. (Folio 1102).

8) El día 7 de febrero de 2023, la apelante presenta escrito de sustanciación del recurso de apelación. (Folios 1058 a 1085).

9) Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y

 

CONSIDERANDO

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACION.  La contribuyente solicita que se acoja la excepción de prescripción, se declare con lugar las nulidades incoadas y se dejen sin efecto los ajustes practicados en las resoluciones Nos. DT10R-123-2021 y DGCN-277-DF-RV-2022 y se archiven las presentes diligencias (folios 1046 vuelto y 1083 vuelto)

II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que la Dirección A Quo fundamenta la resolución apelada en los siguientes términos: “… Segundo. - Cuestiones Previas. Este Despacho por ser una cuestión de previo pronunciamiento, se avoca de inmediato al conocimiento y resolución de la nulidad que invoca, bajo la titulación I. Antecedentes. Inicia su disertación explicando que su representada es una entidad bancaria y en razón de la especialidad de su giro comercial se encuentra dentro de una relación de especial sujeción administrativa de conformidad con la normativa contenida en la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional (LOSBN) y la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica (LOBCCR); reglamentos, resoluciones y directrices emitidos por el Congreso Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (CONASSIF) y por la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF). Asimismo, se refiere a los actos procesales que conforman el presente procedimiento fiscalizador, desde la notificación del Acto de Comunicación de Inicio, la comunicación del primer Traslado de Cargos y Observaciones (TC), así como la resolución determinativa DT10R-057-2020 y posteriormente la notificación de la AU10R-003-2021 (que anula lo actuado desde la emisión del Informe sobre Alegatos). En consecuencia, se le comunica un nuevo traslado de cargos y la notificación de la resolución determinativa DT10R-123-2021 que en este acto se recurre. Lo cual a criterio de esta representación es de carácter informativo. De seguido, este Despacho le hace ver que mantendrá el orden y titulación asignado en el escrito que aquí se atiende, como sigue: II. Excepción de Prescripción de la Potestad determinativa de la Administración Tributaria-Impuesto sobre las utilidades del Período Fiscal 2016. Comienza su discurso, reproduciendo lo dicho por esta representación en la resolución determinativa, prosigue, citando y transcribiendo los numerales 169, 171 y 172 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). Para posteriormente decir, que cuando se declara una nulidad absoluta se debe entender que el acto administrativo nunca existió, así mismo, o que constaba en el expediente después de la Propuesta Provisional de Regularización. De tal manera a criterio del objetante la impugnación de un acto administrativo anulado no podría interrumpir el plazo prescriptivo. Destaca que existe una acción de inconstitucionalidad que fue admitida por la Sala Constitucional la cual está siendo conocida bajo el número de expediente 20-21801-0007-CO, queriéndose declarar inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera que ha interpretado en forma incorrecta el artículo 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT). Arguye el peticionario que su representada interpone la excepción de prescripción, porque estima que el acto de inicio de actuación fiscalizadora que fue notificado el 08 de diciembre de 2017, perdió el efecto interruptor de la prescripción acaeciendo el 1° de abril de 2021, con fundamento en los ordinales 51, 52 y 53 inciso a) del CNPT sin que se emitiera un acto determinativo final del procedimiento.  Prosigue el debatiente externando que el numeral 52 del CNPT reformado por la Ley N°9416 para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, el cual transcribe; no contempla normas transitorias, de tal manera apunta a que su representada debía presentar la declaración el 15 de marzo de 2017, de manera que el término de prescripción inició a computarse el 1 de abril del 2017, por lo que el 1 de abril de 2021 se confirmó la prescripción del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2016. Además, señala que debe entenderse que el acto de inicio de actuación fiscalizadora perderá su efecto interruptor cuando iniciadas las actuaciones, se suspenda por más de dos meses. En apoyo a sus discrepancias reproduce lo de su interés, de la sentencia número 01282-F-S1-2012 de las 09:05 horas del 11 de octubre de 2012 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, reiterada por la número 742-F-S1-2016 de las 09:50 del 7 de julio 2016.  Considera el objetante, que cuando la administración notificó la continuación de la actuación fiscalizadora de comprobación e investigación en data 12 de abril de 2021, ya se había configurado la suspensión por un plazo de 2 años, 11 meses y 8 días, incidiendo en que el acto de comunicación de inicio de la actuación fiscalizadora de comprobación e investigación perdiera su efecto interruptor desde el 1 de abril del 2021.Una vez analizadas las anteriores aseveraciones, esta Dirección es enfática en indicarle que no comparte de ningún modo su posición, además se considera fundamental dirigir al reclamante a la lectura atenta del inciso a) del numeral 53 del CNPT, así como al penúltimo párrafo de dicho numeral, el cual claramente conoce. Lo anterior, porque debe quedarle esclarecido al promovente, el momento en que se interrumpe la prescripción y cuando se computa el término nuevamente; de tal manera téngase que el curso de la prescripción se interrumpe por: “Artículo 53 inciso a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contando a partir de la fecha de la notificación o si, una vez iniciadas, se suspende por más de dos meses. […] El penúltimo párrafo dice: Interrumpida la prescripción no se considera el tiempo transcurrido con anterioridad y el término comienza a computarse de nuevo a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en el que se produjo la interrupción”. Una vez comprendido lo anterior, y como bien lo indicó el interesado, la comunicación de inicio de actuación fiscalizadora fue notificada en data 08 de diciembre de 2017, momento en que la prescripción se interrumpe y se computa nuevamente a partir del 1 de enero del 2018. Asimismo, como lo acotó el reclamante, de acuerdo al numeral 51 el término de prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación, prescribe a los cuatros años, lo que quiere decir, que en el caso que nos ocupa estaría prescribiendo el 01 de enero de 2022. Claro está, en el procedimiento fiscalizador existen otros actos de interrupción como lo son los dispuestos en el inciso e) del mismo cardinal. De igual manera, este Despacho es vehemente en remarcarle al objetante que no participa de ninguna manera de sus apreciaciones, cuando señala que el comunicado de inicio perdió su efecto interruptor porque el último acto notificado se dio el 04 de mayo del 2018 (PPR) hasta el 12 de abril del 2021, produciéndose una suspensión de la actuación fiscalizadora de 2 años, 11 meses y 8 días; esto por cuanto de ningún modo se podría aseverar que, debido a que los actos administrativos fueron anulados con el fin de enderezar lo actuado, añade existe un abandono de la administración que supera los dos meses. En todo caso, téngase presente que ya el procedimiento fiscalizador había avanzado hasta el recurso de revocatoria contra la resolución determinativa (acto administrativo con establecimiento de la obligación tributaria) y nuevamente interrumpía la prescripción. Seguidamente, el 18 de febrero de 2021 fue notificada la resolución N°AU10R-003-2021 de las 10:40 horas del 27 de enero del 2021, la cual anuló lo actuado desde la emisión del informe sobre alegatos en adelante, ello con el fin de enderezar las imprecisiones existentes en lo ejecutado por la oficina inspectora.  En consecuencia, el 12 de abril de 2021 se le comunica a su representada el retomar la actuación fiscalizadora de comprobación e investigación, lo cual se realiza antes de que se excediera el tiempo para considerar no producida la interrupción del curso de prescripción -entiéndase- dentro del plazo de los 2 meses. De tal forma, todos los actos realizados por la oficina actuante se han llevado a cabo dentro de los términos de ley, manteniéndose la interrupción de prescripción hasta el 1 de enero del 2022, misma que se modificó al notificar el 27 de agosto del 2021, la resolución determinativa N° DT10R-123-2021 de las nueve horas veinte minutos del 18 de agosto del 2022. Por último, los antecedes judiciales que utiliza como apoyo a sus argumentaciones, no son atinentes en el caso que nos ocupa, ya que el cuadro fáctico es totalmente diferente, siendo que en ningún momento ha existido espacios de tiempo inactivos, como ya se indicó en las líneas precedentes. Hechas las observaciones anteriores, se rechaza la excepción de prescripción interpuesta. Bajo la titulación a) Nulidad absoluta del ajuste en cuestión por falta de motivación evidente y manifiesta que coloca a MIL representada en un absoluto estado de indefensión.  Expresa el inconforme que su poderdante se encuentra en estado de indefensión, pues la administración no cuestiona el oficio N°GER-019-2018 del Banco Central de Costa Rica, sino que simplemente le otorga un valor de prueba fehaciente. De igual manera, señala que su representada reprocha el hecho de que la oficina actuante fundamente el ajuste en el oficio DGT 592-08 del 16 de octubre de 2008, el cual no hace referencia al Mercado Integrad de Liquidez (MIL) sino más bien al mercado de dinero (MEDI) figura distinta e incluso es organizado y operado por la Bolsa Nacional de Valores. Por lo que considera que es evidente el estado de indefensión en el que se encuentra su representada, pues se ve imposibilitada de ejercer su derecho de defensa en los términos del artículo 184 CNPT.  Valorados los anteriores reproches, es enfático este Despacho en manifestarle que no comparte sus apreciaciones, puesto que el expediente administrativo determinativo se puede observar en los folios 237 a 240 el requerimiento de información a terceros N° DGCN-SF-PD-29-2017-01-231-03 realizado por la oficina auditora y dirigido al Banco Central de Costa Rica, de conformidad con el numeral 105 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) en el que se solicita lo siguiente:

[…]

De tal forma, en folio 363, el cual consta en un disco compacto (CD), se encuentra la carpeta intitulada “Información Banco Central de Costa Rica” y en cuya carpeta se ubica el oficio GER-0019-2018 del 12 de enero del 2018, también apreciable a folios 918 a 921, el cual corresponde a la respuesta que el Banco Central de Costa Rica da al requerimiento anteriormente citado, mismo que contiene la información de las captaciones (pasivos) e inversiones (activos) que realizó  [...]  durante el ejercicio fiscal 2016, por medio de operaciones diferidas de liquidez (ODL) que son los instrumentos financieros formalizados en el Mercado Integrado de Liquidez (MIL), y en el que claramente expresa que los intereses generados por esas operaciones no están sujetos a la retención del impuesto en la fuente. De tal manera, por supuesto que es una prueba fehaciente para fundamentar la determinación realizada por la Sala de Auditoría. En este mismo orden y dirección, se equivoca nuevamente el reclamante sobre sus expresiones del oficio DGT 592-08 al decir que dicho oficio no hace referencia al MIL sino al Mercado de Dinero (MEDI) de la Bolsa Nacional de Valores. Ante tales manifestaciones es menester instruir al objetante sobre el particular, téngase en cuenta que el criterio mencionado fue emitido como respuesta al oficio DSF-106 del 1 de setiembre del 2008, enviado por el Banco Central con el objeto de conocer el tratamiento tributario que debería regir para las operaciones resultantes del mercado de liquidez, denominado en ese momento MEDI, servicio que posteriormente cambió su nombre a MIL. Lo anterior es constatable en la Reforma al Reglamento del Sistema de Pagos del Banco Central de Costa Rica, en apoyo a nuestra tesitura se reproduce en lo conducente un extracto del acta sesión 5422-2009 del Banco Central de Costa Rica, la cual señala: “La Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica, en el artículo 3 del acta de la sesión 5422-2009, celebrada el 6 de mayo del 2009,1 (1 http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx) considerando que: A) En el artículo 14, del acta de la sesión 5368-2008, celebrada el 27 de febrero del 2008, la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica, como parte de la ejecución de la política monetaria de la institución, aprobó una versión del Reglamento del Sistema de Pagos que, entre otras cosas, adicionó el Libro XIX en el cual se regula un nuevo servicio para la negociación de créditos interbancarios denominado en esos momentos Mercado de Dinero (MEDI), al que con la reforma del citado reglamento aprobada en el artículo 11 del acta de la sesión 5416-2009, celebrada el 11 de marzo del 2009, se cambió el nombre por "Mercado Integrado de Liquidez" (MIL), entre otras modificaciones promovidas […]”. Con base en las consideraciones antes vertidas, no está de más señalarle al inconforme que, tratándose del procedimiento administrativo tributario, se ha señalado que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) que dispone: “Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.” Asimismo, el numeral 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) estipula: “1. Solo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento. 2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” En el orden de las ideas anteriores, no se observa que el quejoso estuvo de manera real impedido de poder defenderse o bien aplicada la norma procesal infringida. Así, en el caso del  [...] , no se cumplen los presupuestos establecidos para dictar una nulidad, debido a que en ningún momento se contraviene el procedimiento tributario, ni tampoco se ha puesto a su representada en estado de indefensión, ya que una vez verificada cada una de sus censuras, ha comprobado este Despacho que las mismas son infundadas y vacías de razón. En este mismo orden, tenga presente el querellante, que, sobre el tema de nulidades tanto la doctrina como la jurisprudencia han establecido como elemento esencial para decretar la nulidad, el estado de indefensión en que se coloca al administrado; bien sea; por violaciones procedimentales, por ausencia de análisis de pruebas, argumentos presentados, y por falta de motivación del acto, transgrediéndose así el derecho fundamental del obligado tributario al debido proceso y derecho de defensa. De tal modo en el  capítulo, denominado “Garantías Procesales”, en el cual se establece que las normas procedimentales tributarias llámese determinativo; como el que nos ocupa o sancionatorio, deben observarse obligatoriamente como garantía de eficiencia y defensa de los derechos de los contribuyentes, autorizando al superior en grado, de previo a conocer sobre el fondo de la controversia, bien sea de oficio o a petición de parte cuando se observen violaciones procedimentales o se trasgredan derechos de los contribuyentes (artículo 176 CNPT).   Acorde con lo anterior, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, entre otras, en sentencia TFA No. 036-P-2018 de las doce horas cuarenta y cinco minutos del veintiséis de febrero del dos mil dieciocho, al resolver asuntos similares al presente, se ha pronunciado en el siguiente sentido:  “[…] considera este Despacho, que los mismos son pertinentes y suficientes para concluir que tanto el acto determinativo no carece del elemento de la Motivación que aduce la interesada y cumple con los requisitos establecidos para el acto en el artículo 132 de la Ley General de la Administración Pública, sea que las bases y argumentos expuestos por la Autoridad Tributaria para plantear el ajuste apelado, tuvieron sustento en la documentación aportada por la misma recurrente y su respectiva valoración jurídica, la cual le hace concluir que la no gravabilidad declarada por la apelante es improcedente, siendo los criterios de esa Instancia suficientes y claros para que la contribuyente exponga argumentos de Fondo específicos y puntuales sobre el ajuste apelado, al considerar que la no realización de las diferencias cambiarias ajustadas por la A Quo, producto de sus inversiones en el extranjero, no implican un incremento patrimonial real y por lo tanto no están afectas al Impuesto sobre la Renta. Complementariamente, en lo que compete a la motivación del acto, la Sala Constitucional ha señalado “[…] que la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". Dadas las consideraciones anteriores, se rechaza la nulidad pretendida, visto que los reproches en los que fundamenta su inconformidad son carentes de razón, como se desarrolló y comprobó en las líneas precedentes.  CUARTO. - Fondo. Como antesala, esta representación se permite hacer ver que ha considerado los argumentos del recurrente a la luz de la resolución que se ataca, estimando que la misma se encuentra debidamente fundamentada, acorde con la normativa que rige la materia, a la luz de las pruebas y demás elementos de juicio que obran en el expediente administrativo determinativo y al respecto estima que los reparos hechos son improcedentes y carecen de fuerza suficiente para disponer la revocación parcial o total de lo resuelto previamente, ya que se extrañan como en derecho corresponde, argumentos y probanzas que evidencien que este Despacho ha procedido contra derecho. Sin detrimento de lo anterior, esta oficina procede a pronunciarse siguiendo el orden y titulación de cada una de las discrepancias planteadas, como sigue: III. Fundamentos del Derecho. Manifiesta el recurrente que, al ser su representada una entidad bancaria, la administración debe tomar en cuenta la relación de especial sujeción administrativa, que existe por disposición expresa de normas con rango legal. En tal sentido, transcribe extracto del artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, para decir que esta oficina actuante utilizó argumentos contradictorios ya que por un lado dijo que la SUGEF si puede emitir criterios que deberán ser aceptados para efectos tributarios siempre y cuando no sean contrarios a la normativa tributaria. Continúa insistiendo, en que existe una relación de especial sujeción de su poderdante como entidad bancaria y en apoyo a su argumentación cita las resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo TFA 101-P-2003, TFA 149-P-2003, TFA 163-P-2003, TFA 164-P-2003, TFA 179-P-2003, TFA 326-P-2003, TFA 340-P-2003 y TFA 398-P-2003 (sin más referencias). Asimismo, señala que se tiene una norma de rango legal especial, de cumplimiento obligatorio que expresamente dispone la forma en la que debe determinarse la utilidad neta de las instituciones financieras para efectos tributarios, sea, el artículo 10 de la LOSBN el cual reproduce. Y prosigue esbozando que la Procuraduría General de la República, órgano superior consultivo de la Administración Pública ya se ha pronunciado respecto a los alcances de dicha norma en materia tributaria, por lo que cita el dictamen C-261-2006 del 26 de junio y opinión jurídica OJ-075-2005 del 14 de junio de 2005.  De lo anterior, expresa el inconforme que la oficina de instancia omite que los dictámenes deben guiarse por lo establecido en el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República el cual transcribe; a su vez reproduce lo de su interés de la resolución TFA-101-P-2003 antes citada. De igual manera, con el sentido de fortalecer sus tesis, invoca la sentencia 94-2013-V confirmada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sentencia 678-S1-F-2016, de la cual transcribe todo lo que considera pertinente. Sobre el particular expresa que, en el caso anteriormente expuesto, el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda indicó que un gasto será deducible no solo cuando sea necesario para generar renta gravable, sino también en los casos en los que sea necesario para mantenerla, contrario a lo que considera una errónea interpretación de la administración en cuanto a los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Considera el debatiente que al existir un caso que ya fue analizado y resuelto con autoridad de cosa juzgada, solicita a la administración tributaria que se pronuncie sobre el valor del antecedente que incide en el tema de fondo que es motivo de la determinación, ya que de no hacerlo implicaría adicionalmente un quebranto a la debida motivación, de conformidad con el numeral 136 de la Ley General de Administración Pública. (LGAP) en relación con el artículo 171 inciso 11) del CNPT. Además, señala el inconforme que por mandato expreso de la LISR (incorporado por la Ley N°9635 Fortalecimiento de las Finanzas Públicas) se reconoció que las estimaciones y provisiones que las entidades bancarias deban efectuar por disposición de CONASSIF y SUGEF, son útiles, necesarias y pertinentes para generar y mantener su fuente productora de ingresos gravables. Seguidamente copia lo de su interés del numeral 8 de la LISR. Continúa expresando, que la Sala Constitucional ha reconocido la prevalencia de una norma legal especial, como lo es de la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, en la determinación del impuesto sobre las utilidades de aquellos contribuyentes que brindan servicios regulados por ARESEP, al respecto cita y transcribe la sentencia 6252-1997 (sin más referencia). A criterio del debatiente, lo anterior es el mismo principio para las entidades bancarias, siendo que la SUGEF les impone la obligación de crear y mantener provisiones y estimaciones con el fin de mantener la estabilidad y salud financiera. De igual manera, cuestiona el objetante que la administración no comparta lo razonado en el voto 6252-1997, y que se fuerza la postura con la resolución TFA-341-P-2019, la cual no posee la fuerza vinculante que sí posee una sentencia constitucional. Por último, manifiesta que en el caso de las entidades aseguradoras sujetas a supervisión de SUGESE, la administración si toma en cuenta las normas legales especiales que regulan su actividad y que tiene incidencia tributaria, por lo que se refiere al criterio institucional N° DGT-CI-009-2011 “Criterio Institucional sobre la Deducibilidad de las reservas y provisiones técnicas de las empresas aseguradoras y reaseguradoras, para efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta”. Del examen a cada una de las censuras planteadas, este Despacho es firme en exteriorizar que de ninguna manera comparte sus razonamientos. Asimismo, al ser sus interpretaciones sobre la norma bancaria y tributaria, fundamento en la defensa de cada una de las determinaciones alegadas, se le informa el criterio de la Dirección General de Tributación (DGT), soporte en el que permanece el actuar de la oficina inspectora, mismo que ha sido apoyado tanto en sentencias administrativas como judiciales.  Con referencia a lo expresado supra, se trae a colación el pronunciamiento vertido en el oficio DGT 276-2014 del 24 de marzo de 2014, del cual se reproduce lo sucesivo: “[…] Efectivamente, como señala en su escrito, el artículo 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que el sistema contable del contribuyente debe ajustarse a los principios de contabilidad generalmente aceptados, Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), ahora denominadas Normas Internacionales de información Financiera (NIIF); no obstante, ello será así, siempre y cuando no contravengan la normativa tributaria. Lo anterior ha sido un criterio reiterado de esta Dirección sobre el correcto sentido y alcance de esa norma reglamentaria, que las disposiciones específicas en materia tributaria deben prevalecer con respecto a otras disposiciones de carácter contable o de revelación financiera. Esta conclusión no es antojadiza; deviene del “poder tributario” que es el poder que tiene el Estado para dictar normas legales con el fin de que los ciudadanos entreguen parte de su patrimonio para atender las necesidades públicas. En relación con el denominado "poder tributario", la Sala Constitucional ha señalado:  “La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el "PODER TRIBUTARIO" -potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros- consiste en "...la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones) ...", con otras palabras, "...el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un tributo...". (…) El poder de gravar, como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido…” En nuestro país esa potestad tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, que literalmente dice: "Artículo 121.- Además de las otras atribuciones que le confiere esta Constitución, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa: (...) 13) Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales... ”. De lo anterior se deriva que el poder tributario tiene como única fuente la Ley.  “[…] En cuanto a la normativa bancaria, efectivamente la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica,  No. 7558 del 03 de noviembre 1995, en su artículo 129 señala que los criterios que establezca la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF), en cuanto al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la clasificación y calificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos tributarios. No obstante, en virtud de la potestad tributaria desarrollada en líneas precedentes, dicha norma debe interpretarse en el sentido de que estos criterios deberán ser aceptados para efectos tributarios, siempre y cuando los mismos no sean contrarios a lo establecido en las normas tributarias. Véase que precisamente ese poder de crear, modificar o suprimir tributos, establecer las bases imponibles y otros elementos del tributo, es materia privativa de la ley, razón por la cual mediante disposiciones de rango inferior como las señaladas en el artículo 129 de cita, a saber, registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, confección y presentación de sus estados financieros, manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la clasificación y calificación de sus activos, no podrían variar lo dispuesto en las normas tributarias, dígase la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por ello, cuando se indica que esos criterios deben ser aceptados para efectos tributarios, se refiere precisamente a la adopción de lineamientos para los entes supervisados que faciliten la supervisión y el control del CONASSIF, siempre y cuando los mismos no modifiquen ni alteren las normas tributarias, porque en el caso de que las mismas se dictaran en contravención de las leyes tributarias, la Administración Tributaria deberá ajustarlas para fines impositivos en caso de una fiscalización. Este criterio ha sido externado por la Dirección General mediante oficio DGT-1072-2012 de 8 de diciembre de 2012, señalando que tanto el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica como los órganos supervisores adscritos al CONASSIF, tienen facultades para emitir regulaciones en materia contable destinadas a los entes supervisados, pero esas regulaciones no constituyen pautas a aplicar en materia fiscal. De allí, que el oficio OJ-004-2001 emitido por la Procuraduría General de la República, que usted menciona, aún y cuando constituye una simple opinión jurídica, considera esta Dirección que la misma en nada cambia el criterio expuesto, por cuanto el tema tratado se refiere no a un criterio contable dictaminado mediante normas de rango inferior, sino a una obligación establecida por el artículo 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, de deducir de la renta bruta las reservas que haya autorizado la SUGEF; cuestión totalmente distinta a la de interpretar que los criterios bancarios en materia contable emitidos mediante las potestades de reglamentación o dirección, se pueden contraponer a las normas tributarias.  Téngase en cuenta que las normas bancarias no constituyen pautas en materia fiscal. En cuanto a la sentencia No. 35-2009 de la Sección Décima del Tribunal Contencioso Administrativo de las 14:00 horas del 6 de marzo de 2009, dicho proceso no se refiere a una determinación tributaria, sino a un juicio promovido entre [...] y el Banco [...], por lo que no se está ante la prevalencia de la norma bancaria sobre la tributaria para efectos de la determinación de los tributos.  No está de más indicar que de conformidad con el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común. En consecuencia, siendo la Dirección General de Tributación la competente para aplicar y fiscalizar el Impuesto sobre la Renta, es a esta Dependencia a la que le compete la interpretación de estas normas y es en este sentido que debe ser entendido el Decreto Ejecutivo No. 28590-H que se menciona en su escrito; argumento que sirve de base para el rechazo de la técnica legislativa de remisión que usted expone. De acuerdo a lo expuesto, esta Dirección no comparte su criterio en cuanto a que, en el caso de las entidades supervisadas, los criterios de CONASSIF en tanto planteen algo diferente, modifican el contenido de las normas de la Ley del Impuesto sobre la Renta.” Realizadas las acotaciones anteriores, considera este Despacho necesario realizar una reseña histórica sobre la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF), con el fin de que el inconforme comprenda las funciones que se le asignan, así como sus objetivos. Lo indicado se detalla de seguido: “La Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF) por muchos años funcionó como un departamento del Banco Central de Costa Rica, denominado "Auditoría General de Bancos" (AGB). El Artículo 44 de la Ley 1552, publicada el 23 de abril de 1952, establecía como función de la AGB ejercer "[…] la vigilancia y fiscalización permanente de todos los departamentos y dependencias del Banco, de las demás instituciones bancarias del país, incluyendo sucursales y otras dependencias, y cualesquiera otras entidades que las leyes sometan a su control." Posteriormente, el 4 de noviembre de 1988 y con la promulgación de la Ley de Modernización del Sistema Financiero de la República, número 7107, la cual modificó la Ley 1552, la AGB se transformó en la Auditoría General de Entidades Financieras (AGEF), "como un órgano de desconcentración máxima adscrito al Banco Central […]" (Artículo 124 de la Ley 1552). La figura jurídica de desconcentración máxima está definida en el artículo 83 de la Ley General de Administración Pública, número 6227 del 20 de diciembre de 1978, el cual establece que "Todo órgano distinto del jerarca estará plenamente subordinado a éste y al superior jerárquico inmediato, salvo desconcentración operada por ley...". Se entiende la desconcentración como la imposibilidad del superior de avocar competencias del inferior y revisar su conducta. En lo que al grado de desconcentración se refiere, dispone el mismo artículo que será máxima "cuando el inferior esté sustraído además a órdenes, instrucciones o circulares del superior".  De acuerdo con esta reforma, correspondía a la AGEF fiscalizar el funcionamiento de todos los bancos, incluidos el Banco Central de Costa Rica, las sociedades financieras de carácter no bancario y las demás entidades públicas o privadas, independientemente de su naturaleza jurídica, que operasen en actividades de intermediación entre la oferta y la demanda de recursos financieros, directa o indirectamente, o en la prestación de otros servicios bancarios. La nueva Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica (No. 7558), vigente desde el 27 de noviembre de 1995, declara de interés público la fiscalización de las entidades financieras y crea la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF), bajo la misma figura jurídica de la desconcentración máxima, pero esta vez dotada de mayores poderes y mayor autonomía administrativa, mediante la institución de su propio Consejo Directivo. Esta reforma modifica, además, el esquema de regulación represiva ex post que venía utilizando la SUGEF, impulsa un novedoso enfoque de supervisión prudencial ex ante, el cual pretende garantizar la transparencia, promover el fortalecimiento y fomentar el desarrollo del sistema financiero de la República, y amplía su ámbito de fiscalización, sometiendo bajo su control a todas las entidades que realicen actividades de intermediación financiera dentro del territorio nacional, o que hayan sido autorizadas por el Banco Central a participar en el mercado cambiario. La promulgación de la Ley 7732 Ley Reguladora del Mercado de Valores, vigente a partir del 27 de marzo de 1998, trae cambios al sistema financiero bursátil y con ellos cambios a la Ley 7558.”2 (2  https://www.sugef.fi.cr/sugef/antecedentes.aspx) Esto con el fin de que tenga claro el promovente que siempre desde su creación la SUGEF es un organismo con un enfoque de supervisión prudencial ex ante, el cual pretende garantizar la transparencia, promover el fortalecimiento y fomentar el desarrollo del sistema financiero, velando por la estabilidad, la solidez y el funcionamiento eficiente del sistema. Pero, de ninguna manera la SUGEF cuenta con la competencia para autorizar metodologías y registros contables con fines tributarios por carecer de dicha facultad, la cual está otorgada al ente rector en esta materia, sea, la Hacienda Pública. Los objetivos y funciones de la SUGEF son: 3 (3 https://www.sugef.fi.cr/sugef/objetivos_funciones.aspx) Objetivo La SUGEF será un ente supervisor modelo por su procura constante de la excelencia, su proactividad, su capacidad innovadora y su personal altamente capacitado y motivado, apoyado en un marco legal sólido, y procesos y tecnología efectivos. Velar por la estabilidad, la solidez y el funcionamiento eficiente del sistema financiero nacional, con estricto apego a las disposiciones legales y reglamentarias y de conformidad con las normas, directrices y resoluciones que dicte la propia institución, todo en salvaguarda del interés de la colectividad. Funciones -Velar por la estabilidad, la solidez y el funcionamiento eficiente del sistema financiero nacional. -Fiscalizar las operaciones y actividades de las entidades bajo su control. -Dictar las normas generales que sean necesarias para el establecimiento de prácticas bancarias sanas. -Establecer categorías de intermediarios financieros en función del tipo, tamaño y grado de riesgo. -Fiscalizar las operaciones de los entes autorizados por el Banco Central de Costa Rica a participar en el mercado cambiario. -Dictar las normas generales y directrices que estime necesarias para promover la estabilidad, solvencia y transparencia de las operaciones de las entidades fiscalizadas. -Presentar informes de sus actividades de supervisión y fiscalización al Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero. -Cumplir con cualesquiera otras funciones y atributos que le correspondan, de acuerdo con las leyes, reglamentos y demás disposiciones atinentes. Además, como apoyo a lo anterior, debe contemplarse lo normado en los numerales 115, 116 y 117 de la Ley N° 7558 Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica (LOBCCR). Con respecto a las opiniones jurídicas que cita, en ningún momento el cuadro fáctico puede aplicarse al caso que nos ocupa, ya que se refieren a la aplicación de las contribuciones parafiscales, siendo que en el caso de CONAPE la Ley No.1644 si dispone que sea un gasto deducible mientras que existen otros que la disposición no fue la misma. Dichas opiniones aclaran lo que bien explica el numeral 10 de LOSBN sobre la determinación de la utilidad neta de los bancos. De igual manera, aunque la sentencia que viene señalando fue favorable para su representada, existen otras cuyo resultado respalda la postura de la Hacienda Pública, entre otras se declaró con lugar demanda contenciosa acreditable en sentencia 21-2013 de las quince horas del veinticinco de marzo de dos mil trece dictada por la Sección Octava del Tribunal Contencioso Administrativo y ratificada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en resolución número 828-F-S1-2015 de las catorce horas veinte minutos del veintitrés de julio del dos mil quince; aspecto que de forma acomodaticia obvia por completo el debatiente. Además, ver en tal sentido resoluciones 00976-F-S1-2016 de las trece horas cinco minutos del veintidós de setiembre de dos mil dieciséis, 000326-A-S1-2017 de las diez horas cincuenta y cinco minutos del veintitrés de marzo de dos mil diecisiete, dictadas por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y TFA-247-P-2018 de las 10 horas y 20 minutos del 4 de junio de 2018. Posteriormente sobre la sentencia judicial y administrativa que trae a colación con respecto a una norma especial como lo es, la Ley de la Autoridad Reguladora de Servicios Públicos, esta Dirección Tributaria no la comparte, calificándola como no vinculante para este proceso. Siendo que más bien, se trae como refuerzo a la postura administrativa aquí desplegada, el pronunciamiento administrativo identificado como TFA-341-P-2019 de las 11 horas del 1 de agosto del 2019, en el cual el TFA se dijo lo siguiente: “[…] Por último, este Órgano Superior considera no aplicable la jurisprudencia del fallo TFA-428-P-2018, ya que son ajustes totalmente diferentes al caso que nos ocupa, ya que en dicha jurisprudencia es claro que se trata de un asunto donde la Sala Constitucional delimitó la competencia de la Administración Tributaria, específicamente en cuanto a las potestades suficientes para cuestionar el monto de las reservas y la conformación de éstas, en razón de que esta potestad ha sido conferida a la ARESEP en relación a Recope, como monopolio del mercado de los hidrocarburos. Expresamente en ese fallo se dijo “[…] Este Tribunal, una vez analizadas las pruebas y los argumentos ofrecidos, tanto en el escrito de sustanciación como en la audiencia oral conferida a la contribuyente, considera que lo procedente es revocar parcialmente la determinación practicada en cuanto al ajuste denominado Reservas de Inversión.  En consulta de constitucionalidad atendida mediante voto No.6252-97 de la Sala Constitucional, referente al proyecto de ley denominado “Ley de Sujeción al Pago del Impuesto sobre la Renta a algunas instituciones del Estado”, expediente Legislativo No. 12.829, que posteriormente se convirtió en Ley No. 7722, dicho órgano jurisdiccional estableció que “[…]no podrían las autoridades tributarias cuestionar la inclusión de dichas reservas dentro de la estructura de costos deducibles para efectos de fijar el excedente gravable […]”, es decir no posee, la oficina a quo, las potestades suficientes para cuestionar el monto de las reservas y la conformación de éstas, en razón de que esta potestad ha sido conferida a la ARESEP. En ese sentido la Sala Constitucional, en la consulta indicada expresamente establece “…que debe entenderse inconstitucional la simple remisión que hace el proyecto de ley a la que regula el impuesto sobre la renta en lo que toca a la forma de fijar el monto gravable para las instituciones en cuestión, a menos que se entienda claramente que dentro de las exclusiones que ellas puedan efectuar por vía de gastos deducibles estén incluidas las que previamente haya señalado la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos como integradoras de la respectiva estructura de costos (incluyendo la creación de las reservas o fondos de desarrollo futuro)”.  […] De lo anterior se desprende con meridiana claridad y como ya sea indicó líneas atrás que la Autoridad Reguladora ostenta las facultades para ordenarle a RECOPE el monto de las provisiones de reservas que deben incluir en su estructura de costos deducibles para efectos de fijar el excedente gravable.  Por su parte cuando la Ley 7722 hace referencia a la aplicación supletoria de la ley de renta, esto debe interpretarse, tal y como lo ha señalado la Procuraduría General de la República, en dictamen No. C-236-99, como la posibilidad de deducir aquellos gastos procedentes, según la Ley 7092 y no considerados, de forma expresa, en la Ley 7722. Esto ha sido entendido por la ARESEP, en forma clara, pues las funciones conferidas en la citada Ley 7722 las ha ejercido en las resoluciones RRG-8988-2008, de las catorce horas del 23 de octubre del 2008 y RRG-9233-2008 de las diez horas con veinte minutos del 11 de noviembre del 2008. En virtud de lo anterior se impone revocar el ajuste practicado [ ...]”.En consecuencia, tal como se observa en las líneas precedentes transcritas, la Autoridad Reguladora de Servicios Público (ARESEP) tiene la misión de  garantizar la atención de las necesidades de los usuarios y la prestación de los servicios en términos de equidad, acceso, costo, sostenibilidad ambiental y calidad, siendo la que fija precios y tarifas de los servicios públicos; además de velar por el cumplimiento de las normas de calidad, cantidad, confiabilidad, continuidad, oportunidad y prestación óptima, según el artículo 25 de la Ley 7593, funciones muy diferentes a las de la SUGEF, este último ente supervisor -como se ha dicho- con carácter ex ante. Además, debe tener presente el inconforme que por mandato de la Ley 7722, la ARESEP debe fijar el monto de las reservas de RECOPE. Tal como se ha visto, a ninguno de los dos entes que nombra el inconforme, se les otorga el poder de realizar o promulgar normas tributarias, ya que ese poder solamente deviene del “Poder Tributario”, poder que tiene el Estado para dictar normas legales con el fin de que los ciudadanos entreguen parte de su patrimonio para atender las necesidades públicas, esto resulta de lo dispuesto en el numeral 121 inciso 13 de nuestra Constitución Política. Materializándose en la Administración Tributaria como el componente básico en el sistema fiscal y en la que se constata el cumplimiento de los objetivos perseguidos inicialmente por el poder del Estado explicitados en la legislación fiscal; a ningún otro órgano se le da la competencia para dictar normas o procedimientos con fines tributarios, como lo quiere hacer creer el Banco al traer a la palestra el ordinal 129 de LOBCCR, el cual señala los lineamientos de la SUGEF, en cuanto al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuenta, la valuación de sus activos financieros, la clasificación y calificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos tributarios. No obstante, en virtud de la potestad tributaria desarrollada en líneas precedentes, dicha norma debe interpretarse en el sentido de que estos criterios deberán ser aceptados para efectos tributarios, siempre y cuando los mismos no sean contrarios a lo establecido en las normas tributarias. Tómese en cuenta que precisamente ese poder de crear, modificar o suprimir tributos, establecer las bases imponibles y otros elementos del tributo, es materia privativa de ley, razón por la cual mediante disposiciones como las invocadas no podrían variar lo regulado en las normas tributarias, dígase la Ley del Impuesto sobre la Renta. Para reforzar lo expuesto anteriormente, se transcribe extracto de la sentencia TFA-341-P-2019 de las 11 horas del 1 de agosto del 2019, en la cual se manifiesta: “Primero que todo esa Sala considera sobre el tema de la Especialidad de la norma bancaria sobre la norma tributaria lo siguiente: las disposiciones, los movimientos y afectaciones que realicen las entidades bancarias supervisadas por la SUGEF no constituye un “criterio de autonomía jurídica” con respecto al impuesto sobre la renta, dada la facultad legal de la Administración Tributaria para la fiscalización y correcta determinación de las obligaciones tributarias, de acuerdo a lo establecido en el artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Propiamente en cuanto a las referencias jurídicas expuestas por el contribuyente, establece el artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica lo siguiente: “Los criterios que establezca la Superintendencia, en cuanto al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la clasificación y calificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos tributarios. Si bien esta norma va en concordancia con el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a que los sistemas contables de los declarantes de este tributo, deben ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad, aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro, considera este Despacho que la configuración, interpretación, registro y estimación tributaria de eventos con afectación a la autodeterminación del referido impuesto, sea en la definición de la gravabilidad o no de los ingresos declarados, así como la deducibilidad o no de los gastos consignados, deben evaluarse y ajustarse inicialmente a los términos de los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 12 de su Reglamento, de manera que al atender situaciones especiales como las planteadas por la contribuyente, según la peculiaridad de sus actividades, los interesados deberán primero haber agotado las interpretaciones de las normas señaladas, para así aplicar, si fuera necesario, las particularidades jurídicas que podrían implicar sus gestiones operativas generadoras de rentas gravables, según las normas citadas en su recurso, sea que el citado artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica no establece específicamente por sí mismo, excepciones o particularidades en el tratamiento de los ingresos gravables y gastos deducibles a incluir por la entidades supervisadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta, refiriéndose en forma general a aspectos de técnica y registro contable. Además en la posible evaluación que desarrollen tanto la Administración Tributaria, como este Tribunal, de la situación fiscal declarada por las entidades financieras, se efectuarán en función de la realidad económica de las mismas, de acuerdo a los lineamientos de los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y en consideración de las particularidades propias de la normativa jurídica bancaria, pero teniendo como objetivo siempre la correcta definición de los elementos propios del Impuesto sobre la Renta. En ese orden de ideas, como lo bien estableció la oficina de origen, la misma SUGEF quién en Directriz Externa 021-2008 del 30 de mayo 2008, en la cual se dirigió a los Bancos Públicos y Privados y les indicó: “[...] 7. Para efectos tributarios, las entidades fiscalizadas deben tomar en consideración la legislación y regulación en materia fiscal, emitida por la Dirección General de Tributación Directa del Ministerio de Hacienda, ratificando la importancia constitucional que tiene la materia tributaria, regulada entre otros en el numeral 18 Constitucional en relación con las cargas públicas, de ahí que la norma tributaria contenida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta es especial sobre cualquier otra norma, pues ésta deviene de la propia Constitución Política. Bajo dicha inteligencia, es menester señalar que el principio de especialidad normativa resulta de relevancia para aquellos casos en que nos encontramos ante antinomias, contradicciones normativas entre dos preceptos que no pueden aplicarse simultáneamente, es decir, contrarias en sus efectos jurídicos. Siendo entonces que la normativa que regula las entidades financieras es clara, por lo que los bancos sean públicos y privados están sujetos a la ley aplicable, sea, la normativa tributaria especial gestionada en el ámbito de su competencia por la Dirección General de Tributación y el propio Ministerio de Hacienda En tal orden de ideas, no existe la contradicción de normas alegada, pues las normas bancarias, son aplicables en materia fiscal si no contradicen las tributarias […]”4 (4 El destacado es nuestro) En igual sentido el fallo TFA 143-P-2019 de las nueve horas cinco minutos del veinticuatro de abril del dos mil diecinueve emitido por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en el cual se desarrolla un cuadro fáctico muy similar al de su representada, donde se resolvió: Consecuentemente, la actuación de la sección fiscalizadora se encuentra plenamente sustentada y apegada al ordenamiento jurídico que regula nuestro Impuesto sobre la Renta (utilidades), de conformidad a lo establecido en los artículos 7, 8 y 9 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta en correlación con los numerales 11 y 12 de su Reglamento y, a la realidad fáctica determinada por la sección fiscalizadora, declarándose sin lugar el recurso de apelación. Asimismo, en apoyo a nuestra tesitura, véase lo razonado en los fallos TFA 247-P-2018 de las 10 horas 20 minutos del cuatro de junio del 2018, TFA 545-P-2018 de las once horas cinco minutos del diecinueve de setiembre de dos mil dieciocho y TFA 577-P-2020 de las 14:00 horas del 10 de noviembre de 2020. De igual manera, esta Administración Tributaria ha sido clara en no compartir la posición de su representada, así se acredita con las demandas de lesividad promovidas sobre este tema específico contra los precedentes administrativos emanados del Tribunal Fiscal Administrativo, concretamente el identificado como TFA N°132-2010 de las 12 horas 38 minutos del 10 de mayo de 2010, el cual fue resuelto a su favor en la sentencia señalada, pero existen otras cuyo resultado fue favorable a los intereses de la Hacienda Pública, por cuanto se declaró con lugar la demanda contenciosa, así acreditable en sentencia 21-2013, las quince horas del veinticinco de marzo de dos mil trece dictada por la Sección Octava del Tribunal Contencioso Administrativo y ratificada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en resolución número 828-F-S1-2015 de las catorce horas veinte minutos del veintitrés de julio del dos mil quince, además ver en tal sentido resolución 000326-A-S1-2017 de las diez horas cincuenta y cinco minutos del veintitrés de marzo de dos mil diecisiete, dictadas por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Bajo el aparte A1 Ingresos Declarados como no gravables reclasificados a gravables. A.1.1 Intereses ganados en el mercado integrado de liquidez (MIL). Inicia el quejoso reproduciendo lo dicho por la oficina actuante en el traslado de cargos; asimismo lo señalado por este despacho en la resolución determinativa, para exponer lo intitulado, Nulidad absoluta del ajuste en cuestión por falta de motivación evidente y manifiesta que coloca a MIL representada en un absoluto estado de indefensión apuntando a una nulidad absoluta que se ha desarrollado en el considerando segundo. Seguidamente hace referencia a lo señalado en el traslado de cargos y expone su criterio de que el MIL tiene características de modalidad de reporto por lo que está gravado por el numeral 23 inciso c bis) LISR. Continúa, expresándose Sobre el funcionamiento del MIL. Comienza trayendo a colación el dictamen C-30-2010 de la Procuraduría General de la República del cual transcribe lo de su interés, asimismo reproduce los preceptos 205, 209 y 214 del Reglamento del Sistema de Pagos del Banco Central de Costa Rica versión 2016. Para exponer lo que interpreta, diciendo que el MIL es un servicio que brinda el Banco Central de Costa Rica (BCCR); y que las entidades financieras que participan deben cumplir con obligaciones regulatorias como lo es el encaje mínimo legal, y cuando están desencajadas acuden al MIL, con el fin de que otra entidad financiera que posee excedentes, les preste dinero para cumplir con las mencionadas regulaciones de la SUGEF. Prosigue, señalando que cada banco posee una cuenta SINPE en el BCCR, el cual a través del Sistema interbancario de liquidación (SIL) controla los traslados de dinero además de que custodia las garantías (títulos valores del Ministerio de Hacienda, del BCCR, bancos públicos y del banco popular) brindadas por las entidades que necesitan encajar, añade que incluso el BCCR cobre un cargo, del 0.10% aplicable al monto de negociación. Sigue manifestando que las entidades financieras regularmente invierten en recompras, las cuales cancelan el último día hábil del mes porque lo invertido no se acepta para determinar el índice o coeficiente de liquidez bancario, por lo que recurren al MIL, debido a que ahí si les califica como parte de las reservas liquidas que tiene la entidad para mostrar un coeficiente de liquidez robusto. Señala que, si bien no es obligatorio por ley acudir al MIL lo cierto que es necesario, en razón de las consecuencias que ello tiene en el coeficiente de liquidez bancario. Prosigue explicando como gestiona el BCCR la política monetaria, e indica que cuando todos los excedentes están depositados en las cuentas SINPE del BCCR, éste está sacando dinero de la calle, lo cual le permite alinear el comportamiento de los bancos, además de que el BCCR define la tasa de interés, lo cual le permite controlar la inflación y el tipo de cambio, manteniendo un nivel adecuado de liquidez en la economía. Nuevamente repite lo dicho en líneas precedentes y afirma que al realizarse las transacciones a través de las cuentas SINPE, que las entidades financieras tienen en el BCCR, éste último sí tuvo la posibilidad de aplicar la retención del artículo 23 inciso c bis) LISR. Incluso, el artículo 212 del Reglamento del Sistema de Pagos vigente durante el período fiscal 2016, estipula que el BCCR tiene la competencia para acceder a todas las operaciones que se oferten a través del servicio, sin restricciones de ningún tipo Persiste, con su defensa explicando Sobre las transacciones que se realizan a través del MIL, como una modalidad de reporto. Vuelve a utilizar como soporte a su tesis el dictamen de la PGR C-30-2010 del cual reproduce lo de su interés y concluye expresando que el BCCR puede organizar un mercado en el que se realicen reportos, con el fin de cumplir con su función de gestión de la política monetaria. Insiste en que las transacciones que se llevan a cabo en el MIL son reportos por lo siguiente: a) Constituyen una modalidad de financiamiento a corto plazo b) en el supuesto de incumplimiento, el BCCR procede a concurrir al mercado abierto, para vender la garantía pignorada y hacer frente a las obligaciones pactadas c) da lugar a la compraventa recíproca de títulos valores que opera dentro del mercado regulado d) la garantía que se pacta es custodiada por un tercero, sea el BCCR. Ante las manifestaciones expuestas por el objetante, este despacho trae nuevamente lo expresado en líneas precedentes específicamente en el considerando segundo, con la intensión que se tenga presente que el oficio GER-0019-2018 del 12 de enero del 2018, visible a folios 918 a 921 es una prueba fehaciente que fundamenta la determinación que nos ocupa, por lo tanto, es un hecho probado que en el expediente administrativo determinativo se observa en los folios 237 a 240 el requerimiento de información a terceros N° DGCN-SF-PD-29-2017-01-231-03 realizado por la oficina auditora y dirigido al Banco Central de Costa Rica, de conformidad con el numeral 105 del Código de Normas y procedimientos Tributarios (CNPT) en el que se solicita lo siguiente: “Certificación que indique si durante el período de enero 2016 a diciembre de 2016, el  [...] participó activamente en el Mercado Integrado de Liquidez (MIL) cuyo funcionamiento es regulado por su representada. • Si para los meses que van de enero 2016 a diciembre 2016 el  [...]  participó activamente en dicho mercado, favor detallar para cada uno de los meses indicados, los rendimientos obtenidos para el banco, así como los pagos realizados por este concepto de intereses, tanto en moneda nacional y moneda extranjera. Dicha información deberá presentarla en el formato que indica el Anexo 1: De conformidad con la resolución DGT-R-31-2016 (Anexo 2). •Indicar si el BANCO CENTRAL DE COSTA RICA realiza retenciones del 8% de conformidad con lo establecido en el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta N°7092 por los rendimientos que se generan por las operaciones del Mil, si no realiza retenciones de conformidad al artículo de la Ley del Impuesto sobre la Renta N°7092 por los rendimientos que se generan por las operaciones del MIL, si no realiza retenciones de conformidad al artículo de la Ley del impuesto sobre la Renta, indicar las razones y la base legal para no realizarlas.” De tal forma, en folio 363, el cual consta de un CD, se encuentra la carpeta intitulada “Información Banco Central de Costa Rica” y en cuya carpeta se ubica el oficio GER-0019-2018 del 12 de enero del 2018, también visible a folios 918 a 921 el cual corresponde a la respuesta que el Banco Central de Costa Rica da al requerimiento anteriormente citado, mismo que contiene la información de las captaciones (pasivos) e inversiones (activos) que realizó  [...] durante el ejercicio fiscal 2016, por medio de operaciones diferidas de liquidez (ODL) que son los instrumentos financieros formalizados en el MIL, y en el que se indica claramente que los intereses generados por esas operaciones no están sujetos a la retención del impuesto en la fuente. Sin embargo, ante las defensas expuestas del recurrente, ve necesario esta representación manifestarle nuevamente, que el Mercado Integrado de Liquidez lo organiza el Banco Central de Costa Rica -en lo sucesivo BCCR- mediante el sistema SINPE: “[…] MIL opera en el SINPE desde agosto del 2009, proveyendo a las entidades del Sistema Financiero Nacional de una plataforma de negociación segura y eficiente, para la administración de sus posiciones de liquidez de corto plazo (de 1 a 90 días). Por medio del servicio MIL los participantes negocian entre sí operaciones diferidas de liquidez, en moneda nacional y extranjera, garantizadas y no garantizadas, ello de conformidad con las disposiciones que establece el Reglamento del Sistema de Pagos y los lineamientos que determine la Junta Directiva del BCCR para el mercado de dinero costarricense”. 5 (5 https://www.bccr.fi.cr/seccion-sistema-de-pagos/servicios/mercados/mercado-integrado-de-liquidez) Según el Reglamento Sistema de Pagos MIL: “[…] LIBRO XXIV MERCADO INTEGRADO DE LIQUIDEZ CAPÍTULO I DEL SERVICIO Artículo 242. Definición del servicio. Mercado Integrado de Liquidez (MIL) es el servicio por medio del cual el BCCR controla la liquidez del sistema financiero, y los demás participantes realizan operaciones financieras para administrar posiciones de liquidez de corto plazo.  CAPÍTULO II DE LOS PARTICIPANTES  Artículo 243. Participantes del servicio. En el servicio MIL intervienen el BCCR y los asociados autorizados en las Regulaciones de Política Monetaria para operar en los mercados interbancarios. La participación del BCCR es con fines de ejecución de su política monetaria y de estabilización del sistema financiero nacional; además, la podrá realizar con operaciones de ventanilla o mediante subastas.  CAPÍTULO III DE LAS OPERACIONES DIFERIDAS DE LIQUIDEZ  Artículo 244. Tipo de operaciones. Los participantes podrán registrar operaciones diferidas de liquidez para demandar u ofertar dinero, conforme con sus necesidades propias y en apego a las disposiciones legales y regulaciones prudenciales adicionales vigentes que rigen su actuación.  Artículo 245. Condiciones de las operaciones. Las operaciones diferidas de liquidez podrán negociarse con o sin garantía, siempre a conveniencia de las contrapartes. Las negociaciones se realizan por rendimiento.  Artículo 246. Depósito de garantías. Para captar recursos con operaciones diferidas de liquidez garantizadas, el participante deberá previamente depositar valores en una cuenta de garantía, en ambos casos de conformidad con las disposiciones establecidas por el servicio Gestión de Riesgos, del presente reglamento.  Artículo 247. Plazo de las operaciones. Las operaciones diferidas de liquidez serán pactadas de contado y tendrán un plazo de negociación entre 1 y 90 días naturales. Artículo 248. Forma de negociación. La forma de negociación en el MIL estará determinada por el tipo de operación que se oferte en el servicio:  a) Operaciones diferidas de liquidez garantizadas: el mercado opera en forma ciega, por lo que los participantes no podrán identificar a las contrapartes. b) Operaciones diferidas de liquidez no garantizadas: los participantes podrán seleccionar a las entidades que desean que participen como contraparte deudora en sus ofertas de inversión. Asimismo, en el caso de que la oferta la registre la entidad demandante de los fondos, el nombre del oferente podrá ser visto por todos los participantes. […] CAPÍTULO V DE LAS RESPONSABILIDADES Artículo 253. Suficiencia de fondos. Las entidades que capten recursos son responsables de mantener en su cuenta los fondos suficientes para cubrir en la fecha de vencimiento, el pago del principal adeudado y los respectivos intereses.  Artículo 254. Suficiencia de garantías. Las entidades que capten fondos con operaciones diferidas de liquidez garantizadas, son las únicas responsables de mantener la garantía de conformidad con los requerimientos de cobertura que establece el libro Gestión de Riesgos, del presente reglamento.  Con respecto al cumplimiento de los requerimientos de garantía, la responsabilidad del BCCR se circunscribe única y exclusivamente a mantener los sistemas de información que le permita identificar las insuficiencias que se presenten, con el propósito de notificar a las entidades con compromisos de respaldo a su cargo, sobre los aportes adicionales que deban rendir para mantenerse a derecho con su requerimiento de garantía. Lo resaltado no es del original. 6 (6 Reglamento del sistema de pagos, Publicado en el Alcance 97 a la Gaceta 83 del 14 de mayo de 2018)  Con lo cual, reitera este Despacho que los rendimientos obtenidos por invertir en este tipo de producto financiero por parte de las entidades financieras no se encuentran sujetos a la retención instituida en la ley aplicable para el presente asunto, sea, el ordinal 23 inciso c) bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, visto que los participantes negocian directamente entre sí sus operaciones y el ente bancario se limita a facilitar la plataforma para que los actores negocien sus requerimientos de liquidez de corto plazo (1-90 días) en forma segura y eficiente, de tal forma que no es el BCCR el que acredita el interés, por lo que no le corresponde fungir como agente de retención.  Cabe agregar que, las operaciones a través del MIL constituyen transacciones individuales de préstamos entre las partes, por lo que los rendimientos que las entidades obtengan por las citadas operaciones deben ser tratados como renta ordinaria, no se trata entonces de operaciones donde existe una venta de un título valor con el compromiso de comprarlo nuevamente a un plazo determinado, lo único que existe es una garantía de préstamo. Refrenda dicha postura lo instrumentalizado en el oficio DGT 592-08 del 16 de octubre de 2008, emanado del ente rector en esta materia.  En el mismo sentido, tenga presente el objetante que el criterio mencionado fue emitido como respuesta al oficio DSF-106 del 1 de setiembre del 2008, enviado por el Banco Central con el objeto de conocer el tratamiento tributario que debería regir para las operaciones resultantes del mercado de liquidez, denominado, en ese momento Mercado de Dinero (MEDI), servicio que posteriormente cambió su nombre a MIL. Lo anterior es constatable en la Reforma al Reglamento del Sistema de Pagos del Banco Central de Costa Rica, en apoyo a nuestra tesitura se reproduce en lo conducente un extracto del acta sesión 5422-2009 del Banco Central de Costa Rica, la cual señala:  “La Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica, en el artículo 3 del acta de la sesión 5422-2009, celebrada el 6 de mayo del 2009, 7 (7 http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx) considerando que: A) En el artículo 14, del acta de la sesión 5368-2008, celebrada el 27 de febrero del 2008, la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica, como parte de la ejecución de la política monetaria de la institución, aprobó una versión del Reglamento del Sistema de Pagos que, entre otras cosas, adicionó el Libro XIX en el cual se regula un nuevo servicio para la negociación de créditos interbancarios denominado en esos momentos Mercado de Dinero (MEDI), al que con la reforma del citado reglamento aprobada en el artículo 11 del acta de la sesión 5416-2009, celebrada el 11 de marzo del 2009, se cambió el nombre por "Mercado Integrado de Liquidez" (MIL), entre otras modificaciones promovidas […]”. Asimismo, con soporte en lo anterior queda completamente claro que la responsabilidad del BCCR no es acreditar los intereses y por tal razón no le corresponde realizar ninguna retención. Así, las rentas cuestionadas por el promovente constituyen ingresos gravables al amparo de la ley aplicable, sea, los ordinales 1, 2, 5, 7 y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -en lo sucesivo LISR, es decir, previo a la Ley 9635-, en correlación con los preceptos 2, 3, 8 y 11 reglamentarios, de ahí que es absolutamente procedente la determinación aludida.  En mérito a lo expresado, véase lo dispuesto en el fallo TFA 545-P-2018 de las once horas cinco minutos del diecinueve de setiembre de dos mil dieciocho.  Con soporte en lo expresado, resultan desafortunadas las manifestaciones proferidas por el reclamante a este respecto.  Rotulado como.A.1.2. Aumento del ingreso gravable ´por reclasificación de amortización de descuentos sobre inversiones financieras. Inicia el recurrente resaltado lo dicho por esta representación en la resolución determinativa, externando su total desaprobación con lo resuelto. Además, señala que, en el año 2009 en el artículo 22 de la Ley de Protección a Víctimas, Testigos y demás sujetos intervinientes en el proceso penal, se modificó en artículo 23 inciso c) numeral 1 el cual transcribe y a su vez también reproduce el transitorio único de la misma ley. Lo anterior para decir, que la norma de rango legal, exoneró el pago de impuestos sobre las utilidades, sin hacer distinción algunos derivados de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el estado o por los bancos del Estado. Asevera, el objetante que existe por parte de la oficina de instancia un análisis incompleto, el cual no fue debidamente justificado en cuanto a la aplicación de la normativa que exonera las rentas, la cual trata de una exoneración objetiva. Aunado a lo anterior expresa, que las rentas de capital se derivan de la venta de las inversiones en moneda extranjera en título del Estado y sus bancos, siendo rentas que se derivan de la inversión. Por último, expresa el inconforme que la oficina inspectora nunca cuestionó si los títulos valores que generaron los ingresos en cuestión fueron emitidos antes de la entrada en vigencia de la Ley de Protección de Víctimas, Testigos y demás sujetos intervinientes en el proceso penal, omitiendo la existencia de la exención. Una vez valorados los reproches precedentes, esta representación le hace ver al promovente que no comparte sus aseveraciones, siendo que es un hecho probado que la Sala Auditora en el requerimiento inicial DGCN-SF-PD-29-2017-111-03 visible a folios 7 a 15, en el punto 18 se le solicitó a su representada lo siguiente: “18. Suministrar un archivo electrónico en forma Excel, con las inversiones disponible para la venta en moneda extranjera, las primas y descuentos amortizadas (sic), diferencial cambiario, ganancias de capital que hayan sido emitidas ante de la vigencia de la reforma del artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, referida a las inversiones emitidas con anterioridad al 22/04/2009, con su respectiva conversión al tipo de cambio utilizado a la fecha de la transacción. Para cumplir con lo anterior se le requiere: a. Indicar en el mismo archivo, las cuentas y su respectivo código contable a último nivel b. El detalle de los ingresos y gastos que afectaron los movimientos contables, producto de operaciones relacionadas con los descuentos, amortizaciones, primas amortizadas, ganancias de capital y diferencial cambiario generado por estas inversiones. c. Todo monto en moneda extranjera debe convertirse a moneda nacional y señalar el tipo de cambio utilizado. d. Separar de estas inversiones en títulos valores las realizadas en el mercado local o del exterior. e. Cuando se trate de descuentos amortizados que correspondan a títulos cero cupón, debe separar de los que títulos de renta fija (siempre y cuando el descuento provenga propiamente del título y no de una negociación de mercado secundario)” 8 (8 Visible a folio 12 y 13 del expediente administrativo determinativo) En respuesta, al requerimiento anteriormente citado específicamente para el punto 18, su representada en data 08 de enero 2018 presenta escrito N°GC-HACIENDA-008-2018 visible a folios 90 a 94, en el que indica: “No se presentan inversiones disponibles para la venta emitidas antes del 22/04/2009.” De tal forma, no son de recibo sus consideraciones, cuando expresa que la oficina inspectora nunca cuestionó si los títulos valores que generaron los ingresos en cuestión fueron emitidos antes de la entrada en vigencia de la Ley de Protección de Víctimas, Testigos y demás sujetos intervinientes en el proceso penal, omitiendo la existencia de la exención; esto por cuanto, es totalmente comprobable que desde el inicio del procedimiento fiscalizador, el cuerpo inspector ya se encontraba solicitando la información sobre las inversiones, y de ningún modo estaba obviando la posible existencia de exenciones. Después de lo anterior expuesto, esta Dirección le manifiesta nuevamente que su interpretación no es correcta, toda vez que única y exclusivamente el interés percibido como renta fija es afecto a la retención del 8% establecida en el artículo 23 de la LISR -antes de Ley 9635-. De tal forma que, las amortizaciones por descuentos se encuentran gravadas con renta ordinaria; considerándose la amortización por descuentos un ingreso gravable y la amortización por primas un gasto deducible, cumpliéndose así los requisitos de vinculación directa, al ser útil, necesario y pertinente para el mantenimiento de la fuente. Esto por cuanto, los descuentos como las primas son transadas en el mercado secundario quedando fuera de la renta fija al ser un acuerdo entre partes.  En correlación con ello, la oficina verificadora grava la amortización por descuentos y reconoce como gasto deducible la amortización de primas, el cual disminuye la base imponible, según se aprecia a folio 748, página 33 TC. Más aún, interpretar de la forma que lo hace el objetante sería el equivalente a considerar no sujetas o exentas tales rentas, sin que exista un precepto normativo que respalde tal razonamiento.  Refrenda la postura de la administración la sentencia TFA 390-P-2020 de las diez horas del 24 de agosto de 2020. Bajo las consideraciones vertidas, se confirma la determinación por reclasificación de amortización de descuentos sobre inversiones financieras. De seguido bajo A.1.3 Ingresos por depósitos a la vista en entidades en el exterior. Expone sus defensas el oponente, transcribiendo lo señalado por este despacho para indicar que la administración realiza un erróneo razonamiento al querer gravar la renta generada en el exterior. Para lo que cita y transcribe el numeral 1 de la LISR el cual considera muy claro, y opina que solo puede ser modificado por una norma de rango legal, de conformidad con el artículo 5 inciso a) CNPT, ya que de lo contrario la administración estaría creando un gravamen mediante una interpretación, lo cual está expresamente vedado por el ordinal 6 del CNPT. Realiza un análisis del numeral 1 de la LISR, y puntualiza que los ingresos gravables son los obtenidos de fuente costarricense, es decir, de un servicio prestado, bien situado, o capital utilizado en el país. Explica que cuando su representa realiza una inversión en el exterior, el capital que compone la inversión es utilizado en el exterior. Por lo que el rendimiento que genera con fundamento en los ordinales 1,5 y 6 inciso ch) de la LISR, será extraterritorial o de fuente extranjera, pues no se generó en virtud de la utilización de un capital en el territorio nacional.  Asimismo, manifiesta que existe una inconstitucionalidad interpuesta por su representada, sobre la interpretación extensiva del principio de territorialidad contra el criterio jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que indebidamente ha avalado la postura de esta Administración, y llama a que se tenga en cuenta en el caso que nos ocupa, ya que está siendo revisada por la Sala Constitucional, bajo el expediente 20-007518-0007-CO, en la cual se solicita se revise la interpretación en las sentencias 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016,475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010 (sin más referencias) Valoradas las anteriores defensas, esta DirecciónTributaria ha sido diáfana en manifestarle que no comparte la posición de su representada, así mismo, es de su conocimiento que la posición de la Administración  ha sido refrendada por las sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que hoy tienen interpuesta inconstitucionalidad en etapa de estudio, la cual referida a la interpretación de los cánones 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley No. 7092), en relación con el principio de territorialidad en materia tributaria, sobre las cuales su representada y otros obligados tributarios han interpuesto una inconstitucionalidad, de tal manera hasta no ser resueltas, la posición de esta Dirección Tributaria se mantiene.  Así las cosas, en el caso que nos ocupa, es un hecho demostrado que las inversiones ubicadas en el exterior, generan ingresos ligados a la estructura económica del país, visto que el principio de territorialidad abarca todos aquellos supuestos en que la actividad realizada por el interesado genere renta vinculada de manera directa a la estructura o fuente económica de la cual se deriva, es decir, el territorio y la estructura económica costarricense, con independencia del origen o procedencia de los dineros recibidos producto de dicho contrato, de forma tal que en presencia de tal ligamen, también conocido como vínculo de pertenencia económica, los ingresos habrán necesariamente de entenderse como gravables por ser de fuente costarricense.  Aún más, considera oportuno este Despacho, exponer el concepto de fuente, cual es el siguiente: principio o fundamento de una cosa 9 (9 Diccionario Enciclopédico, Editorial Océano S.A.) Principio, fundamento u origen de algo. 10 (10 Real Academia Española https://www.rae.es/recursos/diccionarios ) Esclarecido lo anterior, esta representación se permite hacerle ver que las rentas recaracterizadas provienen de fuente costarricense, de tal modo cuando se habla de la fuente, debemos tener en cuenta que se hace referencia al capital, patrimonio o trabajo (o una combinación de estos) que origina la utilidad, viéndolo desde el punto de vista técnico, estrictamente hacendario la fuente de la utilidad es el capital, el patrimonio y el trabajo, siendo que en la especie estos elementos son de origen costarricense y se juntan para producir la utilidad en territorio nacional. Esto es así, porque el capital que se coloca para inversiones en el exterior, se maneja en su posesión, utilizando una estructura localizada en Costa Rica, de manera que el capital y el trabajo necesario para producir los réditos por inversiones en el exterior es de fuente costarricense.  De acuerdo con los razonamientos que se han venido realizando precedentemente, se le reafirma al promovente que el señalamiento que hace con respecto al artículo 6 inciso ch) de la LISR, no es atinente al asunto que se dirime, por cuanto no es la situación de su representada, ya que el objeto son inversiones realizadas con dinero que posee el banco que es una institución organizada y radicada en el país, de ahí que el capital está en territorio nacional y las utilidades generadas por los intereses, encontrándose frente a un ingreso que por su naturaleza no se encuentra dentro de las exclusiones de la renta bruta; para lo cual resulta imprescindible tener en cuenta los principios establecidos en los cánones 1, 2 y 5 de la Ley respectiva en concordancia con los ordinales 4 y 5 de su Reglamento, en donde se refleja la voluntad del legislador de gravar los ingresos originados en el desarrollo de actividades de personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país obtenidos de fuente costarricense. Bajo dicho marco, es de importancia el hecho de que el criterio de territorialidad que impera, no se limita, ni se agota, a una referencia meramente geográfica del territorio costarricense, sino que la actividad generadora de renta está vinculada a la estructura económica del país, como en este caso.  Así, lo que interesa es la génesis productora de la riqueza, la cual como se indicó supra, al producirse en el marco de los servicios que presta el Banco, radica en territorio nacional. Dicho lo anterior, este Despacho es enfático en reiterarle que no comparte la posición de su representada. Y en soporte del criterio vertido supra, véase lo dispuesto en los fallos TFA 545-P-2018 de las once horas cinco minutos del diecinueve de setiembre de dos mil dieciocho, TFA 247-P-2018 de las 10 horas 20 minutos del cuatro de junio del 2018, TFA-107-P-2020 de las doce horas del 24 de abril de 2020 y TFA-001-P-2022 de las diez horas del 05 de enero del 2022. Por lo tanto, se mantiene el criterio expuesto por esta Dirección, por estar apegado a derecho.   Intitulado como A.2. Ingresos por productos por cobrar en suspenso. Comienza su elenco de reproches extrayendo un fragmento de lo dicho por este Despacho en el acto sometido a revisión, para exhortar que el ordinal 56 inciso 3) de la LOSBN en complemento con el 129 de la LOBCCR, determina una regulación especial del rubro que pretende gravarse, por lo que no se puede negar la primacía de la norma tributaria bancaria sobre la general, para lo que transcribe el numeral 56 de LOSBN. Adiciona que dicha norma obliga a su representada a contabilizar como utilidades aquellos intereses de operaciones de crédito vencidas a más de 180 días, una vez hayan sido efectivamente percibidas, en apoyo a lo anterior reproduce lo de su interés de las resoluciones N°TFA 398-2003 de las nueve horas del 30 de setiembre de 2003 y TFA 201-2005 de las trece horas del 12 de mayo de 2005.   Por último, manifiesta el querellante que la Procuraduría General de la República en su dictamen C-198 -2004, resaltó la obligación legal contenida en el numeral 56 inciso 3) de la LOSBN, sobre el registro de los intereses de operaciones de crédito mayores a 180 días en cuentas de orden que tienen la finalidad de no incrementar ficticiamente las utilidades de los bancos, al ser de difícil recuperación, por lo que se registran como utilidades lo efectivamente percibido. Reproduce extracto de dicho dictamen. Estudiadas las anteriores argumentaciones, esta Dirección en vehemente en manifestarle con base en lo desarrollado en el aparte que intitulo III. Fundamentos del Derecho; que la SUGEF es un organismo con un enfoque de supervisión prudencial ex ante, el cual pretende garantizar la transparencia, promover el fortalecimiento y fomentar el desarrollo del sistema financiero, velando por la estabilidad, la solidez y el funcionamiento eficiente del sistema. Pero, de ninguna manera los oficios elaborados por la SUGEF constituyen una autorización para el registro, ni para el cálculo de los ingresos gravables o no gravables, ni para los gastos deducibles o no deducibles de los Bancos del Sistema Bancario Nacional, por la sencilla razón que la SUGEF no cuenta con la competencia para autorizar metodologías y registros contables con fines tributarios por carecer de dicha facultad, la cual está otorgada a la Hacienda Pública. Así, al contrario de lo que esboza el promovente, las disposiciones específicas en materia tributaria deben prevalecer con respecto a otras de carácter contable o de revelación financiera, no porque sea antojadizo; siendo atribuible ese poder solamente al Estado para dictar normas legales con el fin de que los ciudadanos entreguen parte de su patrimonio para atender las necesidades públicas, esto resulta de lo contemplado en el numeral 121 inciso 13 de nuestra Constitución Política. Materializándose en la Administración Tributaria como el componente básico en el sistema fiscal y en la que se constata el cumplimiento de los objetivos perseguidos inicialmente por el poder del Estado explicitados en la legislación fiscal; a ningún otro órgano se le da la competencia para dictar normas o procedimientos con fines tributarios, como lo quiere hacer creer el Banco al hacer alusión al artículo 129 de LOBCCR, que regula los criterios de la SUGEF, en cuanto al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la elaboración y presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuenta, la valuación de sus activos financieros, la clasificación y calificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos tributarios.  No obstante, en virtud de la potestad tributaria desarrollada en líneas precedentes, dicha norma debe interpretarse en el sentido de que estos criterios deberán ser aceptados para efectos tributarios, siempre y cuando los mismos no sean contrarios a lo establecido en las normas. Para reforzar lo expuesto anteriormente, véase oficio DGT 276-2014.del 24 de marzo de 2014.  Hechas las consideraciones anteriores, es claro para este Despacho que los productos por cobrar en suspenso se registran en las cuentas de orden y se utilizan para reflejar derechos y obligaciones que tiene su representada, las cuales actúan como cuentas de control con el objeto de reflejar diferentes movimientos entre ellos financieros. Con lo expresado supra, se quiere dejar claro que las cuentas de orden reflejan una realidad de lo que se ha dejado de cobrar y que puede llegar a recuperarse, sabiendo que en la especie la cuenta contable 816 “Productos en suspenso” se registran los intereses de cuentas que se han determinado como vencidas a más de 180 días de morosidad. Motivo por el cual los intereses por cobrar debieron registrarse por el método de devengo y de acuerdo a la NIC 30 que eliminó la posibilidad de acumularlos, deben de ser registrados cuando se genera la transacción con el cliente y no cuando se cobran (método percibido).  De ahí que resulta absolutamente procedente reclasificar los intereses ganados de cuentas con más de 180 días de morosidad, como ingresos gravables, rubros que debieron acumularse como ingresos devengados producto de sus operaciones, cuyo origen corresponde a los productos por cobrar a sus clientes y que fueron registrados en la cuenta de orden referida, esto con soporte en los cánones 1, 2, 4, 5, 7, 14 y 51 LISR, cuyos correlatos reglamentarios corresponden a 2, 3, 4, 7, 8, 55 y 57, amén de lo dispuesto en el ordinal 1, numeral g) de la resolución DGT-52-01 vigente para el presente asunto. Resulta atinente para reforzar la tesis administrativa antes desarrollada, los pronunciamientos administrativos emitidos por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo identificados como TFA 143-P-2019 de las nueve horas cinco minutos del veinticuatro de abril del dos mil diecinueve y TFA-168-P-2022 de las diez horas del 05 de abril del 2022, del cual se extrae lo siguiente: “[…] lo cierto es que no puede obviarse que al amparo del principio de devengo que rige en materia tributaria, la contribuyente estaba en la obligación de registrar esos intereses como gravables al momento en que fueron devengados y no al momento de su percepción amparado en las normas bancarias y las disposiciones de la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF) que invoca, toda vez que éstas no resultan aplicables en materia fiscal si contradicen las normas tributarias, en este caso la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, debiéndose autodeterminar la obligación tributaria en apego a estas últimas. Respecto a este tema y lo dispuesto por el artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica que cita la interesada, este Tribunal ya se ha pronunciado reiteradamente, […]. […] porque la SUGEF carece de competencia para autorizar metodologías y registros contables diferentes a los establecidos en la normativa tributaria y en segundo lugar, porque las disposiciones específicas en materia tributaria deben prevalecer con respecto a otras de carácter contable o de revelación financiera, lo cual es criterio reiterado de este Tribunal, como ya se indicó líneas supra; compartiéndose y avalándose lo externado por la Dirección A Quo en el sentido de que el numeral 129 citado “ debe interpretarse en el sentido de que estos criterios deberán ser aceptados en este ámbito, siempre y cuando los mismos no sean contrarios a lo establecido en las normas tributarias y es así como debe entenderse, al tratarse de materia privativa de ley.” , y en ese sentido, no es arbitrario el proceder de la A Quo al practicar este ajuste, pues abiertamente se equivoca la interesada al estimar que los artículos 129 de la Ley Orgánica del Banco Central, 56 inciso 3) de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, NIC 18-2011 y el Acuerdo SUGEF 33-07 Plan de cuentas para Entidades, Grupos y Conglomerados Financieros- Homologado, cuenta 816, la legitiman en su proceder. Por otra parte, de la simple lectura del traslado de cargos y observaciones, resulta más que evidente que no es cierto que exista falta de motivación, ni que la A Quo fuese omisa en indicar en que contraria esta normativa especial bancaria a la Ley del Impuesto Sobre la Renta y que solo se citó la NIC30 -que a su juicio no le aplica-, pues como se analizó en el considerando anterior, dicho traslado fue lo suficientemente claro en señalar las razones o fundamentos de hecho y de derecho por los cuales se realiza el ajuste, siendo que procede el ajuste porque debió registrar los intereses aplicando el principio de devengo que dispone la normativa tributaria y no así como lo establece contrariamente la normativa bancaria en la que se apoya. Fundamentos de hecho y de derecho respecto de los cuales se refirió la oficina de origen en la resolución determinativa y en la resolución que conoció el recurso de revocatoria planteado, al atender las argumentaciones de la interesada. Ahora bien, en cuanto al fallo N°101-2003 de este Tribunal, que cita la interesada para sustentar la prevalencia de la norma de carácter especial bancaria, es importante mencionar que el criterio imperante sobre el tema radica en la prevalencia de la norma tributaria sobre la bancaria; que la configuración, interpretación, registro y estimación tributaria de eventos con afectación a la autodeterminación del referido impuesto, sea en la definición de la gravabilidad o no de los ingresos declarados, así como la deducibilidad o no de los gastos consignados, deben evaluarse y ajustarse inicialmente a los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de su Reglamento, de manera, que deben agotarse primero las interpretaciones de la normativa señalada, para así aplicar, si fuera necesario, las particularidades jurídicas que podrían implicar sus gestiones operativas generadoras de rentas gravables, véase en ese sentido los fallos 341-P-2019, del 1 de agosto de 2019, 247-P-2018 del 4 de junio del 2018 y 629-P-2018 del 8 de octubre de 2018. Por lo expuesto, no tiene otra alternativa esta Sala más que confirmar el ajuste practicado. Por todo lo anterior, se rechazan las manifestaciones vertidas a este respecto“. Se revalida la determinación de este aparte por estar amparado a derecho y mérito en autos. Continúa bajo A.3 Gasto por estimaciones. A.3.1 Gasto por estimaciones contra cíclica para cartera. Al igual que en los extremos anteriores, el apelante transcribe lo dicho por esta dirección, para luego exponer su disconformidad. Manifiesta que la oficina de origen considera que las estimaciones no son gastos reales al no haberse ocasionado fundamentando la determinación en ese criterio. Seguidamente transcribe el último párrafo de artículo 8 de la LISR, para decir que no es cierto que solo los gastos realizados son deducibles, puesto que se pueden deducir los gastos causados y no pagados siempre que se registren en una cuenta especial, situación que cumple su representada al utilizar la cuenta contable 4210410201. Vuelve a citar la sentencia N°94-2013-V (confirmada por la sentencia 678-S1-F-2016 de Sala Primera), la que considera cosa juzgada material y en la que según su criterio se señala que los bancos pueden deducir los gastos que sean necesarios para mantener la fuente generadora de riqueza. Además, destaca que las estimaciones contra cíclicas complementan el espectro cuantitativo de medición de pérdidas esperadas, asociadas a determinado momento y que por esta razón la SUGEF estimó en el acuerdo SUGEF 19-16 lo siguiente: “El objetivo de una provisión contra cíclica es aminorar el efecto pro cíclico de las estimaciones específicas sobre el sistema financiero y sus consecuencias sobre el sector real de la economía”. Añade que el tratamiento contable de las estimaciones contra cíclicas se encuentra regulado por los artículos 4, 5 y 6 del Acuerdo antes citado “Reglamento para la Determinación y el Registro de Estimaciones Contra Cíclicas (ver folios 282 a 293 del expediente determinativo).  Termina reiterando que su representada al ser una entidad supervisada no puede evitar el cumplimiento de dicha estimación y ante tal obligación de cara a su órgano regulador, no podría operar si no cumple fielmente con esta obligación, siendo un gasto necesario, pertinente y útil para el mantenimiento de la renta gravable.  Termina manifestando que el legislador en la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas el legislador incluyó el inciso v) al artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el que se reconoce como gasto deducible las estimaciones, reservas o provisiones que deben realizar obligatoriamente las entidades financieras supervisadas por SUGEF.  Bajo el aparte A.3.2. Gasto por estimación de deterioro e incobrabilidad de otras cuentas por cobrar. Sobre este extremo expresa el recurrente, que la administración considera que dicho gasto no es necesario para producir renta, pese que a lo largo del acto que se atiende no se evidencia que la administración reconozca la realidad económica de una entidad bancaria. De tal manera, insiste que la deducibilidad de dicho gasto procede por mandato expreso del artículo 10 de la LOSBN, cuya incidencia tributaria ha sido reconocida por la misma Procuraduría General de la República. Rubricado como A.3.3 Pérdidas por estimación de deterioro y disposición legal de bienes realizables. Inicia el inconforme su disertación indicando que la administración tributaria rechaza la deducibilidad del gasto por concepto de pérdidas por estimación de deterioro y disposición legal de bienes realizables, por la suma de ¢564.837.169.00, porque considera erróneamente que no se necesita para producir ingresos gravables, pese que cuando se trata del ingreso por venta de estos bienes si lo considera gravables. Como apoyo a su tesis cita y reproduce la sentencia TFA 340-P-2003 y TFA 421-P-2003 (sin mayores referencias) Añade, que de acuerdo a lo estipulado en el artículo 72 de la LOSBN (el cual transcribe) se les exige a las entidades bancarias enajenar, en un plazo máximo de dos años, aquellos bienes y cualesquier otros valores que hubiesen recibido en dación en pago, o que le sean adjudicados en remates judiciales. Por lo que considera que el gasto por estimación de deterioro y disposiciones legales de bienes realizables es necesario para generar ingresos, reitera que, el actuar de su representada se encuentra apegado a derecho en el cumplimiento de las normas especiales, insistiendo que el banco actúo fundamentado en el numeral 10 de la LOSBN. Nombrado bajo A.4 Gasto por provisiones para cesantía, vacaciones y aguinaldo. Continúa en este aparte el recurrente, argumentando que la oficina inspectora omite la norma de rango legal desconociendo la prevalencia del numeral 10 LOSBN, fundamentando su posición en el cardinal 8 de la LISR sin atender que dicho artículo en su último párrafo permite la deducibilidad de los gastos causados y no pagados siempre que se registre en cuentas especiales, seguidamente reproduce ambos numerales. A su entender los bancos deben de deducir de la renta bruta las provisiones establecidas por la SUGEF, lo que implica que la utilidad neta se obtiene posterior a dicha deducción, además piensa que lo anterior son conceptos desconocidos por el ente fiscalizador. Como apoyo a sus argumentos reproduce extracto de la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo No. 311 de 11 horas del 6 de agosto del 2003, la cual señaló que la entidad bancaria llevaba la razón únicamente en los gastos de personal o prestaciones legales los cuales se encuentran comprendidos en el artículo 10 de la LOSBN. Concluye reafirmando que la ley aplicable es la ley especial bancaria y que en ninguna parte de la LISR, ni en ninguna otra norma con carácter de ley se habilita a la Dirección General de Tributación a desaplicar los preceptos legales que regulan las entidades financieras supervisadas, por lo que considera, que las posturas que indican que estas regulaciones son inaplicables para efectos contables, provienen únicamente de interpretaciones y de dictámenes que la propia Administración Tributaria ha emitido, sin base en norma legal alguna. Examinados los anteriores reparos, esta representación remite al demandante a leer con atención lo expuesto en el considerando segundo en el aparte intitulado III. Fundamentos del Derecho y en tal sentido, las disposiciones específicas en materia tributaria deben prevalecer con respecto a otras de carácter contable o revelación financiera, no porque sea caprichoso o menos aún arbitrario, sino porque emanan del ya aludido “Poder Tributario”, es decir, el concedido al Estado para dictar normas legales con el fin de que los ciudadanos entreguen parte de su patrimonio para atender las necesidades públicas. De tal forma valoradas sus defesas en los apartes A3 (3.1, 3.2 y 3.3) y A 4 por tratarse de estimaciones y /o provisiones se desarrolla la respuesta de este Despacho en conjunto, debido que comparten similitud en el concepto técnico. Es importante que, el promovente tenga claro que una provisión es una figura contable, en la que se conserva una cantidad de recursos hasta el momento en el que deba satisfacerse el compromiso. Es decir, cuando se supone que algún bien de la empresa va a perder valor o se tiene que satisfacer una obligación dentro de un período de tiempo se dota una provisión, con el fin de que si llega a producirse se tengan los recursos para hacerle frente, de tal forma que la función principal de una cuenta de provisión, es proporcionar un colchón contra situaciones que puedan presentarse.  En igual sentido; las estimaciones son opciones técnicas usadas en la contabilidad para acercar las cifras contables a la realidad, de tal manera el uso de estimaciones se da en los registros contables como una garantía a los usuarios de los estados financieros de obtener información fiable ajustada por estimaciones, 11 (11 Contabilidad II, La contabilidad como instrumento de control y base para la toma de decisiones gerenciales; Isabel Cristina Pereira Piedra.) tanto en casos como lo son estimaciones contra cíclica para cartera, estimación de deterioro y disposición legal de bienes realizables, estimación y deterioro e incobrabilidad de otras cuentas por cobrar y provisiones por cesantía, vacaciones, aguinaldo.  Entonces, en el momento que se genera el gasto real, el monto se rebaja de la cuenta provisión y se registra como un gasto deducible, pero para que esto suceda, se debe cumplir con lo estipulado en nuestro ordenamiento jurídico, concretamente lo contemplado en el numeral 8 de LISR, 12 inciso g y 57 Reglamentario. Debido a esto, la Sala de Auditoría comprobó que las estimaciones y provisiones que fueron registradas como gasto por estimación contra cíclica para cartera, estimación de deterioro y disposición legal de bienes realizables, estimación y deterioro e incobrabilidad de otras cuentas por cobrar, así como provisión por cesantía, vacaciones, aguinaldo no son gastos reales, sino estimaciones o provisiones que no se han ocasionado, por lo que es claro para este Despacho que no se trata de obligaciones reales como erróneamente lo acota el reclamante, sino que su eficacia depende de la realización de una condición, entendida como un hecho futuro e incierto.  De tal forma que, dicho exceso no podría deducirse como un gasto, por el hecho que no fue causado, es decir, no incurrió efectivamente en éste para producir renta. Como corolario de lo expuesto, tenga presente el objetante que el onus probandi en lo que respecta a gastos es de su resorte, al tenor del precepto 140 del Código de rito. Por otra parte, el gasto por estimación de deterioro e incobrabilidad de otras cuentas por cobrar y pérdida por estimación de deterioro y disposición legal de bienes realizables son clasificados de igual forma, gastos no causados, o sea no reales, por lo cual aún no pueden considerarse útiles, necesarios ni pertinentes para producir renta.  En el mismo orden de ideas, el debatiente se equivoca al interpretar el último párrafo del numeral 8 de la LISR, puesto que un gasto se entiende causado cuando surge la obligación de pagarlos, aunque éste no se haya hecho efectivo. Por lo tanto, de ninguna manera se puede decir que una estimación o provisión se ha causado, ya que aún no son gastos reales, son aproximaciones generalmente inexactas.  Con respecto los antecedentes administrativos que señala, los mismos no son atinentes para el caso que nos ocupa siendo que los cuadros facticos no corresponden al mismo tema en discusión. Refrenda la tesitura aquí desarrollada lo resuelto en los fallos emitidos por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo identificados como TFA 247-P-2018 de las diez horas con veinte minutos del cuatro de junio del dos mil dieciocho, TFA 143-P-2019 de las nueve horas cinco minutos del veinticuatro de abril del dos mil diecinueve, y TFA-577-P-2020 de las catorce horas del 10 de noviembre del 2020, de este último se reproduce en lo conducente:“[…] Ha considerado esa oficina que, tal y como lo indica el acuerdo de SUGEF 19-16, el objetivo de una provisión contra cíclica es aminorar el efecto pro cíclico de las estimaciones específicas sobre el sistema financiero y sus consecuencias sobre el sector real de la economía. (Ver folios No.309). Para esta Sala la “estimación Contra Cíclica” no cumple con los propósitos expuestos, ya que su creación debe estar avalada para mitigar los efectos del ciclo económico sobre los resultados financieros derivados de la estimación de impago de cartera de crédito, es decir no se trata que la misma obedezca a una desvalorización de activos financieros por concepto de la morosidad de cartera de crédito, sino a un posible decrecimiento de la actividad económica durante un período de tiempo como podría ser por el efecto negativo de la variación anual del producto interno bruto, situación alejada al comportamiento real de morosidad, según el pago histórico de la entidad financiera. Así, cuando se trata de rubros sobre estimaciones que tienen su origen en el establecimiento de provisiones, no son erogaciones deducibles de conformidad a lo establecido en el artículo 8 de la Ley y 12 de su Reglamento, ya que no son gastos reales si no estimaciones, las cuales no provienen de deudas y no se han ocasionado. En el caso concreto no estamos ante una desvalorización de un activo financiero sino, ante la búsqueda de mitigar los impactos de comportamiento económico según Acuerdo de SUGEF 19-16, en su artículo 3, numeral 1 y 3, es contra un riesgo que no hay certeza cuando se estaría afectando por la materialización de hechos económicos que pudiesen presentarse. Por lo expuesto, en consideración de esta Sala, debe confirmarse el citado ajuste de gastos […].[…] En el presente caso, el gasto no se ha materializado, por lo que la utilidad financiera no se ha visto disminuida, y el monto debitado a la cuenta de Gastos es un rubro no deducible, no necesario para producir la renta, ya que el ente bancario no ha incurrido efectivamente en el gasto, lo que implica que este no es una deuda real y tampoco se ha desembolsado suma alguna para que se considere ocasionado. Los gastos estimados que tienen su origen en el establecimiento de provisiones, de conformidad con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento, no son gastos deducibles ya que no corresponden a deducciones reales sino estimaciones, que tienen su efecto contable en sus balances contables. Por lo antes expuesto, esta Sala confirma el ajuste por exceso en los gastos por provisiones.”  A la luz de lo sustentado y en idéntico sentido, se estima improcedente la línea argumentativa deslindada a este respecto.  Por último, bajo el título A.5. Gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables. En este extremo el recurrente señala que la oficina inspectora aplica el método de proporcionalidad de forma automática y que además basándose en el Reglamento de Regulaciones de Política Monetaria del BCCR se le señaló que el encaje mínimo legal es excluyente de la reserva de liquidez. Continúa externando que la tesis administrativa blandida en el acto combatido, demuestra el desconocimiento de la administración en materia bancaria, toda vez que confunde reserva de liquidez con liquidez obligatoria. Seguidamente. copia el numeral 62 de la LOBCCR para decir que el encaje mínimo legal es una obligación de política monetaria, que el BCCR usa para tener control sobre la moneda y saber cuánto dinero está disponible en la calle. El encaje mínimo legal es un fondo al cual no se puede recurrir en caso de que exista una histeria generalizada y las personas corran a sacar sus ahorros de los bancos. Arguye que su pretensión no tiene nada que ver con la reserva de liquidez pues a lo que se alude es a la liquidez obligatoria regulada en el acuerdo SUGEF-24-00 denominado “Reglamento para juzgar la situación económica financiera de las entidades fiscalizadas” Liquidez Obligatoria. Así, exterioriza que la liquidación obligatoria se establece en el acuerdo SUGEF 24-00, en el que se emite una calificación cualitativa que consta de seis elementos sujetos a análisis denominados CAMELS: Capital, activos, manejo o gestión, evaluación de rendimientos, liquidez, sensibilidad a riesgos de mercado. Siendo los CAMELS indicadores que permiten medir el grado de liquidez de los Bancos. A lo que indica: “[…] las entidades financieras deben tener el calce de plazos, es decir tener calzadas las obligaciones a la vista, a uno y tres meses. Los bancos tienen la obligación de estar calzados para cumplir con sus obligaciones, en función del plazo. Es importante destacar que el indicador “Evaluación de rendimientos” hace referencia a la rentabilidad de la actividad bancaria, por lo que, si un banco está bien de liquidez, pero mal de rentabilidad, podrá ser cerrado. Por tal razón, en un Banco, la liquidez obligatoria, entendida como los recursos necesarios para hacerle frente a sus obligaciones en función del plazo, deben estar invertidos, porque tienen que ser rentables. Se entiende entonces que el calce de plazos, obliga a mi Representada a tener una determinada liquidez/recursos (liquidez obligatoria) de la que pueda disponer en función del plazo que necesita cumplir […]”.Por lo que estima que la administración desconoce la liquidez obligatoria, y que el Banco puede tener toda su captación a 15 años plazo, sin importar si tiene vencimiento a la vista en uno y tres meses. i. Sobre la liquidez obligatoria y lo indicado por la sentencia 94-2013-V del Tribunal Contencioso Administrativo (confirmada por la sentencia 678-S1-F-2016 de Sala Primera), extrae lo de su conveniencia de la sentencia 94-2013-V del Tribunal Contencioso Administrativo (confirmada por la sentencia 678-S1-F-2016 de Sala Primera) para concluir que el Tribunal Contencioso Administrativo ha establecido claramente que las entidades financieras deben guardar la liquidez obligatoria, para poder cumplir con el calce de plazos y, por tanto, los gastos financieros que se generan como consecuencia de esto deben considerarse deducibles. Prosigue expresándose de lo intitulado ii. Sobre el factor de liquidez obligatoria y el ajuste en cuestión. Señala el inconforme que la oficina inspectora rechaza el gasto deducible declarado por su representada a pesar que en los artículos 7 y 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de su Reglamento como en la Directriz 16-05 de la Dirección General de Tributación establecen que el contribuyente tiene la posibilidad de justificar una proporción distinta acorde con su realidad económica, en aras de garantizar el respeto los principios constitucionales de igualdad y capacidad económica. En su apoyo acude a las sentencias todas de Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, N°308-2005-P del 04 de agosto del 2005, N°296-2011 del 6 de junio de 2011, N°298-2011 del 6 de junio de 2011, N°230-2011 del 10 de mayo de 2011, N°092-2013 del 11 de marzo de 2013, N°070-2012 del 20 de febrero de 2012, N°592-2011 del 27 de octubre de 2011 y N°347-2011 del 23 de junio de 2011. Mismas en las que se expresa que no se debe aplicar el método presuntivo denominado cálculo proporcional de manera automática. Considera que el Tribunal Fiscal Administrativo ha sido consecuente y determinante en aclarar que las entidades financieras bancarias siempre estarán obligadas –por la regulación emitida por la SUGEF y plasmada en el Acuerdo SUGEF 24-00 “Reglamento para Juzgar la Situación Económica - Financiera de las Entidades Fiscalizadas” a mantener un porcentaje de liquidez adecuado, de conformidad con los parámetros establecidos. Seguidamente, en soporte a su defensa transcribe extractos de las sentencias N° 308-2005-P del 04 de agosto del 2005, N°296-2011 del 6 de junio de 2011, N°298-2011 del 6 de junio de 2011, igualmente señala, que la Sala Primera, en su sentencia 86-S1-F-2011 (que confirmó lo establecido en la sentencia 14-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo), se avala el hecho de que el método de proporcionalidad no puede ser aplicado de manera automática, pues debe atender la realidad económica del Banco y lo establecido en el artículo 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta; transcribiendo lo de su interés. Posteriormente, solicita el inconforme la valoración de la prueba que es el informe de resultados de hechos elaborado por un Contador Público Autorizado que consta en el expediente determinativo en el que se explica el método de cuantificación de los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables para el periodo fiscal 2016, utilizado por su representada. Una vez estudiados y analizados los argumentos esbozados, este Despacho es enfático en indicarle al promovente que no comparte de ningún modo sus argumentaciones. Primeramente, porque alega que el método proporcional es aplicado de forma automática, toda vez que la oficina actuante no ha hecho otra cosa más que utilizar la misma metodología que utiliza su representada para asociar renta gravadas con gastos deducibles e ingresos no gravables con gastos no deducibles, conforme lo expresado en su respuesta a requerimiento N° DGCN-SF-PD-29-2017-29-111-03 de fecha 07 de diciembre de 2017 y visible en folios 11, 114 y 242 formato de almacenamiento de datos (llave maya) concretamente en lo relativo punto N°13 en el que expresó: “[…] 1.4. Metodología de proporcionalidad sobre ingresos no gravables: Para la asignación de costos y gastos a los ingresos no gravables en las declaraciones de renta, el Banco aplica la siguiente metodología y proceso de acuerdo al artículo 7 de la  Ley N°7092 del Impuesto sobre la renta:  1.4.1 Determinación del porcentaje de proporción El método de asignación empleado por el Banco se encuentra apegado a su realidad económica. En primera instancia, se calcula el porcentaje de proporción que representan los ingresos no gravables (numerador) de los ingresos totales del período (denominador). Este porcentaje se aplica a los gastos financieros ajustados (gastos financieros menos costo financiero del Peaje y costo financiero del Encaje Mínimo Legal) y operativos (directamente relacionados con los ingresos no gravables). El Banco excluye los gastos por estimación de cartera, dado que no están ligados en lo absoluto con la generación de los ingresos no gravables por concepto de rendimientos sobre inversiones, pues dichas estimaciones están asociadas con la cartera de crédito que sí genera ingresos gravables.  Además, en el caso de los gastos administrativos, se incluyen como gastos no deducibles lo correspondiente al salario y cargas sociales del tesorero más los gastos no deducibles identificados directamente en la contabilidad […]”. Lo anterior acredita que, la oficina inspectora respeta la metodología seleccionada por [...] , la cual además coincide con lo dispuesto en el ordinal 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento. La diferencia entonces radica en el ajuste que realiza su representada en los gastos financieros, específicamente el costo financiero de peaje y en la exclusión de gastos por estimación de cartera y los gastos administrativos. De tal forma que, siendo consecuentes con dicha metodología y ante las determinaciones tributarias efectuadas, la oficina inspectora realizó los ajustes para determinar la proporción correcta del gasto no deducible asociado al ingreso no gravable, igualmente deben tomarse en cuenta las reclasificaciones de ingresos gravables (mercado integrado de liquidez, amortización de descuentos sobre inversiones financieras, depósitos a la vista en entidades del exterior, productos por cobrar en suspenso) y gastos no deducibles relacionadas con (estimaciones contra cíclica para cartera, estimaciones de deterioro e incobrabilidad de otras cuentas por cobrar, pérdida por estimaciones de deterioro y disposición legal de bienes realizables, provisiones por cesantía, vacaciones, aguinaldo), de igual forma el gasto por diferencial cambiario y el ingreso por el mismo concepto se registran por separado para el cálculo de la proporcionalidad y no su efecto neto, como lo registró su representada, así lo que hace el cuerpo auditor es reclasificar las cuentas gravando ingresos y desconociendo gastos, además de registras las cuentas 518 y 418 sin el efecto neto, pero dichas reclasificaciones son relevantes para el correcto cálculo de la proporción.  Tal como se ha expuesto, la oficina a quo reacomoda la metodología utilizada por [...] , tomando en cuenta las determinaciones realizadas y así establece una nueva cuantía monetaria respecto al impuesto a las utilidades del ejercicio impositivo 2016.   En el mismo orden de ideas, y con el propósito de desarrollar la posición de esta representación, se desea resaltar que el recurrente ha manifestado en el acto que se atiende, que es de su conocimiento que el encaje mínimo legal es una obligación de política monetaria, que el BCCR usa para tener control sobre la moneda. Por lo que su pretensión no tiene nada que ver con la reserva de liquidez (descrita en el documento de política monetaria del BCCR), pues a lo que alude es a la liquidez obligatoria, que se regula en el acuerdo SUGEF-24-00. Así las cosas, esta representación parte del hecho que el reclamante tiene completamente claro que las regulaciones de política monetaria disponen los requisitos para el encaje mínimo legal (entidades sujetas al requisito de encaje, operaciones sujetas al requisito del encaje, tasas del encaje, excepciones y deducciones, control de la situación del encaje, incumplimiento de requisitos de encaje mínimo legal entre otros), así como  las disposiciones sobre la reserva de liquidez (entidades que deben mantenerla, operaciones sobre las que se constituye entre otros). De tal forma es sabido que las entidades sujetas al requisito del encaje mínimo legal son: 12 (12 Regulaciones de política monetaria; Banco Central Costa Rica Título III Disposiciones sobre el encaje mínimo legal, Capítulo I Requisito de encaje mínimo legal. Actualizado al 9/11/2016) “1. Las instituciones financieras supervisadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras, salvo las que expresamente exima la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica. Particularmente deben cumplir con este requisito: i. Los bancos comerciales del sistema bancario nacional ii.Las empresas financieras no bancarias iii. Las mutuales de ahorro y préstamo. iv. El banco hipotecario la vivienda BANHVI. a. Las cooperativas de vivienda que realizan operaciones de intermediación financiera al amparo de la Ley del Sistema Financiero para la Vivienda. b. Las cooperativas de ahorro y crédito que realizan operaciones financieras con no asociados […]. c. Cualquier otra entidad sujeta a la supervisión de la Superintendencia General de Entidades Financieras y que no haya sido expresada eximida del encaje por la Junta Directiva del Banco Central. Mientras tanto las disposiciones sobre la reserva de liquidez son: 13 ( 13 Regulaciones de política monetaria, Banco Central de Costa Rica, Título VI Disposiciones sobre reservas de liquidez. Actualizado al 9/11/2016) A. Deberán mantener reserva de liquidez las siguientes entidades: i. Las asociaciones solidaristas. ii. Las cooperativas de ahorro y crédito que realizan operaciones financieras exclusivamente con sus asociados.  iii. Las cooperativas de ahorro y crédito que realizan operaciones con no asociados y cuyo nivel de activos netos al 31 de diciembre de 1995, era inferior a ¢200.0 millones. iv.  Las cooperativas de vivienda que realizan actividades de intermediación al amparo de la Ley del Sistema Financiero para la Vivienda y cuyo nivel de activos netos era al 31 de diciembre de 1995 inferior a ¢200.0 millones. v. Cualquier otra entidad que realice operaciones de intermediación financiera y que haya sido expresamente eximida del encaje por la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica. Lo resaltado no es del original- De tal forma se comprende que son excluyentes una de la otra, es decir si al banco le corresponde el encaje mínimo legal, no le corresponde la reserva de liquidez antes citada. Ahora bien, el inconforme expresa que él no está aludiendo a la reserva de liquidez que se deposita en BCCR y como se observó anteriormente no le corresponde al banco, sino que se refiere a la reserva de liquidez (calces de plazos) que se regula en el acuerdo SUGEF-24-00, dicho acuerdo establece el Reglamento para Juzgar la Situación Financiera de las Entidades Fiscalizadas. En lo que indica: “DISPOSICIONES GENERALES [43] El presente reglamento contiene las normas generales para que la Superintendencia General de Entidades Financieras, en adelante Superintendencia, juzgue la situación económica - financiera de las entidades fiscalizadas, con el fin de velar por la estabilidad y la eficiencia del sistema financiero; de conformidad con lo establecido en los Artículos 136, 137 y 139 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, Ley 7558 del 3 de noviembre de 1995. […]  DEFINICIÓN DE RIESGOS “La Superintendencia, para juzgar la situación económica - financiera de las entidades supervisadas, incluye los siguientes riesgos: el riesgo de solvencia, riesgo de liquidez, riesgo por variaciones en las tasas de interés, riesgo cambiario, riesgo de crédito y riesgo operacional […] Riesgo de liquidez: Se origina cuando la entidad financiera no posee los recursos líquidos necesarios para atender sus exigibilidades u obligaciones con terceros en el corto plazo […] ELEMENTOS OBJETO DE EVALUACIÓN Artículo 1.  La Superintendencia emitirá una calificación global para cada fiscalizado compuesta por una calificación cuantitativa y por una cualitativa. La calificación cuantitativa consta de seis elementos sujetos a análisis denominados CAMELS y su conformación se detalla en el Anexo 1 de este Reglamento. • Capital • Activos • Manejo o Gestión • Evaluación de rendimientos • Liquidez • Sensibilidad a riesgos de mercado  El elemento de Capital será evaluado con un indicador; y los elementos de Activos, Manejo, Evaluación de rendimientos, Liquidez y Sensibilidad a riesgos de mercado, serán evaluados con dos indicadores. […] Artículo 6. El elemento de liquidez contendrá el calce de plazos a un mes y el calce de plazos a 3 meses, cada uno de ellos separado en moneda nacional y moneda extranjera, y ajustados por la volatilidad de las cuentas corrientes y depósitos de ahorro a la vista con el público. En el cálculo de estos indicadores deberá seguirse el “Procedimiento para el Cálculo del Calce de Plazo a Uno y Tres Meses Ajustado por Volatilidad” contenido en el Anexo 2 de este Reglamento. La calificación del elemento de liquidez se realizará respecto de los siguientes parámetros:

 

Las entidades supervisadas que al cierre del mes muestren una relación igual o menor al 5% para el total de pasivos en moneda extranjera respecto al pasivo total, se eximen del cálculo de los indicadores de calce a un mes y tres meses separados por tipo de moneda. En estos casos, los calces serán calculados sin dicha separación por tipo de moneda y se aplicarán los umbrales dispuestos para moneda nacional […]”  Artículo 13.  En la calificación de la liquidez deberá tomarse el peor resultado, en cualquiera de los indicadores de calce a un mes o a tres meses, sea en moneda nacional o extranjera, el cual representará un 100% de la calificación de ese elemento. De igual forma resulta oportuno precisar el concepto y definición de Calce: El calce y la acción de calzar (matching), dentro del ámbito financiero se refiere a asociar o equiparar un activo y un pasivo, buscando su congruencia en plazo y tasa. Objeto del Calce: Este proceso se realiza con la finalidad de que el activo genere los flujos necesarios para cubrir la obligación representada por el pasivo y de esta manera evitar el riesgo de pérdida por insuficiencia de rendimientos. Bajo las consideraciones vertidas, dentro del negocio de los bancos o instituciones financieras se encuentra como función principal el captar fondos -depósitos- de gente con dinero, aglomerarlos y prestarlos a quienes necesitan. El banco es un intermediario entre los depositantes (quienes le prestan dinero) y los prestatarios (a quienes les presta dinero). Lo que paga por los depósitos, y lo que cobra por los préstamos que otorga, son en ambos casos intereses. Los depósitos pueden ser a la vista (por ejemplo, una cuenta corriente) o tener algunas restricciones (como los depósitos a plazo y las cuentas de ahorro).  Aunque en algún momento dado algunos depositantes necesitan sus fondos, la mayoría, no. Eso les permite a los bancos utilizar depósitos a más corto plazo para conceder préstamos a más largo plazo. Ese proceso implica una transformación de los vencimientos; es decir los pasivos a corto plazo (depósitos) se convierten en activos a largo plazo (préstamos). Los bancos les pagan a los depositantes menos de lo que les cobran a los prestatarios, y esa diferencia genera el grueso de sus ingresos. Los bancos para hacer crecer su dinero pueden completar los depósitos tradicionales como fuente de financiamiento mediante captaciones directas en los mercados de dinero y capital. Puede emitir títulos como efectos comerciales o bonos, o bien puede prestar provisionalmente títulos propios a otras instituciones a cambio de efectivo (recompra o reporto) como otros tipos de títulos para obtener fondos que vuelven a prestar. Puede ser que la función más importante de un banco es la de hacer que coincidan acreedores y prestatarios, así como su función en el sistema nacional e internacional (no solo es para depositar dinero y obtener préstamos, sino también para mover fondos, por ejemplo, entre compradores y vendedores, empleadores y empleados, o contribuyentes y gobierno.  De acuerdo con los razonamientos que se han venido realizando, y como se ha visto los bancos deben de tratar por medio de ciertos instrumentos financieros, generar más ingresos, existiendo una preocupación sobre la equiparación de los flujos de efectivo y de las inversiones, por lo que se trata de inmunizar (por decirlo así) logrando que el desempeño de los activos de los bancos respalde el desempeño de sus obligaciones contribuyendo a la rentabilidad del banco. Pero siempre manteniéndose los riesgos al existir inestabilidad en los mercados financieros con los cambios de las tasas en los activos y pasivos. De los anteriores planteamientos, podemos observar que el calce de plazos es inherente al ciclo económico de toda institución financiera, teniendo una estrecha semejanza a los flujos de efectivo o liquidez que maneja cualquier tipo de empresa, de tal forma que el calce, es un mecanismo utilizado por toda institución financiera, para cuidar su liquidez y para la atención de sus obligaciones, pues de no ser así el negocio bancario rápidamente podría fracasar, afectando a su paso la política monetaria de un país. Consonante con lo razonado, no concibe esta representación como es que  [...]  solicita que se le reconozca como gasto la reserva de liquidez que el mismo llama obligatoria, y manifiesta que se refiere a la que solicita el acuerdo SUGEF-24-00, cuando el calce de plazos es producto del ciclo económico del banco -ver folio 107- y Estados Financieros 217 a 2019- De tal forma lo que se pretende es que la Superintendencia, juzgue la situación económica financiera de las entidades fiscalizadas, con el fin de velar por la estabilidad y la eficiencia del sistema financiero de conformidad con lo establecido en los artículos 136, 137 y 139 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, Ley 7558. Por lo cual se dicta un reglamento que da los lineamientos para los calces de plazos artículo 6 arriba transcrito; esto a fin de asegurarse que los calces utilizados por los bancos no fueran a largo plazo solamente, poniendo en riesgo la estabilidad del banco. Como se constata en los estados financieros -conforme rola a folios 217 a 219-, la cultura del banco es mantener calces a la vista hasta 365 días, eso como acciones normales en el ciclo del Banco.  En el mismo sentido, SUGEF pide como requisito para la calificación que se mantengan calce a un plazo de un mes a tres meses, presentado por el Banco a folio 107. Es evidente entonces que este tipo de reserva de liquidez, es un procedimiento normal de la naturaleza del negocio de los bancos, y el acuerdo SUGEF 24 lo que exige es que esa liquidez o calce se mantenga a un mes y tres meses para asegurar el flujo de efectivo o liquidez del banco en el corto plazo. Dadas las condiciones que anteceden los gastos o ingresos que se obtengan de tales inversiones calzadas están inmersos dentro de los gastos financieros reportados en los estados financieros. Además, téngase en cuenta que el encaje mínimo legal, así como la reserva de liquidez (para instituciones eximidas del encaje) de conformidad con el oficio 1286 del 23 de noviembre de 1988 en el cual se razono [sic] lo siguiente:  “[…] La situación de las entidades que se dedican a la intermediación financiera es muy distinta de la de una empresa industrial o comercial y en sentido consideran que su operación y situación particular amerita un tratamiento especial de parte de la Dirección General de Tributación Directa1. En ese sentido los gastos financieros ocasionados por la captación de recursos para construir reservas de liquidez deben presumirse relacionadas con la producción de rentas gravadas y no aplicarles la proporcionalidad estipulada en el artículo 10 del reglamento a la ley del impuesto sobre la Renta Nº 7092. Al respecto esta Dirección General en uso de las facultades que le conceden el artículo 105 del Código Tributario y después de haber analizado detenidamente lo expuesto en su nota, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta Nº7092 y 10 del Reglamento, considera que en el caso concreto de las Financieras, Bancos Privados y Bancos del Sistema Bancario Nacional, esos gastos financieros en que incurre por la captación de recursos para constituir reservas de liquidez, son gastos necesarios útiles y pertinentes para producir utilidad o beneficio de la entidad por tal motivo los mismos serán considerados como gastos deducibles en el período fiscal en que se incurran, sin aplicar la proporción estipulada en los artículos supracitados”. Esto con el fin de que el encaje o reserva de liquidez depositada en el Banco Central de Costa Rica no se distribuya como gasto no deducible en el cálculo de la proporcionalidad, al ser dineros inmovilizados, porque como lo dijo el inconforme es dinero al cual no se puede recurrir cuando las personas quieren retirar sus ahorros o inversiones. Pero esto es muy diferente a la liquidez que pide SUGEF en el el acuerdo SUGEF 24, la cual contiene el calce de plazos, como requisito de estabilidad. Significa entonces que  [...]  siempre ha solicitado el reconocimiento de una reserva de liquidez (calce) que no tiene ninguna relación con el gasto deducible que reconoce el oficio 1286 de 1988.  De tal manera, su representada ha pedido que se le reconozca una reserva de liquidez llamada calce de plazos, siendo un proceso normal dentro del ciclo económico del banco como ya se explicó ampliamente en las líneas que preceden. A este respecto, mal hizo el Tribunal Fiscal Administrativo en resolver sobre la reserva de liquidez en aquellos años, sin antes haber ahondado en el tema para que le fuera más claro emitir su pronunciamiento. En apoyo a nuestra tesitura se transcribe extracto de la resolución 0774-F-S1-2022 de las catorce horas y treinta y cinco minutos del 31 de marzo de 2022, que resuelve casación a favor del Estado, como sigue: “[…] el Tribunal incurrió en el mismo error del Tribunal Fiscal Administrativo, al confundir las reservas de liquidez con el factor mínimo de liquidez, situación que provocó que el Tribunal incurriera en la errónea aplicación del Acuerdo SUGEF 24-00 denominado Reglamento para Juzgar la Situación Económica-Financiera de las Entidades Fiscalizadas. Es importante observar, amplía, que el Tribunal no tomó en consideración que el factor mínimo de liquidez que deben mantener las entidades financieras y que está relacionado con el calce de plazos, se obtiene de los activos líquidos, que son aquellos activos que a corto plazo son susceptibles de convertirse en dinero, pero que igualmente generan un ingreso a la entidad, por lo que no podrían servir como un referente adecuado para cuantificar el gasto asociado a un encaje o una reserva, ya que en estas figuras, el encaje o reserva corresponde estrictamente con sumas que no pueden ser 'tocadas" por la entidad, y que son separadas completamente de su giro habitual, provocando en estos casos la imposibilidad de tomar dichos montos e invertirlos, caso contrario a lo que sucede con los activos líquidos y el calce de plazos […] […] es determinar qué debe entenderse por "reserva de liquidez" y una vez determinado y aclarado ese concepto, si lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo se ajusta o no a derecho al reconocer un gasto financiero por la constitución de reservas de liquidez. Nótese como en todas las fases del proceso judicial, según el considerando III de la resolución, el tema gira en torno a los conceptos de encaje mínimo legal, reserva de liquidez y factor mínimo de liquidez. En este proceso quedó evidenciada la confusión de dichos términos por parte del Tribunal Fiscal Administrativo, y en el cual también incurre el Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia que se intenta casar […]”. Con base a todo lo expuesto anteriormente, tenga en cuenta el inconforme que esta Dirección ha sido diáfana en su actuar con el fin que se logre llegar a la verdad real de los hechos. De tal manera, habiendo indicado el recurrente que lo que ha solicitado siempre es la reserva de liquidez que obliga el acuerdo SUGEF 24 o sea la liquidez que contienen los calces de plazos; queda más que revelado que su representada mantiene una confusión de conceptos, que no le han permitido esclarecer su actuar.  Por lo tanto, los antecedentes administrativos que usa como apoyo su representada, mantienen demás de lesividad promovidas sobre este tema específico. Y en particular aunque la sentencia que viene señalando desde el inicio, fue favorable para su representada, existen otras cuyo resultado respalda la postura de la Hacienda Pública, entre otras se declararon con lugar las demandas contenciosas acreditables en las sentencias, N° TCA-21-2013 de las quince horas del veinticinco de marzo de dos mil trece dictada por la Sección Octava del Tribunal Contencioso Administrativo y ratificada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en resolución número 828-F-S1-2015 de las catorce horas veinte minutos del veintitrés de julio del dos mil quince, en igual sentido la sentencia  la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en resolución N° 0774-F-S1-2022 de las catorce horas y treinta y cinco minutos del 31 de marzo de 2022, y en lo cual se concluyó : “V.- De lo anterior, se tiene que, si bien el EML y la reserva de liquidez son reservas o fondos de naturaleza obligatoria, según dispone Ley Orgánica del BCCR, las entidades de intermediación financiera constreñidas a la conformación de cada uno de ellos no solo resultan distintas sino excluyentes, y así se encuentran definidas en la ley. En otras palabras, la entidad financiera de intermediación que está obligada a cumplir con el EML, no lo está a constituir la llamada Reserva de Liquidez y viceversa. De tal manera, como alega la representación del Estado,  [...] no se encontraba obligado a constituir la denominada Reserva de Liquidez, sino únicamente la reserva por concepto de EML. Otra cosa es que  [...] , como cualquiera otra institución financiera, debe cumplir con el factor de liquidez, obligación que le genera gastos, los cuales son reconocidos a través de la proporcionalidad, que en todo caso serían operativos y no financieros. Así las cosas, no debió reconocerse al  [...] , como hizo el Tribunal Fiscal Administrativo en la resolución cuya nulidad se solicita, gastos financieros por la constitución de reservas de liquidez al  [...] , como gastos útiles, necesarios y pertinente para producir la utilidad y beneficio que reportó la entidad bancaria en los periodos cuestionados, al no resultar deducibles. Incurrió entonces el Tribunal en los quebrantos legales acusados por el recurrente y, en consecuencia, deberá casarse la sentencia impugnada. Fallándose por el fondo, se rechazará la excepción de falta de derecho y se declarará con lugar las demandas de lesividad interpuestas en todos sus extremos, salvo en cuanto a las costas, según se verá a continuación.”Para finalizar se hace referencia al “Informe de Resultados de Hechos”, firmado por el Lic.  [...] , contador público autorizado, el cual realiza el cálculo de proporcionalidad con los datos facilitados por el banco, mismo que lleva a cabo sin tomar en cuenta las determinaciones que realizó la sala de auditoría, y en el que considera como gastos deducibles el encaje mínimo legal y la reserva de liquidez (calces) al considerar que son obligaciones que impone SUGEF. Sobre el particular, la información obtenida y comunicada mediante dicho informe, contempla todo lo que esta oficina actuante no comparte con el accionante, por lo tanto, en nada cambia lo resuelto. De acuerdo a los razonamientos esbozados, esta representación considera improcedente los argumentos señalados por el obligado tributario, los cuales se encuentran sin asidero fáctico ni jurídico para respaldar sus pretensiones, por lo que se refrenda la determinación.  Finaliza el presente aparte exponiendo bajo el subtítulo Argumento subsidiario: sobre el factor de liquidez obligatoria en el que especifica el debatiente que aún si estuviera de acuerdo que se aplique la proporcionalidad, la oficina de instancia no consideró el factor de liquidez. Por lo que nuevamente insiste sobre lo resuelto en la sentencia 94-2013-V de la cual vuelve a reproducir extracto y reitera que fue confirmada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia conforme a resolución número 000678-F-SI-2016 de las diez horas treinta y cinco minutos del veintitrés de junio de dos mil dieciséis. En su opinión no comprende porque la administración tributaria continúa desconociendo el único tratamiento avalado por las autoridades judiciales, siendo que el Banco ha actuado de buena fe. Sobre esta parte del extremo, en el cual invoca como pretensión subsidiaria el factor de liquidez obligatoria; se debe tener presente lo dicho en líneas precedentes, pero de igual forma, se vuelve a resaltar que el recurrente ha sido claro en indicar que su representada siempre se ha referido a la reserva de liquidez obligatoria (así llamada por él), reglamentada y expresada en el acuerdo SUGEF-24-00 con el fin de juzgar la situación económica - financiera de las entidades supervisadas, en el que se incluye los siguientes riesgos: solvencia, liquidez, variaciones en las tasas de interés, riesgo cambiario, de crédito y riesgo operacional. Tratando de asegurar que en el riesgo de liquidez la entidad financiera posea los recursos líquidos necesarios para atender sus exigibilidades u obligaciones con terceros en el corto plazo. La Superintendencia emitirá una calificación global para cada fiscalizado, de ahí que se hace obligatorio para cada institución acatar el procedimiento que instaura el reglamento. Pero esa reserva de liquidez es precisamente la que contiene el calce de plazos a un mes y a 3 meses (así visible a folios 107, 217 a 219) evidencia que fue ampliamente explicada en los párrafos precedentes demostrando que no existe razón alguna de conceder fuera de la aplicación de la razón de proporcionalidad algún otro tipo de reserva que no sea el encaje mínimo legal. Porqué téngase en cuenta, que, al ser los calces de plazos propios de toda institución financiera, siendo parte del ciclo operacional, tanto sus ingresos como gastos se encuentran relejados en sus estados financieros, ya sea en la cuenta de Gastos Financieros o Ingresos. Porque debe tenerse presente que el banco para hacer crecer sus activos invierte ese dinero que se genera de depósitos siendo afectado tanto los ingresos gravables como lo ingresos no gravables. Y no dejando de lado que la disposición de la Administración fue no distribuir las reservas que señala la política monetaria como se ha dicho reiteradas veces. La postura deslindada -se le remarca-, ha sido expuesta por el Ministerio de Hacienda en las demandas de lesividad promovidas sobre este tema específico contra los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo como los traídos a colación por el inconforme. Y en particular aunque la sentencia que viene señalando desde el inicio, fue favorable para su representada, existen otras cuyo resultado respalda la postura de la Hacienda Pública, entre otras se declaró con lugar demanda contenciosa acreditable en sentencia 21-2013 de las quince horas del veinticinco de marzo de dos mil trece dictada por la Sección Octava del Tribunal Contencioso Administrativo y ratificada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en resolución número 828-F-S1-2015 de las catorce horas veinte minutos del veintitrés de julio del dos mil quince; y en igual sentido la sentencia TCA-03-2020-V de las trece horas del 14 de enero de 2020 y ratificada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en resolución N° 0774-F-S1-2022 de las catorce horas y treinta y cinco minutos del 31 de marzo de 2022  aspecto que obvia por completo el quejoso. Con lo anterior, podemos deducir que el encaje mínimo legal es requisito indispensable para los Bancos del Sistema Nacional y no así las reservas de liquidez, donde si bien en muchos casos, ambos conceptos se utilizan como sinónimos, pues en su esencia implican la obligación de efectuar una reserva de dinero en aras de procurar la liquidez de la empresa, pero son figuras que se aplican de forma excluyente. Con soporte en lo expresado, esta representación considera que los argumentos esbozados por el inconforme resultan a todas luces improcedentes, refrendando por el contrario la determinación respecto a este extremo. …” (folios 993 vuelto a1017 vuelto)

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. En su recurso de apelación, la contribuyente indica lo siguiente: “… I. ANTECEDENTES … II. EXCEPCIÓN DE PRESCRIPCIÓN DE LA POTESTAD DETERMINATIVA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DEL PERÍODO FISCAL 2016 La Administración Tributaria señaló: “De igual manera, este Despacho es enfático en indicarle con todo respecto (sic) al objetante, que sus expresiones son un sin sentido, cuando señala que el comunicado de inicio perdió su efecto interruptor porque el último acto notificado se dio el 4 de mayo del 2018 (PPR) hasta el 12 de abril del 2021 produciéndose una suspensión de la actuación fiscalizadora de 2 años, 11 meses y 8 días, esto por cuanto de ninguna manera se podría aseverar que, debido a que los actos administrativos fueron anulados con el fin de enderezar lo actuado, existe un abandono de la administración que supera los dos meses. En todo caso, téngase presente que ya el procedimiento fiscalizador había avanzado hasta el recurso de revocatoria contra la resolución determinativa (acto administrativo con establecimiento de la obligación tributaria) y acto que nuevamente interrumpía la prescripción. Seguidamente, el 18 de febrero de 2021 fue notificada la resolución N° AU10R-003-2021 de las 10:40 hrs del 27 de enero del 2021, a (sic) cual anuló lo actuado desde la emisión del informe sobre alegatos en adelante, ello con el fin de enderezar las impresiones existentes en lo ejecutado por la oficina inspectora” 1(1 Resolución Determinativa DT10R-123-2021. Página 39) La cita anterior pone en evidencia un profundo desconocimiento por parte del ente auditor, sobre lo que implica la declaratoria de una nulidad absoluta, por lo que de previo a explicar las razones por las que aplica la prescripción del periodo fiscal 2016, se hará referencia a lo que comprende la nulidad establecida en el acto administrativo AU10R-003-2021, notificado el 18 de febrero de 2021. Sobre los efectos de la nulidad absoluta El oficio AU10R-003-2021 sostiene: “Consecuentemente, se procede a anular lo actuado por la oficina de origen desde la emisión del Informe sobre Alegatos presentado contra la Propuesta Provisional de Regularización que preceptúa el artículo 154 (valoración de alegaros -sic- y pruebas presentadas) del Reglamento de Procedimiento Tributario vigente, ordenándose entonces el reenvío de la causa a la Subdirección de Fiscalización de esta Dirección Tributaria para lo que en derecho corresponda”. Ahora bien, los artículos 169, 171 y 172 de la Ley General de la Administración Pública señalan “Artículo 169.-No se presumirá legítimo el acto absolutamente nulo, ni se podrá ordenar su ejecución”. “Artículo 171.-La declaración de nulidad absoluta tendrá efecto puramente declarativo y retroactivo a la fecha del acto, todo sin perjuicio de derechos adquiridos de buena fe”. “Artículo 172.-El acto absolutamente nulo no se podrá arreglar a derecho ni por saneamiento, ni por convalidación”. Se tiene entonces que, cuando se declara una nulidad absoluta, se debe entender que el acto administrativo NUNCA EXISTIÓ. En el caso bajo estudio la Administración anuló todo lo actuado desde la emisión del Informe sobre Alegatos presentado contra la Propuesta Provisional de Regularización número DGCN-SFPD- 29-2017-14-31-03, es decir, el último acto administrativo válido dictado por la Administración Tributaria consistió en la Propuesta Provisional de Regularización número DGCN-SF-PD-29-2017-14-31-03. Por consiguiente, TODO lo que constaba en el expediente determinativo después de la Propuesta Provisional de Regularización DGCN-SF-PD-29-2017-14-31-03, NUNCA EXISTIÓ, y por tanto, jamás la impugnación de un acto administrativo anulado, como lo es el reclamo administrativo interpuesto en contra del Traslado de Cargos número DGCN-SF-PD-29-2017-012-41-031, podría interrumpir el plazo de prescripción. Cabe incluso destacar que, actualmente existe una acción de inconstitucionalidad que fue admitida por la Sala Constitucional, y que está siendo conocida por ella, bajo el expediente número 20-21801-0007-CO, que lo que busca es que se declare inconstitucional la jurisprudencia de Sala Primera, que ha interpretado de forma incorrecta el artículo 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el sentido de que, según su parecer, la impugnación presentada en contra de un acto administrativo anulado puede interrumpir la prescripción de los 4 años. Por tanto, no se entiende la razón por la que la Administración consideró “un sinsentido” los alegatos de prescripción realizados por mi Representada, si incluso la Sala Constitucional admitió una acción de inconstitucionalidad, y eso significa que lo argumentado es, al menos, razonable. Sobre la excepción de prescripción Mi Representada interpone la excepción de prescripción de la potestad determinativa de la Administración respecto del impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2016 autoliquidado por mi Representada, en virtud de que estima que el acto de inicio de actuaciones fiscalizadoras que fue notificado el día 8 de diciembre de 2017, perdió el efecto interruptor de la prescripción que la norma legal le confiere, por lo que la prescripción del período fiscal 2016 acaeció el 1° de abril de 2021, con fundamento en los artículos 51, 52 y 53 inciso a) del CNPT, sin que se emitiera un acto determinativo final del procedimiento. A continuación, se expondrán las razones de hecho y de derecho que fundamentan la presente excepción.  Valga aclarar que el artículo 52 del CNPT que aplica en el caso concreto, fue reformado a través de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal No. 9416 del 14 de diciembre de 2016, vigente desde el 30 de diciembre de 2016, que reza lo siguiente: “Artículo 52. Cómputo de los términos. El término de prescripción se debe contar a partir del primer día del mes siguiente a la fecha en que el tributo debe pagarse.”  Esta norma legal no contempló normas transitorias que regularan la aplicación del término de prescripción reformado; por lo que, siendo que el período fiscal 2016 de mi Representada era especial, ésta se encontraba en la obligación de pagar lo correspondiente al impuesto sobre las utilidades en fecha del 15 de marzo de 2017, de manera tal que el término de prescripción inició a computarse el 1° de abril de 2017, siendo éste el primer día del mes siguiente a la fecha en que el tributo debía pagarse; por lo que el 1° de abril de 2021 se verificó la prescripción del impuesto sobre la renta del período fiscal 2016. En ese sentido, téngase en cuenta que mi Representada fue objeto de un proceso de fiscalización del impuesto sobre las utilidades autoliquidado en el período fiscal 2016, cuya iniciación fue notificada en fecha del 8 de diciembre de 2017. A partir de tal fecha, la Administración Tributaria desarrolló una serie de actuaciones de comprobación e investigación, no obstante, el 18 de febrero de 2021 se notificó a mi Representada la resolución número AU10R-003-2021 que anula lo actuado desde la emisión del Informe sobre Alegatos presentado contra la Propuesta Provisional de Regularización número DGCN-SF-PD-29-2017-14-31-03. Así las cosas, al 18 de febrero de 2021, el último acto administrativo válido dictado en este procedimiento, consistió en la Propuesta Provisional de Regularización número DGCN-SF-PD-29-2017-14-31-03. Desde el 4 de mayo de 2018 (fecha en que se notificó la Propuesta Provisional de Regularización) y hasta el día 12 de abril de 2021, se verificó una suspensión de las actuaciones de fiscalización por el plazo de 2 años, 11 meses y 8 días, siendo que en la última fecha señalada, la Administración Tributaria procedió con la comunicación del acto “Continuación de la Actuación Fiscalizadora de Comprobación e Investigación”, documento número SFGCN-46-2021. El plazo de suspensión de actuaciones apuntado, sobradamente supera el plazo que estipula el artículo 53 inciso a) del CNPT. Sobre las causales que tienen la virtud de interrumpir el cómputo del término de la prescripción, establece lo siguiente: “Artículo 53-. Interrupción o suspensión de la prescripción. El curso de la prescripción se interrumpe por las siguientes causas: a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses. En los casos de liquidación previa, a que se refiere el artículo 126 de este Código, la interrupción de la prescripción se hará con la notificación del acto administrativo determinativo de la obligación tributaria.” (El destacado es nuestro) Conforme a la norma supra indicada, se entiende que el acto de inicio de actuaciones fiscalizadoras perderá su efecto interruptor cuando, iniciadas estas actuaciones, se suspendan por más de dos meses; sin hacer señalamiento expreso o distinción alguna respecto de las causas de la suspensión, o el acto que concluye dichas actuaciones. Sobre el particular, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en Sentencia número 01282-F-S1-2012 de las 09:05 horas del 11 de octubre de 2012, reiterada por la Sentencia número 742-F-S1-2016 de las 09:50 horas del 7 de julio de 2016, expuso lo siguiente: “(…) de nuevo, el Tribunal soslaya que en esta materia la interpretación de las casuales interruptoras o suspensivas del curso de la prescripción es restrictiva. El aludido inciso a) el precepto 53 íbid, aplicable para el período fiscal 2000, según ya fue señalado, dispone: “a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses.” (Lo subrayado no es del original); y, el aplicable al período fiscal 2001: “a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses. En los casos de liquidación previa en que no medie un procedimiento de comprobación, la interrupción de la prescripción se hará con la notificación del traslado de observaciones y cargos a que se refiere el artículo 144 de este Código. / (Así reformado por el inciso e) del artículo 27 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio del 2001).” (Lo subrayado es suplido). Ambas disposiciones coinciden en que, si una vez iniciadas las actuaciones de fiscalización se suspenden por más de dos meses, la interrupción del curso de la prescripción, operada por la notificación de ese inicio, se tiene por no producida. Esta norma no señala que deberán analizarse las razones de esa suspensión. Simplemente indica que la suspensión, por más de dos meses, conlleva a que no se tenga por interrumpida la prescripción. (…)” (El destacado es nuestro). En este punto cabe señalar que el Tribunal Contencioso Administrativo, según sentencias número 049-2020-VI de las 15:45 horas del 20 de abril de 2020, 065-2020-VI de las 14:00 horas del 28 de mayo de 2020, y 095-2020-VI, todas de la Sección VI, ha señalado: “XI.- Tal y como se ha puesto de manifiesto en el desarrollo antecedente, tanto el CNPT como las regulaciones propias del RPT, establecen que, en los procedimientos de fiscalización tributaria, instruidos de oficio, el ejercicio del poder de comprobación y de fiscalización inicia mediante una comunicación formal al sujeto pasivo respecto de la decisión de realizar dichas comprobaciones en orden a establecer el correcto cumplimiento de las obligaciones materiales a las que viene expuesto. Tal punto de partida permite a la Administración adoptar una serie de conductas direccionadas a obtener los insumos y elementos de convicción que le permitan definir los parámetros cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria concreta, y la manera en que el sujeto pasivo ha satisfecho o no sus deberes. Con esos hallazgos, procede a comunicar al sujeto pasivo sobre las diferencias fiscales detectadas (caso de haberlas establecido) y como derivación de ello, a emitir una propuesta de regularización, la cual, el sujeto pasivo puede aceptar total o parcialmente, externar su disconformidad expresa, o suponer su negación por la vía presunta, ante la falta de manifestación del obligado tributario. En tales supuestos, emite el traslado de cargos que luego da paso al acto final determinativo. Así considerado, ese procedimiento constituye una sola unidad que inicia con la puesta en conocimiento del arranque de las actuaciones de comprobación previa, las que llevan a generar como insumo una propuesta de regularización y eventualmente, un traslado de cargos y finalmente un acto determinativo. Si bien en una primera etapa se trata de acciones de análisis de fuentes y de datos que permitan sustentar los resultados que se expresan en la propuesta y que luego, darán base a la determinación fiscal final, en rigor, dicen de la manifestación procedimental de una misma potestad de control y fiscalización. A diferencia de lo que expone el Estado, la interpretación que hace esta Cámara del ordinal 53 inciso a) del CNPT, no permite concluir que el supuesto de suspensión de dos meses, sea solamente aplicable a la fase de comprobación abreviada y que, una vez que se ha emitido la propuesta de regularización, ya la Administración no se encuentre afecta al parámetro de esa norma. En el contexto de la norma de marras, las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias, no se entienden limitadas a la fase de investigación solamente, sino que alude a la unidad del trámite o procedimiento para establecer si la conducta del sujeto pasivo, en lo que se refiere a la determinación y liquidación de sus obligaciones tributarias, se ha realizado de manera debida. Empero, no se estima que la norma aludida, aplique, con exclusividad, a la fase de comprobación previa, como sugiere el Estado, de suerte que la sanción por indolencia procedimental de dos meses, no sea igualmente atinente a las fases posteriores a la citada propuesta y que se direccionan a emitir el acto determinativo. A juicio de este cuerpo colegiado, tanto las actuaciones de comprobación previa como la propuesta de regularización y ulterior determinación final, son componentes de un mismo ejercicio de comprobación del cumplimiento debido de los deberes tributarios materiales. Así, la redacción del ordinal 144 del CNPT que alude a que, terminadas las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada necesarias, se debe emitir la propuesta de regularización, no dice que el supuesto regulado en el canon 53 inciso a) precitado, imponga un límite de temporalidad para mantener la interrupción en la prescripción, solamente atinente al curso de esas acciones iniciales. Por el contrario, en tanto ese último mandato alude a la comprobación de las obligaciones materiales, se entiende como referencia al ejercicio procedimental propio de las potestades de fiscalización inherentes al Fisco, que le permiten las acciones de determinación de oficio. Así visto, esas acciones previas son componente fundamental de dicha potestad determinativa, por lo que, han de entenderse como parte de una sola manifestación.” (Lo destacado y subrayado no forma parte del original) Con fundamento en lo anterior, es evidente y manifiesto que al momento en que la Administración Tributaria pretendió reanudar las actuaciones de fiscalización, sea con la notificación del acto Continuación de la Actuación Fiscalizadora de Comprobación e Investigación documento número SFGCN-46-2021 en fecha del 12 de abril de 2021, no solo ya se había configurado una suspensión de éstas por un plazo de 2 años, 11 meses y 8 días, haciendo que el acto de comunicación de inicio de actuaciones fiscalizadoras perdiera su efecto interruptor, sino que también la prescripción de la potestad determinativa de la Administración ya se había verificado 11 días antes de la notificación del oficio número SFGCN-46-2021, sea el 1° de abril de 2021. Por último, es completamente necesario aclarar lo siguiente: La Administración Tributaria, ni en la Resolución Determinativa, ni en la Confirmatoria, hizo un análisis pormerizado de los argumentos de mi Representada sobre el hecho de que la comunicación del inicio de actuación fiscalizadora NO INTERRUMPIÓ LA PRESCRIPCIÓN, al haber transcurrido más de 2 años, 11meses y 8 días de suspensión del procedimiento, sin justificación alguna. Por el contrario, lejos de referirse a los argumentos de mi Representada, la Administración solo sostiene que el inicio de la actuación fiscalizadora sí interrumpió la prescripción.  Por las razones expuestas, respetuosamente se declare la prescripción de la potestad determinativa de la Administración respecto del impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2016 de mi Representada. III. FUNDAMENTO DE DERECHO NULIDAD ABSOLUTA DE LAS RESOLUCIONES DT10R-123-2021 Y DGCN-277-DF-RV-2022, POR INEXISTENCIA DEL ELEMENTO MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO: La Administración Tributaria incurrió en una grosera violación al derecho de defensa de mi Representada, al no considerar que mi Representada, como entidad bancaria, se encuentra en una relación de especial sujeción administrativa (que existe por disposición expresa de normas con rango legal), que se rige por normas tributarias especiales Tal y como puede verificar el Tribunal, la Administración para justificar los ajustes practicados en el caso concreto, deliberadamente omite considerar un elemento que diferencia a mi Representada del resto de los contribuyentes: la relación de especial sujeción administrativa como entidad bancaria, a las disposiciones regulatorias del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (CONASSIF) y de la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF), con arreglo a las disposiciones (normas de rango legal) de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional (LOSBN) y Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica (LOBCCR). Así, la Administración señaló: “(…) esta Dirección en (sic) vehemente en manifestarle (…) la SUGEF es un organismo con un enfoque de supervisión prudencial ex ante, el cual pretende garantizar la transparencia, promover el fortalecimiento y fomentar el desarrollo del sistema financiero, velando por la estabilidad, la solidez y el funcionamiento eficiente del sistema. Pero, de ninguna manera los oficios elaborados por la SUGEF constituyen una autorización para el registro, ni para el cálculo de los ingresos gravables o no gravables, ni para los gastos deducibles o no deducibles de las instituciones financieras o entidades bancarias pertenecientes al Sistema Bancario Nacional, por la sencilla razón que la SUGEF no cuenta con la competencia para autorizar metodologías y registros contables con fines tributarios por carecer de dicha facultad, la cual está otorgada a la Hacienda Pública”2. (2 Resolución Confirmatoria DGCN-277-DF-RV-2022. Página 30.) En este punto es de gran importancia señalar que este Tribunal Fiscal Administrativo, sí ha reconocido esta diferenciación, teniendo en cuenta las normas legales a las que están sujetas las entidades bancarias, en virtud de la especialidad que reviste su giro comercial: “(…) Debe estimarse y así lo resuelve este Tribunal, que existe una diferencia fundamental entre las instituciones financieras y otro tipo de empresas con actividades lucrativas comunes, en el sentido de que éstas no están sometidas a una supervisión de un Ente Público, como lo es la  Superintendencia de Entidades Financieras. Por esa razón, si las entidades fiscalizadas establecen una provisión porque el Ente Supervisor las obliga a ello, de conformidad con la Ley según lo expuesto, dicha provisión debe ser aceptada para efectos tributarios. (…) 3 (3 Tribunal Fiscal Administrativo. Resolución TFA-101-P-2003, criterio reiterado en las resoluciones TFA-149-P-2003, TFA-163-P-2003, TFA-164-P-2003, TFA-179-P-2003, TFA-326-P-2003, TFA-340-P-2003, TFA-398-P-2003.) Incluso, cabe destacar que la propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha reconocido que si SUGEF establece criterios contables obligatorios para las entidades financieras reguladas, la Administración NO PUEDE desconocerlos, pues para efectos del contribuyente existe una confianza legítima de que existe una sola Administración y que ella no puede actuar de forma contradictoria: “En este asunto está fuera de cuestión que operó una fusión por absorción entre  [...]  y  [...]  y que la primera hizo un pago parcial de renta, según ordena la legislación tributaria, luego de acordarse la absorción. Asimismo, que  [...] , al presentar su declaración final, incluyó el pago parcial de  [...]  como crédito fiscal. La Administración Tributaria rechaza que la empresa prevaleciente se beneficie de los efectos de ese pago parcial, conforme a dos distintas tesis sostenidas a lo largo del tiempo. En primer lugar, que la regulación del artículo en cuestión sólo beneficiaba a la absorbida, no a la prevaleciente (posición de la Dirección General de Tributación) y, luego, que  [...]  sí podía beneficiarse con ese pago parcial, pero había incumplido los requisitos establecidos en ese precepto, pues no demostró la consolidación de la contabilidad (tesis del Tribunal Fiscal Administrativo). Esto obedeció a que -aspecto no controvertido por la recurrente- si bien  [...]  reestructuró su contabilidad para incluir los activos y pasivos de  [...]  luego de la fusión, recibió orden de los entes supervisores financieros, de reestructurar su contabilidad en el año 2009. Esto obedeció a que la Superintendencia General de Entidades Financieras cuestionó el procedimiento contable aplicado por  [...]  para el registro de la fusión, por lo que requirió la modificación de sus estados financieros para no reflejar en ellos los resultados de  [...]  del 01 de enero al 30 de setiembre. Esto fue señalado en la nota 35 de la certificación del contador mencionada, que fue presentada al Tribunal Fiscal Administrativo. Con base en lo anterior la sentencia señaló que  [...]  tenía una imposibilidad material de aportar una contabilidad que contara con la información que según el Tribunal Fiscal requería. En su recurso, la representante del Estado insiste que, de esas pruebas, se colige la falta de consolidación de la contabilidad, lo que descarta la posibilidad de beneficiarse del pago provisional de renta hecho por  [...] . Al respecto, coincide plenamente esta Sala con el análisis del órgano jurisdiccional de la instancia precedente, pues la circunstancia en que fue colocada la contribuyente provino de la propia Administración, quien en ejercicio de sus competencias de supervisión del sistema financiero, le impuso a la contribuyente, en su condición de sujeto fiscalizado, por medio de los órganos competentes, una determinada forma de registro de la fusión, pero luego otro sector de la propia Administración, en ejercicio de las competencias tributarias, pretendió desconocer esa circunstancia para obviar un adelanto de renta cubierto por la empresa absorbida, vulnerando el derecho de la sociedad prevaleciente de hacer valer el adelanto de renta cubierto por la absorbida. Así, tal y como hizo el Tribunal de instancia, correspondía echar mano del principio de realidad económica, para tener por acreditado el pago anticipado de renta, la fusión y el traslado de ese pago anticipado de renta a la prevaleciente. En cualquier caso, vale aclarar, no se está en presencia de contabilidades distintas (supuesto sancionado por el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), sino de contabilidades que se mantuvieron separadas por disposición expresa del órgano regulador financiero, lo cual no podía ser desconocido por la Administración, sin vulnerar el principio general de buena fe y confianza legítima, pues la posición de la Administración Tributaria le orillaría a desacatar esa disposición, lo cual podría hacerle incurrir en consecuencias administrativas de otra índole”. En este mismo sentido, LA PROPIA ADMINISTRACIÓN EMITIÓ EL DECRETO EJECUTIVO 28590-H, que en sus Considerandos 3 y 6 del Decreto, señala: “3°—Que la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica No 7558 del 03 de noviembre 1995, en su artículo 129 y la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional No 1644 del 26 de setiembre de 1953 y sus reformas, en sus artículos 10 y 12, delimitan el alcance de los criterios de la Superintendencia General de Entidades Financieras, los cuales en aras de proteger el interés público que implica la actividad financiera, deberán ser aceptados para efectos tributarios. (…) 6°—Que es fundamental la determinación de labores de inspección y auditoría que realizan la Dirección General de Tributación y la Superintendencia General de Entidades Financieras, para establecer la situación financiera de las entidades fiscalizadas o para determinar el nivel verdadero de utilidades y su correspondiente obligación fiscal. En ese sentido, es indispensable que se apliquen criterios uniformes por cada una de dichas entidades”. Así, la Administración omitió tener en cuenta que, de conformidad con el artículo 117 de la LOBCCR, los bancos privados están sujetos a fiscalización de la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF) que, entre otras funciones y competencias que la ley le asigna, debe elaborar propuestas para el registro contable de las operaciones de las entidades y empresas fiscalizadas, así como para la confección y presentación de estados financieros individuales y consolidados, que serán aprobados en definitiva por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (CONASSIF), de acuerdo con el artículo 131 inciso l) de la LOBCCR. Las normas que al efecto dicte el CONASSIF serán de acatamiento obligatorio para las entidades sujetas a la supervisión de SUGEF. Además, la especial sujeción a estas dos normas de rango legal, hacen que las entidades bancarias no pueden ser tratadas como cualquier otra empresa, dada la naturaleza de su giro de negocio. Por otro lado, el artículo 129 de la LOBCCR establece que, los criterios que establezca la SUGEF en cuanto al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas (entre ellas mi Representada), confección y presentación de sus estados financieros, manuales de cuentas, valuación de sus activos financieros, entre otros deberán ser aceptados para efectos tributarios. De la literalidad de esta norma se deriva que el legislador previó que, en virtud de la especialidad de la actividad bancaria, estos criterios en definitiva tienen incidencia en la determinación del impuesto sobre las utilidades de las entidades bancarias y, en caso de no contemplarlos, conllevaría a la equiparación de una operación de una entidad bancaria con la de contribuyentes que no se encuentran en una relación de especial sujeción administrativa. En relación con lo anterior, también tenemos que una norma de rango legal especial, de cumplimiento obligatorio en virtud de la naturaleza de mi Representada como entidad bancaria sujeta a supervisión y fiscalización, expresamente dispone la forma en la que debe determinarse la utilidad neta de cada banco, para efectos tributarios. Es así, como el artículo 10 de la LOSBN establece lo siguiente: “Las utilidades netas de cada Banco se determinarán después de apartar las sumas que hubiere autorizado el Superintendente General de Entidades Financieras para la formación de reservas para amortizaciones de edificios y mobiliario, depreciaciones, castigos de colocaciones e inversiones, provisiones para prestaciones legales y fluctuaciones de cambio, y de cualesquiera otros fines similares. Dichas reservas serán debidamente individualizadas en los libros y balances del banco, y podrán ser aumentadas con las sumas adicionales que dispusiere su Junta Directiva, las cuales se tomarán, en ese caso, de las utilidades netas del período”. (El destacado es nuestro) Cabe destacar que la Procuraduría General de la República, órgano superior consultivo de la Administración Pública, ya se ha pronunciado respecto a los alcances de esta norma en materia tributaria, reconociendo que esta es la forma en la que debe determinarse la utilidad neta de los bancos para la imposición sobre la renta, tomando en cuenta aquellas reservas, estimaciones y provisiones que son necesarias para mantener la fuente de ingresos gravables de los bancos. Así, en el Dictamen C-261-2006 del 26 de junio de 2006 y la Opinión Jurídica OJ-075-2005 del 14 de junio de 2005, se sostiene: “El principio es que la utilidad neta se obtiene deduciendo de la renta bruta los costos útiles, necesarios para producir la renta, cuya deducción autoriza el ordenamiento. De acuerdo con ello, los contribuyentes sólo están autorizados para deducir de la renta bruta los gastos necesarios, indispensables y que hayan sido realizados para producir directamente la renta. De allí que si la Ley del Impuesto sobre la Renta no permite expresamente la deducción de un gasto, el contribuyente está impedido para deducirlo. No obstante, en el caso de los bancos, como se ha indicado en anteriores dictámenes, debe estarse a lo dispuesto en la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional. El artículo 10 de esta Ley establece la obligación de los bancos de deducir de la renta bruta las reservas que haya autorizado la SUGEF. Lo que implica que la utilidad neta se extrae luego de rebajar dichas reservas. Preceptúa la Ley de mérito: "Artículo 10 (…). La deducción de las reservas es anterior al establecimiento de la utilidad neta. El uso del adverbio "después" deja claramente establecido no que las reservas se deducen de las utilidades, sino que primero el Banco hace las reservas y es una vez deducidos esos gastos que se establecen las utilidades. El artículo 12 de esa misma ley regula cómo se distribuirán esas utilidades netas, previendo el pago del Impuesto sobre la Renta, el incremento a la reserva legal, el aporte al INFOCOOP y disponiendo que el sobrante incrementará el capital, a lo cual habría que agregar el impuesto a favor de CONAPE. Como éste se calcula sobre la utilidad neta es claro que ésta debe ser considerada en su globalidad y no sobre el sobrante de las utilidades dirigido a incrementar el capital. Cabe enfatizar, en ese sentido, que el artículo 20 de la Ley 6041 no dispone como base impositiva del impuesto que crea el remanente que resulte de deducir de las utilidades netas el impuesto sobre la renta del Banco, sino que al igual que con este impuesto, la base impositiva está formada por el monto total de las utilidades netas. Por lo que es sobre ellas que debe calcularse el impuesto que nos ocupa”. Concluyéndose en lo que aquí interesa: “De conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, para efectos de establecer la utilidad neta de los bancos deben deducirse previamente los montos por concepto de reserva dispuestos en dicha Ley o determinados por la Superintendencia General de Entidades Financieras” (El subrayado y resaltado no son del original). Curiosamente, la Administración sobre este punto señaló: “Con respecto a las opiniones jurídicas que cita, en ningún momento el cuadro fáctico puede aplicarse al caso que nos ocupa, ya que se refieren a la aplicación de las contribuciones parafiscales, siendo que en el caso de CONAPE la Ley No.1644 sí dispone que sea un gasto deducible mientras que existen otros que la disposición no fue la misma. Dichas opiniones aclaran lo que bien explica el numeral 10 de LOSBN sobre la determinación de la utilidad neta de los bancos” 4.(4 Resolución confirmatoria DGCN-277-DF-RV-2022. Página 15.) Por lo que cabe aclarar lo siguiente: La Administración señala que en el caso de la contribución a CONAPE existe una ley especial que sí implica la posibilidad de deducirla en el impuesto a las utilidades de los Bancos, pero no analizó que la Ley 1644 justamente es la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, por lo que nos preguntamos: ¿la Administración considera que la Ley 1644 sí establece la posibilidad de deducir gastos, pero a la vez señala que el único gasto deducible es la contribución a CONAPE? ¿En qué parte del artículo 10 de la LOSBN se indica esa supuesta distinción, si precisamente ese numeral hace referencia a las “reservas y provisiones” impuestas por SUGEF? Aunado a lo anterior, el artículo 10 LOSBN constituye una norma de acatamiento obligatorio en virtud de la especialidad de la materia que regula, y por haber sido modificada en el año 1995 a través de la promulgación de la LOBCCR, es decir, norma de rango legal dictada posteriormente a la entrada en vigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta en 1988; es claro que ésta es la norma especial que debe prevalecer, pues son las normas que contienen elementos que van a permitir una determinación justa del impuesto sobre las utilidades de las entidades bancarias, en virtud de la naturaleza de su giro de negocio y conforme al principio de capacidad económica. Considérese que este Tribunal Fiscal Administrativo también se ha pronunciado en este sentido: “(…) Siguiendo ese orden de ideas, resulta ser claro que la legislación aplicable en el caso de estudio, lo sería la ley especial bancaria puesto que la misma como se extrae del texto normativo antes transcrito, define y desarrolla el comportamiento a que se encuentran sujetos los entes bancarios cuya actividad primordial lo es la intermediación financiera, la cual se encuentra sometida en forma rigurosa y estricta como ha quedado de manifiesto en consideraciones anteriores, a la fiscalización de la Superintendencia General de Entidades Financieras. (…)”5 (5 Resolución TFA-101-P-2003) (El subrayado no es del original). Ante esto, es claro que los bancos, al encontrarse en una relación de especial sujeción administrativa, posee una legislación especial que debe cumplir. el CONASSIF y SUGEF en aras de garantizar la transparencia en el sector y estabilidad financiera del país, es importante destacar que la aplicación de éstos en la determinación de su renta neta para efectos impositivos, desde la perspectiva del componente del gasto deducible, no solo es procedente desde un punto de vista jurídico, sino necesario para MANTENER la fuente productora de sus ingresos gravables. Así lo reconoció el Tribunal Contencioso Administrativo en sentencia 94-2013-V, con carácter de cosa  juzgada material por haber sido confirmada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sentencia 678-S1-F-2016: “VI.- SOBRE LA RENTA NETA Y LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES: En la Ley Nº 7092 de veintiuno de abril de mil novecientos noventa y ocho se regula la imposición sobre la renta en nuestro país, estableciendo una serie de impuestos (sistema cedular), entre los cuales encontramos el que grava las utilidades, aplicado a personas físicas y jurídicas, con ocasión de sus actividades lucrativas, desarrolladas dentro del período fiscal, partiendo del concepto de renta producto. En este sentido, el párrafo primero del artículo 1º de dicha Ley dispone: "Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas." Ahora bien, se trata de un impuesto sobre la renta neta, lo que significa que la base imponible respecto de la cual habrá de determinarse el monto de la obligación tributaria, se conforma por la diferencia entre la renta bruta, y los gastos útiles y necesarios para producir esa renta. En este sentido el Tribunal Fiscal Administrativo, en la resolución Nº 24-2002-P de veinticuatro de enero de dos mil dos señaló: " ...la renta debe ser neta, en cualquier caso, se acepta que sólo constituye renta aquella riqueza que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en condiciones productivas, en este orden de ideas, la base imponible, estaría constituida por la diferencia resultante entre los ingresos gravables y los gastos necesarios, por lo que es absolutamente imprescindible ahondar sobre este criterio. Como concepto general puede decirse que del propio principio de causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios, estrictamente imprescindibles para obtener la renta o mantener la fuente, ser normales de acuerdo con el giro del negocio, mantener cierta proporcionalidad, etc." En igual sentido, el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección IV, en sentencia Nº 63-2005, de las 10:15 horas de treinta de mayo de dos mil cinco expuso: "Desde este punto de vista, los gastos y otros conceptos que se pueden deducir, serán todos aquellos que sirvan para precisar y concretar un hecho imponible configurado por el legislador desde el punto de vista genérico, el cual establece los presupuestos de hecho y derecho que quiere afectar, partiendo de un concepto amplio, hasta llegar a un concepto estricto. En la mayoría de los ordenamientos tributarios, según el Derecho Comparado, el impuesto que afecta la renta, ya sea de personas físicas o de sociedades, parte del gravamen de conceptos netos (ingresos netos), pero se arranca en su definición de conceptos brutos (ingresos brutos), a los cuales se les aplican las deducciones, de manera que por exclusión quedan perfilados los ingresos afectos al tributo. Por ello se afirma, que la deducibilidad de los gastos, deriva de la estructura y funcionamiento del impuesto sobre la renta en cada ordenamiento. En tal sentido puede llegarse al concepto de renta líquida gravable, efectuando una serie de deducciones al ingreso bruto de los sujetos contribuyentes". Por su parte, el tratadista nacional, Adrián Torrealba Navas, al referirse al concepto de base imponible, apunta: "El artículo 50 de la Ley General Tributaria española define la base imponible como la "magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible". Esta definición supone una relación coherente entre el hecho imponible y la base imponible, de modo que, al decir de ESEVERRI, ha de existir una correlación indiscutida entre aquel hecho jurídico y su magnitud de medida, por lo que si el hecho imponible pretende gravar la titularidad de bienes inmuebles urbanos, la base del tributo ha de tratar de identificar cuál es el valor del suelo urbano y cuál el de la construcción que se asienta en él; y si lo que se dese gravar es la cerveza, la base imponible debe venir determinada por litros o hectolitros y atendiendo a su grado alcohólico. De nada serviría la construcción legal de una figura tributaria que con precisión delimitara aquello que se pretende gravar a través de un hecho imponible, si más adelante en su articulado, la magnitud que se adopta para medirlo no es correspondiente con la realidad que su objeto dice sujetar a gravamen. (...) La doctrina suele hacer las siguientes clasificaciones de la base imponible: Base imponible bruta o neta: Es bruta cuando la magnitud es el monto total de la riqueza obtenida, poseída, circulada o consumida. (...) La base imponible es neta si se permite deducir los gastos necesarios para obtener, poseer, hacer circular o consumir la riqueza, así como el deterioro de los bienes necesarios para producir la riqueza: el impuesto sobre las utilidades en la ley 7092 prevé una base imponible de este tipo, tal como deriva de los artículos 7 y 8 de esa ley." (TORREALBA NAVAS Adrián. Derecho tributario Parte General. Tomo I. San José, Editorial Jurídica Continental, págs.342 y 342). Así, según se indicó antes, es claro que la cuota del impuesto sobre la renta en nuestro ordenamiento jurídico se determina en cada caso teniendo como base, no el monto total de la riqueza obtenida, sino aquella que resulte una vez que han sido deducidos los gastos necesarios para obtenerla, lo que equivale a que la magnitud dineraria es neta, tal y como se dispone en el artículo 14 del mencionado cuerpo normativo "Artículo 14.- Renta imponible. La renta imponible es la renta neta de los contribuyentes que se mencionen en el artículo 2º de esta ley.", y se desarrolla en los numerales 7 y 8 al establecer el concepto de renta neta y los gastos deducibles. Interesa destacar el artículo el primero de los numerales indicado, en cuento define con claridad el concepto de renta neta manejado en la Ley: "Artículo 7.- Renta Neta. La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. (...)". Ahora bien, si la base del impuesto es la renta neta, tenemos entonces, tal y como se dispone en el precepto citado, que los gastos deducibles son todos aquellos que resulten útiles y necesarios para generar la utilidad, la riqueza o beneficio, es decir, los que se efectúen con el objeto de obtener y mantener ganancias” (El subrayado y resaltado no son del original). De lo anterior se colige que, en un caso similar en el que el contribuyente era una entidad financiera, el Tribunal Contencioso Administrativo indicó que un gasto será deducible no solo cuando sea necesario para generar renta gravable, sino también en los casos en los que sea necesario para mantenerla; contrario a la errónea interpretación de la Administración Tributaria en cuanto a los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante, LISR). Dicho de otro modo, existe la circunstancia particular de que los bancos no deciden libremente asumir obligaciones o disponer la inmovilización de fondos, sino que ello viene dispuesto por las reglas que la SUGEF le emite, y cuyo cumplimiento le asegura y permite continuar operando en el mercado, es decir es una forma de MANTENER la fuente generadora de renta, que tiene sustento normativo en el artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco Central. ¿Por qué la Sala Primera confirmó la sentencia 94-2013-V del Tribunal Contencioso Administrativo, señalando que en el caso de las entidades financieras, se deben considerar como deducibles los gastos que sean necesarios para mantener la fuente generadora de ingresos? Precisamente porque, tal y como lo ha señalado la Sala Constitucional, los Bancos operan en el marco del orden público económico. Así, la Sala Constitucional ha desarrollado el principio del orden público económico, de la siguiente manera: “V.- El papel del Banco Central de Costa Rica en materia cambiaria. El Banco Central de Costa Rica, es una entidad técnica que se configura como institución autónoma en virtud de lo dispuesto en el artículo 189 inciso a) de la Constitución Política, cuya única atribución constitucionalmente establecida es la regulación monetaria. Específicamente con relación a sus facultades relacionadas con la ordenación e intervención cambiaria, la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, señala lo siguiente: “Artículo 2.- Objetivos/ El Banco Central de Costa Rica tendrá como principales objetivos, mantener la estabilidad interna y externa de la moneda nacional y asegurar su conversión a otras monedas y, como objetivos subsidiarios, los siguientes:/ a) Promover el ordenado desarrollo de la economía costarricense, a fin de lograr la ocupación plena de los recursos productivos de la Nación, procurando evitar o moderar las tendencias inflacionistas o deflacionistas que puedan surgir en el mercado monetario y crediticio./ b) Velar por el buen uso de las reservas monetarias internacionales de la Nación para el logro de la estabilidad económica general...” (…) De las citas anteriores se colige la existencia de una competencia del Banco Central de Costa Rica, para regular –y eventualmente intervenir- en el mercado cambiario, así como la posibilidad -en el supuesto de que tenga que realizar tal intervención-, para definir los límites de su actuación, lo que incluye, la fijación de lineamientos que reglamenten su participación directa mediante la compra y/o venta de divisas, con el objetivo de mantener la estabilidad del sistema (ver sentencia 2000-00728 de las 14 horas 03 minutos del 21 de enero del 2000). Sin duda lo anterior está en línea con los objetivos principales del Banco Central que le fijan un papel relevante en el mantenimiento del orden público económico a través –entre otros- del logro de la estabilidad en el valor interno y externo de la moneda nacional; el aseguramiento de la convertibilidad, y la moderación de las tendencias inflacionistas o deflacionistas que puedan surgir en el mercado monetario”6 (6 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Sentencia 07938 – 2014 de las nueve horas quince minutos, del 6 de junio del 2014). El subrayado y resaltado no son del original). En este mismo sentido, la Sala Constitucional manifestó en otra sentencia: “VI.- Sobre las normas de orden público económico y su relación con el sistema financiero. (…). Al respecto, este Tribunal ha manifestado que el concepto incluido por el constituyente de 1949 "leyes de interés público" (artículo 129 de la Constitución Política), corresponde a lo que en doctrina se conoce como de "orden público", es decir, aquéllas mediante las que interviene el Estado a fin de asegurar en la sociedad, su organización moral, política, social y económica (véase sentencia número 1441-92). Así, las normas de orden público económico son las tendientes a asegurar la organización económica de la sociedad. Entre las normas de orden público económico es primordial hacer referencia a la supervisión del sistema financiero interesado en su estabilidad. Al respecto, la Procuraduría General de la República ha señalado que la estabilidad del sistema financiero, en su conjunto, en tanto elemento del orden público económico, impone el ejercicio independiente de las funciones de regulación y la supervisión. Lo cual supone, además, la emisión de normas prudenciales dirigidas a orientar la actividad de los participantes en el mercado financiero. El Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (CONASSIF) y la Superintendencia General de Entidades Financieras, en el caso concreto, asumen dentro del Estado la función de regulación y supervisión. El fin de estas funciones es el de mantener la estabilidad del sistema y del mercado financiero, así como la solidez y estabilidad de los distintos regímenes. Se trata de una función de naturaleza exclusivamente pública, ejercida fundamentalmente en relación con un sistema, un mercado y una actividad: lo financiero. La función de regulación y supervisión supone una intervención directa e inmediata en la actividad jurídica y económica de las entidades fiscalizadas, tanto públicas como privadas. Así, las prerrogativas que se reconocen a los órganos reguladores y supervisores son manifestación de un poder de policía dirigido a mantener el orden público económico. No puede desconocerse que la ausencia o insuficiencia de supervisión es causa de “fragilidad financiera”, lo que impide el desarrollo del sistema financiero y sobre todo puede llevar a los entes financieros a adoptar riesgos que pongan en peligro la estabilidad financiera necesaria para el mantenimiento del sistema político y social. En razón de ese poder de policía de contenido financiero, se permite a los órganos regulador y supervisor reglamentar la actividad financiera y los agentes que en ella intervienen, dictando normas que permiten interpretar e integrar las leyes en la materia, vigilar el funcionamiento del sistema y aplicar esas leyes; en su caso, sancionar el irrespeto al régimen especial.  De esa forma, se orienta y dirige la actividad financiera necesaria para atender las necesidades de la producción y el consumo, así como satisfacer los intereses de los inversionistas o ahorrantes. Importa destacar que se reconoce la posibilidad de imponer reglas de comportamiento a los intermediarios financieros, tendientes a prevenir que incurran en riesgos excesivos y a garantizar la solvencia y la liquidez de los establecimientos. El objetivo último: la estabilidad y solvencia de los distintos agentes financieros y del sistema en general. Las normas sobre la supervisión y fiscalización enfatizan en el cumplimiento de los objetivos de estabilidad, solidez, rentabilidad y eficiencia del sistema financiero nacional, la transparencia del mercado, la protección del inversionista, la confianza del público o, en su caso, del trabajador, según lo estipulado en los artículos 119 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, 3 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, 33 y 36 de la Ley sobre Régimen Privado de Pensiones complementarias. Las normas deben establecer una disciplina del sector financiero, cuya vigilancia y comprobación está a cargo en nuestro país de las distintas Superintendencias. Las normas que se emiten son de Derecho Público. Dichas disposiciones afectan a los contratos en la medida necesaria para proteger el sistema financiero. Son normas de orden público económico, que tienen la particularidad de integrarse al estatuto profesional de las entidades reguladas y fiscalizadas, todo con el fin de proteger el buen funcionamiento del mercado financiero. A este efecto, debe tomarse en cuenta que las normas prudenciales se dirigen a disminuir el riesgo. En ese sentido, tienen como objeto reducir la probabilidad de que ocurran situaciones de dificultad patrimonial que afecten el buen funcionamiento del sistema financiero y la estabilidad económica del país (Para mayor información sobre el tema, véanse los dictámenes de la Procuraduría General de la República no. C- 384-2003 del 09 de diciembre de 2003 y no. C-320-2005 del 06 de setiembre de 2005). Asimismo, la Sala Constitucional ha establecido, con respecto a la necesaria ordenación y fiscalización de la actividad financiera, que las normas tendientes a la organización del sector financiero son necesarias para el establecimiento de las sanas prácticas bancarias en salvaguarda de los intereses de la colectividad, cuya observancia es obligada para las entidades fiscalizadas, cuyo objeto es encauzar la actividad financiera hacia el cumplimiento de los fines establecidos en la ley, y que se manifiesta a través de actos concretos (autorizaciones, prohibiciones, órdenes), y de directrices, circulares y normas reglamentarias (véase la sentencia no. 9236-99). Así, dada la importancia del sistema financiero para la estabilidad económica de un país, es que se someta a las entidades financieras a un especial régimen de supervisión administrativa, más intenso que el que soporta la mayoría de los sectores económicos. Entonces, la regulación de la intermediación financiera es necesaria en razón de los intereses económicos, sociales e incluso políticos presentes en la actividad financiera y monetaria. Es en razón de esos intereses que se considera que la función de regulación y la de supervisión son manifestación de un poder de policía dirigido a mantener el orden público económico. Por ende, el fin último de la regulación financiera es el orden público financiero, fundado en la estabilidad, solidez y liquidez del sistema financiero. Es por ello que se sujeta a las diversas entidades financieras, o incluso a quienes entran en relación con ellas, a una regulación especial dirigida a mantener el orden público financiero. Por consiguiente, el Estado, por medio de las normas de orden público económico, busca la estabilidad económica del país, por lo que se somete a las entidades financieras a una fuerte supervisión, pues la estabilidad financiera es necesaria para el mantenimiento del sistema político y social. Por lo tanto, es posible concluir que cualquier información que venga a poner en peligro dicha estabilidad puede ser regulada, tomando en cuenta lo señalado anteriormente de que los derechos no son absolutos, sino que están sometidos a una serie de limitaciones por razones superiores, en especial en aras de la garantía, protección y promoción de los intereses públicos, que en este caso sería la protección a la estabilidad financiera y económica del país. Inclusive existe normativa tendiente a reforzar y preservar la solidez financiera de las entidades financieras (por ejemplo, los artículos 138, 144, y 148 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica)”7    (7 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Sentencia 15170-2011, de las doce horas veintiún minutos, del 4 de noviembre del 2011.) (El subrayado y resaltado no son del original).  Se tiene entonces que la Sala Constitucional ha reconocido que el accionar de las entidades financieras, se encuentra limitada por el orden público económico, el cual se manifiesta en las normas especiales que emite la Superintendencia General de Entidades Financieras, órgano de desconcentración máxima del Banco Central de Costa Rica (artículo 115 de la Ley Orgánica del Banco Central), el cual a su vez es una institución autónoma, según lo dispuesto en el artículo 189 inciso 1) de la Constitución Política. Por consiguiente, mi Representada no puede simplemente omitir lo que expresamente establecen los artículos 129 LOBCCR y 10 LOSBN, en lo relacionado a los criterios emitidos por SUGEF. Tan no puede omitir mi Representada la regulación emitida por SUGEF, que incluso si por ejemplo, mi Representada no cumpliera con alguna de las estimaciones que establece SUGEF, de conformidad con el artículo 139 inciso c) LOBCCR, podría ser intervenida, e incluso podría ser cerrada su operación. Esto sin considerar, por un lado, los efectos que podría generar en la reputación de la entidad, el no realizar las estimaciones obligatorias, y por otro lado, que, quienes estén interesados en fondear capital o deuda, lo primero que revisan es el perfil de riesgo del Banco y su cumplimiento de la normativa, pudiendo ser esta situación una limitante para el fondeo de la entidad, que eventualmente sería una imposibilidad material de continuar en el negocio. En este punto se insiste en que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha confirmado nuestra tesis por el fondo (sentencia 678-S1-F-2016), es decir, analizando a profundidad las características específicas de la actividad de la intermediación financiera, y confirmando que existe normativa especial tributaria-bancaria. Por último, es menester señalar que la propia Sala Constitucional ha reconocido la prevalencia de una norma legal especial, como lo es la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, en la determinación del impuesto sobre las utilidades de aquellos contribuyentes que brindan servicios regulados por ARESEP, precisamente porque la idea es asegurar la continuidad de los servicios públicos. Al respecto, en Voto número 6252-1997, la Sala apuntó lo siguiente: “De las disposiciones citadas se sigue con claridad que el principio de servicio al costo que gobierna las fijaciones tarifarias realizadas por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos a las entidades sujetas a su fiscalización, no sólo no excluye sino que explícitamente incorpora las necesarias provisiones para que aquéllas puedan disponer de fondos de inversión que aseguren el desarrollo adecuado de los servicios. Y dichas reservas no podrían ser estimadas como una ganancia o renta gravable para los efectos del proyecto de ley en cuestión. Estimar lo contrario lesionaría directamente el ya expresado mandato que está inserto en la Constitución. De aquí se sigue, en particular, que no podrían las autoridades tributarias cuestionar la inclusión de dichas reservas dentro de la estructura de costos deducibles para efectos de fijar el excedente gravable”8. (8 En ese mismo sentido, véase la resolución 428-P-2018 del Tribunal Fiscal Administrativo.)  En el caso de las entidades bancarias, en esencia es el mismo principio: SUGEF les impone la obligación de crear y mantener provisiones y estimaciones con el fin de mantener la estabilidad y salud financiera del país, por lo que no es de recibo efectuar ajustes en el impuesto sobre las utilidades de una entidad bancaria sin tomar en consideración la especialidad que reviste la actividad económica del sujeto fiscalizado. Sobre este alegato, la Administración señaló: “En consecuencia, tal como se observa en las líneas precedentes transcritas, la Autoridad Reguladora de Servicios Público (sic) (ARESEP) tiene la misión de garantizar la atención de las necesidades delos usuarios y la prestación de los servicios en términos de equidad, acceso, costo, sostenibilidad ambiental y calidad, siendo la que fija precios y tarifas de los servicios públicos; además de velar por el cumplimiento de las normas de calidad, cantidad, confiabilidad, continuidad, oportunidad y prestación óptima, según el ordinal 25 de la Ley 7593, funciones muy diferentes a las de la SUGEF, este último ente supervisor -como se ha dicho- con carácter ex ante. Además, debe tener presente el accionante que por mandato de la Ley 7722, la ARESEP debe fijar el monto de las reservas de RECOPE” 9. (9 Resolución Confirmatoria DGCN-277-DF-RV-2022. Página 17) Definitivamente no se entiende el análisis realizado por la Administración, precisamente porque como se indicó antes, SUGEF tiene encomendada una tarea similar, específicamente mantener la salud de las finanzas públicas, y supervisar que las personas ahorrantes reciban un servicio idóneo, además de que al igual que ARESEP, por ley, la SUGEF debe fijar los montos de las reservas que deben realizar las entidades supervisadas por ella. En síntesis, no se verifica ninguna diferencia sustancial que justifique un tratamiento distinto entre las entidades supervisadas por ARESEP y las supervisadas por SUGEF. Por último, llama la atención que, en el caso de las entidades aseguradoras sujetas a la supervisión de SUGESE, la Administración sí toma en cuenta las normas legales especiales que regulan su actividad y que tienen incidencia tributaria. En concreto, nos referimos al Criterio Institucional No. DGT-CI-009-2011 denominado “Criterio Institucional sobre la deducibilidad de las reservas y provisiones técnicas de las empresas aseguradoras y reaseguradoras, para efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta”, que a la fecha se encuentra vigente. En este criterio, la Administración manifiesta su conformidad con la deducibilidad de las reservas y estimaciones que las empresas aseguradoras y reaseguradoras deben efectuar por imposición de SUGESE, por lo que entonces no es extraño para la Administración el reconocimiento de actividades reguladas a las que se les debe dar un tratamiento tributario especial. Cabe incluso destacar que SUGESE, al igual que SUGEF forma parte del CONASSIF, por lo que nos preguntamos ¿por qué la Administración sí reconoce la deducibilidad de gastos en el primer caso (SUGESE), si lo cierto es que en el segundo caso (SUGEF) existen normas de rango legal (129 LOBCCR y 10 LOSBN) que establecen que también las reservas y provisiones que SUGEF imponga, serán deducibles? Como consecuencia de lo expuesto, se le solicita a este Tribunal que declare la nulidad absoluta de la resolución determinativa y la resolución confirmatoria que se impugna. A.1. INGRESOS DECLARADOS COMO NO GRAVABLES RECLASIFICADOS A GRAVABLES A.1.1 Intereses ganados en el Mercado Integrado de Liquidez (MIL) Sobre este ajuste, la Administración señaló en el Traslado de Cargos y Observaciones: “El Mercado Integrado de Liquidez (MIL) lo organiza el BCCR, se trata de un mercado interbancario de dinero en el cual solo participan entidades financieras adscritas al SINPE supervisadas por alguna superintendencia; tales como SUGEF, SUGEVAL, SUGESE, SUPEN y las operaciones no son realizadas a través de mecanismos o mercados organizados por una bolsa de valores y los rendimientos obtenidos por invertir en este tipo de producto financiero, por parte de las entidades financieras no se encuentra sujeto a la retención establecida en el artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta N°7092, por lo indicado en el Oficio N°GER-019-2018 del Banco Central de Costa Rica. (Ver folios 237 a 240)”10. (10 Traslado de Cargos y Observaciones, documento número DGCN-SF-PD-029-2017-3-41-03. Páginas 32 y 33.) Asimismo, en la resolución confirmatoria, la Administración manifestó: “(…) este despacho trae nuevamente lo expresado en líneas precedentes específicamente en el considerando segundo, con la intensión que se tenga presente que el oficio GER-0019-2018 del 12 de enero del 2018, visible a folios 918 a 921 es una prueba fehaciente que fundamenta la determinación que nos ocupa”11. (11 Resolución Confirmatoria DGCN-277-DF-RV-2022. Página 21. a) Nulidad absoluta del ajuste en cuestión por falta de motivación evidente y manifiesta que coloca a mi Representada en un absoluto estado de indefensión Tal y como se extrae de la cita anterior, el principal fundamento utilizado por la Administración para practicar este ajuste es la referencia al Oficio N°GER-019-2018 del Banco Central de Costa Rica, el cual fue emitido justamente por el ente que debió realizar la retención del 8% sobre los rendimientos generados por las transacciones que se realizaron en el MIL y que indica, que a su leal saber y entender, a él no le correspondía realizar retención alguna. Esto, pone en un evidente estado de indefensión a mi Representada, pues la Administración no cuestiona el oficio mencionado, sino que simplemente le otorga un valor de “prueba fehaciente”12, y con base en él sostiene que mi Representada debió considerar los intereses generados como parte de la base imponible del impuesto a las utilidades. Mi Representada también reprocha el hecho de que la Administración Tributaria también fundamenta el ajuste en el oficio DGT-592-08, el cual NO hace referencia al Mercado Integrado de Liquidez (MIL), sino más bien al Mercado de Dinero (MEDI) que es una figura completamente distinta, e incluso es organizado y operado por la Bolsa Nacional de Valores13, lo cual hace que no existan motivos de hecho y de derecho que sirvan de fundamento del presente ajuste. En este punto cabe destacar que la propia Administración reconoce que el MIL inició operaciones en agosto del 2009 14, (14 Resolución Determinativa DT10R-123-2021. Página 55) por tanto, el oficio DGT-592-08, emitido un año antes, NO PODÍA REFERIRSE a aquél (tan es así que el oficio hace referencia al MEDI, que es organizado por la Bolsa Nacional de Valores), y por tanto, no puede aplicarse como fundamento del presente ajuste. Aunado a lo anterior, cabe señalar lo siguiente: El Traslado de Cargos, en sus páginas 32 y 33 señala que el oficio GER-0019-2018 consta a folios 237 a 240 del expediente determinativo, mientras que la Resolución Confirmatoria en su página 21 indica que el oficio GER-0019-2018 consta a folios 918 a 921, sin embargo, si se revisa el expediente, EN NINGUNO DE ESOS FOLIOS APARECE EL OFICIO ANTES MENCIONADO, LO CUAL QUIERE DECIR QUE NO CONSTA “LA PRUEBA FEHACIENTE” QUE, SEGÚN LA ADMINISTRACIÓN JUSTIFICA EL PRESENTE AJUSTE. En consecuencia, por el evidente estado de indefensión en el que se encuentra mi Representada, pues se ve imposibilitada de ejercer su derecho de defensa en los términos del artículo 184 del CNPT, respetuosamente se solicita se declare la nulidad absoluta del ajuste en cuestión. b) Sobre el fondo del ajuste Según el extracto del Traslado de Cargos y Observaciones supra citado, la Administración considera que los ingresos generados por mi Representada en el MIL, deben considerarse como parte de su renta ordinaria, ya que a su criterio no se encuentran afectos a la retención del 8% establecida en el artículo 23 inciso c bis) de la LISR. Ante estas afirmaciones, es importante señalar lo siguiente: El artículo 23 inciso c bis) LISR señalaba que las operaciones de recompras o reportos de valores, en sus diferentes modalidades, estaban gravadas con un impuesto único y definitivo del 8%. Ante esto, es preciso explicar cómo funciona el MIL y por qué las transacciones que se llevan a cabo en el MIL, son operaciones que se caracterizan por ser una modalidad de reporto. •Sobre el funcionamiento del MIL En el Dictamen C-30-2010 de la Procuraduría General de la República, se señala: “Adjunta usted el criterio de la Asesoría Jurídica del Banco Central, oficio N° C-PAJ-169-2009 de 7 de agosto anterior, del cual cabe rescatar las siguientes conclusiones: ”12) El MIL tiene fundamento jurídico en los artículos 2, 3, incisos c), e), f), g) y l); 28, incisos c), d), f); 52, inciso f) y 59, inciso c) de la Ley 7558 y responde a la potestad del BCCR de formular, diseñar y ejecutar la política monetaria. El MIL en tal sentido, es un medio más para la instrumentalización y afinamiento del sistema monetario planteado por el BCCR, específicamente, para la gestión de liquidez… 14) El BCCR está facultado para organizar un mercado de créditos garantizados con el objeto de mantener la estabilidad monetaria, en parte, con fundamento en el ejercicio de la política general de crédito conferida al BCCR por el legislador, según los artículos 2, 3, inciso g); 28 incisos c) y g); 52 y siguientes; 108 y siguientes de la Ley 7558… 15) El BCCR tiene autorización legal de organizar un mercado de reportos con fundamento en su naturaleza esencial, a partir del contenido normativo del artículo 3, inciso l); 52 inciso f) y 59 inciso c) de la Ley 7558” (El subrayado no es del original). Se tiene entonces que una de las funciones del BCCR es gestionar la política monetaria del país, y precisamente para estos efectos, utiliza como instrumento el MIL, en el cual participa con operaciones de ventanilla o mediante subastas. Ahora bien, el Reglamento del Sistema de Pagos del Banco Central de Costa Rica, en su versión vigente en el año 2016, indicaba lo siguiente: “Artículo 205.- Definición del servicio. Se define MIL como el servicio por medio del cual el BCCR controla la liquidez del sistema financiero, y los demás participantes realizan operaciones financieras para administrar sus posiciones de liquidez de corto plazo.” (…) “Artículo 209-. Depósito de garantías. Para captar recursos con operaciones diferidas de liquidez garantizadas, el participante deberá previamente depositar en una cuenta de garantía o aportar garantías líquidas mantenidas en el BCCR, en ambos casos de conformidad con las disposiciones establecidas por el servicio de Gestión de Riesgos, del presente reglamento.” (…)  “Artículo 214.- Ciclo de operación del servicio. El ciclo del servicio MIL se efectuará de conformidad con las siguientes etapas: a) Ingreso de ofertas: Durante el horario de la ventana de negociación, los participantes ingresan sus ofertas de inversión o captación. Con las ofertas de inversión, el SIL retiene el monto de la operación en la cuenta de fondos de la entidad oferente. Para las ofertas de captación garantizadas, se pignorará el monto necesario para constituir la garantía. b) Calce de operaciones: Las ofertas que realicen los participantes están sujetas a calce automático bajo los principios de "mejor oferta de mercado" y de "primera en tiempo, primera en derecho", pudiendo darse el calce parcial de ofertas cuando las contrapartes así lo establezcan para las operaciones. c) Liquidación de constituciones: El SIL liquida en firme las constituciones en el momento en que las operaciones resultan calzadas, utilizando el mecanismo de liquidación bilateral bruta. d) Liquidación de vencimientos: El SIL liquida en firme los vencimientos utilizando el mecanismo de liquidación multilateral neta, o el de liquidación bilateral neta cuando la liquidación no pudiera realizarse por medio del primer mecanismo. En todo caso, la liquidación de vencimientos se llevará a cabo en el día pactado por las partes para tales efectos y según el horario establecido en la Norma Complementaria del Servicio. (…)” De lo anterior se extrae que el MIL es básicamente un servicio que brinda el BCCR, que consiste en lo siguiente:  •Las entidades financieras deben cumplir con obligaciones regulatorias, entre ellas la del Encaje Mínimo Legal, por tanto, acuden al MIL cuando están “desencajadas”, con el fin de que otra entidad financiera, que posee excedentes, les preste dinero para cumplir con las mencionadas regulaciones de SUGEF  •Así, cada Banco posee una cuenta SINPE en el BCCR, de manera tal que éste último, a través del Sistema Interbancario de Liquidación (SIL) controla los traslados de dinero, además de que custodia las garantías (títulos valores del Ministerio de Hacienda, del BCCR, de Bancos Públicos y del Banco Popular) brindadas por las entidades que necesitaban encajar. Incluso, por este servicio, el BCCR cobra un cargo (fee), por ejemplo, a través del artículo 3, de la sesión 5422- 2009, el 6 de mayo del 2009 se aprobó para las operaciones del MIL una tarifa de un 0,10% aplicable al monto de negociación, anualizada sobre una base de 360 días. • Es importante destacar que normalmente, las entidades financieras invierten en recompras, pero antes del último día hábil del mes, las cancelan todas, porque lo que tienen invertido en recompras, no les es aceptado para determinar el índice o coeficiente de liquidez bancario, por lo que se ven en la necesidad de acudir al MIL, debido a que ahí sí les califica como parte de las reservas líquidas que tiene la entidad para mostrar a fin de trimestre un coeficiente de liquidez robusto. Se tiene entonces que, si bien no es obligatorio por ley acudir al MIL, lo cierto es que es necesario hacerlo, en razón de las consecuencias que ello tiene en el coeficiente de liquidez bancario. ¿Cómo gestiona el BCCR la política monetaria a través del MIL? Cuando todos los excedentes están depositados en las cuentas SINPE del BCCR, éste está “sacando dinero de la calle”, lo cual le permite “alinear el comportamiento de los bancos”, además de que el BCCR define la tasa de interés, lo cual le permite controlar la inflación y el tipo de cambio, manteniendo un nivel adecuado de liquidez en la economía. De lo expuesto se deduce lo siguiente: i. El MIL es un servicio que brinda el BCCR, no solamente porque el artículo 205 del Reglamento de Sistema de Pagos mencionado así lo señala, sino también porque incluso cobra un cargo (fee) por su utilización. ii. El BCCR es quien custodia las garantías, las cuales son títulos valores del Ministerio de Hacienda, del BCCR, de Bancos Públicos y del Banco Popular. iii. Por efecto del coeficiente de liquidez bancario, que es una obligación impuesta por SUGEF 15, (15De conformidad con el Acuerdo SUGEF 24-00, “Reglamento para juzgar la situación económica-financiera de las entidades fiscalizadas) las entidades financieras se ven en la necesidad de acudir al MIL, cuando no logran colocar todas sus inversiones en recompras. iv. Al realizarse las transacciones a través de las cuentas SINPE, que las entidades financieras tienen en el BCCR, éste último sí tuvo la posibilidad de aplicar la retención del artículo 23 inciso c bis) LISR. Incluso, el artículo 212 del Reglamento del Sistema de Pagos vigente durante el período fiscal 2016, estipula que el BCCR tiene la competencia para acceder a todas las operaciones que se oferten a través del servicio, sin restricciones de ningún tipo. • Sobre las transacciones que se realizan a través del MIL, como una modalidad de reporto. La Procuraduría General de la República, en el Dictamen C-30-2010, indicó: “La utilización de los reportos por la banca central para fines de la política monetaria es ampliamente aceptada en doctrina y en distintos ordenamientos. Esa posibilidad va de suyo cuando tienen por objeto valores de deuda pública y se realizan como parte de una operación de mercado abierto según lo indicado supra. El reporto se considera un “instrumento monetario” en razón de la finalidad a que tiende. (…) Luego, a diferencia del reporto que regula el artículo 49 en relación con el 23 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores, el reporto que nos ocupa no tiene que ser realizado en bolsa y, por ende, realizado únicamente por miembros de esta. No se aplica el principio de concentración del mercado de valores. De lo que se sigue que el Banco Central puede realizar reportos fuera de bolsa y con entidades no miembros de esta. (…) “Desde el punto de vista tanto económico como contable, un préstamo garantizado y una operación de reporto se asemejan. En un préstamo garantizado o un reporto documentado, el vendedor retiene el riesgo de crédito de los valores, de tal forma que si el emisor incumple, el vendedor está obligado a reponerlos con títulos de valor equivalente. El vendedor también retiene la exposición al riesgo de mercado: el precio de recompra es fijado en igual nivel que el precio de venta original, a pesar de la posibilidad de que la cotización de los valores puede haber aumentado o disminuido durante el plazo del reporto. Dado que el vendedor retiene el riesgo, también retiene el rendimiento potencial: el valor devengará intereses durante la vida del reporto, pero ello no se verá reflejado en el precio de recompra (…) La organización del mercado de reportos con participación de las entidades supervisadas para fines de política monetaria se enmarca dentro de las funciones propias del Banco Central. Por ello encuentra fundamento en el citado inciso l) del artículo 3 y en el 59, inciso c) de su Ley Orgánica. El Banco Central está habilitado para realizar las operaciones de crédito que resulten compatibles con su naturaleza de banca central. (…) La organización de un mercado de reportos en el cual las entidades fiscalizadas por las cuatro superintendencias financieras del país pueden negociar entre ellas o con el Banco Central, todo a efecto de solucionar sus problemas de liquidez, se enmarca dentro de la esfera de competencias propias de la banca central. (…) Por lo que en la medida en que la organización y reglamentación del mercado de reportos tienda al cumplimiento de los fines propios Banco Central y con ello la política monetaria, es una actividad compatible con su naturaleza de banca central” (El subrayado y destacado no son del original). Tal y como se colige de lo expuesto, el BCCR puede organizar un mercado en el que se realicen reportos, con el fin de cumplir con su función de gestión de la política monetaria. Se insiste en las razones por las que, las transacciones que se llevan a cabo en el MIL son reportos: i. Constituyen una modalidad de financiamiento a corto plazo. ii. En el supuesto de incumplimiento, el BCCR procede a concurrir al mercado abierto, para vender la garantía pignorada y hacer frente a las obligaciones pactadas. iii. Da lugar a la compraventa recíproca de títulos valores que opera dentro del mercado regulado. iv. La garantía que se pacta es custodiada por un tercero, sea el BCCR Por consiguiente, se solicita se deje sin efecto el presente ajuste. A.1.2. Aumento del ingreso gravable por reclasificación de amortización de descuentos sobre inversiones financieras Sobre este ajuste, la Administración expresó lo siguiente: “Analizados los reproches precedentes, este Despacho le vuelve a increpar que su interpretación no es correcta, toda vez que única y exclusivamente el interés percibido como renta fija es afecto a la retención del 8% establecida en el artículo 23 de la LIRS -antes de Ley 9635-. De tal forma que, las amortizaciones por descuentos se encuentran gravadas con renta ordinaria; considerándose la amortización por descuentos un ingreso gravable (…)”16. (16  Resolución Determinativa DT10R-123-2021. Página 58.)  Asimismo, indicó: “(…) interpretar de la forma que lo hace el objetante sería el equivalente a considerar no sujetas o exentas tales rentas, sin que exista un precepto normativo que respalde tal razonamiento”.17 (17 Resolución Determinativa DT10R-123-2021. Páginas 58-59.)  Ante lo indicado, nos permitimos señalar lo siguiente: Ante la falta de análisis por parte de la Administración, pues ésta parece suponer que si una manifestación de riqueza no está gravada por el artículo 23 LISR, necesariamente y por descarte, estará gravada con el impuesto a las utilidades; mi Representada se ve en la necesidad de insistir en que la amortización de descuentos no está sujeta a la retención en la fuente del artículo 23 inciso c) de la LISR, pues este artículo disponía: “ARTICULO 23.- Retención en la fuente. Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan: (…) c) 1.- Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dicha renta por concepto de impuesto. Si los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos, al tenor de la Ley No. 5044 del 7 de setiembre de 1972 y sus reformas, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, el porcentaje por aplicar será el ocho por ciento (8%). Cuando los bancos y las entidades financieras mencionadas en el párrafo anterior avalen letras de cambio o aceptaciones bancarias, la retención se aplicará sobre el valor de descuento que, para estos casos, se equiparará a la tasa de interés pasiva fija por el Banco Central de Costa Rica, para el plazo correspondiente, más tres puntos porcentuales. No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, al amparo de la Ley N º 7052, de 13 de noviembre de 1986. Tampoco estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las inversiones provenientes del fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley de la creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986”. Se demuestra así que según el artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, únicamente los intereses que generen las inversiones financieras se encuentran gravados, y no así los ingresos generados por la amortización de los descuentos sobre inversiones financieras, pues éste último supuesto no es parte del hecho generador establecido en la norma, es decir, es un ingreso no sujeto. Se insiste en que para que se entienda que una renta es no sujeta, NO ES NECESARIO QUE EXISTA UNA NORMA QUE EXPRESAMENTE LO INDIQUE, BASTA CON QUE EL SUPUESTO DE HECHO NO ESTÉ COMPRENDIDO POR EL HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO. En razón de que estamos ante un caso de no sujeción al impuesto sobre la renta, se solicita se deje sin efecto el presente ajuste. A.1.3. Ingresos por depósitos a la vista en entidades en el exterior En cuanto a este ajuste, la Administración Tributaria considera que las rentas generadas por depósitos a la vista en entidades ubicadas en el exterior, se entienden “de fuente costarricense. Cabe señalar que si bien sabemos que la Sala Constitucional, mediante voto 23955-2022 declaró sin lugar una acción de inconstitucionalidad incoada en contra de la jurisprudencia de Sala Primera, lo cierto es que la sentencia completa, en la que se determinará el razonamiento de los magistrados, no ha sido notificada, además de que la norma jurídica, sea el artículo 1 LISR, que es la norma que establece qué debe entenderse “renta de fuente costarricense” claramente señala que se entenderá como tal: los ingresos que se generen por servicios prestados, bienes situados y capitales utilizados en territorio costarricense. INCLUSO, CABE DESTACAR QUE LA PROPIA SALA PRIMERA, MUY RECIENTEMENTE, EN SENTENCIA 1229-2022, SEÑALÓ: “VII. En el cuarto eje de sus reparos alega que los contratos de promoción y representación son de fuente costarricense, porque se “gestionaron” en Costa Rica, están vinculados a la estructura económica nacional y se encuentran afectos a la retención sobre remesas al exterior. Al respecto, el fallo consideró que esos servicios se prestaron en el exterior, no se sustentan en el concepto de renta de fuente costarricense y no están previstos como actividad gravada por ese tributo. El asunto resulta de trascendencia, en tanto el artículo 54 inciso c) de la LISR establece como rentas de fuente costarricense: “c) Las originadas (…) por la prestación de servicios personales o por el desempeño de funciones de cualquier naturaleza, desarrolladas o gestionadas dentro del territorio de la República, (…).” Ahora bien, no es claro para este órgano lo que se pretende al señalar que los contratos se “gestionaron” en el país, porque su texto da cuenta de que el prestador del servicio se ocuparía de la “promoción, representación y venta de productos (…) en el área geográfica de Guatemala.”. Así, no es claro para este órgano cuál es la “gestión” que, según dice, tuvo lugar en Costa Rica, en tanto si bien invoca los numerales 61 y 62 del Reglamento al Impuesto sobre la Renta, su mención no se engarza con sus argumentos. Nótese que el artículo 61 indica: “Hecho generador. Se entiende ocurrido el hecho generador cuando la renta de fuente costarricense se pague, acredite o se ponga a disposición de personas no domiciliadas en el país, el acto que se realice primero.” y el 62 refiere: “Contribuyentes. Son contribuyentes de este impuesto las personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior que perciban rentas o beneficios de fuente costarricense. Son responsables solidarios de las obligaciones establecidas en la ley, las personas físicas o jurídicas, de hecho o de derecho, públicas o privadas, domiciliadas en Costa Rica, que efectúen el crédito, pago o pongan a disposición rentas de fuente costarricense a personas domiciliadas en el exterior.” La recurrente -se reitera- no explicita en qué consiste la “gestión” que tuvo lugar en el país (lo que tampoco se deduce del texto de los contratos) ni cómo eso, a la luz de estos preceptos -o del primero mencionado- conducía a la retención del tributo en análisis. Esa misma insuficiencia argumentativa se constata en su alegato de que los pagos realizados por este contrato están “vinculados a la estructura económica costarricense”, planteamiento que no goza de mayor desarrollo ni ligamen con la normativa referida. En consecuencia, sus reproches, por falta de fundamentación jurídica pertinente y suficiente, deben denegarse”. Por tanto, mi Representada desea acotar lo siguiente: i) La Administración Tributaria está reconociendo, EXPRESAMENTE, que pretende sujetar a imposición una renta GENERADA en el exterior. ii) El elemento espacial del hecho generador del impuesto sobre las utilidades, tal y como lo define el artículo 1 de la LISR, es muy claro. Refiere a aquellos ingresos que se hayan generado en el territorio nacional. Así, siendo esto un elemento del hecho generador, solo puede ser modificado por una norma de rango legal, de conformidad con el artículo 5 inciso a) del CNPT. De lo contrario, la Administración estaría creando un gravamen mediante una interpretación, lo cual está expresamente vedado por el artículo 6 del CNPT. Dicho lo anterior, el artículo 1 de la LISR es muy claro en cuanto a la definición del hecho generador del impuesto, y no podría ser de otra forma, siendo que este componente del tributo es materia privativa de la ley. En síntesis, el artículo 1 de la LISR, en su versión vigente durante el período fiscal 2016, indicaba lo siguiente: “Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (…) Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” De la literalidad de la norma, se extrae que un ingreso será considerado de fuente costarricense cuando  provenga de un servicio prestado, bien situado o capital utilizado en el territorio nacional. Con la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas No. 9635, la definición de renta de fuente costarricense fue reforzada, con el fin de aclarar que solo estarán sujetos a imposición aquellos ingresos que sean GENERADOS en el territorio nacional: “(…) Artículo 1- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. (…) Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley. (…)”. Es decir que, lo relevante para considerar un ingreso como parte de la base imponible del impuesto a las utilidades, es que se hubiere generado en virtud de la realización de una actividad económica en el país, siempre que provenga de una fuente costarricense, es decir, de un servicio prestado, bien situado, o capital utilizado en el país. Cuando mi Representada efectúa una inversión en un Banco en el exterior, el capital que compone la inversión en cuestión, es utilizado en el exterior. Así las cosas, el rendimiento que generará esa localización de capitales en el exterior, con fundamento en los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la LISR, será extraterritorial o de fuente extranjera, pues no se generó en virtud de la utilización de un capital en el territorio nacional, tal y como lo exige el artículo 1 de la LISR. Como consecuencia de lo expuesto, se solicita se deje sin efecto el presente ajuste. A.2. INGRESOS POR PRODUCTOS POR COBRAR EN SUSPENSO Respecto a este ajuste, la Administración Tributaria señala: “(…) es claro para este Despacho que los productos por cobrar en suspenso se registran en las cuentas de orden y se utilizan para reflejar derechos y obligaciones que tiene su representada, las cuales actúan como cuentas de control con el objeto de reflejar diferentes movimientos entre ellos financieros. Con lo expresado supra, se quiere dejar claro que las cuentas de orden reflejan una realidad de lo que se ha dejado de cobrar y que puede llegar a recuperarse, sabiendo que en la especie la cuenta contable 816 “Productos en suspenso” se registran intereses de cuentas que se han determinado como vencidas a más de 180 días de morosidad, motivo por el cual los intereses por cobrar debieron registrarse por el método del devengo (…)” 18. (18 Resolución Confirmatoria DGCN-277-DF-RV-2022. Página 31) i. La Administración Tributaria omitió completamente que mi Representada debe cumplir con la disposición del artículo 56 inciso 3) de la LOSBN, que tiene completa incidencia en la determinación de su impuesto sobre las utilidades y, aún más grave, omitió considerar su integración con el Decreto Ejecutivo No. 28590-H denominado “Normas para el Tratamiento Tributario de las Entidades Bancarias Fiscalizadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras”. En tal sentido, NO ES CIERTO que el registro de productos en suspenso corresponda a una política individual para el registro de ingresos, como erróneamente pretendió hacerlo ver la Administración, sino más bien responde al cumplimiento de una OBLIGACIÓN LEGAL y REGLAMENTARIA, según las normas citadas en este apartado; obligación que incluso ha sido reconocida por la propia PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, según dictamen C-198-2004, que indica: “(…) Para ello se fundamenta en el artículo 56 inciso 3) de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, disposición que señala, en lo conducente, que “Las comisiones e intereses de operaciones de préstamos y descuentos vencidas a más de ciento ochenta días, devengados y no percibidos, se contabilizarán como utilidades cuando sean percibidos”. A nuestro juicio, la norma recién transcrita no es aplicable directa ni indirectamente al asunto que aquí interesa. Está inserta dentro del Título III de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, donde se detallan las diversas operaciones que pueden llevar a cabo los bancos comerciales del Estado. Se trata de una norma técnica contable, y tiene como objetivo que no se incrementen ficticiamente las utilidades de los bancos, registrando como utilidades intereses difíciles de cobrar por haber superado un plazo específico, que en la especie se fijó en 180 días. Señala la norma que esos intereses sólo se contabilizarán como utilidades cuando sean percibidos efectivamente.”19 (19 Procuraduría General de la República. Dictamen C.198-2004) (Dictamen C-198-2004, emitido por la Procuraduría General de la República). ii. Llama la atención que, pese al constante rechazo que efectúa la Administración Tributaria en cuanto a la aplicación de los criterios y disposiciones de CONASSIF y SUGEF por parte de mi Representada, en fiel cumplimiento de las disposiciones de la LOSBN y LOBCCR que tienen incidencia directa en la determinación de la base imponible del impuesto sobre las utilidades de las entidades bancarias, la Administración Tributaria fundamentó su ajuste en normas contables GENERALES, como la NIC 30, omitiendo las normas legales a las que mi Representada se encuentra obligada, por LEY, a cumplir. iii. La Administración omite hacer referencia al artículo 1, inciso 2) del Decreto Ejecutivo  No. 28590-H “Normas para el Tratamiento Tributario de las Entidades Bancarias Fiscalizadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras” que es consistente con la obligación legal establecida en el artículo 56 inciso 3) de la LOSBN, en el tanto dispone que las entidades bancarias deberán reportar como ingresos, los intereses contabilizados en cuentas de orden, una vez hayan sido recuperados. Así, esta norma reglamentaria ni siquiera fue tomada en cuenta al momento de establecer el ajuste.  Se desea aclarar que esta actuación administrativa contraviene el principio de inderogabilidad singular de la norma reglamentaria, tutelado en el artículo 13 de la LGAP, así como una desatención al artículo 16 del mismo cuerpo normativo, que le prohíbe dictar actos contrarios a las reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia: “Artículo 13.- 1. La Administración estará sujeta, en general, a todas las normas escritas y no escritas del ordenamiento administrativo, y al derecho privado supletorio del mismo, sin poder derogarlos ni desaplicarlos para casos concretos. 2. La regla anterior se aplicará también en relación con los reglamentos, sea que éstos provengan de la misma autoridad, sea que provengan de otra superior o inferior competente. (…) Artículo 16.- 1. En ningún caso podrán dictarse actos contrarios a reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia. 2. El Juez podrá controlar la conformidad con estas reglas no jurídicas de los elementos discrecionales del acto, como si ejerciera contralor de legalidad.” Dicho lo anterior y en relación con el presente ajuste, mi Representada insiste en que se encuentra obligada a acatar las disposiciones contenidas en el artículo 56 inciso 3) de la LOSBN y artículo 129 de la LOBCCR, con motivo de la especialidad de su giro comercial. En cumplimiento de dicha normativa, mi Representada contabilizó intereses con más de 180 días de morosidad en la cuenta de orden denominada “Productos en Suspenso”, los cuales, a su vez, no fueron declarados como ingresos gravables en su impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2016. Lo anterior, considerando que dicha norma legal, obliga a mi Representada a contabilizar como utilidades aquellos intereses de operaciones de crédito vencidas a más de 180 días, una vez hayan sido efectivamente percibidas; de esta manera, el Banco no reflejará ingresos ficticios en su estado de resultados. A este respecto, se desea destacar que el artículo 55 del RLISR señala que para aplicar el método de percibido, debe existir autorización de la Administración Tributaria, lo cual ocurre en el caso de mi Representada, quien no solo está autorizada para contabilizar los intereses de operaciones de crédito vencidas a más de 180 días cuando sean efectivamente percibidas, está obligada a hacerlo de esta manera por una norma de rango LEGAL (artículo 56 LOSBN) y una norma de rango REGLAMENTARIO (Decreto Ejecutivo No. 28590-H). De esta misma manera fue considerado por este Tribunal Fiscal Administrativo en resolución N°TFA-201-2005 de las 13:00 horas del 12 de mayo de 2005, en la que expone que, si bien nuestra LISR admite la aplicación ambos sistemas: devengo y percibido, este último será admitido en caso de autorización de la Administración Tributaria; no obstante, considera que si la autorización puede emanar de la Administración Tributaria, con mucha más razón debe acatarse lo establecido en el artículo 56 inciso 3) de la LOSBN, dado que se está en presencia de una OBLIGACIÓN LEGAL: “(…) Señala la recurrente como aspecto importante, que el tratamiento bajo el sistema de percibido, de los intereses con atrasos superiores a ciento ochenta días, no solo no contravienen las normas generales del impuesto a las utilidades, sino que cuenta con fundamento legal expreso y claro. Indica en lo que interesa: “…Recordemos, por una parte, que la Ley de Renta admite ambos sistemas: Devengado y Percibido, y que el Reglamento de dicha Ley admite el sistema de Percibido previa autorización de la Dirección General de Tributación. Por tanto, es claro que si ese efecto puede generarse en virtud de una norma reglamentaria, con mayor razón podrá invertir el tratamiento general una estipulación de rango legal como la contenida en el artículo 56 inciso 3) de la LOSBN, que expresamente obliga a registrar dichos intereses bajo el sistema de PERCIBIDO: “…Las comisiones e intereses de operaciones de préstamos y descuentos vencidas a más de ciento ochenta días, devengados y no percibidos, se contabilizarán como utilidades cuando sean percibidos…”.- (folio 680)...”.- (SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. No. 101 de las 15 horas del 11 de marzo del 2003).- (…) Por lo consiguiente, procede revocar lo resuelto por la Dirección General de Tributación en cuanto a este aspecto del recurso.-”20 (20 Tribunal Fiscal Administrativo, resolución número TFA-201-2005 de las 13:00 horas del 12 de mayo de 2005) (El destacado es nuestro) El artículo 56 inciso 3) de la LOSBN cuya observancia fue omitida por la Administración, reza lo siguiente: “Artículo 56.- Los bancos comerciales deberán tener todo su pasivo y saldos acreedores respaldados, en el ciento por ciento, exclusivamente por los activos y saldos deudores determinados en el artículo anterior, y compuesto por las siguientes obligaciones, que serán contabilizadas en sus libros y detalladas en sus balances de conformidad con la naturaleza e índole especial de cada una de ellas, a juicio del Superintendente General de Entidades Financieras: 1) Las diferentes clases de depósitos constituidos, en ellos, diferenciados por su naturaleza y por los plazos y condiciones en que sean reembolsables. 2) Las obligaciones que resultaren de sus operaciones de crédito con el Banco Central de Costa Rica y con cualquier otra persona o entidad, de acuerdo con las disposiciones de esta ley. 3) Los saldos de las cuentas originadas por el movimiento normal de utilidades y resultados, y los demás que emanen de las operaciones previstas por la presente ley. Las comisiones e intereses de operaciones de préstamos y descuentos vencidas a más de ciento ochenta días, devengados y no percibidos, se contabilizarán como utilidades cuando sean percibidos. 4) El monto de su capital y de las reservas que tuvieren, de conformidad con esta ley.” (El destacado es nuestro) En este mismo sentido, el artículo 19 del Acuerdo SUGEF 30-18 “Reglamento de Información Financiera” estipula: “Artículo 19. NIIF 9. Otras disposiciones prudenciales relacionadas con cartera de crédito. Las entidades reguladas deberán contar con políticas y procedimientos para determinar el momento de la suspensión del registro del devengo de las comisiones e intereses de operaciones de préstamos. Sin embargo, el plazo de la suspensión del devengo no debe ser mayor a ciento ochenta días.” Por su parte, el artículo 1 inciso 2) del Decreto Ejecutivo No. 28590-H “Normas para el Tratamiento Tributario de las Entidades Bancarias Fiscalizadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras” es consistente con la obligación legal establecida en el artículo 56 inciso 3) de la LOSBN, en el tanto dispone que las entidades bancarias deberán reportar como ingresos, los intereses contabilizados en cuentas de orden, una vez hayan sido recuperados: “Artículo 1°-. Para unificar los criterios aplicables en materia tributaria a las entidades fiscalizadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras, deberán acatarse las siguientes disposiciones: (…) 1. Las entidades financieras, tienen la obligación de reportar como ingresos, los recursos que se recuperen en el cobro de los créditos, por cuanto influyen en la determinación de las utilidades y por lo tanto, deben ser declarados como tales, al rendir la declaración correspondiente.” De acuerdo con lo anterior, es claro que la actuación de mi Representada no es antojadiza ni definida por política individual, sino que encuentra su asidero en una obligación impuesta por una norma con rango legal, la cual es de acatamiento obligatorio en virtud de su especial sujeción por su naturaleza de entidad bancaria. Con base en lo expuesto, se desea recalcar que, en caso de que el Tribunal Fiscal Administrativo confirmara la posición de la Administración Tributaria, estaría avalando una doble imposición en perjuicio de la capacidad contributiva de mi Representada, obligándola a tributar dos veces por el mismo ingreso. Ello porque mi Representada SÍ REGISTRA COMO INGRESO EFECTIVAMENTE PERCIBIDO cuando el cliente efectúa abonos al saldo del principal más intereses adeudados, con lo cual se reversa lo que en un principio se había registrado en la cuenta de orden, para pasarlo a una cuenta de resultados. Cabe señalar en este punto que este Tribunal Fiscal Administrativo ha reconocido la existencia y prevalencia de la obligación legal que establece el artículo 56 inciso 3) de la LOSBN, específicamente, en lo relacionado a los intereses en suspenso por operaciones de crédito a más de 180 días: “Finalmente y en sustento del criterio que se viene desarrollando, se permite este Órgano Colegiado expresar su total aprobación de los argumentos contenidos en escrito de fecha 10 de mayo del 2000, presentado por la entidad bancaria, en el cual se contienen: artículo 56 inciso 3) de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y la cuenta No. 138 del “Instructivo sobre Nomenclatura de Cuentas y presentación de Estados Financieros”, emitido por la SUGEF, desarrollándose en la citada normativa como en la respectiva Cuenta, que”…3) (…) Las comisiones e intereses de operaciones de préstamos y descuentos vencidas a más de ciento ochenta días, devengados y no percibidos, se contabilizarán como utilidades cuando sean percibidos…” (Los destacados son del original); y la cuenta de cita del referido instructivo, que determina: “…Los intereses, comisiones y otros productos que se generen por la cartera de créditos se contabilizan en base al método de devengado considerando el plazo de vigencia de los créditos. Sin embargo, para los créditos vencidos el método de devengado puede aplicarse máximo hasta los 180 días de mora, utilizando la tasa de interés corriente.- Luego de ese lapso, si no se han cobrado efectivamente los intereses y otros productos, debe suspenderse el reconocimiento de ingresos financieros por los mismos, contabilizar una estimación por el 100% de los productos por cobrar contabilizados hasta esa fecha y proceder a su castigo. Todos los productos que se devenguen desde el día del castigo en adelante deben contabilizarse en la cuenta de orden “816-Productos en suspenso”, al igual que los productos por cobrar que sean castigados en ese momento…”.- (Los destacados son del original).- Debe estimarse y así lo resuelve este Tribunal, que existe una diferencia fundamental entre las instituciones financieras y otro tipo de empresas con actividades lucrativas comunes, en el sentido de que éstas no están sometidas a una supervisión de un Ente Público, como lo es la Superintendencia de Entidades Financieras. Por esa razón, si las entidades fiscalizadas establecen una provisión porque el Ente Supervisor las obliga a ello, de conformidad con la Ley según lo expuesto, dicha provisión debe ser aceptada para efectos tributarios.- Lo anterior no solo, por cuanto las citadas provisiones, se reitera, están sometidas a la verificación y control por parte del citado ente público, lo cual constata la veracidad de las mismas, sino también porque al final, si los créditos son recuperados, los dineros son reportados como ingresos, influyen en las utilidades y son declarados como tales a la Administración Tributaria para su consiguiente tratamiento impositivo.- (…)” (El destacado no forma parte del original) 21  (21Tribunal Fiscal Administrativo, resolución número TFA-398-2003 de las 09:00 horas del 30 de setiembre de 2003.) La conformidad de esta actuación con el ordenamiento jurídico tributario incluso fue reconocida por el Tribunal Fiscal Administrativo, según resoluciones número TFA-398-2003, TFA-201-2005 y TFA-308-2005, en las que reconoce expresamente que la normativa especial bancaria (LOSBN) tiene incidencia tributaria en las entidades bancarias, que están sujetas a su cumplimiento. Con sustento en los argumentos desarrollados, se solicita respetuosamente se deje sin efecto el presente ajuste. A.3 GASTO POR ESTIMACIONES La Administración indica:  “(…) las estimaciones son opciones técnicas usadas en la contabilidad para acercar las cifras contables a la realidad, de tal manera el uso de estimaciones se da en los registros contables como una garantía a los usuarios de los estados financieros de obtener información fiable ajustada por estimaciones, tanto en casos como lo son estimaciones contra cíclica para cartera, estimación de deterioro y disposición legal de bienes realizables, estimación y deterioro e incobrabilidad de otras cuentas por cobrar y provisiones por cesantía, vacaciones, aguinaldo. Entonces, en el momento que se genera el gasto real, el monto se rebaja de la cuenta provisión y se registra como un gasto deducible, pero para que esto suceda, se debe cumplir con lo estipulado en nuestro ordenamiento jurídico, concretamente lo contemplado en el numeral 8 de LISR, 12 inciso g y 57 Reglamentario”22. (22Resolución Confirmatoria DGCN-277-DF-RV-2022. Páginas 36 y 37.)   Ante estas aseveraciones, se hará referencia a las razones por las que la Administración yerra al rechazar como deducibles cada una de las siguientes estimaciones: A.3.1. Gastos por estimación contra cíclica para cartera La Administración considera que las estimaciones no son gastos “reales” porque no se han cancelado, y con base en ello rechaza su deducibilidad. Ante tal afirmación, mi Representada desea hacerle ver a la Administración Tributaria, las siguientes consideraciones, a fin de que sean debidamente valoradas: i. Según los artículos 129 LOBCCR y 10 LOSBN estas estimaciones son deducibles.  De conformidad con los artículos 129 LOBCCR y 10 LOSBN las estimaciones contra cíclicas son deducibles. Cabe incluso señalar que mi Representada, está en la obligación de solicitar autorización a SUGEF para realizar las estimaciones contra cíclicas, y SUGEF las autoriza. En todo caso, el argumento de la Administración, en el sentido de que el artículo 8 LISR, en su versión anterior a la reforma introducida por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, no permitía la deducibilidad de las estimaciones contra cíclicas, no es cierto, tal y como se explicará en el siguiente punto. ii. El artículo 8 LISR contempla la posibilidad de deducir gastos causados y no pagados El último párrafo del artículo 8 de la LISR: “ARTÍCULO 8º.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta: (…) Para que puedan deducirse los gastos causados y no pagados en el año, será menester que hayan sido contabilizados en una cuenta especial, de manera que cuando se paguen realmente se imputen a dicha cuenta. No se aceptará deducción de gastos pagados si en un ejercicio anterior se hubieren deducido esos mismos gastos como simplemente causados”. Se tiene entonces que NO ES CIERTO que el artículo 8 de la LISR hace referencia a que solamente los gastos realizados/cancelados son deducibles, pues dice expresamente que pueden deducirse gastos causados y no pagados, siempre y cuando exista una cuenta contable especial y no se deduzcan posteriormente. En el caso concreto de mi Representada, si la actuación de la Administración Tributaria se hubiese guiado por el principio rector de todo procedimiento administrativo, que es la consecución de la verdad real de los hechos, según los artículos 214 de la LGAP y 140 CNPT, hubiese constatado que mi Representada actuó de conformidad con el último párrafo del artículo 8 LISR. iii. Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda – Sentencia No. 94-2013-V (confirmada por la sentencia 678-S1-F-2016 de Sala Primera) Como explicamos en el apartado de “4. Nulidad absoluta de la Resolución DGCN-152-DF-DT-UT-2022 por inexistencia del elemento motivación del acto administrativo”, una sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo con carácter de cosa juzgada material, reconoció que se pueden deducir los gastos que sean necesarios para mantener la fuente generadora de riqueza a gravar. Es preciso destacar que las estimaciones contra cíclicas complementan el espectro cuantitativo de medición de pérdidas esperadas, asociadas a determinado momento. Por esta razón la SUGEF estimó: “El objetivo de una provisión contra cíclica es aminorar el efecto pro cíclico de las estimaciones específicas sobre el sistema financiero y sus consecuencias sobre el sector real de la economía”23 (23 Acuerdo SUGEF 19-16. Reglamento para la determinación y el registro de estimaciones contra cíclicas. Considerando VII.). Como consecuencia de lo anterior, el tratamiento contable de las estimaciones contra cíclicas se encuentra regulado por los artículos 4, 5 y 6 del Acuerdo SUGEF 19-16 “Reglamento para la Determinación y el Registro de Estimaciones Contra cíclicas”. Así, es claro y evidente que la entidad supervisada no puede evitar el cumplimiento de esta estimación y ante tal obligatoriedad de cara a su órgano regulador, se concluye que el Banco no puede operar como tal, si no cumple fielmente con esta obligación, y por ende se da la condición de gasto necesario, pertinente y útil para el mantenimiento de renta gravable. Además de lo anterior, la propia normativa establece que las disminuciones a la estimación se tratarán como ingreso y su acumulación como gasto. iv. La Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas incluyó un inciso v) al artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Aunque insistimos en que el último párrafo del artículo 8 LISR es suficiente para entender que este tipo de estimaciones es deducible, el legislador, ante ajustes como el que nos acupa, incluyó un inciso v) en esta norma legal, en la cual se reconoce (expresamente) la deducibilidad de las sumas utilizadas por las entidades bancarias para constituir estimaciones, reservas o provisiones que sean requeridas por su órgano de supervisión (SUGEF): “ARTICULO 8º.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta: (…) v) Tratándose de entidades financieras supervisadas por las superintendencias adscritas al Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (Conassif), las sumas para constituir estimaciones, reservas o provisiones autorizadas por los órganos de supervisión o que deban mantener, obligatoriamente, dichas entidades en cumplimiento de las disposiciones emitidas y de conformidad con los límites técnicos establecidos, en ambos casos, por los órganos de supervisión. Dichas reservas serán debidamente individualizadas en los libros y los balances de las entidades. Las superintendencias y el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (Conassif) deberán consultar con el Ministerio de Hacienda la regulación que se emita que tenga incidencia tributaria”. Por tanto, se demuestra que el legislador vio la necesidad de incluir en la lista (no taxativa) del artículo 8 de la LISR, un gasto como deducible: las estimaciones que deben realizar obligatoriamente las entidades financieras supervisadas por SUGEF, como lo es la estimación contra cíclica para cartera. Así, el legislador, ante la falta de entendimiento de la Administración Tributaria al realizar ajustes como el presente, reconoció en un inciso en específico, que este tipo de gastos deben considerarse deducibles y así lo plasmó en el artículo 8 LISR. Por las razones expuestas, se solicita se deje sin efecto el presente ajuste. A.3.2. Gastos por estimación de deterioro e incobrabilidad de otras cuentas por cobrar La Administración considera que este rubro no es deducible, porque a su juicio “no es necesario para producir renta”, pese a que a lo largo de la resolución determinativa que se impugna, no se evidencia que la Administración reconozca la realidad económica de una entidad bancaria. Se reiteran los argumentos expuestos en el apartado A.3.1, en el sentido de que la deducibilidad del gasto por estimación procede por mandato expreso del artículo 10 de la LOSBN, norma de rango legal y cuya incidencia tributaria ha sido reconocida por la misma Procuraduría General de la República, tal y como se expuso líneas atrás. Así las cosas, la norma legal indicada no puede omitirse o desatenderse ni por mi Representada, ni por la Administración. En mérito de los argumentos expuestos, se solicita se deje sin efecto el presente ajuste. Sin embargo, se insiste en que el único argumento esbozado por la Administración es que una estimación no implica un “gasto real”, por lo que, en caso de que este Tribunal decida confirmar el criterio de la Administración, agradecemos se nos aclara qué es exactamente lo que se entiende por “gasto real”, por qué las estimaciones no pueden considerarse “gastos causados y no pagados” de conformidad con el párrafo último del artículo 8 LISR, y en cuáles sentencias de Sala Primera basan su criterio. A.3.3. Pérdida por estimación de deterioro y disposición legal de bienes realizables La Administración Tributaria procedió con el rechazo de la deducibilidad de la suma de ₡564.837.169,00 por concepto de pérdida por estimación del deterioro de los bienes realizables y disposición legal de bienes realizables, al concluir erróneamente que no es necesaria para producir ingresos gravables. Esto, pese a que cuando se trata del ingreso por la venta de estos bienes, la Administración Tributaria sí lo ha considerado gravable. Al respecto, el Tribunal Fiscal Administrativo en resolución número TFA-340-P-2003 se pronunció, indicando lo siguiente: “III.- INGRESOS POR VENTA DE BIENES REALIZABLES.- Comparte este Tribunal en su totalidad los argumentos expuestos por las Oficinas de instancia en el tanto en que los excedentes obtenidos en las ventas de los bienes dados en garantía a la Institución Bancaria y para efectos de créditos concedidos, constituyen rentas ordinarias a favor del Banco, toda vez que se negoció la venta en un monto superior al adeudado por los clientes o deudores morosos de la institución, exceso de precio o renta que evidentemente es gravable en primer lugar, por estarse en una relación directa con las operaciones habituales de la institución, cuáles son los préstamos o créditos concedidos y en segundo lugar, se deduce que de la actividad bancaria y de los incumplimientos frecuentes que se producen con los créditos otorgados y garantizados con bienes muebles o inmuebles, forzoso es recurrir con excesiva frecuencia, a este tipo de expediente o recurso, sea la venta directa o por vía de remate judicial, con el objeto de recuperar los adeudos correspondientes.- Bien expone la Dirección a quo, el hecho de que no se cuestiona si los intereses generados por las deudas son declarados o no, ni que la entidad bancaria se dedica o no a la venta de bienes muebles o inmuebles, sino que lo que se discute es que para la recuperación de los préstamos, la empresa hizo uso de las garantías otorgadas para responder por la falta de cumplimiento del pago de las deudas, las cuales generaron ingresos gravables para efectos tributarios al estar sujetos a operaciones crediticias que sí constituyen actividades habituales para la reclamante.- Se debe entender que en este caso particular, se está en presencia de una actividad sustentada en forma directa o provocada justamente por la habitualidad en la concesión de créditos a los clientes del Banco y que por constituirse en morosos tales créditos, la ejecutoriedad de los bienes garantes es lo procedente y por ende, el exceso o diferencia de precio obtenido, constituye renta gravable y no ganancia de capital.-”24 (24 Criterio reiterado por el mismo Tribunal Fiscal Administrativo, según resolución No. TFA-421-P-2003.) Incluso, repárese en que el artículo 72 de la LOSBN les exige a las entidades bancarias enajenar, en un plazo máximo de dos años, aquellos bienes y cualesquier otros valores que hubiesen recibido en dación en pago, o que le sean adjudicados en remates judiciales: “Artículo 72.-Los bienes y valores que fueren transferidos a un banco en pago de obligaciones a su favor, o que le fueren adjudicados en remates judiciales, deberán ser vendidos dentro de un plazo máximo de dos años, contado desde el día de su adquisición. Dicho plazo podrá ser ampliado por el Superintendente General de Entidades Financieras por períodos iguales, a solicitud del banco respectivo. En este caso, la Superintendencia podrá disponer la creación de una reserva hasta por el ciento por ciento (100%) del valor del bien. La venta de esos bienes podrá efectuarse con fundamento en avalúos de peritos de la misma institución bancaria, debiendo considerarse dicha venta como parte de la actividad ordinaria del ente. Las ventas de bienes y valores que hicieren los bancos, estarán sujetas a las limitaciones que establece el artículo 1068 del Código Civil.” Por lo tanto, NO ES CIERTO que el gasto por estimación de deterioro y disposición legal de bienes realizables no sea necesario para generar ingresos gravables. Al contrario, como bien lo indicó el Tribunal Fiscal Administrativo, cuando el Banco efectúe la venta de bienes realizables, deberá considerar ese ingreso como gravable por su relación directa con las operaciones de crédito, que forman parte de su actividad habitual. Sobre el particular, se insiste en que la actuación de mi Representada se encuentra apegada a Derecho, en cumplimiento de las normas especiales que la regulan con motivo de la relación de especial sujeción, considerando la especialidad de su actividad comercial. Así, reitera los argumentos esbozados en el apartado A.3.1., en el sentido de que la actuación de mi Representada encuentra su asidero legal en el artículo 10 de la LOSBN, ampliamente desarrollado a lo largo de este recurso de apelación. Por lo expuesto, se solicita respetuosamente se deje sin efecto el presente ajuste A.4 GASTO POR PROVISIONES PARA CESANTÍA, VACACIONES Y AGUINALDO Así como para los ajustes anteriores, las provisiones de cesantía, vacaciones y aguinaldo se encuentran comprendidas en el artículo 10 de la LOSBN, por lo que el Banco se encuentra impedido para desatender la aplicación de esta norma de rango legal, en virtud del régimen de especial sujeción en el que se encuentra por la especialidad de su actividad bancaria, por tanto, se reiteran los argumentos expuestos en el apartado A.3.1. Al respecto, la auditoría fiscal insiste en desconocer la prevalencia del artículo 10 de la LOSBN, y reitera que se rechaza la deducibilidad del gasto debido a que estima “no se ha incurrido efectivamente en el gasto”, fundamentando tal decisión en el artículo 8 de la LISR; lo cual llama la atención, pues se insiste en que la Administración omite deliberadamente considerar la existencia del último párrafo del artículo 8 de la LISR, que permite la deducibilidad de los gastos causados y no pagados, siempre que se  registren en cuentas especiales. “Artículo 8-. Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta: (…) Para que puedan deducirse los gastos causados y no pagados en el año, será menester que hayan sido contabilizados en una cuenta especial, de manera que cuando se paguen realmente se imputen a dicha cuenta. No se aceptará deducción de gastos pagados si en un ejercicio anterior se hubieren deducido esos mismos gastos como simplemente causados.” En cuanto a este extremo, este Tribunal Fiscal Administrativo, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, señaló: “(…) En cuanto a este aspecto de la solicitud de adición y aclaración interpuesta, estima este Tribunal que lleva razón la entidad bancaria pero únicamente en cuanto a los gastos de personal o prestaciones legales, los cuales se encuentran comprendidos en el texto del artículo 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional con el calificativo de “provisiones para prestaciones legales” lo cual debe considerarse a los efectos de aplicar el encabezado de la citada disposición legal en cuanto a que las utilidades netas de cada Banco se determinarán después de apartar las sumas que hubiere autorizado la Superintendencia General de Entidades Financieras para la formación de reservas para…provisiones para prestaciones legales…”.- (SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, No. 311 de 11 horas del 6 de agosto del 2003). Igualmente en el caso de autos como se indicó, procede admitirse en concepto de gastos deducibles, la suma indicada. - (…)” Resulta claro que la legislación aplicable en el caso de estudio es la ley especial bancaria, puesto que la misma define y desarrolla el comportamiento a que se encuentran sujetos los entes bancarios, cuya actividad primordial lo es la intermediación financiera, la cual se encuentra sometida en forma rigurosa y estricta a la fiscalización de la Superintendencia General de Entidades Financieras. Valga realizar la acotación, de que en ninguna parte de la Ley del Impuesto sobre la Renta ni en ninguna otra norma con carácter de ley, se habilita a la DGT a desaplicar los preceptos legales que regulan a entidades financieras y supervisadas como los bancos; por lo cual, las posturas que indican que estas regulaciones son inaplicables para efectos contables, provienen únicamente de interpretaciones y de dictámenes que la propia Administración Tributaria ha emitido, sin base en norma legal alguna. Con fundamento en lo expuesto, respetuosamente se solicita se deje sin efecto el presente ajuste. A.5. GASTOS NO DEDUCIBLES ASOCIADOS A INGRESOS NO GRAVABLES En el caso concreto, la Administración aplicó el método de proporcionalidad contenido en los artículos 7 y 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de su Reglamento, a pesar de que tanto esa normativa como la Directriz 16-05 de la Dirección General de Tributación establecen, con toda claridad, que el contribuyente tiene la posibilidad de justificar una proporción distinta acorde con su realidad económica, en aras de garantizar el respeto los principios constitucionales de igualdad y capacidad económica. El Tribunal Fiscal Administrativo ha determinado que para el caso de entidades supervisadas, la aplicación de un método de asignación de gastos, debe de ser objetivo con base a su capacidad contributiva, al respecto se pueden enumerar las siguientes resoluciones, TODAS de la Sala Primera del Tribunal Fiscal  Administrativo: N°308-2005-P del 04 de agosto del 2005, N°296-2011 del 6 de Junio de 2011, N°298-2011 del 6 de Junio de 2011, N°230-2011 del 10 de mayo de 2011, N°092-2013 del 11 de marzo de 2013,N°070-2012 del 20 de febrero de 2012, N°592-2011 del 27 de octubre de 2011 y N°347-2011 del 23 de junio de 2011.  En tales resoluciones, el Tribunal Fiscal Administrativo concluyó que no cabe aplicar el método presuntivo denominado “cálculo proporcional” de manera automática, sino que debe atenderse la realidad económica de cada contribuyente. En este punto, es preciso hacer la siguiente aclaración: la Directriz Interpretativa 16-05 establece principios que deben cumplirse a la hora de establecer la metodología de la proporción de gastos no deducibles asociados con los ingresos no gravables. Es decir, permite a las entidades financieras ampliar la gama de metodologías que podrían aplicar, siempre y cuando la que se elija sea acorde a su realidad económica y cumpla con los principios dispuestos en dicha directriz. Es importante señalar que la Sala Primera, en su sentencia 86-S1-F-2011 (que confirmó lo establecido en la sentencia 14-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo), avaló el hecho de que el método de proporcionalidad NO puede ser aplicado de manera automática, pues debe atender a la realidad del Banco, y a lo establecido en el artículo 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, así, la sentencia del Tribunal Contencioso señalaba: “Por su parte, el ordinal 11 del Reglamento a esa ley estatuye con claridad en lo que interesa: (…) Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. “Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales.” (El destacado es propio). De lo anterior se colige que el uso de ese referente proporcional no opera de manera automática. Salvo que el contribuyente logre demostrar otra proporción cuantitativa del gasto que puede ser asignada a las rentas gravadas, el porcentaje de deducción será la suma resultante de relacionar las rentas gravadas con las totales. Más simple, si bien la aplicación de esa vinculación referida no es automática, cuando el sujeto pasivo no logre acreditar una proporción diferente, es aquel resultado el que determina el porcentaje de deducibilidad de ese tipo de erogaciones. Por ende, es claro que en ese caso, la carga de la prueba incumbe al contribuyente, dado que en el impuesto sobre la renta, opera un sistema de autodeterminación y declaración, sustentado por tal en un principio de buena fe que se deriva del postulado constitucional de colaborar con los gastos públicos (artículo 18 Carta Magna). (…) En resumen, queda claro en la jurisprudencia citada que la distribución proporcional de gastos gravables y no gravables no opera de manera automática, sólo aplica cuando el contribuyente no logre demostrar otra proporción diferente del gasto vinculado con las rentas gravadas. Además, el contribuyente debe contar con una contabilidad que le permita demostrar los gastos que corresponden a ingresos gravados de manera fehaciente” (Lo resaltado y subrayado no pertenecen al original).A pesar de lo indicado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, la Administración, que sostiene que tiene muy bien determinados los supuestos errores en la metodología de mi Representada, en lugar de recalcular el gasto no deducible asociado al ingreso no gravable respetando la metodología aplicada por el contribuyente, decide desecharla por completo y simplemente aplicar el método de proporcionalidad de forma automática, es decir, no cumple lo establecido en los artículos 7 de la LISR y 11 del Reglamento a la LISR (vigente durante los periodos fiscalizados), que expresamente establece la característica residual de la proporcionalidad. En este punto cabe señalar que la Administración Tributaria, no solamente aplica el método de proporcionalidad de forma automática, sino que además, basándose en el Reglamento de Regulaciones de Política Monetaria del BCCR, señala que el encaje mínimo legal es excluyente de la reserva de liquidez, y que por tanto no puede reconocerle ésta última a las entidades financieras 25 (25 Resolución determinativa DT10R-123-2021. Página 70) .Ante esto, nos permitimos señalar lo siguiente: La Administración Tributaria no solo pone en evidencia su desconocimiento sobre la materia bancaria, pues confunde el concepto de “reserva de liquidez” con el concepto de “liquidez obligatoria”, sino que incluso, al referirse a un antecedente del Tribunal Fiscal Administrativo que sí entendió la diferencia entre estas dos figuras, se atreve a indicar lo siguiente:“ A este respecto, mal hizo el Tribunal Fiscal Administrativo en resolver sobre la reserva de liquidez en aquellos años, sin antes haber ahondado en el tema para que le fuera más claro emitir su pronunciamiento” 26 (26. Resolución Determinativa DT10R-123-2021. Página 75.) Es evidente que la Administración, además de referirse al órgano contralor de legalidad de manera irrespetuosa, atenta contra el deber de obediencia establecido en los artículos 107 y 109 de la Ley General de la Administración Pública, por lo que a continuación, se hará una breve explicación de cada término, con el fin de aclarar a qué alude cada uno de ellos: Encaje Mínimo Legal El artículo 62 de la Ley Orgánica del Banco Central señala: “Artículo 62.- Encaje mínimo legal Las instituciones financieras supervisadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 116 de esta ley, por la Superintendencia General de Entidades Financieras, estarán obligadas a mantener en el Banco Central, en forma de depósitos en cuenta corriente, una reserva proporcional al monto total de sus depósitos y captaciones, que constituirá el encaje mínimo legal. Además de esa reserva, cada institución podrá tener en la misma cuenta de depósitos, las sumas que considere convenientes. El total será considerado como encaje legal y el sobrante del encaje legal, por encima del encaje mínimo legal, será calificado como encaje excedente. La Junta podrá disponer que una determinada proporción del encaje mínimo legal permanezca en dinero en efectivo en poder de las entidades financieras”. Se tiene entonces que el Encaje Mínimo Legal es una obligación de política monetaria, que el BCCR usa para tener control sobre la moneda y saber cuánto dinero está disponible en la calle. El Encaje Mínimo Legal NO es un fondo al cual se pueda recurrir en caso de que exista una histeria generalizada y las personas corran a sacar sus ahorros de los bancos. Efectivamente, tal y como lo indica el Reglamento de Regulaciones de Política Monetaria del BCCR, las entidades que deben realizar las reservas de liquidez son por ejemplo, las cooperativas de ahorro y crédito y las asociaciones solidaristas, precisamente porque ellas NI SIQUIERA encajan. Ahora bien, lo que se expone en la pretensión subsidiaria del ajuste de gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables NO TIENE NADA QUE VER CON LA RESERVA DE LIQUIDEZ, pues a lo que se alude es a LA LIQUIDEZ OBLIGATORIA, que se regula en el Acuerdo SUGEF-24-00, denominado “Reglamento para juzgar la situación económica - financiera de las entidades fiscalizadas”. Liquidez Obligatoria: El Acuerdo SUGEF 24-00 establece que la SUGEF evaluará la situación económica - financiera de las entidades fiscalizadas, y para esto, emitirá una calificación global para cada fiscalizado, compuesta por una apreciación cuantitativa y por una cualitativa. La calificación cuantitativa consta de seis elementos sujetos a análisis denominados CAMELS: Capital, Activos, Manejo o Gestión, Evaluación de rendimientos, Liquidez, Sensibilidad a riesgos de mercado. Así, los CAMELS, son indicadores que permiten medir el grado de liquidez de los Bancos, por tanto, según el Acuerdo SUGEF 24-00, las entidades financieras deben tener el calce de plazos, es decir, deben tener calzadas las obligaciones a la vista, a uno y tres meses. Los bancos tienen la obligación de estar calzados para cumplir con sus obligaciones, en función del plazo. Es importante destacar que el indicador “Evaluación de rendimientos” hace referencia a la rentabilidad de la actividad bancaria, por lo que si un banco está bien de liquidez pero mal de rentabilidad, podrá ser cerrado. Por tal razón, en un Banco, la liquidez obligatoria, entendida como los recursos necesarios para hacerle frente a sus obligaciones en función del plazo, deben estar invertidos, porque tienen que ser rentables. Se tiene entonces que el calce de plazos, obliga a mi Representada a tener una determinada liquidez/recursos (liquidez obligatoria) de la que pueda disponer en función del plazo que necesita cumplir. De lo expuesto se colige que la Administración, al desconocer la liquidez obligatoria, está señalando que un Banco puede tener toda su captación a 15 años plazo, sin importar si tiene vencimientos a la vista en uno y tres meses, lo cual a todas luces contradice la realidad de las entidades financieras. Es decir, tal requerimiento es indispensable para que una entidad bancaria como mi Representada pueda garantizar la continuidad de su giro comercial y procurar una estabilidad en la salud financiera del país. En este sentido, el gasto financiero asociado a este requerimiento de liquidez obligatoria, está asociado al mantenimiento de la fuente productora de ingresos gravables, como se verá de seguido. i. Sobre la liquidez obligatoria y lo indicado por la sentencia 94-2013-V del Tribunal Contencioso Administrativo (confirmada por la sentencia 678-S1-F-2016 de Sala Primera). La sentencia 94-2013-V del Tribunal Contencioso Administrativo, que posee la condición de cosa juzgada material señala: “La representación de la parte accionada alega que la demanda resulta defectuosa, pues no expone en modo alguno el perjuicio para el Estado que lo conminó a plantear la demanda de lesividad y omite exponer los hechos y derecho en los que pretende respaldar sus pretensiones. Por otra parte argumenta que al encontrarse adscrita al sistema financiero nacional, su representada sí debe cumplir obligaciones de liquidez mínima y calce de plazos para que le resulte posible operar, lo cual, dice, se traduce en gastos financieros, los cuales, a su vez, se encuentran vinculados a la generación de renta gravable. Agrega que estas obligaciones de liquidez mínima son distintas al encaje mínimo legal y se encuentran reguladas en el Reglamento para Juzgar Situación Económica - Financiera de las Entidades (Acuerdo SUGEF 24-00). Señala que esta obligación de liquidez responde a que en el momento en que los ahorrantes decidan retirar sus inversiones, necesariamente deben contar con los recursos para responder esos requerimientos de parte del público, pues solo de esta forma logran credibilidad ante los clientes y la solvencia necesaria para operar, sin que le resulte posible colocar en operaciones crediticias la totalidad de recursos que capta. y apunta "A la luz del detalle anterior, debe concluirse que todos los gastos relacionados con el cumplimiento de requisitos legales, que permiten llevar a cabo la actividad generadora de rentas gravables, son deducibles del impuesto sobre las utilidades, en atención al principio de renta neta." y aduce que la generación de renta gravada solamente es posible si cumple con su obligación de liquidez y calce de plazos, deberes que se encuentran establecidos en las regulaciones especiales que rigen la actividad financiera y que, según afirma, van más allá de cumplir con el encaje mínimo legal, pues en su actividad de intermediación financiera también se encuentra supeditado a cumplir obligaciones de liquidez mínima, las cuales son supervisadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras, a cuyos criterio y normativa se encuentra sujeta. Indica además, que del cumplimiento de esas disposiciones, dependerá el resultado de la evaluación que realiza la Superintendencia a fiscalizar su actividad de intermediación su calificación”. En el Considerando en el que el Tribunal conoce el Fondo del asunto, señala: “Ello por cuanto no toma en cuenta la representación estatal que existe una serie de normas y principios que rigen la actividad de intermediación financiera, por lo que el examen del tema exige un tratamiento integral y acorde con el cumplimiento de uno de los objetivos del Banco Central de Costa Rica, cual es la promoción "de un sistema de intermediación financiera estable, eficiente y competitivo." (artículo 2 de la Ley 7558). Con el propósito de cumplir con dicho objetivo, la Administración concernida ha establecido una serie de regulaciones en orden a controlar el funcionamiento y el control de las entidades financieras y de promover condiciones favorables para fortalecer la liquidez y la solvencia del sistema financiero. En esta línea, es que dichas entidades son sometidas a la supervisión por parte de la Superintendencia de Entidades Financieras, la cual cuenta entre sus competencias, la de fiscalizar el accionar de las mismas, siempre bajo el norte de que ésta deben mantener un alto nivel de solvencia y un bajo nivel de riesgo, fortaleciendo con ello la liquidez y la estabilidad del sistema de intermediación. De allí que se emiten una serie de regulaciones cuya finalidad es lograr que las entidades financieras se ajusten a ciertos parámetros de eficiencia. Una de esas disposiciones normativas es precisamente el Acuerdo SUGEF-24-00, aprobado por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero mediante artículo 8 del acta de la sesión número 197-2000, celebrada el once de diciembre del dos mil, en el cual se aprobó el Reglamento para Juzgar la Situación Económica-Financiera de las Entidades Fiscalizadas. Dicho cuerpo normativo, define seis tipos diferentes de riesgos: riesgo de solvencia, riesgo de liquidez, riesgo de variaciones en las tasas de interés, riesgo cambiario, riesgo de crédito y riesgo operacional. Al referirse al riesgo de liquidez, indica que éste "Se origina cuando la entidad financiera no posee los recursos líquidos necesarios para atender sus exigibilidades u obligaciones con terceros en el corto plazo." Del contenido de esta definición, así como de los objetivos del Banco Central de Costa Rica anteriormente reseñados, se infiere con claridad que las empresas o entidades que se dediquen a la actividad de intermediación financiera, se encuentran obligadas a mantener un mínimo de liquidez, pues solo ello permite un sistema financiero estable, ya que de lo contrario aumentaría el nivel de riesgo. Ello se evidencia aún más, si se toma en consideración que uno de los elementos que toma en consideración la Superintendencia al juzgar la situación económica-financiera de las entidades, es precisamente la liquidez. En este sentido, el artículo 6 del Reglamento para juzgar esa situación económica financiera, dispone: El elemento de liquidez contendrá el calce de plazos a un mes y el calce de plazos a 3 meses, ambos índices ajustados por la volatilidad de las cuentas corrientes y depósitos de ahorro a la vista del público. En el cálculo de estos indicadores deberá seguirse el Procedimiento para el Calce de Plazo a Uno y Tres Meses Ajustado por la Volatilidad”, y dependiendo del calce, (esto es la relación entre las captaciones y las reservas de liquidez), al calificar el nivel de riesgo derivado de la liquidez, el órgano fiscalizador lo coloca a cada entidad financiera en un cierto nivel de riesgo. Se sigue entonces que no son correctas las afirmaciones del la representación de la demandante en cuanto afirma que la contribuyente no se encuentra obligada a una liquidez mínima, pues de acuerdo con las disposiciones citadas, y la lógica de un adecuado funcionamiento del sistema, la existencia de dichas reservas si constituyen una obligación, ya que ello brinda confianza y estabilidad en el sistema financiero y permite que en caso de que el público solicite sus ahorros, la entidad se encuentre en la capacidad de responder a esos requerimientos. Se trata entonces de una obligación que permite además su funcionamiento, pues de lo contrario, la entidad se vería expuesta a una calificación negativa por parte de la Superintendencia, y se produciría un funcionamiento anormal de la entidad. Así, siendo la liquidez una norma de funcionamiento esencial en este tipo de entidades, es claro para este Órgano decisor que los costos que implique el cumplimiento de esta obligación, se constituyen en útiles y necesarios para generar renta gravable, y por lo tanto se traducen gastos deducibles, a tenor de lo dispuesto en los artículos 1, 7, 8 y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tal y como lo dispuso el Tribunal Fiscal Administrativo en la resolución impugnada. En esta misma línea, al tratar el tema de la deducibilidad de los gastos, haciendo referencia para ello a pronunciamientos de la Contraloría General de la República, así como a directrices emitidas por la Superintendencia, el tratadista nacional Torrealba Navas apuntaba lo siguiente: "Más allá de estas objeciones de la Contraloría, resultó claro que esta admitió dos principios fundamentales en la determinación de los gastos deducibles y no deducibles de las entidades financieras: a) por una parte, que las inversiones para mantener la liquidez son necesarias para el funcionamiento del negocio y, por tanto, deben tomarse en cuenta como deducibles gastos asociados a esas inversiones; b) por otra parte, que en las entidades financieras no es posible establecer la correlación directa de cada gasto con un ingreso gravable o no gravable sino que es necesario recurrir a un método con ciertos elementos objetivos." (TORREALBA NAVAS Adrián. La Imposición sobre la Renta en Costa Rica. San José, 2003, pág 121) Finalmente, en cuanto a las objeciones de la representación estatal relacionadas con la prueba respecto de los porcentajes de liquidez en relación con las captaciones en los períodos fiscales auditados, este Colegio estima que tampoco son atendibles, pues según consta en autos, el jerarca impropio solicitó esa información a la Superintendencia (folios 364 a 367) y es a partir de los datos suministrados por aquella que se tienen como demostradas las reservas de liquidez y los porcentajes correspondientes. Siendo que es la Superintendencia el órgano encargado de fiscalizar la situación económica financiera de la contribuyente, debe partir este tribunal, de que los datos con los que ésta cuenta son fehacientes, pues han sido obtenidos precisamente en ejercicio de esa función de supervisión. En caso contrario, debió el Estado, a tenor de lo dispuesto en el artículo 317 del Código Procesal Civil, de aplicación supletoria a la materia por disposición expresa del numeral 220 del Código Procesal Contencioso Administrativo, acreditar que la información suministrada por la Superintendencia es falsa, lo cual no hizo. En consecuencia, a tenor de todo lo dicho, debe acogerse la defensa de falta de derecho planteada por XXXX y declararse sin lugar la demanda” (El subrayado y resaltado no son del original). Se tiene entonces que el Tribunal Contencioso Administrativo ha establecido claramente que las entidades financieras deben guardar una liquidez obligatoria, para poder cumplir con el calce de plazos y, por tanto, los gastos financieros que se generan como consecuencia de esto deben considerarse deducibles; pero más importante aún: Esto lo ha dicho el Tribunal Contencioso Administrativo en relación con las declaraciones del impuesto sobre las utilidades que tienen que hacer los bancos, con lo cual se reitera nuestro alegato contenido en este recurso de apelación, en el sentido de que hay regulaciones especiales que matizan y precisan las obligaciones de las entidades financieras frente a la Administración Tributaria. A la luz del desarrollo anterior, nos remitimos al Informe de Resultado de Hechos elaborado por un Contador Público Autorizado aportado por mi Representada según consta en el expediente determinativo, en el cual se explica el método de cuantificación de los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables para el periodo fiscal 2016, utilizado por  [...] . Con base en esta prueba, y en las consideraciones expuestas, atentamente se solicite se deje sin efecto el presente ajuste. ii. Argumento subsidiario: sobre el factor de liquidez obligatoria Ahora bien, aún y cuando mi Representada aceptara que se le aplicara de manera subsidiaria el cálculo de proporcionalidad, tal y como lo concibe la Administración, lo cierto es que el factor de liquidez obligatoria no fue considerado por la Administración a la hora de realizar el cálculo de proporcionalidad. Teniendo claro lo anterior, se insiste en que el Tribunal Contencioso Administrativo mediante sentencia 94-2013-V, de repetida cita en este libelo, se pronunció acerca de la procedencia de aplicación de gasto deducible en favor de entidades financieras, en relación con sus obligaciones de liquidez, siendo relevante el hecho de que esta sentencia quedó en firme y con autoridad de cosa juzgada material: “Así, siendo que la liquidez es una norma de funcionamiento esencial en este tipo de entidades, es claro para este Órgano decisor que los costos que implique el cumplimiento de esta obligación, se constituyen en útiles y necesarios para generar renta gravable,   Este extremo fue confirmado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia número 000678-F-SI-2016 de las diez horas treinta y cinco minutos del 23 de junio de 2016. A la luz del desarrollo anterior, no comprendemos por qué razón la Administración Tributaria desconoció el tratamiento que ya avaló de manera firme el Tribunal Contencioso Administrativo, en el sentido que el cálculo de proporcionalidad para determinar los gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables de una entidad bancaria, debe ser depurado para aplicar el gasto financiero asociado al factor de liquidez obligatoria que debió mantener la entidad durante el período. Este procedimiento es el único avalado por las autoridades judiciales y desde luego que el acatarlo supone que el Banco ha actuado con absoluta buena fe en búsqueda también en este extremo de seguridad jurídica. En efecto, así procedió el Banco y aplicó el método de proporcionalidad depurado con la aplicación de este factor de liquidez en relación con el gasto financiero. En razón de lo expuesto, se solicita se deje sin efecto el presente ajuste, y subsidiariamente, en caso de que la pretensión principal no sea aceptada, se solicita se aplique el factor de liquidez en el cálculo del método de proporcionalidad. IV. PRETENSION … V PRUEBA La que conste en el expediente determinativo número DGCN-SF-PD-29-2017. Asimismo, se aporta la siguiente prueba documental: 1. Decreto Ejecutivo No. 28590-H “Normas para el Tratamiento Tributario de las Entidades Bancarias Fiscalizadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras” (folios 1022 a 1045 vuelto). Argumentos que son reiterados en escrito de agravios, agregando en cuanto a la prescripción que la Dirección actuante aplica la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (385-F-2006, 555-F-S1-2012, 300-F-S1-2018, 836-F-S1-2018) en las que se expone el criterio de que un acto declarado nulo conservará su efecto interruptor de la prescripción en razón de que el contribuyente tenía conocimiento de la existencia del procedimiento tendiente al cobro y que éste impugnó el acto finalmente anulado y un aparte para diferenciar entre un procedimiento de determinación y un proceso de cobro, en el que señala que la Adminsitración pretende hacer creer que se está ante un proceso de cobro y que por ello le es reprochable el tener conocimiento de la existencia de una deuda, pero que ello no es cierto  porque se está en un procedimiento de determinación, no de cobro; que el procedimiento de determinación implica una etapa en la que la administración fiscaliza y emite una propuesta de regularización, ante lo cual el contribuyente puede oponerse y explicar las razones por las que considera que un ingreso no es gravable o un gasto es deducible, pero es precisamente una etapa en la que apenas se está determinando si existe o no una cuota tributaria adicional; que el proceso de cobro se da cuando existe una deuda en firme, circunstancia que no es la suya, pues en sede administrativa tributaria, el acto administrativo que puede ejecutarse es la resolución que emita este Tribunal, teniendo claro porque no es de recibo lo alegado por la Administración Tributaria para negar los efectos de la declaratoria de nulidad en el marco del artículo 53 del Código Tributario. De igual forma, agrega los siguientes argumentos de nulidad: “NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN AU10R-003-2021: La Administración Tributaria incurrió en una grosera violación al debido proceso, al pretender aplicar la figura del “error de hecho” (artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública) y los artículos 180, 182, 184, 185 y 186 CNPT en perjuicio del contribuyente, para enmendar errores de determinación que implicaban la nulidad absoluta del procedimiento. La Administración, cuando emitió la resolución AU10R-003-2021, señaló: “Así, del estudio efectuado al acto aludido, se comprueba que adolece de un error de hecho desde el Informe sobre Alegatos Presentado contra la Propuesta Provisional de Regularización que continúa en la Propuesta de Regularización (PR) y Traslado de Cargos (TC) al no incluirse una determinación en el cuadro de liquidación dejándose de cobrar. (…) De tal forma, esta representación basada en lo estipulado en el ordinal 157 de la LGAP y 180, 182, 184, 185 y 186 CNPT rectifica emendando el error aritmético y errores materiales” (ver folios 739 y siguientes del expediente administrativo).  De lo mencionado se colige la evidente intención de la Administración de utilizar una figura jurídica como el error de hecho, para violentar el debido proceso del contribuyente, pues una nulidad absoluta como la que nos ocupa, implicaba que no era posible, a través del procedimiento de determinación ya iniciado subsanar errores de la Administración que generaban una cuota tributaria adicional mayor, en perjuicio del contribuyente, sobre todo considerando que ya existía una resolución determinativa (acto administrativo final).” .  (folios 1059 a 1083 vuelto) 

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. EXCEPCION DE PRESCRIPCIÓN. Aprecia este Tribunal de alzada que la contribuyente, después de referirse  a los efectos de la nulidad absoluta,  a lo que comprende la nulidad declarada en la resolución No.AU10R-003-2021 y a que existe una acción de inconstitucionalidad en curso, promovida contra el criterio de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en relación con el artículo 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como a la diferencia entre un procedimiento determinativo y un proceso de cobro, interpone la presente excepción de prescripción, en síntesis, por estimar que la comunicación de inicio, realizada el 8 de diciembre de 2017, perdió el efecto interruptor de la prescripción y por lo tanto ésta acaeció el 01 de abril de 2021, según los artículos 51, 52 y 53 inciso a) ibidem, sin que se emitiera un acto final del procedimiento. Lo anterior, porque conforme al citado artículo 52, en su versión de la Ley No.9416, el plazo de prescripción cuatrienal originario iniciaba el 01 de abril de 2017, ya que debía presentar y pagar su declaración de impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2016, el 15 de marzo de  2017 y, al haberse anulado a partir del informe de alegatos, mediante la resolución No.AU10R-003-2021, notificada el 18 de febrero de 2021, el último acto válido a esa fecha, era la propuesta provisional de regularización de fecha 4 de mayo de 2018, y desde esa fecha hasta el 12 de abril de 2021, que es cuando se le notificó la continuación de actuaciones, pasaron 2 años, 11 meses y 8 día, sobrepasándose el plazo de 2 meses señalado en el inciso a) del artículo 53 referido, para lo cual cita sentencias Nos. 1282-F-S1-2012 y 742-F-S1-2016 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y 49-2020-VI, 65-2020-VI y 95-2020-VI del Tribunal Contencioso Administrativo (folios 1024 a 1026 vuelto, 1061 a 1064 vuelto ). Al respecto, esta Sala considera importante señalar, en primer término, que el texto del numeral 52 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que resulta de aplicación para el periodo fiscal 2016, es el correspondiente a su versión original y no la versión introducida con la Ley No.9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, de fecha 14 de diciembre de 2016, publicada en el alcance No.313 de la Gaceta del 20 de ese mismo mes, como equivocadamente lo afirma la contribuyente, pues se trata de una norma sustantiva y no de procedimiento, cuyo texto original se encontraba vigente al iniciar ese periodo fiscal. Dicho lo anterior, conviene apuntar que lo referente al instituto de la prescripción se encuentra normado en la Sección Sexta “Prescripción”, del Capítulo V “Extinción”, del Título II “Obligación Tributaria” del Código de Norma y Procedimientos Tributarios, por lo que se transcriben, en lo de interés, los numerales que van del 51 al 54, en su versión vigente al momento de los hechos: “Artículo 51.- Términos de prescripción. La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación prescribe a los tres años. Igual término rige para exigir el pago del tributo y sus intereses. (…)”   “Artículo 52.- Cómputo de los términos. El término de prescripción se debe contar desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquel en que el tributo debe pagarse.”; “Artículo 53.- Interrupción o suspensión de la prescripción El curso de la prescripción se interrumpe por las siguientes causas: a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses. (…)   b) La determinación del tributo efectuada por el sujeto pasivo.    c) El reconocimiento expreso de la obligación, por parte del deudor.   d) El pedido de aplazamientos y fraccionamientos de pago. e) La notificación de los actos administrativos o jurisdiccionales tendentes a ejecutar el cobro de la deuda.   f) La interposición de toda petición o reclamo, en los términos dispuestos en el artículo 102 del presente Código.  Interrumpida la prescripción, no se considera el tiempo transcurrido con anterioridad y el término comienza a computarse de nuevo a partir del 1° de enero del año calendario siguiente a aquel en el que se produjo la interrupción. (…)” y “Artículo 54.- Interrupción especial del término de prescripción. En los casos de interposición de recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria se interrumpe la prescripción y el nuevo término se computa desde el 1º de enero siguiente al año calendario en que la respectiva resolución quede firme.”   De esta forma, se tiene que, en el sublite, el plazo prescriptivo originario de 4 años que establece el numeral 51 para el periodo fiscal 2016, comenzó a correr el 1 de enero de 2017 -toda vez que la contribuyente contaba con un periodo fiscal especial y debía presentar su declaración del impuesto sobre la renta a más tardar el día 15 de marzo de 2017- y finalizaba el 31 de diciembre de 2020, efectuándose la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones el día 8 de diciembre de 2017 (Folio 16), sea dentro de dicho plazo prescriptivo originario. Ahora bien en lo que a las causales de interrupción de la prescripción se refiere, conforme lo dispuesto en el inciso a) del transcrito numeral 53, la comunicación de inicio de las actuaciones constituye una de esas causales, siempre y cuando, las actuaciones sean iniciadas en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación y si, una vez iniciadas, no se suspenden por más de dos meses; por lo que de no incurrirse en suspensiones mayores a esos plazos, el plazo prescriptivo se interrumpe y comienza a computarse de nuevo a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en el que ocurrió la mencionada comunicación de inicio. En concordancia con lo anterior, el artículo 144 del Reglamento de Procedimiento Tributario (vigente en el período en estudio), coincide en que, si una vez iniciadas las actuaciones de fiscalización, éstas se suspenden por más de dos meses, la interrupción del curso de la prescripción operada por la notificación de ese inicio se tiene por no producida. En ese sentido, resulta esencial pronunciarse sobre la interpretación del citado artículo 53 inciso a) en cuanto a los dos meses de suspensión de las actuaciones fiscalizadoras; interpretación que debe realizarse en forma conjunta con el marco de legalidad tributaria que regulan las actuaciones fiscalizadoras, de lo cual en lo conducente este Tribunal reiteradamente se ha pronunciado en los siguientes términos: “… la interpretación que debe realizarse del reiterado artículo 53 inciso a), es que el plazo de dos meses en que la Administración debe procurar no suspender las actuaciones, está referido a lo que se denomina como actuaciones materiales de fiscalización, las cuales se inician con la Comunicación de Inicio de Actuación Fiscalizadora y concluyen previo a la comunicación de la propuesta provisional de regularización. Tal certeza se sustenta en el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, aplicable a los períodos antes de la vigencia del Reglamento de Procedimiento Tributario del 7 de marzo del 2014, el cual establece en su artículo 72, que “…Las actuaciones fiscalizadoras se darán por concluidas cuando, a juicio y bajo la responsabilidad de los funcionarios de Fiscalización, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procede dictar.”  Obsérvese que el Reglamento de Procedimiento Tributario, presenta los mismos criterios de finalización de las actuaciones de comprobación, al exponer en su artículo 152 antes de la reforma del 6 de julio del 2018 y publicada en el Alcance No.197 del 19 de noviembre del 2018 que: “En los casos en que a juicio de los funcionarios actuantes se hayan obtenido los datos y pruebas necesarias para fundamentar los actos que procede dictar, se dará por concluida la actuación, debiendo emitirse un propuesta provisional de regularización…”; pues la reforma del 2018 indicada, elimina la figura de la propuesta provisional y ajusta el procedimiento de fiscalización a la jurisprudencia de este tribunal sobre el cometido de audiencia previa que cumple el traslado de cargos, siendo innecesaria la propuesta provisional, a los fines del artículo 171 inciso 12) del Código Tributario.  Con lo indicado, es claro para este Despacho que las actuaciones de comprobación, culminan según el criterio del funcionario o funcionaria encargada de realizarla, al establecer la corroboración o  descartar su hipótesis de verificación tributaria y la concreción de los hallazgos efectuados, en caso de corroboración, son presentados en la Propuesta Provisional de Regularización o en la audiencia final de conclusión de actuación fiscalizadora, según se trate de períodos fiscales antes de la reforma del 2018 del Reglamento citado o posterior a dicha reforma. Es decir, para que al obligado tributario se le ponga en conocimiento de una regularización provisional o de la audiencia final de conclusión, debe haberse acabado la actuación material, entendiendo esta como el trabajo de auditoría propiamente dicho que lleva al auditor a adoptar las modificaciones, ajustes y conclusiones que son plasmados en resultados concretos y notificados al obligado tributario para el ejercicio de su defensa…” (ver en este sentido fallos del Tribunal Fiscal Administrativo N°002-P-2021, 047-P-2020 y 143-P-2019). Obsérvese así que el citado artículo 53, al disponer que, una vez iniciadas las actuaciones si se suspenden por más de dos meses, no opera la interrupción de la prescripción, es evidente que se refiere a la etapa preliminar del procedimiento de fiscalización tributaria, denominada como actuación material de fiscalización; señalando el numeral 152 del Reglamento de Procedimiento Tributario, vigente al momento de los hechos, que una vez concluida la actuación debe emitirse la propuesta provisional de regularización (en los casos en que procede), la cual -notificada en los  términos del artículo 153 ibidem- puede ser objetada por el sujeto fiscalizado, debiendo los funcionarios actuantes realizar la valoración de tales objeciones, según lo dispuesto en el artículo 154 del mismo reglamento. Seguidamente, el artículo 155 señala que al contribuyente se le debe convocar a una audiencia final – de conformidad con el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios- en la cual se le pondrá en conocimiento de la cuota tributaria determinada, sus accesorios y se le propondrá la regularización (ver artículos 156 y 157 donde se detalla el mecanismo de celebración de la audiencia final).   De lo expuesto, no cabe duda para este Tribunal que, las actuaciones materiales se circunscriben a las actuaciones fiscalizadoras de comprobación e investigación, las cuales se dan por concluidas cuando a juicio de los funcionarios de fiscalización, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para conformar el expediente administrativo; sea en este caso con la comunicación de la Propuesta Provisional de Regularización No. DGCN-SF-PD-29-2017-14-31-03, efectuada el día 4 de mayo de 2018 (folios 407 a 444). Nótese que es en esta etapa donde se concluye la fase de investigación, la cual sustenta las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias y que es a partir de  la disconformidad del obligado tributario en relación con los resultados de la actuación fiscalizadora, que se dicta el acto inicial del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, sea el  traslado  de  cargos  y observaciones,  según  lo establece el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y posteriormente la resolución determinativa y las resoluciones que conozcan de los recursos que se lleguen a presentar, de conformidad con los artículo 144, 145, 146 y 156  del Código aludido, teniéndose presente que los plazos que normativamente se establecen para resolver son de carácter ordenatorio, no perentorio, tal y como lo establece el artículo 83 del Reglamento de Procedimiento Tributario al señalar “Todos los plazos para resolver a que se refiere el Código tienen carácter ordenatorio, mientras no se establezca expresamente lo contrario….”, de tal suerte que, incumplidos los plazos, la Administración Tributaria no incurre en vicios de nulidad y la única consecuencia para ella será la suspensión de intereses, al amparo de lo dispuesto en el artículo 40 del Código supracitado. El propio Tribunal Contencioso Administrativo ha hecho referencia a este aspecto señalando lo siguiente: “…Por otro lado, si bien ese traslado de cargos puede ser impugnado en el plazo de diez días hábiles, el artículo 163 del RPT estatuye un plazo de dos meses, de naturaleza ordenatoria (subrayado no es del original), para el dictado y respectiva comunicación de la resolución final de determinación de oficio, con arreglo al contenido mínimo que impone el numeral 147 del CNPT…” (Fallo N°065-2020-VI. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEXTA, de las 14 horas del veintiocho de mayo del dos mil veinte). En este orden de ideas, conviene hacer referencia al Dictamen de la Procuraduría General de la República, N°C-164-2015 del 25 de junio de 2015, en que se define sobre los plazos ordenatorios y perentorios y, en lo que interesa señala: “…Cabe entonces analizar cuál es la naturaleza del plazo que señala dicha normativa, para determinar, de esa forma, las consecuencias jurídicas de su incumplimiento, es decir, si se trata de un plazo ordenatorio o de un plazo perentorio.  La diferencia sustancial entre ambos tipos de plazo es que el incumplimiento de un plazo ordenatorio no genera, como regla de principio, la nulidad del procedimiento o del acto administrativo adoptado extemporáneamente, ni inhibe a la Administración para ejercer la competencia debida (la negrita no es del original); mientras que, tratándose de plazos perentorios, su incumplimiento sí genera la nulidad de lo actuado con posterioridad al vencimiento del plazo establecido.  Si bien es cierto, el artículo 255 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP), dispone que los plazos obligan a la Administración en lo que respectivamente les concierne, también lo es que otras normas de la misma LGAP establecen, como regla de principio, que no todo incumplimiento de un plazo genera la nulidad de lo actuado.  En ese sentido, el artículo 63, inciso 2), de la LGAP señala que las competencias no se extinguen por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas, salvo regla en contrario.  Por otra parte, el artículo 329, inciso 3), de la misma Ley dispone que el acto recaído fuera de plazo será válido para todo efecto legal, salvo disposición en contrario de la ley.  De la armonización de ambas normas, se arriba a la conclusión entonces de que salvo en los casos en que el legislador haya dispuesto expresamente la perentoriedad, los plazos administrativos son ordenatorios, por lo que su incumplimiento no tiene virtud invalidante, y, por ende, carecen de trascendencia anulatoria. (Ver en ese sentido el dictamen de esta Procuraduría C-068-2011 del 15 de marzo de 2011).” De esta forma, no comparte esta Sala el criterio externado por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI, en los fallos que trae a colación la interesada; criterio que no resulta de carácter vinculante en esta instancia administrativa  y en cuanto a las sentencias  Nos. 1282-F-S1-2012 y 742-F-S1-2016, de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, invocadas por la contribuyente, estas hacen alusión al plazo de dos meses en etapa de comprobación e investigación, por lo que en ese sentido, resultan improcedentes a los intereses de la contribuyente. Así, en atención a las consideraciones hasta aquí vertidas, se estima que no lleva razón la interesada en cuanto a que la comunicación de inicio, realizada el 8 de diciembre de 2017, perdió el efecto interruptor de la prescripción previsto en el inciso a) del artículo 53 del Código de cita, por haber transcurrido 2 años, 11 meses y 8 día, entre la notificación de la propuesta provisional de regularización, efectuada el 4 de mayo de 2018, (folio 444) y la notificación del oficio No. SFGCN-46-2021 (realizada el 12 de abril de 2021 folio 762) por cuanto, como se ha analizado ampliamente, ya se encontraba concluida la etapa de actuaciones materiales de fiscalización, que es la única etapa en donde los órganos de fiscalización deben procurar no suspender las actuaciones con el fin de mantener dicho efecto interruptor, de forma que lo procedente es rechazar la excepción de prescripción interpuesta. 

V.- DE LA NULIDAD INVOCADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En ese orden de ideas, conforme lo señalado tanto en la jurisprudencia jurisdiccional como en la dictada por este Tribunal, para que proceda la nulidad, se requiere que el contribuyente haya sido puesto en estado de indefensión, ya sea por violación de los procedimientos administrativos o de derechos y garantías del obligado tributario, de forma que deriva imperioso su dictado, para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones y este Tribunal ha sido conteste al señalar que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido, para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Así, dentro del marco de la normativa citada y las consideraciones vertidas, considera este Tribunal de alzada que no le asiste razón a la contribuyente en cuanto a la nulidad invocada, toda vez que no se configuran los presupuestos necesarios y descritos líneas supra para que la misma sea decretada. En efecto, se tiene que bajo el título “NULIDAD ABSOLUTA DE LAS RESOLUCIONES DT10R-123-2021 Y DGCN-277-DF-RV-2022, POR INEXISTENCIA DEL ELEMENTO MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO: La Administración Tributaria incurrió en una grosera violación al derecho de defensa de mi Representada,  al no considerar que  mi representada como entidad bancaria se encuentra en una relación de especial sujeción administrativa que existe por disposición expresa de normas con rango legal que se rige por normas tributarias especiales”, la contribuyente arguye nulidad, en síntesis y sin perjuicio de la literalidad de los argumentos expuestos que en su totalidad han sido analizados por esta Sala, por  considerar que al realizar el ajuste, la a quo no considera un elemento diferenciador del resto de contribuyentes, que es la especial sujeción administrativa como entidad bancaria a las disposiciones regulatorias del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (en adelante CONASSIF)  y de la Superintendencia General de Entidades Financieras (en adelante SUGEF), conforme a la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional ( en lo sucesivo  LOSBN) y la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica (en lo sucesivo LOBCCR); diferenciación que, indica, sí ha reconocido este Tribunal al tener en cuenta las normas legales a las que están sujetas las entidades bancarias, en virtud de la especialidad de su giro comercial. Argumento que amplía refiriéndose a que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha reconocido que si la SUGEF establece criterios contables obligatorios para las entidades financieras reguladas, la Administración no puede desconocerlos, por la confianza legítima de que la Administración es una y no puede contradecirse (para lo que transcribe extractos de fallos de este Tribunal y de esa Sala); así como que la Administración emitió el Decreto Ejecutivo No.28590-H en el que establece que la LOBCCR y la LOSBN delimitan el alcance de los criterios de la SUGEF y -en aras del interés público de la actividad financiera- deben aceptarse tributariamente y que por sus labores de inspección y auditoría, es indispensable que la Dirección General de Tributación y la SUGEF apliquen criterios uniformes (artículos 3 y 6). En esa misma línea, recalca que la a quo no consideró que los bancos son fiscalizados por SUGEF, que las normas del CONASSIF son de acatamiento obligatorio y que los criterios de SUGEF deben aceptarse para efectos tributarios, (artículos 117, 131 y 129 LOBCCR) aludiendo al artículo 10 de la LOSBN y a pronunciamientos de la Procuraduría General de la República (Dictamen C-261-2006 y Opinión Jurídica OJ-075-2005) y a que la a quo no analizó que la Ley No.1644 es precisamente la LOSBN, afirmando que el citado artículo 10, modificado en 1995, es norma legal posterior a la Ley del Impuesto sobre la Renta (1988), por lo que debe prevalecer. Finalmente, aduce que no solo es procedente la aplicación de esta normativa y criterios de CONASSIF y SUGEF, sino también necesaria para mantener la fuente productora de sus ingresos; argumento que desarrolla aludiendo al fallo 94-2013-V del Tribunal Contencioso Administrativo (confirmado por sentencia 678-S1-F-2016), para señalar que la a quo interpreta erróneamente los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que los bancos no asumen libremente obligaciones o disponen la inmovilización de fondos sino que lo impone la SUGEF y su cumplimiento les asegura y permite continuar operando, es decir, mantener la fuente generadora de renta, que se sustenta en el numeral 129 de la LOBCCR; que operan en el marco del orden público económico como lo reconoce la Sala Constitucional, (cita sentencia), al señalar que el accionar de las entidades financieras está limitado por el orden público económico, manifestado en normas especiales que emite SUGEF y que ella no puede omitir tal normativa (artículos10 de la LOSBN,129 y 139 de la LOBCCR) porque de hacerlo puede ser intervenida o cerrada su operación, al margen de afectar su reputación. Que la Sala Constitucional (en sentencia 6252-1997) reconoce la prevalencia de la norma legal especial, refiriéndose a la Ley de la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos (ARESEP) y que en el caso de los bancos es el mismo principio: SUGEF les impone crear y mantener provisiones y estimaciones para la estabilidad y salud financiera del país, por lo que no procede un ajuste a bancos sin considerar la especialidad de su actividad económica. Que no entiende lo analizado por la a quo respecto a la ARESEP, pues SUGEF tiene tarea similar y también fija reservas, sin diferencia sustancial entre entidades supervisadas por una y otra, y no le es extraño a la Administración el tratamiento especial, pues acepta deducibilidad de reservas y estimaciones que aseguradoras y reaseguradoras efectúan por imposición de la SUGESE que, al igual que la SUGEF, forma parte del CONASSIF. (folios 1026 vuelto a 1032,1064 vuelto a 1070 vuelto). Sin embargo, resulta meridanamente claro que tales argumentaciones versan sobre cuestiones de fondo y no de nulidad, las cuales está en todo el derecho de formular la contribuyente, al no estar de acuerdo con el proceder y las conclusiones a las que arribó la Administración Tributaria, pero que no por ello implican o conllevan nulidad de los actos administrativos emitidos; pues precisamente esta discrepancia es la base de la litis que se traba y para ello, es que en el procedimiento administrativo tributario existen las diferentes instancias y etapas procesales con el fin de que los contribuyentes formulen sus argumentaciones y defensas y presenten las pruebas que estimen oportunas y necesarias, como se aprecia ocurre en el sublite, donde la contribuyente ha hecho uso de tales instancias al presentar el escrito de alegatos contra la propuesta provisional de regularización, la impugnación contra el traslado de cargos y observaciones, los recursos de revocatoria contra la resolución determinativa y de apelación contra la resolución que conoció del recurso de revocatoria y el escrito de sustanciación del recurso de apelación (folios 447 a 480, 889 a 917, 967 a 992, 1022 a 1048 y 1059 a 1084). Se trata así de objeciones o argumentaciones respecto de las valoraciones esgrimidas por la Dirección actuante para practicar los ajustes por ingresos omitidos y por gastos cuya deducibilidad de la renta bruta se rechazan, que si son correctas o no, es un elemento de resorte del fondo del asunto, que de ninguna manera implican o conllevan indefensión, o violación de su derecho de defensa y del debido proceso y mucho menos falta de motivación, como se alega, toda vez que del cuidadoso análisis del expediente determinativo, se aprecia que en el traslado de cargos de cargos y observaciones se expresan de forma clara y precisa los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan y motivan los ajustes practicados para el  periodo fiscal auditado, los cuales serán valorados por esta Sala al conocer del fondo del asunto. De igual forma, la resolución determinativa así como la que conoce del recurso de revocatoria cuentan con la debida exposición de las razones y los fundamentos jurídicos que llevaron a la oficina fiscalizadora a practicar los ajustes correspondientes, apreciándose la valoración y atención de las defensas formuladas por la contribuyente, en cumplimiento de los presupuestos o requisitos establecidos en el artículo 147 del Código Tributario, así como lo dispuesto en el  numeral 187 del mismo cuerpo legal. En ese sentido, para este Órgano contralor de legalidad de los actos administrativos, lo que ocurre en el sublite es que nos encontramos más bien ante la inconformidad o desacuerdo de la contribuyente con lo resuelto por la autoridad fiscalizadora y es prueba y ejemplo de ello, sus extensas objeciones en cuanto a cada uno de los ajustes practicados, las que como ya se ha indicado está en todo su derecho de formular  y procede su análisis por el fondo del asunto y no frente a un vicio por falta de motivación, toda vez que este vicio surge cuando no hay tal motivación, fundamentación o explicación, sea porque no existe o bien porque ésta resulta contradictoria o incongruente, impidiendo así conocer de forma diáfana los razonamientos a los que arribó el órgano resolutor para tomar la decisión administrativa y lesionando con ello derechos fundamentales como el debido proceso y el de defensa; situación que se enfatiza, no es la que aprecia en autos. Sobre el particular, la Sala I de la Corte Suprema de Justicia ha señalado: “…V.- Tocante a los agravios segundo y tercero, la recurrente acusa falta de motivación. Sobre el particular, esta Cámara (resolución no. 328-F-S1-2012 de las 8 horas 50 minutos del 8 de marzo de 2012), ha indicado, no debe entenderse como un mecanismo para cuestionar los fundamentos jurídicos de la sentencia. Surge cuando no hay motivación, ya sea porque no existe, o bien, por cuanto su desarrollo resulta en extremo confuso o contradictorio, de modo que impide tener claridad en cuanto a los razonamientos que derivaron en la decisión adoptada en el dispositivo del fallo, lo que vulneraría los derechos procesales de las partes, en particular, el del debido proceso y el derecho de defensa …” (sentencia 2037-F-S1-2021, de las a las once horas veinticinco minutos del veinticinco de junio de dos mil veintiuno), así como que: “III. En relación con la falta de motivación como causal procesal contemplada en el artículo 137 inciso d) del Código Procesal Contencioso Administrativo, esta Cámara se ha manifestado en reiteradas ocasiones explicando que surge cuando el fallo es omiso en cuanto a ese elemento, ya sea porque se encuentra totalmente ausente, o bien, por cuanto el desarrollo resulta en extremo confuso o contradictorio, de forma tal que se impida tener claridad en cuanto a los razonamientos que derivaron en la decisión adoptada en la parte dispositiva de la sentencia, lo que vulneraría los derechos procesales de las partes, en particular, del debido proceso. Asimismo, debe tenerse presente que se trata de un motivo de índole procesal, lo que implica que es atinente a eventuales incumplimientos de las disposiciones adjetivas que regulan el procesal o la sentencia, así como la relación jurídica que vincula a las partes y al juez en el marco de un proceso judicial, y de la cual derivan derechos y obligaciones. Así las cosas, no debe confundirse esta causal con un mecanismo para entrar a discutir la aplicación del Derecho o la valoración de la prueba realizada por el A quo en la parte considerativa de la sentencia, para lo cual el Código de rito establece causales autónomas (artículo 138), ya que de lo contrario se desnaturalizaría el motivo específico. La falta de motivación como causal para casar la sentencia, en los términos en que se ha comentado, se da al conculcarse la norma que dispone el deber del juzgador de analizar las incidencias y cuestiones de fondo planteadas por las partes (principio de derecho procesal, integrante del debido proceso, y que, por demás, se encuentra materializado en los ordinales 119 y 122, inciso m) del Código Procesal Contencioso Administrativo. No se trata de determinar si el juzgado se pronunció sobre todas las pretensiones incorporadas al proceso por las partes, sino por el contrario, que el fallo cuente con los fundamentos sobre los cuales se adoptó la decisión correspondiente. (Sentencia 126, de las 15 horas 40 minutos del 5 de febrero de 2009)” (Sentencia 001502-F-S1-2022, de las catorce horas diez minutos del veintinueve de junio de dos mil veintidós).  De esta manera, se insiste en que en el traslado de cargos se realiza una exposición clara, precisa y detallada de los razonamientos y fundamentos jurídicos que llevaron a la oficina fiscalizadora a practicar los ajustes para los periodos auditados, encontrándose debidamente motivado conforme a su naturaleza de acto preparatorio que es, para la emisión del acto determinativo que fija el quantum debeature de la obligación tributaria -tal y como se aprecia a folios del 838 a 870- y a través del cual se comunican o ponen en conocimiento los cargos y las observaciones al contribuyente para que éste pueda ejercer debidamente la facultad de presentar sus alegaciones y pruebas de descargo, como en efecto ocurre en el sublite, al presentar la auditada la impugnación contra dicho traslado y las resoluciones emitidas, como se indicó líneas supra, cumplen con los requisitos que el artículo 147 del Código Tributario prescribe para las resoluciones, observándose la atención de los alegatos y nulidad formulados por la recurrente y refiriéndose a las razones por la cuales se estima que lo actuado por la unidad fiscalizadora se ajusta a derecho y al mérito de los autos, (ver folios 922 a 962, 993 a 1017 vuelto), en estricto apego al principio de legalidad al que se encuentra sometida la Administración Pública, conforme lo dispuesto en los numerales 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública,  cuya valoración es propia del contradictorio del asunto y no de nulidad por lo que resulta improcedente la nulidad alegada por falta de motivación.  Por otra parte, se tiene que al referirse al ajuste por ingresos declarados como no gravables reclasificados como gravables, específicamente al de intereses ganados en el Mercado Integrado de Liquidez (MIL), la interesada igualmente aduce su nulidad, por falta de motivación evidente y manifiesta que la coloca en estado de indefensión. Lo anterior, porque estima que el principal fundamento del ajuste es la referencia al oficio No.GER-019-2018, oficio  que fue emitido por el Banco Central de Costa Rica, que es el ente que debió retener el 8% sobre los rendimientos generados de las transacciones realizadas en el MIL y  no lo hizo, sin ser cuestionado por la a quo, otorgándole valor de prueba fehaciente; además, reprocha que el ajuste se fundamenta también en el Oficio DGT-592-08 que no se refiere al  MIL sino al Mercado de Dinero (MEDI) que es una figura distinta, organizado y operado por la Bolsa Nacional de Valores, lo que hace que no existan motivos de hecho y de derecho que sirvan de fundamento del presente ajuste; oficio que además fue emitido con anterior al inicio de operaciones del MIL y finalmente arguye que el traslado de cargos señala que el primer oficio consta a folios del 237 al 240 del expediente determinativo, mientras que la resolución No.DGCN-277-DF-RV-2022, en su página 21, indica que consta a folios del 918 al 921, pero en ninguno de estos folios aparece el oficio mencionado, lo que significa que no consta esa prueba fehaciente que, según la a quo, justifica el ajuste y en consecuencia, por el estado de indefensión en que se le coloca, al verse imposibilitada de ejercer su derecho de defensa en los términos del artículo 184 del Código Tributario es que solicita se declare la nulidad absoluta del ajuste (folios 1032 frente y vuelto, 1070 vuelto y 1071). No obstante, es bastante claro para este Tribunal que tales argumentaciones también versan sobre el fondo del asunto, por cuanto se refieren a la inconformidad de la interesada con los oficios señalados como parte la motivación del ajuste y las conclusiones a las que arribó la a quo en relación con tales instrumentos normativos, lo que de ninguna manera significa que el ajuste no esté motivado. Nótese incluso como la objeción misma refiere a que el ajuste se fundamentó en estos dos oficios, por lo que es más que evidentemente la improcedencia de la falta de motivación; ahora bien, que si las conclusiones a las que arribó la a quo en relación con los mismos sean correctos o no, o si son procedentes a efectos de practicar el ajuste, se insiste, en un tema de fondo, que como tal será conocido por esta Sala, al valorar la procedencia del citado ajuste y, por último, en cuanto a  que el oficio GER-019-2018 no aparezca en los folios que menciona la a quo en traslado de cargos y  la resolución que conoce de la revocatoria y por lo tanto no conste esa prueba, este Tribunal logra verificar que dicho oficio sí consta en el expediente determinativo, tanto a folio 363 como a folios del 918 al 921, y que así lo indicó la oficina a quo en la resolución DGCN-277-DF-REV-2022 en páginas 21 y 22: “…el oficio GER-0019-2018 del 12 de enero del 2018, visible a folios 918 a 921 es una prueba fehaciente que fundamenta la determinación que nos ocupa, por lo tanto, es un hecho probado que en el expediente administrativo determinativo se observa en los folios 237 a 240 el requerimiento de información a terceros N° DGCN-SF-PD-29-2017-01-231-03 … dirigido al Banco Central de Costa Rica, … en el que se solicita lo siguiente: • “Certificación que indique si durante el período de enero 2016 a diciembre de 2016, el  [...] participó activamente en el Mercado Integrado de Liquidez (MIL) cuyo funcionamiento es regulado por su representada. •  Si para los meses que van de enero 2016 a diciembre 2016 el  [...] participó activamente en dicho mercado, favor detallar para cada uno de los meses indicados, los rendimientos obtenidos para el banco, así como los pagos realizados por este concepto de intereses, tanto en moneda nacional y moneda extranjera. Dicha información deberá presentarla en el formato que indica el Anexo 1: De conformidad con la resolución DGT-R-31-2016 (Anexo 2). • Indicar si el BANCO CENTRAL DE COSTA RICA realiza retenciones del 8% de conformidad con lo establecido en el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta N°7092 por los rendimientos que se generan por las operaciones del Mil, si no realiza retenciones de conformidad al artículo de la Ley del Impuesto sobre la Renta N°7092 por los rendimientos que se generan por las operaciones del MIL, si no realiza retenciones de conformidad al artículo de la Ley del impuesto sobre la Renta, indicar las razones y la base legal para no realizarlas.” De tal forma, en folio 363, el cual consta de un CD, se encuentra la carpeta intitulada “Información Banco Central de Costa Rica” y en cuya carpeta se ubica el oficio GER-0019-2018 del 12 de enero del 2018, también visible a folios 918 a 921 el cual corresponde a la respuesta que el Banco Central de Costa Rica da al requerimiento anteriormente citado, mismo que contiene la información de las captaciones (pasivos) e inversiones (activos) que realizó [...]  durante el ejercicio fiscal 2016, por medio de operaciones diferidas de liquidez (ODL) que son los instrumentos financieros formalizados en el MIL, y en el que se indica claramente que los intereses generados por esas operaciones no están sujetos a la retención del impuesto en la fuente.” (subrayado no es el del original).  Asimismo, se tiene que el expediente se encuentra foliado y que éste fue puesto a disposición de la contribuyente al comunicársele la propuesta provisional de regularización (folio 442), por lo que ha podido ser consultado por la interesada en todo momento a los efectos de ejercer, sin menoscabo alguno, su derecho de defensa, en los términos del artículo 183 del Código Tributario, y en ese sentido no procede la nulidad invocada. Adicionalmente, valga indicarse que del análisis de los autos, se verifica que a lo largo del procedimiento, la oficina de origen le brindó a la contribuyente todas las oportunidades procesales dispuestas por la normativa tributaria, para que ésta ejerciera, válidamente su derecho de defensa, concediéndole los plazos para impugnar los cargos que se le imputan y aportar las pruebas que estimara pertinentes contra el traslado de cargos y observaciones, así como para recurrir tanto la resolución determinativa  como  la resolución que conoció el recurso de revocatoria y para la sustanciación del recurso de apelación ante este Tribunal (folios 869, 961 vuelto, 962, 1017 vuelto y 1049) espacios procesales que como se indicara previamente fueron aprovechados por la inconforme al impugnar el mencionado traslado de cargos y presentar los citados recursos y escrito de agravios, no observándose así ninguna transgresión al debido proceso ni menoscabo a su derecho de defensa que la coloquen en estado de indefensión, como para decretar la nulidad de lo actuado. Así las cosas, y en virtud de lo analizado, se procede a rechazar la nulidad invocada. Finalmente, se aprecia que en el escrito de sustanciación del recurso de apelación presentado, la contribuyente invoca “NULIDAD ABSOLUTA DE LA RESOLUCIÓN AU10R-003-2021: La Administración Tributaria incurrió en una grosera violación al debido proceso, al pretender aplicar la figura del “error de hecho” (artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública) y los artículos 180, 182, 184, 185 y 186 CNPT en perjuicio del contribuyente, para enmendar errores de determinación que implicaba la nulidad absoluta del procedimiento.” Por lo que, resulta imperioso advertirse que es con el recurso de apelación que la contribuyente debe presentar las defensas de nulidad que considera convenientes; y en la sustanciación del recurso, la contribuyente puede ampliar la defensa de sus derechos, pero no es a través de dicha sustanciación que se presentan incidencias de nulidad, que se reitera, son propias de la presentación del recurso de apelación. Es decir, en el caso concreto, la nulidad se debe presentar con la interposición del recurso de apelación y no en el escrito de sustanciación del recurso. Lo anterior de conformidad con lo establecido en el artículo 155 del Código Tributario que permite la aplicación supletoria del Código Procesal Civil, cuyo artículo 33.2 señala: “La nulidad de las resoluciones, por vicios intrínsecos a ellas, deberá alegarse concomitantemente con los recursos que quepan.”  De esta forma, se impone igualmente el rechazo de esta nulidad invocada con el escrito de agravios.

VI.- FONDO DEL ASUNTO. CRITERIO DEL TRIBUNAL. 1. INGRESOS DECLARADOS COMO NO GRAVABLES RECLASIFICADOS COMO GRAVABLES. 1.1 INTERESES GANADOS EN EL MERCADO INTEGRADO DE LIQUIDEZ (M.I.L.). Aduce la apelante que el principal fundamento utilizado por la Dirección actuante para realizar el ajuste es la referencia al oficio No.GER-019-2018, pero que éste fue emitido por el Banco Central de Costa Rica (en adelante BCCR) que es la entidad que debía retener el 8% sobre los rendimientos generados por las transacciones en el Mercado Integrado de Liquidez (MIL) y que no lo hizo y la oficina de origen no cuestiona tal oficio, sino que lo considera prueba fehaciente. Asimismo, que el ajuste se basa en el oficio DGT-592-08 que no hace referencia al MIL sino a Mercado de Dinero (MEDI) organizado y administrado por la Bolsa Nacional de Valores y que dicho oficio es anterior al MIL.  Arguye además, que artículo 23, inciso c bis) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) señala que las operaciones de recompra y reporto de valores, en sus diferentes modalidades, estaban gravadas con el  impuesto único y definitivo del 8%, por lo que procede a explicar cómo funciona el MIL, así como por qué las transacciones que se llevan a cabo en él son una modalidad de reporto, para lo cual desarrolla extensos argumentos bajo los títulos “Sobre el funcionamiento del MIL” y “Sobre  las transacciones que se realizan a través del MIL, como una modalidad de reporto”, citando el Dictamen No.C-30-2010 de la Procuraduría General de la República y artículos del Reglamento de Sistema de Pagos vigente para el periodo fiscal en estudio (205, 209 y 214), concluyendo, en esencia, que el MIL es un servicio que brinda el BCCR y por el cual cobra un cargo; que el BCCR custodia las garantías; que para efectos de liquidez bancaria, las entidades financieras se ven en la necesidad de acudir al MIL, cuando no logran colocar todas sus inversiones en recompra y que al realizarse las transacciones a través de la cuenta SINPE que las entidades financieras tienen en el BCCR, este pudo aplicar la retención del citado artículo 23,incluso porque el artículo 212 del Reglamento del Sistema de Pagos aludido, vigente en el 2016, señala que el BCCR tiene la competencia para acceder a todas las operaciones que se oferten a través del servicio, sin restricciones de ningún tipo. Igualmente, aduce que las transacciones que se llevan a cabo en el MIL son reportos pues constituyen una modalidad financiera a corto plazo y en caso de incumplimiento, el BCCR concurre al mercado abierto para vender la garantía pignorada y hacer frente a las obligaciones pactadas, asimismo, que da lugar a la compra venta recíproca de títulos valores que opera dentro del mercado regulado y la garantía pactada es custodiada por dicha entidad (folios 1032 a 1034 vuelto, 1070 vuelto a 1073). Analizadas íntegramente las argumentaciones esbozadas por la contribuyente en relación con este ajuste, este Sala es del criterio que las mismas resultan improcedentes a efectos de desvirtuarlo. Lo anterior, por cuanto, como bien lo señala la oficina de origen en el traslado de cargos y observaciones, sobre los rendimientos generados por inversiones en el MIL no procede retención en la fuente, conforme lo indicado en los oficios Nos. DGT-592-08 y GER-019-2018, sino que éstos se encuentran afectos al Impuesto a las Utilidades, conforme lo establecido en los artículos 1 2, 4, 5, 7 y 14 de la Ley mencionada 2, 3, 4, 7, 8 y 11 de su Reglamento, tendiéndose por acreditado que para el periodo fiscal en estudio, la contribuyente participó activamente en este mercado, obteniendo ingresos por la suma de ¢15.260.300,00, los cuales declaró como ingresos no gravables; criterio que es ratificado por esa Dirección tanto en la resolución determinativa como en la resolución en que conoció del recurso de revocatoria. En efecto, los ingresos y rentas obtenidas por la participación en el MIL, se desarrollan en el control económico de liquidez que regula el BCCR y es esa Entidad la encargada de la respectiva liquidación de los beneficios financieros obtenidos, ya que el artículo 205 del Reglamento del Sistema de Pagos de esa Entidad establece:” Se define MIL como el servicio por medio del cual el BCCR controla la liquidez del sistema financiero, y los demás participantes realizan operaciones financieras para administrar sus posiciones de liquidez de corto plazo.” y seguidamente el artículo 206 de este mismo cuerpo reglamentario indica: “En el servicio MIL intervienen el BCCR y las entidades autorizadas en las Regulaciones de Política Monetaria para participar en los mercados interbancarios. La participación del BCCR es con fines de ejecución de su política monetaria y de estabilización del sistema financiero nacional; además, la podrá realizar con operaciones de ventanilla o mediante subastas.” (resaltados agregados). De esta manera y teniendo claro que el BCCR administra y participa en el MIL, que el mismo tiene un marco jurídico regulatorio y operativo propio y particular y la sociedad contribuyente participó activamente en el período fiscalizado y obtuvo beneficios e intereses de estas gestiones, considera este Despacho que es lógico razonar y asimilar, que la Entidad reguladora económica tiene presente en todo momento, las implicaciones, deberes y obligaciones tributarias que se derivan de las gestiones y transacciones de dicho Mercado monetario y es por esto que la Gerencia del BCCR, en su Oficio No. GER 019-2018 del 12 de enero de 2018, dirigido a la Instancia Fiscalizadora y en respuesta al Requerimiento de Información DGCN-SF-PD-29-2017-01-231-03,del 09 de enero de 2018 (Folios Nos 363, 918 a 921), señala las captaciones (pasivos) e inversiones (activos) que realizó la interesada para el periodo en estudio por medio de Operaciones Diferidas de Liquidez, que son los instrumentos que se formalizan en el MIL y explica al respecto que :”…Los intereses generados por esas operaciones no están sujetos a la retención de impuestos en la fuente…” (resaltados agregados), resultando esta respuesta brindada por la Autoridad Económica, a criterio de esta Sala, conteste con el tratamiento tributario de las rentas y beneficios financieros derivados del Mercado Integrado de Liquidez que opera y administra esa Instancia reguladora, y no corresponden estos conceptos a los definidos por en el artículo 23 inciso c) bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para efectos de una retención tributaria en la fuente pagadora, como lo aduce la fiscalizada, y si bien la sociedad contribuyente como parte de sus alegatos, cita el Dictamen C-30-2010 de la Procuraduría General de la República y transcribe partes del mismo para efectos de justificar jurídicamente que la utilización de “Reportos” a través del Mercado Integrado de Liquidez, genera rendimientos financieros a los cuales únicamente les corresponde la carga fiscal establecida en el artículo 23 inciso c) bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta y correspondiente a la tarifa del 8%, para efectos de sustentar su criterio en cuanto a que fue omisa la Entidad reguladora en la gestión de retención en la fuente, según disposición legal, al analizar la referencia expuesta por la inconforme, no observa este Despacho que en el citado Dictamen ratifique la tesis de la recurrente, en cuanto a que la posible carga fiscal de los beneficios y rentas financieras devengadas por la sociedad contribuyente y reclasificadas por la Oficina de Origen, fueran, en gestiones de retención, recaudación y liquidación tributaria, responsabilidad del BCCR. Adicionalmente, con respecto al oficio DGT-592-08 de la Dirección General de Tributación, sobre el que la inconforme indica que la a quo practica erróneamente el ajuste, ya que se refiere al Mercado de Dinero (MEDI), que lo organiza la Bolsa Nacional de Valores, considera este Despacho que contrario a lo alegado por la fiscalizada, es una prueba válida, pertinente y referenciable, que sí se refiere a gestiones del Banco Central de Costa Rica, según se detalla: “I. ANTECEDENTES. Indica que, el Banco Central de Costa Rica (BCCR) está concluyendo el desarrollo de un nuevo servicio sobre la plataforma tecnológica del Sistema Nacional de Pagos Electrónicos (SINPE), denominado Mercado de Dinero (MEDI), en el que tanto el BCCR como las entidades financieras asociadas al SINPE, estarán realizando negociaciones con dos tipos de operaciones: créditos garantizados, que son préstamos constituidos con el respaldo de una garantía en valores y créditos no garantizados, que se refirieren préstamos, pero sin ningún tipo de garantía. Manifiesta que, por ser un servicio nuevo que todavía no está en operación, con el propósito de cumplir con las disposiciones que regulan la materia tributaria, necesitan conocer el criterio tributario que rige para las referidas operaciones, respecto al impuesto sobre la renta.  II. CRITERIO DE ESTA DIRECCIÓN GENERAL. (…) El artículo 2 del Reglamento citado dispone que, en el servicio MEDI participan el BCCR y las entidades financieras asociadas al Sistema Nacional de Pagos Electrónicos (SINPE), bajo las condiciones que la Junta Directiva del BCCR establezca para este mercado (…) Los intereses se pagarán al vencimiento junto con el principal. Por lo expuesto se tiene que, conforme con las características con que contarán las operaciones de crédito que se llevarán a cabo mediante el MEDI, las mismas constituyen operaciones individuales de préstamos. De este modo, los rendimientos que las entidades obtengan por las citadas operaciones deben ser tratados como renta ordinaria. En consecuencia, los rendimientos que perciban las entidades que participen en el MEDI, son considerados renta ordinaria y se encuentran sujetos al impuesto sobre las utilidades, establecido en el artículo 1 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre la Renta” (resaltados agregados). De esta manera, y contrario a lo alegado por la sociedad recurrente, es criterio de este Despacho que esa Instancia Rectora de la economía no dejó de cumplir las disposiciones legales de retención en la fuente al momento del pago de intereses, sino que no conceptualiza y asimila tributariamente dichas participaciones en el Mercado de Integrado de Liquidez, como lo hace y expone la contribuyente en su recurso, para efectos de rebatir la reclasificación practicada por la oficina fiscalizadora, en tanto no contaba el BCCR con un marco jurídico cierto, confirmable y atinente que le asignara dichos deberes formales y materiales y por el contrario, debió la inconforme, en su calidad de contribuyente del Impuesto sobre la Renta, anticipar y consultar si los intereses y rentas obtenidas por su participación en dicho Mercado estaban siendo objeto de retención tributaria, o bien, debían incluirse en las rentas ordinarias de sus operaciones gravables, máxime que el artículo 23 inciso c) bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece en su parte final: “c bis) Asimismo, en las operaciones de recompras o reportos de valores, en sus diferentes modalidades, sea en una o varias operaciones simultáneas y que se realicen por medio de una bolsa de valores, se aplicará un impuesto único y definitivo del ocho por ciento (8%), sobre los rendimientos generados por la operación; dicho porcentaje será retenido por la bolsa de valores en que se realizó dicha operación. En caso de que las operaciones no se realicen mediante los mecanismos de bolsa, los rendimientos devengados de la operación serán considerados como renta ordinaria gravable.” (resaltados agregados). Asimismo, comparte este Tribunal las manifestaciones de la Dirección A Quo donde señala en lo que interesa: “Ante las manifestaciones expuestas por el objetante, este despacho trae nuevamente lo expresado en líneas precedentes específicamente en el considerando segundo, con la intensión que se tenga presente que el oficio GER-0019-2018 del 12 de enero del 2018, visible a folios 918 a 921 es una prueba fehaciente que fundamenta la determinación que nos ocupa, por lo tanto, es un hecho probado que en el expediente administrativo determinativo se observa en los folios 237 a 240 el requerimiento de información a terceros N° DGCN-SF-PD-29-2017-01-231-03 realizado por la oficina auditora y dirigido al Banco Central de Costa Rica, (…) De tal forma, en folio 363, el cual consta de un CD, se encuentra la carpeta intitulada “Información Banco Central de Costa Rica” y en cuya carpeta se ubica el oficio GER-0019-2018 (…) mismo que contiene la información de las captaciones (pasivos) e inversiones (activos) que realizó  [...]  durante el ejercicio fiscal 2016, por medio de operaciones diferidas de liquidez (ODL) que son los instrumentos financieros formalizados en el MIL, y en el que se indica claramente que los intereses generados por esas operaciones no están sujetos a la retención del impuesto en la fuente.  Sin embargo, ante las defensas expuestas del recurrente, ve necesario esta representación manifestarle nuevamente, que el Mercado Integrado de Liquidez lo organiza el Banco Central de Costa Rica -en lo sucesivo BCCR- mediante el sistema SINPE: “[…] MIL opera en el SINPE desde agosto del 2009, proveyendo a las entidades del Sistema Financiero Nacional de una plataforma de negociación segura y eficiente, para la administración de sus posiciones de liquidez de corto plazo (de 1 a 90 días). Por medio del servicio MIL los participantes negocian entre sí operaciones diferidas de liquidez, en moneda nacional y extranjera, garantizadas y no garantizadas, ello de conformidad con las disposiciones que establece el Reglamento del Sistema de Pagos y los lineamientos que determine la Junta Directiva del BCCR para el mercado de dinero costarricense”5.(5 https://www.bccr.fi.cr/seccion-sistema-de-pagos/servicios/mercados/mercado-integrado-de-liquidez) Según el Reglamento Sistema de Pagos MIL: “[…] LIBRO XXIV MERCADO INTEGRADO DE LIQUIDEZ CAPÍTULO I DEL SERVICIO Artículo 242. Definición del servicio. Mercado Integrado de Liquidez (MIL) es el servicio por medio del cual el BCCR controla la liquidez del sistema financiero, y los demás participantes realizan operaciones financieras para administrar posiciones de liquidez de corto plazo. CAPÍTULO II DE LOS PARTICIPANTES Artículo 243. Participantes del servicio. En el servicio MIL intervienen el BCCR y los asociados autorizados en las Regulaciones de Política Monetaria para operar en los mercados interbancarios. La participación del BCCR es con fines de ejecución de su política monetaria y de estabilización del sistema financiero nacional; además, la podrá realizar con operaciones de ventanilla o mediante subastas. CAPÍTULO III DE LAS OPERACIONES DIFERIDAS DE LIQUIDEZ Artículo 244. Tipo de operaciones. Los participantes podrán registrar operaciones diferidas de liquidez para demandar u ofertar dinero, conforme con sus necesidades propias y en apego a las disposiciones legales y regulaciones prudenciales adicionales vigentes que rigen su actuación. Artículo 245. Condiciones de las operaciones. Las operaciones diferidas de liquidez podrán negociarse con o sin garantía, siempre a conveniencia de las contrapartes. Las negociaciones se realizan por rendimiento. Artículo 246. Depósito de garantías. Para captar recursos con operaciones diferidas de liquidez garantizadas, el participante deberá previamente depositar valores en una cuenta de garantía, en ambos casos de conformidad con las disposiciones establecidas por el servicio Gestión de Riesgos, del presente reglamento. Artículo 247. Plazo de las operaciones. Las operaciones diferidas de liquidez serán pactadas de contado y tendrán un plazo de negociación entre 1 y 90 días naturales. Artículo 248. Forma de negociación. La forma de negociación en el MIL estará determinada por el tipo de operación que se oferte en el servicio: Operaciones diferidas de liquidez garantizadas: el mercado opera en forma ciega, por lo que los participantes no podrán identificar a las contrapartes. b) Operaciones diferidas de liquidez no garantizadas: los participantes podrán seleccionar a las entidades que desean que participen como contraparte deudora en sus ofertas de inversión. Asimismo, en el caso de que la oferta la registre la entidad demandante de los fondos, el nombre del oferente podrá ser visto por todos los participantes. […] CAPÍTULO V DE LAS RESPONSABILIDADES. Artículo 253. Suficiencia de fondos. Las entidades que capten recursos son responsables de mantener en su cuenta los fondos suficientes para cubrir en la fecha de vencimiento, el pago del principal adeudado y los respectivos intereses. Artículo 254. Suficiencia de garantías. Las entidades que capten fondos con operaciones diferidas de liquidez garantizadas son las únicas responsables de mantener la garantía de conformidad con los requerimientos de cobertura que establece el libro Gestión de Riesgos, del presente reglamento. Con respecto al cumplimiento de los requerimientos de garantía, la responsabilidad del BCCR se circunscribe única y exclusivamente a mantener los sistemas de información que le permita identificar las insuficiencias que se presenten, con el propósito de notificar a las entidades con compromisos de respaldo a su cargo, sobre los aportes adicionales que deban rendir para mantenerse a derecho con su requerimiento de garantía. Lo resaltado no es del original 6 (6 Reglamento del sistema de pagos, Publicado en el Alcance 97 a la Gaceta 83 del 14 de mayo de 2018) Con lo cual, reitera este Despacho que los rendimientos obtenidos por invertir en este tipo de producto financiero por parte de las entidades financieras no se encuentran sujetos a la retención instituida en la ley aplicable para el presente asunto, sea, el ordinal 23 inciso c) bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, visto que los participantes negocian directamente entre sí sus operaciones y el ente bancario se limita a facilitar la plataforma para que los actores negocien sus requerimientos de liquidez de corto plazo (1-90 días) en forma segura y eficiente, de tal forma que no es el BCCR el que acredita el interés, por lo que no le corresponde fungir como agente de retención. Cabe agregar que, las operaciones a través del MIL constituyen transacciones individuales de préstamos entre las partes, por lo que los rendimientos que las entidades obtengan por las citadas operaciones deben ser tratados como renta ordinaria, no se trata entonces de operaciones donde existe una venta de un título valor con el compromiso de comprarlo nuevamente a un plazo determinado, lo único que existe es una garantía de préstamo. Refrenda dicha postura lo instrumentalizado en el oficio DGT 592-08 (…), emanado del ente rector en esta materia. En el mismo sentido, tenga presente el objetante que el criterio mencionado fue emitido como respuesta al oficio DSF-106 (…), enviado por el Banco Central con el objeto de conocer el tratamiento tributario que debería regir para las operaciones resultantes del mercado de liquidez, denominado, en ese momento Mercado de Dinero (MEDI), servicio que posteriormente cambió su nombre a MIL.  Lo anterior es constatable en la Reforma al Reglamento del Sistema de Pagos del Banco Central de Costa Rica, en apoyo a nuestra tesitura se reproduce en lo conducente  un  extracto  del  acta  sesión 5422-2009 del  Banco Central  de  Costa Rica,  la  cual señala: “La  Junta  Directiva  del  Banco  Central  de  Costa  Rica,  en  el  artículo  3  del  acta  de  la sesión 5422-2009, celebrada el 6 de mayo del 2009,7 (7 http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_texto_completo.aspx) considerando que: A) En el artículo 14, del acta de la sesión 5368-2008, celebrada el 27 de febrero del 2008, la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica, como parte de la ejecución de la política monetaria de la institución, aprobó una versión del Reglamento del Sistema de Pagos que, entre otras cosas, adicionó el Libro XIX en el cual se regula un nuevo servicio para la negociación de créditos interbancarios denominado en esos momentos Mercado de Dinero (MEDI), al que con la reforma del citado reglamento aprobada en el artículo 11 del acta de la sesión 5416-2009, celebrada el 11 de marzo del 2009, se cambió el nombre por "Mercado Integrado de Liquidez" (MIL), entre otras modificaciones promovidas […]”.Asimismo, con soporte en lo anterior queda completamente claro que la responsabilidad del BCCR no es acreditar los intereses y por tal razón no le corresponde realizar ninguna retención. Así, las rentas cuestionadas por el promovente constituyen ingresos gravables al amparo de la ley aplicable, sea, los ordinales 1, 2, 5, 7 y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -en lo sucesivo LISR, es decir, previo a la Ley 9635-, en correlación con los preceptos 2, 3, 8 y 11 reglamentarios, de ahí que es absolutamente procedente la determinación aludida” (folios 1003 al 1005).  Por todo lo referido, concluye este Despacho que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículos 2 y 8 de su Reglamento, lleva razón la Autoridad Tributaria en la reclasificación practicada a los ingresos por Intereses Ganados en el Mercado Integrado de Liquidez, por los montos de ¢15.260.300,00 para el periodo fiscal 2016 debiendo incluirse estos ingresos en la renta gravable con tarifa regular del citado tributo y en ese orden de ideas, se procede a rechazar lo argumentado por la inconforme a efectos de desvirtuar el ajuste practicado. 1.2. AUMENTO DEL INGRESO GRAVABLE POR RECLASIFICACIÓN DE AMORTIZACIÓN DE DESCUENTOS SOBRE INVERSIONES FINANCIERAS. En cuanto a este ajuste se refiere, se tiene que la Dirección actuante verificó que para el periodo fiscal 2016, la contribuyente consignó ingresos no gravables por amortización de descuentos -por Ingresos Inversiones en Gobierno Central. Moneda Extranjera- por la suma de ¢2.861,710,00,  los cuales procedió a reclasificar como gravables, considerando que si bien la amortización de los descuentos en conjunto con los intereses reconocidos por esas inversiones constituyen la ganancia total percibida por esos activos financieros, la retención del 8% establecida en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, afecta única y exclusivamente el interés percibido, conocido como renta fija, salvo que se trate de un título valor denominado cero cupón donde la retención del 8% procede sobre el monto del descuento, el cual constituye una renta derivada sujeta, es decir, un ingreso adicional producto de la actividad lucrativa de la realización de inversiones en el Mercado Bursátil, por lo que la amortización de los descuentos está sujeta al impuesto a las utilidades, conforme los numerales 1 y 5 de la citada Ley,  2 y 8 de su Reglamento, que dispone que este impuesto grava también los ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país, así como cualquier otro tipo de ingreso o beneficio a frente costarricense, no aceptado por ley (folio 854 vuelto). Por su parte, para desvirtuar el ajuste, la interesada reprocha, en síntesis, que  parece que la a quo supone que si una manifestación de riqueza no está gravada por el citado numeral 23, por descarte, está gravada con el impuesto a las utilidades, por lo que insiste en que la amortización de los descuentos no está sujeta a la retención en la fuente, ya que conforme al inciso c) de dicho artículo, (el cual transcribe) únicamente los intereses que generen las inversiones financieras se encuentran gravados; que los ingresos generados por amortización de descuento sobre inversiones financieras no son parte del hecho generador establecido en la norma (ingreso no sujeto) y que para que se entienda que una renta es no sujeta, no se necesita que una norma expresamente lo indique, basta con que el supuesto de hecho no esté comprendido por el hecho generador del tributo, por lo que solicita se deje sin efecto el presente ajuste, al estarse ante una no sujeción (folios 1035 frente y vuelto, 1073 y 1074). Analizadas ambas posturas, considera esta Sala que le asiste razón a la Dirección actuante y por lo tanto se debe confirmar el ajuste. En efecto, debe indicarse inicialmente que los ingresos obtenidos por la contribuyente, en el rubro de amortizaciones de descuentos sobre inversiones, se producen a partir de las adquisiciones de instrumentos financieros que se cotizan y compran a precios menores de su valor nominal o de mercado, sea que al final del plazo de dichos instrumentos, le es cancelada a la parte adquiriente, generalmente el valor nominal de los mismos, generando una diferencia que opera en forma de ingreso a favor del comprador; ingreso que tiene la consideración de renta ordinaria y por ende sujetas al impuesto sobre la renta, al ser parte de las actividades lucrativas habituales que realiza la contribuyente. De acuerdo con las regulaciones y políticas contables establecidas por la SUGEF para este tipo de ingresos, con código contable 512, se requiere que las diferencias producidas, se vayan amortizando contablemente, en la misma periodicidad del pago de intereses o rendimientos financieros, o bien, en un ajuste final junto a la liquidación del instrumento adquirido. En ambas formas, el descuento generado sobre el valor de adquisición, significa un ingreso adicional al interés nominal que le es cancelado al inversionista según las condiciones pactadas, ingreso que contrario a la tesis de la recurrente, considera esta Sala que sí es gravable con el Impuesto sobre la Renta, como lo considera la Oficina de Origen, en tanto la no sujeción que alega la apelante a su favor, no está definida ni establecida en la Ley del citado tributo ni en otro cuerpo jurídico, por lo que dicha no sujeción, según lo establecido en el artículo 5 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no es asumible, presumible o demostrable para efectos de justificar la omisión de la sociedad contribuyente al no incluir como gravables en su declaración, los citados beneficios financieros por concepto de amortización de descuentos sobre el valor de las inversiones. Adicionalmente, el artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, define y establece la retención impositiva del 8%, única y exclusivamente sobre los intereses nominales reconocidos en inversiones financieras, según las condiciones pactadas entre las partes emisora y adquiriente, con respecto a la tasa de interés, plazo de la inversión y cancelación de la misma, sea que de la lectura de la versión de este artículo, vigente para el periodo fiscal en estudio  puede confirmarse que el mismo no refiere, define o impone de algún modo, carga impositiva alguna a los rendimientos y rentas adicionales que podrían ser generadas de la operación de inversión, ya fuera por amortización de descuentos, diferencial cambiario o rentas de otra índole, mismas que podrían ser eventuales o pactadas en forma extraordinaria a las condiciones faciales del valor transado. Sin embargo, lo anterior no implica ni significa de modo alguno, que los ingresos, ganancias y beneficios obtenidos por concepto de amortización de los descuentos sobre inversiones, jurídicamente estén exentos de carga tributaria alguna, ni define por efecto de omisión o interpretación, una posible no sujeción del impuesto fiscalizado, según lo conceptualizado por Principio de Reserva de Ley. Complementariamente, debe tenerse presente que el citado artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta define: “…No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, al amparo de la Ley N º 7052, de 13 de noviembre de 1986. Tampoco estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las inversiones provenientes del fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley de la creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, N.º 7044, de 29 de setiembre de 1986 (…) Asimismo, no están sujetas a esta retención, únicamente, las entidades enumeradas que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda…” (resaltados agregados); por lo que la misma define cuáles “rentas derivadas” de determinados títulos valores no están sujetas al citado impuesto o al cargo de retención en la fuente, sea que la inconforme no ha demostrado que sus inversiones por las cuales obtiene el beneficio financiero adicional del descuento sobre el valor nominal, cumplan las condiciones referidas de las entidades emisoras mencionadas en la norma de cita, de manera que su defensa es argumentativa e interpretativa, con la intención de extender y aprovechar para sí misma, los alcances y disposiciones del inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a una no sujeción que no está debida, legal y explícitamente establecida (ver en ese sentido TFA-611-P-2022 de las ocho horas y veinte minutos del ocho de diciembre del dos mil veintidós y TFA-226-P-2023 de las ocho horas y veinte minutos del veinte de  abril del 2023 ). Finalmente, recalca esta Sala que el citado artículo 23 inciso c) define jurídica y específicamente, el impuesto sobre los rendimientos nominales de los intereses sobre las inversiones, lo cual no implica que por interpretación o la aplicación de analogías legales, se deba asumir que por la fijación impositiva de esta norma, se establece implícitamente una no sujeción al Impuesto sobre la Renta, sobre otras rentas, rendimientos, ingresos y beneficios adicionales derivados de dichas inversiones, en tanto estos rubros, si cumplen con los requisitos, características y cualidades jurídicas que define el artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del artículo 2° de su Reglamento, entonces estos ingresos adicionales sí están sujetos a la respectiva carga fiscal. Así señala la norma reglamentaria citada: “Materia imponible. Está constituida por las rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, continuos u ocasionales, consistentes en dinero o en especie, percibidos o devengados durante el período fiscal, tanto por las personas jurídicas como por las físicas con actividades lucrativas, domiciliadas o no en el país.” (Resaltados agregados) Obsérvese, entonces, que las características resaltadas son las mismas por las cuales la oficina de origen impone  la respectiva carga tributaria a los ingresos adicionales sobre inversiones, correspondientes a la amortización de sus descuentos y ante la ausencia de una norma legal directa y específica que establezca la no sujeción que se alega, estima esta Sala que no es de recibo lo argumentado por la contribuyente a efectos de desvirtuar el ajuste y, por  lo expuesto, concluye esta Sala que la reclasificación formulada por la Instancia Fiscalizadora, debe confirmarse de conformidad con los numerales 1 y 5 de  la Ley de Impuesto sobre la Renta 2 y 8 de su Reglamento. 1.3. INGRESOS POR DEPOSITOS A LA VISTA EN ENTIDADES DEL EXTERIOR. En lo que respecta a este ajuste, se aprecia que la oficina origen procedió a reclasificar como ingresos gravables, los ingresos que la contribuyente declaró como no gravables y que fueron contabilizados en las cuentas Nos. 5120220801, 5120220803, 5120220903, 5120520508 y 5110320001, por concepto de inversiones en el exterior, por un monto total de ¢244.421.744,00. Lo anterior, por estimarlos ingresos de fuente costarricense y por tanto, gravados con el impuesto sobre las utilidades, toda vez que la territorialidad no se circunscribe solo al ámbito geográfico, sino que también comprende las rentas generadas en el exterior estrechamente relacionadas con la estructura económica costarricense, de forma que este concepto de territorialidad se trata más bien de una idea de orden económico que no se puede desvincular de la actividad generadora de las utilidades, al estar estrechamente ligada con la estructura económica de la contribuyente; que el Banco tiene su estructura en Costa Rica y los ingresos obtenidos por inversiones en el exterior son de fuente costarricense, al tratarse de ingresos obtenidos de recursos colocados en el exterior que se forjaron con capital costarricense y en virtud de la actividad de intermediación financiera desarrollada por la interesada en territorio costarricense, actividad que se liga y vincula con la estructura económica de Costa Rica, siendo por tanto renta de fuente costarricense. Ajuste que realiza con fundamento en los artículos 1, 2, 4, 5, 7 y 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 2, 3, 4, 7 y 8 de su Reglamento, 128 del Código Tributario y 82 del Reglamento de Procedimiento Tributario (folios 854 vuelto y 855). Por su parte, se tiene que la recurrente objeta el ajuste señalando, inicialmente, que si bien la Sala Constitucional mediante el voto No.23955-2022 declaró sin lugar la acción de inconstitucional presentada contra la jurisprudencia de la Sala Primera, la sentencia completa no había sido notificada y, posteriormente, sea con el escrito de agravios, que existe una adición y aclaración pendiente, sin mencionar que esa Sala no pudo analizar por falta de prueba, los argumentos relacionados con la violación a la capacidad económica y a la doble imposición, por lo que aún podría este Tribunal analizar  si en este caso se violentan tales principios. Asimismo, indica que el numeral 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se entiende por renta de fuente costarricense: los ingresos que se generen por servicios prestados, bienes situados y capitales utilizados en territorio costarricense. Igualmente, al transcribir extractos de la sentencia No.1229-2022 de la Sala Primera, arguye que la a quo reconoce expresamente que se pretende gravar una renta generada en el exterior y que el elemento espacial del hecho generador -que es muy claro y refiere a ingresos generados en territorio nacional- puede modificarse solo por ley, según el numeral 5 del Código Tributario, de lo contrario se gravaría por interpretación, lo que está prohibido por el artículo 6 ibidem. Que de la literalidad del referido artículo 1, vigente para el periodo 2016, el ingreso es de fuente costarricense cuando proviene de un servicio prestado, bien situado o capital utilizado en el territorio nacional, concepto que, en su criterio, se reforzó con la Ley No.9635, aclarando que solo están gravados los ingresos generados en territorio nacional, sea  que el ingreso se genere por la realización de una actividad económica en el país, siempre que provenga de fuente costarricense, es decir, de un servicio prestado, bien situado o capital utilizado en el país y que al realizar ella una inversión en el exterior, el capital que compone tal inversión es utilizado en el exterior, por lo que el rendimiento generado, con fundamento en los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley de cita, será extraterritorial (fuente extranjera), porque no se generó en virtud de la utilización de un capital en territorio nacional y en consecuencia  solicita se deje sin efecto el ajuste (folios 1035 vuelto a 1036 vuelto, 1074 y 1075). Ahora bien, después de analizar las consideraciones vertidas por ambas partes, este Tribunal arriba a la conclusión de que lo actuado por la oficina de origen se ajusta a derecho y al mérito de los autos y, por lo tanto, procede confirmar el ajuste practicado, así como rechazar, por improcedentes, las argumentaciones de la contribuyente. Lo anterior, por cuanto los ingresos recalificados son efectivamente ingresos de fuente costarricense, ya que como bien lo señala la oficina de origen el criterio de territorialidad no se agota ni se limita a un aspecto físico a geográfico, sino que la actividad generadora de renta está vinculada a la estructura económica del país (vinculación económica) y en este caso, se trata, en efecto, de ingresos obtenidos de recursos colocados en el exterior que se forjaron con capital costarricense y en virtud de la actividad de intermediación financiera desarrollada por la interesada en territorio costarricense. En relación con el Principio de Territorialidad en materia tributaria, se ha definido que los rendimientos, rentas, intereses, beneficios e ingresos generados por este tipo operaciones financieras, de acuerdo con lo establecido en los artículos 1° y 5° de la citada Ley, deben ser gravados, en función del origen de su fuente costarricense. En ese orden de ideas, dicho criterio fue recientemente confirmado por  la Sala Constitucional, mediante la resolución  No.2022-023955 de las dieciséis horas con cuarenta y dos minutos del 12 de octubre del 2022, al conocer las acciones de inconstitucionalidad, gestionadas por un grupo de contribuyentes, contra  jurisprudencia emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (sentencia que precisamente la contribuyente trae a colación en su recurso para apoyar la disconformidad del ajuste) declarando sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas (votos No. 0326-F-S1-2017 de las diez horas con cincuenta y cinco minutos del 23 de marzo de 2017, No.0976-F-S1-2016 de las trece horas con cinco minutos del 22 de setiembre de 2016, No.000475-F-S1-2011 de las once horas veinte minutos del 07 de abril del 2011, No. 0055-F-S1-2011 de las ocho horas con cincuenta minutos del 27 de enero de 2011 y  No. 0617-F-S1-2010 de las nueve horas con diez minutos del 20 de mayo de 2010) y que en su parte dispositiva estable lo siguiente: “…Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. (…) Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo…”. (El resaltado no corresponde al original). De esta manera, se reafirma el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sus diversos fallos, en relación con el Principio de Territorialidad en materia tributaria, en los que se ha definido que los rendimientos, rentas, intereses, beneficios e ingresos generados por este tipo de inversiones, de acuerdo con lo establecido en los artículos 1 y 5 de la citada Ley, deben ser gravados, en función del origen de su fuente costarricense. Así, conforme al fundamento legal en que se apoya el ajuste realizado y en concordancia con el criterio jurisprudencial, objeto de análisis por el Tribunal Constitucional mediante la resolución de cita, el ajuste propuesto por la a quo es jurídicamente válido y debe confirmarse por estar conforme a derecho. Dicho eso, en el caso que nos ocupa, observa este Despacho que las disconformidades de la recurrente son en realidad una reiteración de la argumentación previa sobre lo que considera es una inadecuada, extensiva e ilegítima aplicación e interpretación por parte de la Administración Tributaria, del principio tributario de “Territorialidad” del Impuesto sobre la Renta, establecidos en los artículos 1 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se expone desde el Traslado de Cargos y Observaciones, hasta la resolución recurrida, sin embargo, si bien la contribuyente critica la posición de la oficina de origen sobre la “vinculación con la estructura económica del país” para efectos de confirmar las reclasificaciones planteadas, igualmente es criterio de este Despacho que hay un elemento fundamental en la determinación planteada por la a quo, que es la actividad de intermediación financiera que desarrolla la contribuyente en sede nacional y de ahí que sea necesaria, la obligatoria supervisión de la SUGEF, implicando esto que la principal fuente de ingresos de recursos monetarios de la contribuyente, son los rendimientos, intereses, cargos y demás rubros generados por sus inversiones, cartera de préstamos e instrumentos financieros, además de las amortizaciones y recuperaciones de los productos de créditos colocados, lo cual incluye e integra como fuentes de recursos líquidos, las rentas obtenidas por las inversiones en instrumentos financieros foráneos, que eventualmente son colocadas en créditos y préstamos ofrecidos al público por la contribuyente, de manera que al estar incluidas dichas rentas en el flujo operativo y empresarial de la interesada, pueden considerarse como rentas sujetas al respectivo impuesto al haber un financiamiento de operaciones en sede tributaria costarricense. Lo anterior no implica, de modo alguno, que la Administración Tributaria aplique un sistema de “renta mundial”, en tanto, la interpretación de los operadores de derecho tanto en sede administrativa y judicial es que el principio de territorialidad no está sujeto al aspecto meramente geográfico, sino al de origen de la fuente de ingresos y que los recursos invertidos en instrumentos financieros o colocados en el exterior son generados en Costa Rica, por ende, son de fuente costarricense.  En ese sentido se comparte y avala lo dicho por la Dirección actuante en la resolución apelada “… en el caso que nos ocupa, es un hecho demostrado que las inversiones ubicadas en el exterior, generan ingresos ligados a la estructura económica del país, visto que el principio de territorialidad abarca todos aquellos supuestos en que la actividad realizada por el interesado genere renta vinculada de manera directa a la estructura o fuente económica de la cual se deriva, es decir, el territorio y la estructura económica costarricense, con independencia del origen o procedencia de los dineros recibidos producto de dicho contrato, de forma tal que en presencia de tal ligamen, también conocido como vínculo de pertenencia económica, los ingresos habrán necesariamente de entenderse como gravables por ser de fuente costarricense. Aún más, considera oportuno este Despacho, exponer el concepto de fuente, cual es el siguiente: principio o fundamento de una cosa 9 (9 Diccionario Enciclopédico, Editorial Océano S.A.) Principio, fundamento u origen de algo 10 (10 Real Academia Española https://www.rae.es/recursos/diccionarios.  Esclarecido lo anterior, esta representación se permite hacerle ver que las rentas recaracterizadas provienen de fuente costarricense, de tal modo cuando se habla de la fuente, debemos tener en cuenta que se hace referencia al capital, patrimonio o trabajo (o una combinación de estos) que origina la utilidad, viéndolo desde el punto de vista técnico, estrictamente hacendario la fuente de la utilidad es el capital, el patrimonio y el trabajo, siendo que en la especie estos elementos son de origen costarricense y se juntan para producir la utilidad en territorio nacional. Esto es así, porque el capital que se coloca para inversiones en el exterior, se maneja en su posesión, utilizando una estructura localizada en Costa Rica, de manera que el capital y el trabajo necesario para producir los réditos por inversiones en el exterior es de fuente costarricense. De acuerdo con los razonamientos que se han venido realizando precedentemente, se le reafirma al promovente que el señalamiento que hace con respecto al artículo 6 inciso ch) de la LISR, no es atinente al asunto que se dirime, por cuanto no es la situación de su representada, ya que el objeto son inversiones realizadas con dinero que posee el banco que es una institución organizada y radicada en el país, de ahí que el capital está en territorio nacional y las utilidades generadas por los intereses, encontrándose frente a un ingreso que por su naturaleza no se encuentra dentro de las exclusiones de la renta bruta; para lo cual resulta imprescindible tener en cuenta los principios establecidos en los cánones 1, 2 y 5 de la Ley respectiva en concordancia con los ordinales 4 y 5 de su Reglamento, en donde se refleja la voluntad del legislador de gravar los ingresos originados en el desarrollo de actividades de personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país obtenidos de fuente costarricense. Bajo dicho marco, es de importancia el hecho de que el criterio de territorialidad que impera, no se limita, ni se agota, a una referencia meramente geográfica del territorio costarricense, sino que la actividad generadora de renta está vinculada a la estructura económica del país, como en este caso. Así, lo que interesa es la génesis productora de la riqueza, la cual como se indicó supra, al producirse en el marco de los servicios que presta el Banco, radica en territorio nacional. Dicho lo anterior, este Despacho es enfático en reiterarle que no comparte la posición de su representada.” (folios 1006 vuelto y 1007).  A mayor abundamiento, valga transcribirse el siguiente extracto de la sentencia No.2022-023955 precitada, en el que la Sala Constitucional razona sobre el tema que “…Con el fin de precisar la postura de la Administración Tributaria y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia hay que tener presente que el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta -vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia- expresamente define cuáles son los elementos esenciales del impuesto que pesa sobre las utilidades de las empresas. Así, establece el legislador que el hecho generador del impuesto a las utilidades está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, así como los ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Por otra parte, el Capítulo IV de la citada ley, está referido a la determinación de la base imponible, en tanto los artículos 5, 6, 7 y 8 establecen el procedimiento para su determinación, de manera que no es la Administración Tributaria ni la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia la que mediante su jurisprudencia han incluido dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades los ingresos obtenidos por la empresa recurrente producto de sus inversiones en el extranjero, tal y como acertadamente lo sostiene la Procuraduría General de la República. Es evidente, entonces, que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues  existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica, lo que no lleva en sí mismo un cambio del concepto de renta territorial -vigente al momento de las actuaciones fiscalizadoras- por el criterio de renta mundial, por cuanto el legislador expresamente dispuso cuáles eran los ingresos gravables. Por ello, sin lugar a dudas, el criterio de vinculación económica deriva de la ley misma al considerar gravables los ingresos vinculados a la fuente productora de renta. Hay que puntualiza que en el artículo 1° de la citada ley, el legislador expresamente dispone que son gravables cualquier ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, y es lo cierto que el legislador no establece ninguna excepción al respecto. La excepción que aduce el accionante para no declarar como gravables los ingresos derivados de inversiones en el exterior y aducir que Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia los está gravando vía jurisprudencia, se basa en una interpretación que no comparte este Tribunal, ya que el inciso ch) del artículo 6 de la Ley N°7092, que establece las exclusiones de la renta bruta, está referida a las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior.  En esta dirección, el Órgano Asesor nos expresa que en tanto que los rendimientos que obtiene la empresa accionante en el exterior no son de bienes o capitales localizados en el exterior, sino que derivan de capital domiciliado en Costa Rica, que es donde se encuentra la fuente productora de ingresos de la accionante, por lo que resultan gravables con el impuesto a las utilidades.  Agrega, además la Procuraduría General de la República,  que no se puede considerar que la actuación de la Administración Tributaria sea antojadiza y contraria a derecho, y menos aún la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y, por lo tanto, no se vulnera el principio de legalidad tributaria constitucional, por cuanto la determinación de la base imponible de un tributo como el que pesa sobre las utilidades, de conformidad con el principio de legalidad que impera en materia tributaria, no es otra cosa que la aplicación de las normas jurídicas materiales que la circunscribe a unos hechos concretos, de suerte tal que la actividad a desarrollar por la Administración Tributaria es, por una parte, una simple constatación de aquellos hechos necesarios para determinar la obligación y, por otra, la aplicación de las normas materiales. Es por ello, que los casos que motivaron la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y que se acusa violatoria del principio de legalidad constitucional, se circunscriben a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible.” De esta manera, considera este Órgano Superior que se equivoca la contribuyente en sus apreciaciones, pues no se ha dado por parte de la oficina de origen una interpretación extensiva e ilegal de la norma y, tal y como se viene indicando, no se trata de un rendimiento extraterritorial, como erróneamente lo aduce. Asimismo, la sentencia de la Sala Primera que trae a colación (No.1229-2022) se refiere a servicios, que no es el caso que nos ocupa, y lo argüido en cuanto a que este Tribunal podría analizar si en este caso se violentan los principios de capacidad económica y doble imposición ya que la Sala Constitucional no pudo hacerlo en la sentencia No.2022-023955, resulta abiertamente improcedente, toda vez que la interesada se limita a hacer tal manifestación, sin mayor sustento o justificación al respecto y sin la más mínima acreditación de los mismos. Adicionalmente, no puede este Órgano Administrativo tomar para sí, las competencias constitucionales asignadas a la Sala Constitucional, quien, en ejercicio de sus facultades, resolvió el asunto sometido a su consideración en la Acción de Inconstitucionalidad contra la jurisprudencia de la Sala I de la Corte Suprema de Justicia, en relación con el principio de territorialidad de las rentas pasivas extraterritoriales. Así las cosas,  a la luz y sustento jurídico de la normativa y jurisprudencia vigentes, concluye este Tribunal que el presente extremo correspondiente a “Ingresos por Depósitos a la Vista en Entidades del Exterior” debe confirmarse por tenerse por demostrado que los ingresos que obtuvo el Banco, por sus inversiones realizadas en el extranjero con recursos producto de su actividad, los cuales obviamente tienen su estructura localizada en Costa Rica, son rentas de fuente costarricense  y por ende, están gravadas con el impuesto sobre las utilidades de conformidad con los artículos 1, 2, 4, 5, 7 y 54 de la Ley del Impuestos sobre la Renta y 2, 3, 4, 7 y 8 de su Reglamento.   2. INGRESOS POR PRODUCTOS POR COBRAR EN SUSPENSO. Respecto a este ajuste, se aprecia que la oficina de origen verificó que la contribuyente, para el periodo en estudio, registró en la cuenta de orden “Productos en suspenso” intereses ganados de cuentas con más de 180 días de morosidad, que no se registran en el estado de resultados y por ende no son declarados como ingresos gravables, estimando que ello contraviene el principio de devengo y la NIC 30 que eliminó la posibilidad de acumularlos, ya que los créditos vencidos (productos en suspenso) deben registrarse al momento en que ocurren o se generan (devengo) y no hasta que el cliente pague (método del percibido) según los artículos 82 del Reglamento de Procedimiento Tributario, 1,5 y 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 8, 55 y 57 de su Reglamento, 1 de la Resolución 52-01, por lo que procedió a considerar como gravables los montos que debieron acumularse como ingresos devengados y realizados producto de sus operaciones, cuyo origen corresponde a productos por cobrar a sus clientes y que fueron registrados en las cuentas de orden, determinando como ingreso gravable el monto de ¢32.148.593. (que es la diferencia entre los débitos y créditos del periodo). Monto que corresponde a sumas devengadas durante dicho periodo por créditos vencidos de contratos que no fueron considerados como ingreso gravable y que aumentaron la cuenta de orden denominada cuentas en suspenso, fundamentándose el ajuste, en los artículos ya mencionados supra y en los numerales 2, 4, 7 y 14 de la referida Ley, 2, 3, 4, 7 de su Reglamento y 128 del Código Tributario (folio 856 frente y vuelto). Por su lado, y a efectos de desvirtuar el ajuste, se tiene que la interesada señala, en resumen, que la oficina de origen no consideró que ella debe cumplir con lo dispuesto en el artículo 56, inciso 3) de la LOSBN, lo que incide en la determinación de su impuesto sobre las utilidades, y que tampoco consideró su integración con el Decreto Ejecutivo No.28590-H. “Norma de Tratamiento Tributario de las Entidades Bancarias Fiscalizadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras” y que en ese sentido, no es cierto que el registro de productos en suspenso corresponda a una política individual para el registro de ingresos, como erróneamente pretende hacerlo ver la a quo, sino al cumplimiento de una obligación legal y reglamentaria que, indica, ha sido reconocida por la Procuraduría General de la República (Dictamen C-198-2004); que llama la atención que se rechace la aplicación de criterios y disposiciones del CONASSIF y de SUGEF, en fiel cumplimiento de la LOSBN y LOBCCR, pero se fundamente el ajuste en normas contables generales, como la NIC 30, omitiéndose  las normas legales que ella debe cumplir. Señala también que la a quo omitió referirse al artículo 1, inciso 2) del citado decreto 28590-H, que es consistente con el artículo 56, inciso 3 de la LOSBN, ya que dispone que las entidades bancarias deben reportar como ingresos los intereses contabilizados en cuentas de orden una vez que hayan sido recuperados y esta norma no fue considerada al realizarse el ajuste, señalando que esta actuación contraviene el principio de inderogabilidad singular de la norma reglamentaria, tutelado en el artículo 3 de la Ley General de Administración Pública, y se desatiende el artículo 16 ibidem. Insiste en señalar que está obligada a acatar las disposiciones antes mencionadas y el artículo 129 de la LOBCCR con motivo de la especialidad de su giro comercial y que, en cumplimiento de esa normativa, contabilizó los intereses con más de 180 días de morosidad en la cuenta de orden “Productos en suspenso” y no los declaró como ingresos gravables; que se contabilizan como utilidad hasta que hayan sido percibidas para no reflejar ingresos ficticios en su estado de resultados. Arguye que el artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que para aplicar el método de percibido se debe contar con la autorización de la Administración Tributaria, lo que ocurre en su caso, ya que no solo está autorizada para contabilizar los intereses de operaciones de créditos vencidas a más de 180 días cuando sean efectivamente percibidos, sino que está obligada a hacerlo de esa manera por tales normas de rango legal (56  LOSBN y Decreto 28590-H) y que en ese sentido ha resuelto este Tribunal  (fallo No.201-2005). Igualmente, trae a colación el artículo 19 del Acuerdo SUGEF 30-18 “Reglamento de Información Financiera” y señala que si este Tribunal confirma el ajuste avalaría una doble imposición en perjuicio de su capacidad contributiva, obligándola a tributar dos veces por el mismo ingreso, ya que lo registra como ingreso efectivamente percibido cuando el cliente efectúa abonos al principal más intereses adeudados, con lo cual reversa lo que en un principio había registrado en la cuenta de orden. Finalmente, apunta que esta Sala ha reconocido la existencia y prevalencia de la obligación legal que se establece en el artículo 56 inciso 3 de la LOSBN, específicamente en lo relacionado a los intereses en suspenso por operaciones de crédito a más de 180 días, citando los fallos TFA-398-2003, TFA-201-2005, TFA-308-2005 que reconocen expresamente que la normativa especial bancaria tiene incidencia tributaria, por lo que solicita, se deje sin efecto el ajuste (folios  1036 vuelto a 1039, 1075  a 1077 vuelto).  Valoradas ambas posturas, este Tribunal considera que le asiste la razón a la oficina fiscalizadora y que resulta procedente el ajuste practicado, por cuanto efectivamente los intereses originados por cuentas que presentan morosidad debieron registrarse como ingresos gravables en el periodo en estudio por el principio del devengo, conforme a los artículos 82 del Reglamento del Procedimiento Tributario; 1, 5 y 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 8 y 55 del Reglamento y,  si bien  la contribuyente esboza  que al realizar este ajuste, la oficina de origen no considera que como entidad bancaria está obligada a aplicar normativa especial financiera que establece que se deben reportar como ingresos los intereses contabilizados en cuentas de orden, una vez que hayan sido recuperados, y todos sus argumentos giran en ese sentido o idea central, lo cierto es que no puede obviarse que al amparo de principio del devengo que rige en materia tributaria, la contribuyente estaba en la obligación de registrar esos intereses como gravables al momento en que fueron devengados y no al momento de su percepción, amparada en las normas bancarias y las disposiciones de la  SUGEF que invoca, toda vez que éstas no resultan aplicables en materia fiscal si contradicen las normas tributarias, en este caso la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, debiéndose autodeterminar la obligación tributaria en apego a estas últimas. Debe resaltarse que el artículo 129 de la LOBCCR, referido por la interesada en sus argumentos, establece: “…Los criterios que establece la Superintendencia, en cuanto al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la clasificación y calificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos tributarios”. Adicionalmente se tiene que el Decreto No.28590-H, publicado en La Gaceta No.84 del 03 de mayo del 2000, y que la contribuyente aporta como prueba,  indica en su Considerando 8° lo siguiente:  “…Que resulta necesaria la emisión de un decreto que unifique los criterios de la Administración, con la finalidad de dar fiel cumplimiento al Principio de Legalidad Tributaria en conexidad con el Principio de Seguridad Jurídica y que de esa manera, puedan tener las entidades bancarias un marco normativo suficientemente claro, en materia fiscal.” Por lo que establece entonces el citado Decreto Ejecutivo, disposiciones específicas y de aplicación obligatoria, de esta manera aunque es entendible para esta Sala, que la sociedad contribuyente, por su naturaleza empresarial de entidad financiera autorizada y supervisada por la SUGEF, está obligada a aplicar las disposiciones normativas y de gestión emitidas por esa Instancia y que para el caso específico de créditos con vencimientos mayores a 180 días, debe registrar contablemente la acumulación de intereses vencidos de dichos créditos en cuentas informativas que no están incluidas o incorporadas al Estado de Resultados, igualmente considera este Órgano que dicha situación normativa regulatoria, no le exime de la obligación tributaria material de incluir en su respectiva declaración, como ingresos gravables, los intereses generados sobre estos créditos morosos, de acuerdo al citado Principio del Devengo que es definido en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que el numeral 55 de su Reglamento establece como obligatorio para los sistemas contables de los contribuyentes de este tributo, normas que no establecen excepciones o casos especiales. De manera que, el estado de morosidad de los créditos por los cuales la contribuyente debe proceder a registrar sus productos financieros en cuentas de orden, no implica en absoluto la realización o consumación de pérdidas operativas, con afectación directa y comprobada a la obligación tributaria material, sino el cumplimiento de un requisito contable informativo, definido por una normativa regulatoria. En tanto, de acuerdo con las disposiciones legal y reglamentaria referidas, lleva razón la Instancia de Origen en cuanto a referir el Principio de Devengado para los créditos con morosidad mayor a 180 días, ya que el Fisco no debe asumir las consecuencias de las deficiencias, omisiones o gestiones infructuosas en procesos de cobro y recuperación de créditos morosos de la recurrente, la cual, ante situaciones de atraso y en conocimiento y observancia de las disposiciones tributarias referidas, dada su categoría de contribuyente del Impuesto sobre la Renta, debe actuar entonces preventivamente para cumplir los requisitos legales dispuestos por estas normas y así no atenerse y  limitarse en la normativa financiera especializada, para efectos de justificar el no registro de los productos e ingresos financieros derivados de estos créditos. En el caso de la recurrente, que pretende registrar estos intereses como ingresos hasta que los perciba, sea con posterioridad a su generación, no resulta aceptable por la normativa tributaria establecida, toda vez que ha quedado demostrado con la documentación analizada por la oficina fiscalizadora, que los intereses de cuentas con más de 180 días de morosidad, que se registran en cuentas de orden como “Productos en suspenso”, han sido ganados o devengados en el período fiscal analizado. Por ello, no debe asumir la inconforme que, por el cumplimiento de la disposición financiera regulatoria, dicha baja operativa es automática para efectos tributarios, pues las normas bancarias no constituyen pautas en materia fiscal. Lo normado por el artículo 129 de la LOBCCR no releva a la contribuyente, del cumplimiento de las disposiciones y obligaciones formales y materiales establecidas y definidas por la Ley del Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario. A mayor abundamiento esta Sala comparte plenamente lo externado por la A Quo en la resolución apelada, donde se expuso: “…es claro para este Despacho que los productos por cobrar en suspenso se registran en las cuentas de orden y se utilizan para reflejar derechos y obligaciones que tiene su representada, las cuales actúan como cuentas de control con el objeto de reflejar diferentes movimientos entre ellos financieros. Con lo expresado supra, se quiere dejar claro que las cuentas de orden reflejan una realidad de lo que se ha dejado de cobrar y que puede llegar a recuperarse, sabiendo que en la especie la cuenta contable 816 “Productos en suspenso” se registran los intereses de cuentas que se han determinado como vencidas a más de 180 días de morosidad. Motivo por el cual los intereses por cobrar debieron registrarse por el método de devengo y de acuerdo a la NIC 30 que eliminó la posibilidad de acumularlos, deben de ser registrados cuando se genera la transacción con el cliente y no cuando se cobran (método percibido). De ahí que resulta absolutamente procedente reclasificar los intereses ganados de cuentas con más de 180 días de morosidad, como ingresos gravables, rubros que debieron acumularse como ingresos devengados producto de sus operaciones, cuyo origen corresponde a los productos por cobrar a sus clientes y que fueron registrados en la cuenta de orden referida, esto con soporte en los cánones 1, 2, 4, 5, 7, 14 y 51 LISR, cuyos correlatos reglamentarios corresponden a 2, 3, 4, 7, 8, 55 y 57, amén de lo dispuesto en el ordinal 1, numeral g) de la resolución DGT-52-01 vigente para el presente asunto” (folio 1008). Respecto a este tema y lo dispuesto por el artículo 129 de la LOBCCR que cita la interesada, este Tribunal ya se ha pronunciado reiteradamente, de la siguiente manera: “… Primero que todo esa Sala considera sobre el tema de la Especialidad de la norma bancaria sobre la norma tributaria lo siguiente: las disposiciones, los movimientos y afectaciones que realicen las entidades bancarias supervisadas por la SUGEF no constituye un “criterio de autonomía jurídica” con respecto al impuesto sobre la renta, dada la facultad legal de la Administración Tributaria para la fiscalización y correcta determinación de las obligaciones tributarias, de acuerdo a lo establecido en el artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Propiamente en cuanto a las referencias jurídicas expuestas por el contribuyente, establece el artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica lo siguiente: “Los criterios que establezca la Superintendencia, en cuanto al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la clasificación y calificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos tributarios. Si bien esta norma va en concordancia con el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a que los sistemas contables de los declarantes de este tributo, deben ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad, aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro, considera este Despacho que la configuración, interpretación, registro y estimación tributaria de eventos con afectación a la autodeterminación del referido impuesto, sea en la definición de la gravabilidad o no de los ingresos declarados, así como la deducibilidad o no de los gastos consignados, deben evaluarse y ajustarse inicialmente a los términos de los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 12 de su Reglamento, de manera que al atender situaciones especiales como las planteadas por la contribuyente, según la peculiaridad de sus actividades, los interesados deberán primero haber agotado las interpretaciones de las normas señaladas, para así aplicar, si fuera necesario, las particularidades jurídicas que podrían implicar sus gestiones operativas generadoras de rentas gravables, según las normas citadas en su recurso, sea que el citado artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica no establece específicamente por sí mismo, excepciones o particularidades en el tratamiento de los ingresos gravables y gastos deducibles a incluir por la entidades supervisadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta, refiriéndose en forma general a aspectos de técnica y registro contable. Además en la posible evaluación que desarrollen tanto la Administración Tributaria, como este Tribunal, de la situación fiscal declarada por las entidades financieras, se efectuarán en función de la realidad económica de las mismas, de acuerdo a los lineamientos de los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y en consideración de las particularidades propias de la normativa jurídica bancaria, pero teniendo como objetivo siempre la correcta definición de los elementos propios del Impuesto sobre la Renta. En ese orden de ideas, como lo bien estableció la oficina de origen, la misma SUGEF quién en Directriz Externa 021-2008 del 30 de mayo 2008, en la cual se dirigió a los Bancos Públicos y Privados y les indicó: “(...) 7. Para efectos tributarios, las entidades fiscalizadas deben tomar en consideración la legislación y regulación en materia fiscal, emitida por la Dirección General de Tributación Directa del Ministerio de Hacienda, ratificando la importancia constitucional que tiene la materia tributaria, regulada entre otros en el numeral 18 Constitucional en relación con las cargas públicas, de ahí que la norma tributaria contenida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta es especial sobre cualquier otra norma, pues ésta deviene de la propia Constitución Política. Bajo dicha inteligencia, es menester señalar que el principio de especialidad normativa resulta de relevancia para aquellos casos en que nos encontramos ante antinomias, contradicciones normativas entre dos preceptos que no pueden aplicarse simultáneamente, es decir, contrarias en sus efectos jurídicos. Siendo entonces que la normativa que regula las entidades financieras es clara, por lo que los bancos sean públicos y privados están sujetos a la ley aplicable, sea, la normativa tributaria especial gestionada en el ámbito de su competencia por la Dirección General de Tributación y el propio Ministerio de Hacienda. En tal orden de ideas, no existe la contradicción de normas alegada, pues las normas bancarias, son aplicables en materia fiscal si no contradicen las tributarias…”. Esto ya ha sido ratificado y deslindado por la Dirección General de Tributación, materializándose en el oficio DGT 276-2014 del 24 de marzo de 2014, como respuesta al instituto de la consulta tributaria, en la cual el consultante sostenía prevalencia por especialidad de la normativa bancaria que afecta la normativa general prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Dirección de General de Tributación no compartió dicho criterio, habida cuenta que de manera reiterada se ha sostenido que la normativa tributaria debe prevalecer con respecto a otras disposiciones de carácter contable o de revelación financiera, conclusión a la que arriba al tener claro que deviene del poder tributario que nace de la propia carta magna y que por consiguiente, regulaciones distintas a las leyes tributarias no las pueden contradecir y si en dado caso se da la contradicción, las normas tributarias prevalecen. En esta misma consulta y propiamente para el tema que nos ocupa de las normas bancarias, la Dirección General de Tributación estableció que: 7.,.] en cuanto a la normativa bancaria, efectivamente la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, No. 7558 del 03 de noviembre 1995, en su artículo 129 señala que los criterios que establezca la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF), en cuanto al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la clasificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos tributarios. No obstante, en virtud de la potestad tributaria desarrollada en líneas precedentes, dicha norma debe interpretarse en el sentido de que estos criterios deberán ser aceptados para efectos tributarios, siempre y cuando los mismos no sean contrarios a lo establecido en las normas tributarias. Véase que precisamente ese poder de crear, modificar o suprimir tributos, establecer las bases imponibles y otros elementos del tributo, es materia privativa de la ley, razón por la cual mediante disposiciones de rango inferior como las señaladas en el artículo 129 de cita, a saber, registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, confección y presentación de sus estados financieros, manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la clasificación y calificación de sus activos, no podrían variar lo dispuesto en las normas tributarias, dígase la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por ello, cuando se indica que esos criterios deben ser aceptados para efectos tributarios, se refiere precisamente a la adopción de lineamientos para los entes supervisados que faciliten la supervisión y el control del   CONASIIF siempre y cuando los mismos no modifiquen ni alteren las normas tributaria, porque en el caso de que las mismas se dictaran en contravención de las leyes tributarias, la Administración Tributaria deberá ajustarlas para fines impositivos en caso de una fiscalización [...] Téngase en cuenta que las normas bancarias no constituyen pautas en materia fiscal. (TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA PRIMERA. Resolución TFA No.247-P-2018 de las diez horas veinte minutos del 04 de junio del 2018.) (…)” (Fallo 341-P-2019, de las once horas del primero de agosto del dos mil diecinueve). Así, bien hace la oficina de origen al confirmar tanto en la resolución determinativa, como en la que conoce el recurso de revocatoria  la reclasificación a ingresos gravables que se realizó  de los rubros que debieron acumularse como ingresos devengados y realizados producto de sus operaciones, cuyo origen corresponde a los productos por cobrar a sus clientes y que fueron registrados en la cuenta de orden 816 “Productos en Suspenso”, con soporte en los cánones precitados, resultando infructuosas para desvirtuar el ajuste, las argumentaciones reiterativas y erradas de la interesada, de que su actuar se encuentra apegado a la normativa especial porque no debe, ni puede registrar como utilidades esos intereses hasta que los perciba, (artículo 56 inciso c) de la LOSBN y Reglamento 28590-H) pretendiendo que tal afirmación o premisa sea aceptada. Aun cuando la contribuyente es supervisada por la SUGEF y debe cumplir con regulaciones y criterios bancarios que esta Superintendencia establece en el ámbito financiero, estas circunstancias de ninguna forma la facultan para desaplicar la normativa tributaria, en este caso, la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, en primer lugar, porque la SUGEF carece de competencia para autorizar metodologías y registros contables diferentes a los establecidos en la normativa tributaria, pues es un organismo con un enfoque de supervisión prudencial planteado con antelación, el cual pretende garantizar la transparencia, promover el fortalecimiento y fomentar el desarrollo del sistema financiero, velando por la estabilidad, la solidez y el funcionamiento eficiente del sistema, cuyos oficios de  ninguna manera constituyen una autorización para el registro, ni para el cálculo de los ingresos gravables o no gravables, ni para los gastos deducibles o no deducibles de las instituciones financieras o entidades bancarias pertenecientes al Sistema Bancario Nacional, porque no cuenta con tal facultad, la cual está otorgada al ente rector en esta materia y, en segundo lugar, porque las disposiciones específicas en materia tributaria deben prevalecer con respecto a otras de carácter contable o de revelación financiera, lo cual es criterio reiterado de este Tribunal, como ya se indicó líneas supra y ello es así, no porque sea antojadizo; sino porque deviene del “Poder Tributario” que es el poder que tiene el Estado para dictar normas legales con el fin de que los ciudadanos entreguen parte de su patrimonio para atender las necesidades públicas, esto resulta de lo dispuesto en el numeral 121 inciso 13 de nuestra Constitución Política; materializándose en la Administración Tributaria como el componente básico en el sistema fiscal y en la que se constata el cumplimiento de los objetivos perseguidos inicialmente por el poder del Estado explicitados en la legislación fiscal; a ningún otro órgano se le da la competencia para dictar normas o procedimientos con fines tributarios, como lo quiere hacer creer la entidad financiera al citar el artículo 129 de LOBCCR, que señala los criterios de la SUGEF, en cuanto al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuenta, la valuación de sus activos financieros, la clasificación y calificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos tributarios. No obstante, en virtud de la potestad tributaria, dicha norma debe interpretarse en el sentido de que estos criterios deberán ser aceptados para efectos tributarios, siempre y cuando los mismos no sean contrarios a lo establecido en las normas (ver oficio DGT 276-2014 del 24 de marzo de 2014). Dicho lo anterior, es claro para este Despacho que los productos por cobrar en suspenso se registran en las cuentas de orden y se utilizan para reflejar derechos y obligaciones que tiene la contribuyente, las cuales actúan como cuentas de control con el objeto de mostrar diferentes movimientos entre ellos financieros. Con lo expresado se quiere dejar claro que las cuentas de orden reflejan una realidad de lo que se ha dejado de cobrar y que puede llegar a recuperarse, sabiendo que en las cuentas contables 816 “Productos en suspenso” se registran los intereses de cuentas que se han determinado con más de 180 días de morosidad; motivo por el cual los intereses por cobrar debieron registrarse por el método de devengo y de acuerdo a la NIC 30, que eliminó la posibilidad de acumularlos, deben de ser registrados cuando se genera la transacción con el cliente y no cuando se cobran (método percibido). Es así como, por lo hasta aquí indicado, no es arbitrario el proceder de la  A Quo al practicar este ajuste y que  abiertamente se equivoca la interesada al estimar que el actuar administrativo violenta los artículos 13 y 16 de la Ley General de la Administración Pública y al considerar también que los artículos 129 de la LOBCCR, 56 inciso 3) de la LOSBN y disposiciones de la SUGEF la legitiman en su proceder y que cuenta con la autorización para aplicar el método de percibido, resultando absolutamente procedente realizar el ajuste a los intereses ganados de cuentas con más de 180 días de morosidad, por tratarse de ingresos gravables que la contribuyente no declaró como tales, contraviniendo la normativa tributaria de cita, pues se trata de rubros que debieron acumularse como ingresos devengados producto de sus operaciones, cuyo origen corresponde a los productos por cobrar a sus clientes y que fueron registrados en la cuenta de orden referida, esto de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, 2, 4, 5, 7, 14 y 51 LISR, 2, 3, 4, 7, 8, 55 y 57 de su Reglamento y 82 del Reglamento de Procedimiento Tributario, amén de lo dispuesto en el ordinal 1, numeral g) de la resolución DGT-52-01, vigente para el presente asunto. Finalmente , en cuanto  a los fallos de este Tribunal, que cita la interesada para sustentar sus argumentos, sea la aplicación  de la norma de carácter especial bancaria, es importante mencionar que el criterio imperante sobre el tema radica en la prevalencia de la norma tributaria sobre la bancaria; que la configuración, interpretación, registro y estimación tributaria de eventos con afectación a la autodeterminación del referido impuesto, sea en la definición de la gravabilidad o no de los ingresos declarados, así como la deducibilidad o no de los gastos consignados, deben evaluarse y ajustarse inicialmente a los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de su Reglamento, de manera, que deben agotarse primero las interpretaciones de la normativa señalada, para así aplicar, si fuera necesario, las particularidades jurídicas que podrían implicar sus gestiones operativas generadoras de rentas gravables, véase en ese sentido los fallos 341-P-2019, del 1 de agosto de 2019,  247-P-2018 del 4 de junio del 2018 y 629-P-2018 del 8 de octubre de 2018, y respecto a la doble imposición que se alega  si este Tribunal confirma el ajuste, es claro que dicho alegato es improcedente, pues por tal situación no puede desaplicarse la normativa tributaria y es responsabilidad de la contribuyente corregir su proceder en apego a esa normativa aludida.  Por lo expuesto, esta Sala no tiene más alternativa que confirmar el ajuste practicado y, consecuentemente, rechazar la solicitud de la contribuyente de dejarlo sin efecto. 3. GASTOS POR ESTIMACIONES. 3.1 GASTOS POR ESTIMACIÓN CONTRA CÍCLICA PARA CARTERA. Debaten las partes en el presente extremo, el gasto registrado y declarado por la sociedad contribuyente, en el período fiscal 2016, por concepto de “Estimación contra cíclica cuenta contable 4210410201”, por la suma de ¢394.735.119,00, el cual procede a rechazar la oficina de origen con fundamento en los artículos 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta 11, 12 y 57 de su Reglamento y Reglamento No. 28590-H  señalando: “Con base a los Estados Financieros y la información aportada por el contribuyente (…) el banco indica que a partir de julio de 2016, debe mantener registrado al cierre, el monto correspondiente a la estimación contra cíclica, la cual se aplica sobre aquella cartera crediticia que no presenta indicios de deterioro actuales (Categoría de Riesgo A1 y A2(Morosidad Igual o Menor a 30 días)  ver folio 146), determinada por el nivel esperado de estimaciones en periodos de recesión económica y cuyo propósito consiste en mitigar los efectos del ciclo económico sobre los resultados financieros derivados de la estimación por impago de cartera de crédito ….” (folio 856) El cálculo de la citada estimación, tiene su base técnica en los lineamientos establecidos en el Acuerdo SUGEF 19-16: “… Tal y como lo indica el acuerdo de SUGEF 19-16, el objetivo de una provisión contra cíclica es aminorar el efecto pro cíclico de las estimaciones específicas sobre el sistema financiero y sus consecuencias sobre el sector real de la economía. La exigencia de mayores estimaciones en tiempos de crisis, deterioran aún más los resultados financieros ya desfavorables de las entidades y agudizan la contracción del crédito, intensificando los efectos negativos de la crisis sobre la economía real. Por otra parte, menores estimaciones en tiempos de auge, se traducen en mejores resultados para las entidades y se incentiva el crecimiento del crédito. Sin embargo, en esta etapa tienden a flexibilizarse los requisitos y el análisis en la concesión crediticia y, como consecuencia, tienden a acumularse vulnerabilidades que se mantienen latentes hasta que una nueva caída en la economía las saque a flote.” (folio 856 vuelto) La oficina de origen rechaza el gasto de la estimación declarado por la sociedad contribuyente, exponiendo que “Los gastos estimados que tienen su origen en el establecimiento de provisiones no son gastos deducibles de conformidad a lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y artículo 12 de su Reglamento, ya que no son gastos reales si no estimaciones, no provienen de deudas y no se han ocasionado y este caso en particular es contra un riesgo que no sabemos cuándo se estaría materializando y generando una recesión económica. De conformidad con lo establecido en el artículo primero, numeral 1 del Decreto N°28590-H (…) denominado Normas para el Tratamiento Tributario de las Entidades Bancarias Fiscalizadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras (…) se autoriza deducir los gastos por incobrabilidad de la cartera ocasionados por la desvalorización de activos financieros(ver Acuerdo SUGEF19-16, Articulo 3, numeral 2), no así los demás gastos que se contabilicen por otras estimaciones, por parte de las entidades fiscalizadas por la SUGEF; cabe citar que la desvalorización de un activo financiero es la pérdida de valor de un bien en este caso específico por la morosidad de sus deudores de acuerdo al comportamiento histórico y capacidad de pago. Sin embargo la Estimación Contra Cíclica no cumple dicho propósito, ya que el objetiva de esta cosiste en mitigar los efectos del ciclo económico sobre los resultados financieros derivados de la Estimación de Impago de cartera de crédito, es decir que la misma no obedece a una desvalorización de activos financieros por concepto de la morosidad de cartera de crédito, si no a un posible decrecimiento de la actividad económica durante un periodo de tiempo como podría ser el caso cuando hay una variación anual del producto interno bruto negativa, concepto muy apartado al comportamiento real de morosidad, pago histórico de la entidad financiera. (Folios 856 vuelto y 857 frente). Por su parte, después de transcribir extracto de la Resolución No.DGCN-277-DF-RV-2022 relacionado con estimaciones, la contribuyente señala que se referirá a las razones por las que dicha oficina yerra al rechazarlas y en cuanto a los “gastos por estimación contra cíclica para cartera” arguye, en síntesis, que la a quo considera que no son gastos reales porque no se han cancelado y por ello rechaza su deducibilidad, no obstante sí lo son, según los artículos 129 de la LOBCCR y 10 de la LOSBN, estando incluso ella obligada a solicitar la autorización a SUGEF para realizarlas. Igualmente, sostiene que no es cierto que el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su versión anterior a Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, no permita la deducibilidad de las estimaciones contra cíclicas, pues en su último párrafo señala expresamente que pueden deducirse gastos causados y no pagados, cuando exista una cuenta contable especial y no se deduzcan posteriormente y que en su caso, actuó de conformidad con ese último párrafo del numeral citado, lo que hubiera constatado la a quo  si la actuación hubiera sido guida por el principio de verdad real (artículos 214 de la Ley General de la Administración Pública y 140 del Código Tributario). Que existe una sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo, con carácter de cosa juzgada material, en la que se reconoce la deducción de gastos que sean necesarios para mantener la fuente generadora de riqueza a gravar (Sentencia No.94-2013-V confirmada por sentencia No.678-S1-F-2016 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia) y en relación con ella destaca que este tipo de estimaciones complementan el espectro cuantitativo de la medición de pérdidas esperadas, asociadas a determinado momento y por ello, SUGEF estableció que el objetivo de una provisión contra cíclica es aminorar el efecto pro cíclico de las estimaciones específicas sobre el sistema financiero y sus consecuencias sobre el sector real de la economía y, como consecuencia, el tratamiento contable de estas estimaciones se encuentra regulado por los artículos 4, 5 y 6 del Acuerdo SUGEF19-16 “Reglamento para la Determinación y el Registro de Estimaciones Contra cíclicas”, por lo que es claro, que la entidad supervisada no puede evitar cumplir con esta estimación ante su obligatoriedad de cara al órgano regulador y que ella no puede operar como tal si no cumple con esta obligación y por eso el gasto es necesario, pertinente y útil para el mantenimiento de la renta gravable, además de que la propia normativa establece que las disminuciones a las estimaciones, se tratarán como ingreso y su acumulación como gasto. Finalmente, arguye que la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, incluyó un inciso v) al artículo 8 de la referida Ley, en el que se reconoce, expresamente, la deducibilidad de las sumas utilizadas por las entidades bancarias para constituir estimaciones, reservas o provisiones requeridas por SUGEF, demostrándose la necesidad que vio el legislador de incluirlas en la lista no taxativa de ese numeral como gasto deducible ante la falta de entendimiento de la Adminsitración Tributaria al realizar ajustes como el presente, por lo que solicita se deje sin efecto el ajuste (folios 1039 a 1040 vuelto, 1077 a 1078 vuelto). Analizadas las posiciones de ambas partes, este Tribunal es el del criterio que le asiste la razón a la Dirección actuante al practicar el ajuste y que las objeciones de la contribuyente para desvirtuarlo y su pretensión de dejarlo sin efecto no resultan procedentes. En efecto,  debe considerarse que la estimación contable que crea la recurrente -y que es cuestionada por oficina de origen- está relacionada con su cartera de créditos, pues el cálculo de esta estimación se realiza sobre aquella cartera crediticia que no presenta indicios de deterioro actuales (ver folios 268, 856 y 857), de manera que el gasto que da origen a la citada cuenta de estimación no representa un “peligro” o “pérdida” operativa real de la contribuyente, ni un comprobado deterioro del activo financiero, sino que es una medida financiera preventiva impuesta por SUGEF, mediante su acuerdo 19-16, de manera que una posible deducción por este concepto, de acuerdo a lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es efectiva a partir de la “materialidad” de pérdidas sobre las carteras de préstamos, según los parámetros jurídicos referidos, pero no con base a “posibilidades” según disposiciones normativas soportadas en las estimaciones de ciclos económicos inciertos y sujetos a cambios constantes. Cuando se trata de rubros sobre estimaciones que tienen su origen en el establecimiento de provisiones, no son erogaciones deducibles de conformidad a lo establecido en el artículo 8 citado de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento, ya que no son gastos reales si no estimaciones, las cuales no provienen de deudas y no se han ocasionado. En el caso concreto, se insiste, no estamos ante una desvalorización de un activo financiero sino, ante la búsqueda de mitigar los impactos del comportamiento económico que, según Acuerdo de SUGEF 19-16, en su artículo 3, numeral 1 y 3, es contra un riesgo que no hay certeza cuando se estaría afectando por la materialización de hechos económicos que pudiesen presentarse. Asimismo, la normativa bancaria, invocada para justificar esta deducción -entre ella los artículos 129 de la LOBCCR y 10 de la LOSBN- no puede prevalecer sobre la norma tributaria. En cuanto al tema de la especialidad de la norma bancaria sobre la norma tributaria esta Sala insiste en que las disposiciones, movimientos y afectaciones que realicen las entidades bancarias supervisadas por la SUGEF, no constituyen un “criterio de autonomía jurídica” con respecto a los lineamientos y disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, dada la facultad legal de la Administración Tributaria para la fiscalización y correcta determinación de las obligaciones tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 103 del Código Tributario.  El ya citado artículo 129, si bien coincide con el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a que los sistemas contables de los declarantes de este tributo, deben ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad, aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio profesional llegare a aprobar y adoptar en el futuro, este Tribunal considera que la configuración, interpretación, registro y estimación tributaria de eventos con afectación a la autodeterminación del referido impuesto, sea en la definición de la gravabilidad o no de los ingresos declarados, así como la deducibilidad o no de los gastos consignados, deben evaluarse y ajustarse inicialmente a los términos de los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 12 de su Reglamento. De manera que al atender situaciones especiales como la planteada por la contribuyente, según la peculiaridad de sus actividades, los interesados deberán primero haber agotado las interpretaciones de las normas señaladas, para así aplicar, si fuera necesario, las particularidades jurídicas que podrían implicar sus gestiones operativas generadoras de rentas gravables, según las normas citadas en su recurso, sea que el citado artículo 129 no establece específicamente por sí mismo, excepciones o particularidades en el tratamiento de los ingresos gravables y gastos deducibles a incluir por la entidades supervisadas SUGEF en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta, refiriéndose en forma general a aspectos de técnica y registro contable. La misma SUGEF en Directriz Externa 021-2008 del 30 de mayo 2008 dirigida a los Bancos Públicos y Privados indicó: “(...) 7. Para efectos tributarios, las entidades fiscalizadas deben tomar en consideración la legislación y regulación en materia fiscal, emitida por la Dirección General de Tributación Directa del Ministerio de Hacienda, ratificando la importancia constitucional que tiene la materia tributaria, regulada entre otros en el numeral 18 Constitucional en relación con las cargas públicas, de ahí que la norma tributaria contenida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta es especial sobre cualquier otra norma, pues ésta deviene de la propia Constitución Política. Bajo dicha inteligencia, es menester señalar que el principio de especialidad normativa resulta de relevancia para aquellos casos en que nos encontramos ante antinomias, contradicciones normativas entre dos preceptos que no pueden aplicarse simultáneamente, es decir, contrarias en sus efectos jurídicos. Siendo entonces que la normativa que regula las entidades financieras es clara, por lo que los bancos sean públicos y privados están sujetos a la ley aplicable, sea, la normativa tributaria especial gestionada en el ámbito de su competencia por la Dirección General de Tributación y el propio Ministerio de Hacienda. En tal orden de ideas, no existe la contradicción de normas alegada, pues las normas bancarias, son aplicables en materia fiscal si no contradicen las tributarias…”. Igualmente, a modo de referencia, en Circular Externa de la SUGEF, con numeración SGF-1261-2018 y fecha del 02 de mayo del 2018, la Superintendente Rocío Aguilar expone en el primero considerando de este documento:” I. El artículo 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley N.º 4755) dispone que las declaraciones juradas, presentadas por los contribuyentes, están sujetas a comprobación por la Administración Tributaria. Asimismo, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha establecido que el impuesto sobre la renta se rige por el “principio de autoliquidación; el contribuyente declara los datos correspondientes a los ingresos, gravables y no gravables, así como los gastos deducibles y no deducibles. Es con base en este acto propio que los sujetos pasivos determinan el impuesto debido y su pago. No obstante, la deducibilidad de las erogaciones se encuentra sujeta a una posterior comprobación por parte de la Administración Tributaria, esto es, se requiere que sean acreditadas en sede tributaria en caso de ser objeto de una fiscalización. Entonces, como competencia exclusiva de las autoridades tributarias, está la potestad revisora del cumplimiento de los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico.” Esto ya ha sido ratificado y deslindado por la Dirección General de Tributación, materializándose en el oficio DGT 276-2014 del 24 de marzo de 2014, como respuesta a una una consulta tributaria, en la cual el consultante sostenía prevalencia por especialidad de la normativa bancaria que afecta la normativa general prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Dirección de General de Tributación no compartió dicho criterio, habida cuenta que de manera reiterada se ha sostenido que la normativa tributaria debe prevalecer con respecto a otras disposiciones de carácter contable o de revelación financiera, conclusión a la que arriba al tener claro que deviene del poder tributario que nace de la propia Carta Magna y que por consiguiente, regulaciones distintas a las leyes tributarias no las pueden contradecir y si en dado caso se da la contradicción, las normas tributarias prevalecen. En esta misma consulta y propiamente, para el tema que nos ocupa de las normas bancarias, la Dirección General de Tributación estableció que: “…en cuanto a la normativa bancaria, efectivamente la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, No. 7558 del 03 de noviembre 1995, en su artículo 129 señala que los criterios que establezca la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF), en cuanto al registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la clasificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos tributarios. No obstante, en virtud de la potestad tributaria desarrollada en líneas precedentes, dicha norma debe interpretarse en el sentido de que estos criterios deberán ser aceptados para efectos tributarios, siempre y cuando los mismos no sean contrarios a lo establecido en las normas tributarias. Véase que precisamente ese poder de crear, modificar o suprimir tributos, establecer las bases imponibles y otros elementos del tributo, es materia privativa de la ley, razón por la cual mediante disposiciones de rango inferior como las señaladas en el artículo 129 de cita, a saber, registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, confección y presentación de sus estados financieros, manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la clasificación y calificación de sus activos, no podrían variar lo dispuesto en las normas tributarias, dígase la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por ello, cuando se indica que esos criterios deben ser aceptados para efectos tributarios, se refiere precisamente a la adopción de lineamientos para los entes supervisados que faciliten la supervisión y el control del CONASIIF siempre y cuando los mismos no modifiquen ni alteren las normas tributarias, porque en el caso de que las mismas se dictaran en contravención de las leyes tributarias, la Administración Tributaria deberá ajustarlas para fines impositivos en caso de una fiscalización…” (resaltados agregados).  Asimismo, valga aclararse, que la contribuyente se equivoca en cuanto a la interpretación que hace del último párrafo del numeral 8 de la LISR, puesto que como bien lo señala la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, “un gasto se entiende causado cuando surge la obligación de pagarlos, aunque éste no se haya hecho efectivo. Por lo tanto, de ninguna manera se puede decir que una estimación o provisión se ha causado, ya que aún no son gastos reales, son aproximaciones generalmente inexactas” (ver folio 1010 vuelto). Por su parte, en cuanto a la resolución que cita la objetante para apoyar su defensa y argüir que se pueden deducir los gastos que sean necesarios para mantener la fuente generadora de riqueza a gravar, (No.94-2013-V, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección V, que fue confirmada por la Sala Primera mediante resolución No.678-S1-F-2016) debe indicarse que la citada resolución, procede a confirmar el criterio expuesto por este Tribunal en resolución de su Sala Primera TFA No.132-2010 de las doce horas con treinta y ocho minutos del 10 de mayo del 2010 y en la cual se procede a revocar parcialmente ajustes planteados por la Autoridad Tributaria, correspondientes al extremo de ajuste por gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables (Proporcionalidad), explicando al respecto: ”…Procede en consecuencia, de conformidad con las apreciaciones antes expuestas y jurisprudencia citada de los Tribunales Jurisdiccionales, revocar parcialmente el cargo practicado por las oficinas de instancia en cuanto al rechazo de gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables, en cuanto debe reconocerse como gasto necesario para la producción de rentas gravables, aquellos porcentajes determinados por la Superintendencia General de entidades Financieras, en cada uno de los periodos recalificados, relacionados con las sumas destinadas por la entidad financiera recalificada, a los efectos de constituir reservas de liquidez, porcentajes que deben imputarse o aplicarse a los gastos financieros relacionados con ingresos no gravables, rechazados por las oficinas a quo en cada uno de los periodos de análisis…” (resaltados agregados); de manera que no es aceptable validar la deducibilidad al Impuesto sobre la Renta como pretende la contribuyente, en tanto el rubro por concepto de “Gasto por Estimación Contra Cíclica para Cartera”, no está incluido jurídicamente como tal, al punto que incluso la Instancia Contenciosa Administrativa, en esa  resolución explica:”… La contrademandante alega que los gastos asociados al cumplimiento de la obligación de liquidez mínima conllevan, además de los financieros, reconocidos por el Tribunal Fiscal Administrativo, gastos de naturaleza administrativa y operativa, los cuales pide reconocer sobre la base de la información suministrada por la Superintendencia. Tal pretensión no es de recibo, pues evidentemente los datos suministrados por dicho órgano fiscalizador, son de índole estrictamente financiero, en relación con los recursos que fueron captados por la contribuyente en los períodos auditados y las reservas de liquidez que llevó a cabo la entidad financiera, de modo que a partir de esa información, solamente es posible derivar conclusiones respecto de los gastos financieros en lo que incurrió la contrademandante para el cumplimiento de su obligación de liquidez, sin que resulte factible a partir de allí establecer gastos operativos y administrativos…” (resaltados agregados). Por su parte, en cuanto a lo argüido en relación con la Ley No.9635 “Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas”, vigente a partir de diciembre del 2018 y que  incluyó en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el inciso v), la posibilidad de deducir las sumas para constituir estimaciones, reservas o provisiones autorizadas por los órganos de supervisión o que deban mantener, obligatoriamente dichas entidades en cumplimiento de las disposiciones emitidas, no es una disposición jurídica aplicable para el periodo en estudio (2016), por lo que dicho argumento no resulta de recibo. De esta forma y por lo hasta aquí indicado procede confirmar el presente ajuste, de conformidad con los artículos 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11, 12 y 57 de su Reglamento y a rechazar por improcedentes las defesas esbozadas por la contribuyente. 3.2. GASTOS POR ESTIMACIÓN DE DETERIORO E INCOBRABILIDAD DE OTRAS CUENTAS POR COBRAR. En cuanto a este ajuste se refiere, se tiene que el mismo se origina porque se rechaza como deducible de la renta bruta la suma de ¢130.733.703,00, que la contribuyente se dedujo como gasto por este concepto, indicando ésta que se trata de una provisión comprendida en el artículo 10 de la LOSBN y que es un gasto real por estar obligada a realizarlo por disposición de la SUGEF. Dicho rechazo lo realiza la a quo con fundamento en los artículos 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 11, 12 y 57 de su Reglamento y Reglamento No. 28590-H, al no ser necesario para producir renta (folio 857 vuelto). Con el fin de desvirtuar el ajuste, la contribuyente aduce que la Dirección actuante insiste en considerar que este rubro no es deducible porque no es necesario para producir renta, pese a que en la resolución determinativa que se impugna no se evidencia que se reconozca su realidad económica de entidad bancaria; que la deducibilidad del gasto por estimación procede por mandato expreso del artículo 10 de LOSBN, cuya incidencia ha sido reconocida por la Procuraduría General de la República, resultando que dicha norma no puede ser omitida o desatendida por ella ni por la Administración y que en virtud de tales argumentos solicita se deje sin efecto el ajuste, indicando que el único argumento de la oficina a quo es que una estimación no implica un gasto real y que si este Tribunal confirma el criterio de dicha oficina, agradece la aclaración de qué se entiende por “gasto real”, por qué las estimaciones no pueden considerarse gastos causados y no pagados y en que sentencias judiciales basa el criterio (folios 1040 vuelto y 1079). Analizado lo anterior, considera este Tribunal que le asiste razón a la Dirección actuante al practicar el ajuste y que las argumentaciones esbozadas por la interesada para desvirtuarlo resultan improcedentes. Lo anterior, por cuanto no estamos en presencia de gastos realmente incurridos, sino ante estimaciones que, como tales, no se han ocasionado. Como se indicó líneas supra al analizar el ajuste previo donde también se aplican normas extratributarias o bancarias, cuando se trata de rubros sobre estimaciones que tienen su origen en el establecimiento de provisiones, no son erogaciones deducibles de conformidad con lo establecido en el artículo 8 citado de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento, ya que no son gastos reales si no estimaciones, las cuales no se han ocasionado. En ese sentido se comparte lo resuelto por la oficina de origen, cuando señala que “no son gastos reales, sino estimaciones o provisiones que no se han ocasionado, por lo que es claro para este Despacho que no se trata de obligaciones reales como erróneamente lo acota el reclamante, sino que su eficacia depende de la realización de una condición, entendida como un hecho futuro e incierto. De tal forma que, dicho exceso no podría deducirse como un gasto, por el hecho que no fue causado, es decir, no incurrió efectivamente en éste para producir renta. Como corolario de lo expuesto, tenga presente el objetante que el onus probandi en lo que respecta a gastos es de su resorte, al tenor del precepto 140 del Código de rito. Por otra parte, el gasto por estimación de deterioro e incobrabilidad de otras cuentas por cobrar y pérdida por estimación de deterioro y disposición legal de bienes realizables son clasificados de igual forma, gastos no causados, o sea no reales, por lo cual aún no pueden considerarse útiles, necesarios ni pertinentes para producir renta.”  (folio 1010 vuelto). Ahora, si bien la contribuyente es una entidad supervisada por la SUGEF y la normativa emanada de esta Instancia, es de aceptación y aplicación obligatoria para la recurrente, así como lo dispuesto en el artículo 10 que cita, es menester señalar que en materia tributaria, la normativa aplicable para definir jurídicamente la deducibilidad de un gasto para efectos tributarios, es la Ley del Impuesto sobre la Renta, de forma que una disposición de nivel bancario, no puede contraponerse a una de naturaleza tributaria, independientemente de lo normado por la SUGEF y lo establecido en el artículo 129 de la LOBCCR y el artículo 10 de la LOSBN, en tanto las mismas no relevan a la contribuyente, de las obligaciones formales y materiales establecidas por la citada Ley del Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y el Código Tributario, que son los cuerpos normativos especializados en materia tributaria; debe tenerse claro que existe una prevalencia de las normas tributarias, respecto a las normas bancarias,  por lo que en ese sentido, se equivoca la recurrente  al señalar que no se considera su condición de entidad bancaria (su realidad) así como al afirmar que el gasto es deducible conforme al citado artículo 10 de la LOSBN pues se trata más bien de que no puede obviarse la normativa tributaria que resulta de aplicación, según se viene indicando. Finalmente, respecto a la aclaración solicitada, para efectos de definir y confirmar  la deducibilidad de un gasto que se declara como tal y de acuerdo a los lineamientos dispuesto en el numeral 8 de la Ley de cita, el gasto reportado no debe tener su génesis en expectativas, presunciones o estimaciones abstractas o proyectadas, sino que debe corresponder a situaciones concretas, reales y ya consumadas en el período en que se incurre en el rubro declarado y que implicó una efectiva y comprobada aplicación y utilización de recursos financieros y económicos de la persona física o jurídica que desea de los mismos, la obtención de ganancias, rentas o beneficios de la misma índole, de manera que la obligación tributaria material correspondiente al impuesto fiscalizado, no debe ser afectada por las “posibilidades”, sino por “realidades” y se insiste así, en que una estimación no es un gasto causado no pagado, por cuanto un gasto se entiende causado cuando surge la obligación de pagarlos y una estimación es una presunción o posibilidad. Por lo expuesto, esta Sala, confirma el ajuste efectuado por la auditoría fiscalizadora 3.3. PÉRDIDA POR ESTIMACIÓN DE DETERIORO Y DISPOSICIÓN LEGAL DE BIENES REALIZABLES. La oficina de origen realiza este ajuste, señalando que en esta cuenta la contribuyente indica que registra el monto de la estimación dado que se encuentra comprendida en el artículo 10 de la LOSBN y que como entidad sujeta está obligada a atender, así como que realiza el cálculo según el artículo 21 del acuerdo SUGEF-34-02 “Normativa Contable Aplicada a los Entes Supervisados por SUGEF, SUGEVAL, SUPEN, SUGESE y a los emisores no financieros”. La contribuyente registra la estimación aumentado la cuenta de gastos 4321110001 “Pérdida por estimación de deterioro y disposición legal de bienes realizables mn” contra cuentas de activos (Nos. 1590310001 “Estimación por deterioro de bienes inmuebles adquiridos en recuperación de créditos mn” y 1590410001 “Estimación por deterioro de otros bienes adquiridos en recuperación de créditos mn” sin mencionar el asiento contable que utiliza para registrar el uso efectivo de esas estimaciones, por lo que procedió a rechazar la suma de ¢564.837.169,00 registrado por este concepto por considerarlo gasto no deducible al no ser necesario para producir renta, conforme los artículos 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 11, 12 y 57 de su Reglamento (folios 857 vuelto y 858). A los efectos de desvirtuar este ajuste la contribuyente arguye que la Dirección actuante rechaza esta suma, al concluir erróneamente que no es necesaria para producir ingresos gravables, pese a que cuando se trata de ingresos por la venta de esos bienes, la Administración si los considera gravables; asimismo, transcribiendo extracto del fallo 340-P-2003 y citando artículo 72 de la LOSBN que establece que la obligación de enajenar en un plazo máximo de 2 años los bienes y cualquier otro valor que hubiesen recibido en dación de pago o que se les adjudicaran en remate judicial, enfatiza en que no es cierto que este gasto no sea necesario y que por el contrario, como lo señaló este Tribunal en el fallo que alude, la venta de bienes realizables debe considerarse como ingreso gravable por su relación directa con las operaciones de crédito que son parte de sus actividades habituales. Que su actuar se apega a las normas especiales que la regulan con motivo de la relación especial de sujeción por la especialidad de su actividad comercial, reiterando que su actuación encuentra asidero en el numeral 10 de la LOSBN, por lo que solicita de deje sin efecto el ajuste (folios 1040 vuelto a 1041 vuelto, 1079 frente y vuelto). Al respecto, considera esta Sala que le asiste razón a la oficina de fiscalizadora y que el ajuste resulta procedente, toda vez que se está frente a una estimación que si bien debe realizar la contribuyente, en atención a las disposiciones bancarias que la regulan -entre ellas los numerales 10 y 72 de la LOSBN que cita la interesada como parte de su defensa-  para efectos tributarios no resulta ser un gasto deducible de la renta bruta  por no tratarse de un gasto realmente incurrido, como ya se ha venido indicando al analizarse los ajustes a gastos por estimaciones que se rechazan, se trata de estimaciones que, como tales, no se han  ocasionado o causado. Se insiste, una vez más en que, cuando se trata de rubros sobre estimaciones, éstas no son erogaciones deducibles de conformidad a lo establecido en el artículo 8 citado de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento, ya que no son gastos reales y por lo tanto no son necesarios para producir renta.  Asimismo, valga reiterarse que en cuanto a la especialidad de la norma bancaria sobre la norma tributaria que pretende la contribuyente, que ésta yerra en su apreciación, toda vez que ha quedado claramente establecido la prevalencia de las normas tributarias, respecto a las normas bancarias, para lo cual se le remite a lo ya señalado por este Tribunal al conocer del ajuste por gastos de estimación contra cíclica para cartera que se rechazan y que corresponden al punto 3.1. Conforme a las normas tributarias, para la deducibilidad del gasto, este tiene que haberse generado u ocasionado y en el presente caso la contribuyente no acredita tal situación, sea el uso efectivo de esas estimaciones, cuando sobre ella pesa la carga de la prueba conforme lo dispuesto en los numerales 140 y 185 del Código Tributario y 79 del Reglamento de Procedimiento Tributario. Por lo anterior, este Tribunal no tiene otra opción que no sea confirmar el ajuste y rechazar los argumentos esbozados por la interesada.  4. GASTOS POR PROVISIONES. En relación con estos gastos por provisiones que se rechazan, se encuentran las provisiones por Cesantía, Vacaciones y Aguinaldo. 4.1. PROVISIÓN POR CESANTÍA. La oficina de origen verifica que la contribuyente registra la provisión aumentando la cuenta de gastos 4419910004 “Cesantía mn” contra la cuenta de pasivo 2430110003 “Provisiones para Cesantía” y cuando realiza el pago o el uso del efectivo lo hace disminuyendo esta última. Así, para el periodo en estudio, la interesada se deduce como gasto por este concepto la suma ¢102.815.863.65, pese a que el gasto realizado asciende únicamente a la suma de ¢8.183.570,00 según información suministrada por ella misma, por lo que la a quo procede a rechazar como deducible la diferencia, sea la suma de ¢94.632.291,91. 4.2 PROVISIONES POR VACACIONES. En cuanto a este ajuste se refiere, se tiene que la contribuyente informa a la unidad fiscalizadora que esta provisión está comprendida en el artículo 10 LOSBN y que en esa cuenta registra mensualmente la obligación que tiene como empleadora en la parte proporcional de las vacaciones acumuladas hasta la fecha, las cuales no las han disfrutado los empleados de la entidad. Conforme a la información suministrada por ella, el monto deducido asciende a la suma de ¢391.374.319,20, registrado en la cuenta de gastos 4410710001 “Vacaciones” por concepto de gasto de provisión de vacaciones; sin embargo, la contribuyente señala que el gasto realizado por ese concepto asciende únicamente a la suma de ¢119.763.645,00 por lo que la oficina de origen procedió a gravar la diferencia entre el monto aprovisionado y el gasto real, sea la suma de ¢271.610.663.61. 4.3 PROVISIÓN POR AGUINALDO. Al igual que en el anterior, la contribuyente señala a la unidad fiscalizadora que esta provisión está contemplada en el artículo 10 de la LOSBN y que registra mensualmente la obligación que tiene como entidad empleadora (provisionando en cada mes los correspondiente al décimo tercer sueldo). El monto deducido como gasto por este concepto asciende a la suma de ¢947.419.221,00, sin embargo, la propia contribuyente informa que el gasto realizado fue por la suma de ¢862.620.803,00 por lo que la oficina de origen procedió a rechazar la diferencia entre el monto aprovisionado y el gasto real, sea la suma de ¢84.798.417,95. Provisiones todas que la a quo estimó no deducibles de conformidad con los artículos 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento, al no haber incurrido efectivamente la interesada en esos gastos, pues declara la totalidad de las provisiones como gasto deducible, pero los pagos efectivos realizados en el periodo en estudio son menores según lo indicado líneas supra. Ajustes que realiza con fundamento en los artículos citados y numerales 1, 2,4, 5 7, 9 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 2, 3 4, 7, 8 y 11 de su Reglamento (folios 858 a 859 vuelto). Para desvirtuar estos ajustes la contribuyente señala que estas provisiones están comprendidas en el artículo 10 de la LOSBN y no puede desaplicar esa norma, en virtud del régimen de especial sujeción en la que se encuentra por la especialidad de su actividad bancaria, por lo que reitera los argumentos expuestos en el aparte. A 3.1. de su escrito de apelación, referidos a Gastos por estimación contra cíclica para cartera. Señala que la oficina de origen insiste en desconocer la prevalencia de este numeral y rechaza su deducibilidad conforme al artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta porque no se ha incurrido efectivamente en el gasto, pero que omite deliberadamente considerar el último párrafo de ese artículo que permite la deducibilidad de los gastos causados y no pagados, siempre que se registren en cuentas especiales. Cita extracto de fallo de este Tribunal indicando que se refiere al tema y que resulta claro que la legislación aplicable, en este caso, es la ley especial bancaria, pues la misma define y desarrolla el comportamiento a que se encuentran sujetos los entes bancarios, cuya actividad primordial es la intermediación financiera que se encuentra sometida rigurosa y estrictamente a la fiscalización de la SUGEF. Finalmente, señala que en ninguna parte de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni en ningún otra norma con carácter de ley, se habilita a la Dirección General de Tributación a desaplicar los preceptos legales que regulan a entidades financieras y supervisadas, como los bancos, por lo que las posturas que indican que estas regulaciones son inaplicables para efectos contables provienen únicamente de interpretaciones y dictámenes que la propia administración ha emitido sin norma legal alguna que la sustente, por lo que solicita  se deje sin efecto el ajuste (folios 1041 vuelto, 1042, 1079 vuelto y 1080). Sobre el particular, este Tribunal es del criterio que los argumentos esbozados por la contribuyente resultan insuficientes a los efectos de desvirtuar el presente ajuste, el cual se ajusta a derecho y al mérito de los autos, toda vez que -como ya se ha venido indicando al analizarse anteriores ajustes practicados- los gastos que resultan deducibles de la renta bruta a los efectos de determinar la renta imponible del impuesto sobre la renta, son aquellos en los que efectivamente la contribuyente incurrió durante el periodo en estudio y teniéndose por acreditado en autos, según las propias manifestaciones de la contribuyente, que de la totalidad de los montos aprovisionados y que fueron declarados por ella como gastos deducibles, sean las sumas de ¢102.815.863.65,  ¢391.374.319,20 y  ¢947.419.221,00 por concepto de cesantía, vacaciones y aguinaldo, respectivamente, únicamente los rubros de ¢8.183.570,00, ¢119.763.645,00  y ¢862.620.803,00 fueron los gastos en que realmente incurrió, no procede otra cosa que rechazar como deducible las sumas de ¢94.632.291,91, ¢271.610.663.61 y ¢84.798.417,95, de conformidad con los artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento. En efecto, debe hacerse hincapié en el hecho de que las provisiones, entre ellas las provisiones por cesantía, vacaciones y aguinaldo constituyen “expectativas” de posibles desembolsos o utilización de recursos para atender posibles obligaciones o imprevistos a futuro, y que para ser considerado como gastos deducible de la renta bruta, deben ser gastos en los que efectivamente se haya incurrido, conforme los artículos precitados; debe así tratarse de un gasto real o materializado no una posibilidad (sea condicionada a un hecho futuro incierto).  Una provisión es una figura contable, en la que se conservan recursos hasta el momento en el que deba satisfacerse el compromiso. Este concepto proviene del latín “provisio”, que es la acción y efecto de proveer, así por ejemplo, cuando se supone que se tendrá que satisfacer una obligación dentro de un período de tiempo se da una provisión, con el fin de que si se llega a producir o causar se tengan los recursos para hacerle frente, de tal forma que la función principal de una cuenta de provisión es proporcionar un colchón contra situaciones que puedan presentarse.  Una provisión no se trata de gastos causados, no se incurre efectivamente en ellos.  Por otra parte, la carga de la prueba recae sobre ella, conforme lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario que establece: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá este último, según el caso,  demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor”  así como lo dispuesto en los artículos 185 ibidem y  79 del Reglamento de Procedimiento Tributario, que establecen lo mismo, y en este caso, se aprecia que la oficina de origen procedió a reconocer los gastos en que efectivamente sí incurrió la contribuyente por este concepto y que fueron acreditados por ella en la instancia de auditoría. Ahora bien, en virtud de lo argumentado por la interesada y resumido líneas supra, téngase en cuenta -una vez más- la prevalencia de las normas tributarias, respecto a las normas bancarias. Sobre el tema de la especialidad ya este Tribunal se refirió ampliamente a la misma al conocer del ajuste 3.1. por lo que debido a ello y al señalar la contribuyente que reitera para el presente ajuste los argumentos que esbozó para dicho ajuste (Gastos por Estimación Contra Cíclica para Cartera) se reiteran aquí tales razonamientos. La prevalencia de la norma tributaria con respecto a otras de carácter contable o de revelación financiera, es criterio reiterado de este Tribunal, y ello es así, no porque sea antojadizo; sino porque deviene del “Poder Tributario” que es el poder que tiene el Estado para dictar normas legales con el fin de que los ciudadanos entreguen parte de su patrimonio para atender las necesidades públicas, esto resulta de lo dispuesto en el numeral 121 inciso 13 de nuestra Constitución Política; materializándose en la Administración Tributaria como el componente básico en el sistema fiscal y en la que se constata el cumplimiento de los objetivos perseguidos inicialmente por el poder del Estado explicitados en la legislación fiscal; a ningún otro órgano se le da la competencia para dictar normas o procedimientos con fines tributarios. Si bien la contribuyente es una entidad supervisada por la SUGEF y la normativa emanada de esta Instancia, es de aceptación y aplicación obligatoria para la recurrente, así como lo dispuesto en el artículo 10 que cita, en materia tributaria, la normativa aplicable para definir jurídicamente la deducibilidad de un gasto para efectos tributarios, es la Ley del Impuesto sobre la Renta, de forma que una disposición de nivel bancario, no puede contraponerse a una  de naturaleza tributaria, independientemente de lo normado por  SUGEF y lo establecido en el artículo 129 de la LOBCCR y el artículo 10 de la LOSBN, en tanto las mismas no relevan a la sociedad contribuyente, de las obligaciones formales y materiales establecidas por la citada Ley del Impuesto sobre la Renta y  su Reglamento, por lo que en ese sentido, se equivoca la recurrente  en sus apreciaciones. Por su parte, se insiste también en que yerra la contribuyente en cuanto a su interpretación del último párrafo del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que como se indicara líneas supra al conocer de las argumentaciones formuladas contra el ajuste por gastos por estimación contra cíclica de cartera, las provisiones y estimaciones no constituyen gastos causados y en ese sentido se le remite a lo ahí señalado. En  cuanto a sus argumentos en torno a la sentencia No.94-2013-V, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección V, que fue confirmada por la Sala Primera mediante resolución No.678-S1-F-2016, se recalca que la citada resolución, procede a confirmar el criterio expuesto por este Tribunal en resolución de su Sala Primera TFA No.132-2010 de las doce horas con treinta y ocho minutos del 10 de mayo del 2010 y que lo que se procedió a revocar parcialmente fueron  ajustes planteados por la Autoridad Tributaria, correspondientes al extremo de ajuste por gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables (“Proporcionalidad”), explicando al respecto: ”…Procede en consecuencia, de conformidad con las apreciaciones antes expuestas y jurisprudencia citada de los Tribunales Jurisdiccionales, revocar parcialmente el cargo practicado por las oficinas de instancia en cuanto al rechazo de gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables, en cuanto debe reconocerse como gasto necesario para la producción de rentas gravables, aquellos porcentajes determinados por la Superintendencia General de entidades Financieras, en cada uno de los periodos recalificados, relacionados con las sumas destinadas por la entidad financiera recalificada, a los efectos de constituir reservas de liquidez, porcentajes que deben imputarse o aplicarse a los gastos financieros relacionados con ingresos no gravables, rechazados por las oficinas a quo en cada uno de los periodos de análisis…” (resaltados agregados);  incluso la Instancia Contenciosa Administrativa, en esa  resolución explica:”… La contrademandante alega que los gastos asociados al cumplimiento de la obligación de liquidez mínima conllevan, además de los financieros, reconocidos por el Tribunal Fiscal Administrativo, gastos de naturaleza administrativa y operativa, los cuales pide reconocer sobre la base de la información suministrada por la Superintendencia. Tal pretensión no es de recibo, pues evidentemente los datos suministrados por dicho órgano fiscalizador, son de índole estrictamente financiero, en relación con los recursos que fueron captados por la contribuyente en los períodos auditados y las reservas de liquidez que llevó a cabo la entidad financiera, de modo que a partir de esa información, solamente es posible derivar conclusiones respecto de los gastos financieros en lo que incurrió la contrademandante para el cumplimiento de su obligación de liquidez, sin que resulte factible a partir de allí establecer gastos operativos y administrativos…” (resaltados agregados). Respecto de la Ley No.9635 “Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas”, vigente a partir de diciembre del 2018 y que  incluyó en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el inciso v), la posibilidad de deducir las sumas para constituir estimaciones, reservas o provisiones autorizadas por los órganos de supervisión o que deban mantener, obligatoriamente dichas entidades en cumplimiento de las disposiciones emitidas, se reitera que no es una disposición jurídica aplicable para el periodo en estudio (2016), por lo que dicho argumento no resulta de recibo. De esta forma y por lo hasta aquí indicado procede confirmar el presente ajuste, de conformidad con la normativa tributaria precitada. 5. GASTOS NO DEDUCIBLES ASOCIADOS A INGRESOS NO GRAVABLES. Analizadas las argumentaciones que expone la interesada con el fin de desvirtuar el presente ajuste, se tiene que éstas giran en torno a dos temas centrales, el primero, que la Dirección actuante aplicó automáticamente el método de proporcionalidad contenido en los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento, pese a que esa normativa y la Directriz 16-05 de la Dirección General de Tributación establecen que los contribuyentes pueden justificar una proporción distinta acorde a su realidad económica en aras de la igualdad y capacidad económica y a que tanto este Tribunal como instancias judiciales han señalado que ese método de proporcionalidad no puede aplicarse de forma automática (fallos 308-2005, 296-2011, 298-2011, 230-2011, 92-2013, 70-2012, 592-2011 y 347-2011 de este Tribunal y 86-S1-F-2011 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que confirmó sentencia 14-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo) desechándole por completo la metodología aplicada por ella, en lugar de recalcular el gasto no deducible asociado al ingreso no gravable -ya que sostiene que tiene identificados los supuestos errores- sea irrespetando el carácter residual de la proporcionalidad; y el segundo, que también esa Dirección establece que el encaje mínimo legal es excluyente de la reserva de liquidez y no puede reconocerle ésta última a las entidades financieras, confundiendo el concepto de “reserva de liquidez”  con el de “liquidez obligatoria”. Para referirse a este aspecto, señala que tal confusión denota el desconocimiento de la a quo sobre la materia bancaria y que ésta atenta contra los artículos 107 y 109 de la Ley General de la Administración Pública, (deber de obediencia) al cuestionar lo resuelto por este Tribunal en un fallo en el que sí se entendió la diferencia; explica y alude a los términos de  “Encaje Mínimo Legal” y “Liquidez Obligatoria”, transcribiendo el artículo 62 de la LOBCCR y señalando que el encaje mínimo legal es una obligación de política monetaria usada por el BCCR para controlar la moneda y saber cuánto dinero está disponible en la calle, no un fondo al que se pueda recurrir en caso de que, en forma generalizada, las personas retiren sus ahorros. Expresa también que, según el Reglamento de Regulaciones de Política monetaria del Banco Central de Costa Rica, las entidades que deben realizar las reservas de liquidez  son, por ejemplo, las cooperativas de ahorro y crédito, las asociaciones solidarias, porque ellas no encajan y que su pretensión subsidiaria a este ajuste no tiene que ver con la “reserva de liquidez” sino con “Liquidez Obligatoria” regulada en el acuerdo SUGEF-24-00; acuerdo que establece que la SUGEF evaluará la situación económica- financiera de las entidades fiscalizadas y emitirá una calificación global para cada una de ellas, compuesta por una apreciación cuantitativa  (que consta de seis elementos denominados CAMELS: Capital, Activos, Manejo o Gestión, Evaluación de rendimientos, Liquidez, Sensibilidad a riesgos de mercado) y  una cualitativa. Se refiere que a los CAMELS permiten medir el grado de liquidez de los Bancos, por lo que según ese Acuerdo, las entidades financieras deben tener calce de plazos  (sea tener calzadas las obligaciones a la vista, a uno y tres meses) y que el indicador “Evaluación de rendimientos” se refiere a la rentabilidad de la actividad bancaria, de forma que si un banco tiene liquidez pero mal rentabilidad puede ser cerrado, por lo que “en un Banco, la liquidez obligatoria, entendida como los recursos necesarios para hacerle frente a sus obligaciones en función del plazo, deben estar invertidos, porque tienen que ser rentable.”  por lo que este calce de plazos la obliga a tener determinada liquidez/recurso (liquidez obligatoria) de la que pueda disponer en función del plazo que necesita cumplir y que al desconocer la Administración esta liquidez obligatoria, está señalando que un Banco puede tener toda su captación a quince años plazo sin importar vencimientos a la vista en uno y tres meses, lo que contradice la realidad de las entidades financieras; que se trata de un requerimiento indispensable para la continuidad de su giro comercial y para la salud financiera del país y  en ese sentido el gasto financiero asociado a este requerimiento de liquidez obligatoria está asociado al mantenimiento de la fuente productora de ingresos gravables, para lo cual, en un aparte intitulado “Sobre la liquidez obligatoria y lo indicado por la sentencia 94-2013-V del Tribunal Contencioso Administrativo (confirmada por la sentencia 678-S1-F-2016 de Sala Primera)” transcribe extracto de dicha sentencia -que advierte con condición de cosa juzgada material- y señala que ese Tribunal ha establecido que la entidades financieras deben guardar la liquidez obligatoria, para cumplir con el calce de plazos  y por lo tanto los gastos financieros generados como consecuencia de esto deben considerarse deducibles, y que ello lo ha dicho en relación con los bancos, con lo cual reitera su argumento de que hay regulaciones especiales que matizan y precisan las obligaciones de las entidades financieras frente a la Administración Tributaria, remitiendo al Informe de Resultados de Hechos que fue aportado por ella que explica el método de cuantificación de los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables para el periodo en estudio, por lo que con base en dicha prueba y argumentos solicita se deje sin efecto el presente ajuste. Finalmente, formula “Argumento subsidiario: sobre el factor de liquidez obligatoria” en el que señala que aun aceptando el cálculo de la proporcionalidad como lo concibe la oficina fiscalizadora, lo cierto es que en él no se consideró este factor de liquidez y, refiriéndose de nuevo a la sentencia No.94-2013, señala no comprender por qué se desconoce el tratamiento avalado por el Tribunal Contencioso, en el sentido de que el cálculo de proporcionalidad para determinar los gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables de una entidad bancaria debe ser depurado para aplicar el gasto financiero asociado al factor de liquidez obligatoria que debió mantener la entidad durante el periodo, resultando éste el único procedimiento avalado judicialmente y que acatarlo supone, de su parte, actuar con buena fe y seguridad jurídica, ya que aplicó el método de proporcionalidad depurado con la aplicación de este factor de liquidez en relación con el gasto financiero, por lo que solicita se deje sin efecto el ajuste subsidiariamente, en caso de que la pretensión principal no sea aceptada, solicitando que se aplique el factor de liquidez en el cálculo del método de proporcionalidad (folios 1042 a 1045 y 1080 a 1083 vuelto). Ahora bien, sin perjuicio de que estas manifestaciones resultan reiterativas de las ya esbozadas al presentar el recurso de revocatoria contra la resolución determinativa y que  las mismas fueron ampliamente atendidas por la oficina de origen al emitir la resolución No.DGCN-277-DF-RV-2022, este Tribunal arriba a la conclusión de que las mismas resultan insuficientes a los efectos de desvirtuar el ajuste y por lo tanto devienen en improcedentes, toda vez que, en primer término, se constata que la oficina de origen lo que hizo fue utilizar la misma metodología usada por la contribuyente para llegar a relacionar los ingresos gravables con gastos deducibles y los ingresos no gravables con los gastos no deducibles, según los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento, pero claro está, realizando los ajustes para establecer la proporción correcta del gasto no deducible relacionado con el ingreso no gravable y considerando también los demás ajustes practicados, sean estos por reclasificación de ingresos declarados como no gravables a ingresos gravables, ajuste a ingresos por productos por cobrar en suspenso y gastos no deducibles (ya analizados), así como la disminución a la base imponible por reclasificación de amortización de primas sobre inversiones en instrumentos financieros, (por analizar) y considerando también que el gasto por diferencial cambiario y el ingreso por dicho concepto se registra por separado para el cálculo de la proporcionalidad y no su efecto neto.  Véase como la propia contribuyente, al atender requerimiento de información formulado por la oficina de origen, señala en relación con la “Metodología utilizada para el Cálculo del Impuesto sobre la Renta y Asignación de Gastos a los Ingresos no Gravables en las Declaraciones del Impuesto sobre la Renta” que: “1. Cálculo y metodología del impuesto 1.1. Determinación de las secciones y componentes del cálculo del impuesto sobre la renta que se detallan a continuación: •1.2 Utilidad contable • 1.3 Ingresos no gravables • 1.4 Metodología de proporcionalidad sobre ingresos no gravables• 1.5 Gastos no deducibles •1.6 Base imponible e impuesto a declarar 1.2.  Utilidad contable: 1.2.1. Determina la utilidad contable acumulada al cierre de cada mes por medio de los balances compilados; considerando los cierres semestrales establecidos por la SUGEF (junio y diciembre). El monto de la utilidad contable corresponde a la suma de la cuenta 5 (total ingresos) menos la cuenta 4 (total de gastos) más la cuenta 451 (gastos impuesto sobre la renta) menos la cuenta 551 (disminución del impuesto sobre la renta). 1.3. Ingresos no gravables: Determina los ingresos no gravables (según la ley y pronunciamientos de Tribunal Fiscal), los cuales se detallan a continuación:  1.3.1. Ingresos por ganancia de capital en fondos de participación abiertos: se consideran no gravables de acuerdo con la Ley N°7732 reguladora del Mercado de Valores, la cual indica que los rendimientos, dividendos y ganancias de capital generados por las participaciones de los fondos de inversión estarás exonerados de todo tributo. Las cuentas contables asociadas corresponden al neto de las ganancias en participación de 51907, 51910, 41907 y 41910.  1.3.2 Ingresos por inversiones en instrumentos financieros: corresponde a los intereses percibidos por las inversiones del Banco, los cuales se consideran no gravables por las siguientes características:  •  Instrumentos emitidos en el territorio nacional son tasados en la fuente en el momento del pago de los mismos, de acuerdo con el artículo 23 (retención en la fuente) inciso c y c bis de la  Ley N°7092 del Impuesto sobre la renta.• Instrumentos emitidos en el exterior, no están sujetos al impuesto sobre la renta debido a su naturaleza de extraterritorialidad según el artículo 1 de la Ley N°7092 del Impuesto sobre la renta. 1.3.3.  Ingresos por cuentas corrientes y depósitos a la vista en entidades financieras del exterior: no están sujetos al impuesto sobre la renta por su naturaleza de extraterritorialidad según el artículo 1 de la ley del impuesto sobre la renta.  Para que se pueda gravar una renta, tiene que ocurrir el hecho generador; en el caso del impuesto sobre la renta, debe ocurrir necesariamente la percepción de una renta de fuente costarricense, es decir, servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en Costa Rica – artículo 3 de la  Ley N°7092 del Impuesto sobre la renta. Así mismo el artículo 6 inciso ch) de la LISR, establece que no forman parte de la renta bruta “las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país”. 1.4. Metodología de proporcionalidad sobre ingresos no gravables: Para la asignación de costos y gastos a los ingresos no gravables en las declaraciones de renta, el Banco aplica la siguiente metodología y proceso de acuerdo al artículo 7 de la  Ley N°7092 del Impuesto sobre la renta: 1.4.1 Determinación del porcentaje de proporción El método de asignación empleado por el Banco se encuentra apegado a su realidad económica. En primera instancia, se calcula el porcentaje de proporción que representan los ingresos no gravables (numerador) de los ingresos totales del período (denominador). Este porcentaje se aplica a los gastos financieros ajustados (gastos financieros menos costo financiero del Peaje y costo financiero del Encaje Mínimo Legal) y operativos (directamente relacionados con los ingresos no gravables).  El Banco excluye los gastos por estimación de cartera, dado que no están ligados en lo absoluto con la generación de los ingresos no gravables por concepto de rendimientos sobre inversiones, pues dichas estimaciones están asociadas con la cartera de crédito que sí genera ingresos gravables.  Además, en el caso de los gastos administrativos, se incluyen como gastos no deducibles lo correspondiente al salario y cargas sociales del tesorero más los gastos no deducibles identificados directamente en la contabilidad. 1.4.2. Determinación de gastos financieros ajustados  Previo a aplicar el porcentaje de proporcionalidad al total de gastos financieros, estos son ajustados, para ello, se resta el costo de fondos del peaje (Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional Ley N°1644, Artículo No.59) y costo de fondos del encaje mínimo legal (Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica Ley N°7558 en su Artículo No. 63). Este costo de fondos del peaje y del encaje mínimo legal del período se determina calculando la tasa efectiva promedio pagada por el Banco sobre los saldos mensuales de los recursos captados por medio de cuentas de efectivo y certificado de depósito a plazo, durante el mismo período. La tasa efectiva promedio se determina para cada tipo de moneda (colones y dólares). Una vez obtenida esta tasa, se aplica sobre los saldos requeridos y obligatorios quincenales de peaje y encaje mínimo legal correspondientes al período. Tanto el encaje mínimo como el peaje son obligatorios por ley, por lo cual debe aceptarse el costo de ambos como gastos deducibles y por ende excluirse para efectos del cálculo de proporcionalidad. La tasa utilizada en nuestro cálculo se apega a nuestra realidad económica. 1.4.3. Determinación de gastos brutos no deducibles Una vez efectuado el ajuste anterior, se aplica el porcentaje de proporcionalidad mencionado en el primer punto, a los gastos financieros ajustados y operativos, para determinar la proporción de los gastos brutos no deducibles asociados a los ingresos no gravables. En cuanto a los gastos administrativos, tal como se indicó en el punto 1.4.1., se incluyen como gastos no deducibles lo correspondiente al salario y cargas sociales del tesorero más los gastos no deducibles identificados directamente en la contabilidad. 1.4.4. Determinación del porcentaje promedio de liquidez obligatoria a un plazo de 3 meses Una vez determinada la proporción de los gastos brutos no deducibles asociados a los ingresos no gravables, a los gastos financieros y operativos se resta el porcentaje promedio del período de liquidez obligatoria a un plazo de 3 meses según Acuerdo SUGEF 17-13 “Reglamento sobre la Administración del Riesgo de Liquidez”. Este porcentaje se determina al dividir las captaciones o vencimientos a 3 meses de los calces de plazos ajustados por volatilidad (numerador) entre los saldos mensuales de las cuentas de captación, es decir el pasivo total (denominador). El porcentaje de liquidez obligatoria aplicable a los gastos es similar al caso del encaje mínimo legal, ya que es una obligación regulatoria para el Banco, que por demás ha sido visto, aclarado y refrendado, en casos idénticos, y al respecto se pueden enumerar las siguientes resoluciones, todas de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo: N° 308-2005-P del 04 de agosto del 2005, N° 296-2011 del 6 de Junio de 2011, N° 298-2011 del 6 de Junio de 2011, N° 230-2011 del 10 de mayo de 2011, N° 092-2013 del 11 de marzo de 2013, N° 070-2012 del 20 de febrero de 2012, N° 592-2011 del 27 de octubre de 2011 y N° 347-2011 del 23 de junio de 2011. 1.4.5. Determinación de los Gastos netos no deducibles asociados a ingresos no gravables Para determinar los gastos netos no deducibles, se resta a los gastos brutos no deducibles (financieros y operativos), el porcentaje de liquidez obligatoria a 3 meses y así se obtiene el total de gastos financieros y operativos no deducibles asociados a los ingresos no gravables.  Adicionalmente, se incluyen como gastos no deducibles lo correspondiente al salario y cargas sociales del tesorero más los gastos no deducibles identificados directamente en la contabilidad.1.5.Gastos no deducibles: Determina los gastos que por su naturaleza no cumplen lo establecido en la ley para ser deducibles, los cuales se detallan a continuación: 1.5.1. Gastos por depreciación de revaluaciones de inmuebles: se consideran no deducibles según el artículo 6 (exclusiones de la renta bruta) inciso b y artículo 9 (gastos no deducibles) de la Ley N°7092 del Impuesto sobre la renta. La cuenta contable asociada corresponde a 4440710006 (gasto por depreciación de revaluaciones). 1.5.2.  Gasto por retenciones de remesas al exterior asumidos por el Banco: Se genera de las retenciones por pago de intereses, bienes y servicios con proveedores del exterior, según lo establecido en el artículo 59 de la Ley N°7092 del Impuesto sobre la renta; para estos casos en específico el impuesto es asumido (cancelado) por el Banco; que de acuerdo con el artículo 9 inciso c de la Ley N°7092 del Impuesto sobre la renta corresponde a un gasto no deducible. Las cuentas contables asociadas corresponden a 4459910024 (gastos no deducibles por impuesto sobre la renta en pago de intereses sobre préstamos por pagar) y 4459910015 (gastos no deducibles). 1.5.3. Otros gastos no deducibles: corresponde a otros gastos que se encuentren en el artículo 9 (gastos no deducibles) de la Ley N°7092 del Impuesto sobre la renta. 1.6. Base imponible e impuesto a declarar 1.6.1. Base imponible:

”

Por lo que bien hace la oficina de origen al referirse al punto 1.4. de dicha metodología cuando conoce de este ajuste y señalar que “Lo anterior acredita que, la oficina inspectora respeta la metodología seleccionada por  [...] , la cual además coincide con lo dispuesto en el ordinal 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento. La diferencia entonces radica en el ajuste que realiza su representada en los gastos financieros, específicamente el costo financiero de peaje y en la exclusión de gastos por estimación de cartera y los gastos administrativos. De tal forma que, siendo consecuentes con dicha metodología y ante las determinaciones tributarias efectuadas, la oficina inspectora realizó los ajustes para determinar la proporción correcta del gasto no deducible asociado al ingreso no gravable, igualmente deben tomarse en cuenta las reclasificaciones de ingresos gravables (mercado integrado de liquidez, amortización de descuentos sobre inversiones financieras, depósitos a la vista en entidades del exterior, productos por cobrar en suspenso) y gastos no deducibles relacionadas con (estimaciones contra cíclica para cartera, estimaciones de deterioro e incobrabilidad de otras cuentas por cobrar, pérdida por estimaciones de deterioro y disposición legal de bienes realizables, provisiones por cesantía, vacaciones, aguinaldo), de igual forma el gasto por diferencial cambiario y el ingreso por el mismo concepto se registran por separado para el cálculo de la proporcionalidad y no su efecto neto, como lo registró su representada, así lo que hace el cuerpo auditor es reclasificar las cuentas gravando ingresos y desconociendo gastos, además de registras las cuentas 518 y 418 sin el efecto neto, pero dichas reclasificaciones son relevantes para el correcto cálculo de la proporción…”  (folio 1012 vuelto). En ese sentido, y por las razones hasta aquí vertidas, resulta diáfano que los diferentes fallos que trae colación la interesada para afirmar que los mismos indican que la proporcionalidad no aplica de forma automática, no resultan de aplicación en el sublite. Ahora bien, en lo que al otro argumento de su defensa se refiere, se estima que lleva la razón la oficina de origen, que reajusta la metodología desarrollada y aplicada por la contribuyente -para efectos de calcular la proporción de gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables- en tanto considera que dicha metodología no presenta una vinculación real de los gastos con todos los procesos generadores de ingresos gravables y no gravables, contrariando principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad contributiva, la Directriz No.16-05 de la Dirección General de Tributación y las disposiciones de los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento, procediendo entonces a recalcular la proporción de rentas gravadas, para así determinar los costos y gastos asociados a los ingresos no gravables y por ello es inadmisible- como lo califica la Dirección actuante- que la metodología pretendida por la interesada, sea aplicable para efectos tributarios. De actuar conforme a lo solicitado y pretendido, se estarían vulnerando los principios de legalidad y de reserva de ley contenidos en los artículos 11 de la Constitución Política, 11 de la Ley General de Administración Pública y 5 del Código Tributario. Esta última disposición normativa en esencia contiene lo que en doctrina se denomina “materia privativa de ley”, especificándose concretamente que en cuestiones tributarias sólo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo. Este Tribunal estima que la Dirección actuante ha procedido con suficientes argumentos a rebatir todos y cada uno de los razonamientos expuestos por la interesada, en relación con el fondo del ajuste de marras, dando claras referencias en cuanto a los mecanismos irregulares adoptados por la contribuyente y destacando las inexactitudes en que se ha incurrido con el propósito de obtener una proporción a todas luces incorrecta, como se ha expuesto. En ese sentido, esta Sala comparte el análisis realizado por la oficina de origen en relación con la metodología que aplica la intervenida, que consiste en el Gasto financiero no deducible por exceso de liquidez, sobre una tasa de calce sobre una estimación de riesgo de liquidez, pues a criterio de esta Sala no le asiste la razón a la intervenida,  como bien lo señaló la A Quo en la resolución ahora apelada:  “Valorados los agravios esbozados, y al manifestar el recurrente que es del conocimiento que el encaje mínimo legal es una obligación de política monetaria, que el BCCR usa para tener control sobre la moneda. Por lo que su pretensión no tiene nada que ver con la reserva de liquidez (descrita en el documento de política monetaria del BCCR), pues a lo que alude es a la liquidez obligatoria, que se regula en el acuerdo SUGEF-24-00.  Así las cosas, esta representación parte del hecho que el reclamante tiene completamente claro que las regulaciones de política monetaria disponen los requisitos para el encaje mínimo legal (entidades sujetas al requisito de encaje, operaciones sujetas al requisito del encaje, tasas del encaje, excepciones y deducciones, control de la situación del encaje, incumplimiento de requisitos de encaje mínimo legal entre otros), así como  las disposiciones sobre la reserva de liquidez (entidades que deben mantenerla, operaciones sobre las que se constituye entre otros). De tal forma es sabido que las entidades sujetas al requisito del encaje mínimo legal son:10 (10 Regulaciones de política monetaria; Banco Central Costa Rica Título III Disposiciones sobre el encaje mínimo legal, Capitulo I Requisito de encaje mínimo legal. Actualizado al 9/11/2016) “1. Las instituciones financieras supervisadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras, salvo las que expresamente exima la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica. Particularmente deben cumplir con este requisito: i. Los bancos comerciales del sistema bancario nacional ii. Las empresas financieras no bancarias iii. Las mutuales de ahorro y préstamo. iv. El banco hipotecario la vivienda BANHVI. a. Las cooperativas de vivienda que realizan operaciones de intermediación financiera al amparo de la Ley del Sistema Financiero para la Vivienda. b. Las cooperativas de ahorro y crédito que realizan operaciones financieras con no asociados […]. c. Cualquier otra entidad sujeta a la supervisión de la Superintendencia General de Entidades Financieras y que no haya sido expresada eximida del encaje por la Junta Directiva del Banco Central. Mientras tanto las disposiciones sobre la reserva de liquidez son: 11 (11 Regulaciones de política monetaria, Banco Central de Costa Rica, Título VI Disposiciones sobre reservas de liquidez. Actualizado al 9/11/2016) A. Deberán mantener reserva de liquidez las siguientes entidades: i. Las asociaciones solidaristas. ii. Las cooperativas de ahorro y crédito que realizan operaciones financieras exclusivamente con sus asociados .iii. Las cooperativas de ahorro y crédito que realizan operaciones con no asociados y cuyo nivel de activos netos al 31 de diciembre de 1995, era inferior a ¢200.0 millones. iv. Las cooperativas de vivienda que realizan actividades de intermediación al amparo de la Ley del Sistema Financiero para la Vivienda y cuyo nivel de activos netos era al 31 de diciembre de 1995 inferior a ¢200.0 millones v. Cualquier otra entidad que realice operaciones de intermediación financiera y que haya sido expresamente eximida del encaje por la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica. Lo resaltado no es del original- De tal forma se comprende que son excluyentes una de la otra, es decir si al banco le corresponde el encaje mínimo legal, no le corresponde la reserva de liquidez antes citada. Ahora bien, el inconforme expresa que él no está aludiendo a la reserva de liquidez que se deposita en BCCR y como se observó anteriormente no le corresponde al banco, sino que se refiere a la reserva de liquidez (calces de plazos) que se regula en el acuerdo SUGEF-24-00, dicho acuerdo establece el Reglamento para Juzgar la Situación Financiera de las Entidades Fiscalizadas. En lo que indica: “DISPOSICIONES GENERALES [43] El presente reglamento contiene las normas generales para que la Superintendencia General de Entidades Financieras, en adelante Superintendencia, juzgue la situación económica - financiera de las entidades fiscalizadas, con el fin de velar por la estabilidad y la eficiencia del sistema financiero; de conformidad con lo establecido en los Artículos 136, 137 y 139 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, Ley 7558 del 3 de noviembre de 1995. […] DEFINICIÓN DE RIESGOS “La Superintendencia, para juzgar la situación económica - financiera de las entidades supervisadas, incluye los siguientes riesgos: el riesgo de solvencia, riesgo de liquidez, riesgo por variaciones en las tasas de interés, riesgo cambiario, riesgo de crédito y riesgo operacional […] Riesgo de liquidez: Se origina cuando la entidad financiera no posee los recursos líquidos necesarios para atender sus exigibilidades u obligaciones con terceros en el corto plazo […] ELEMENTOS OBJETO DE EVALUACIÓN  Artículo 1. La Superintendencia emitirá una calificación global para cada fiscalizado compuesta por una calificación cuantitativa y por una cualitativa. La calificación cuantitativa consta de seis elementos sujetos a análisis denominados CAMELS y su conformación se detalla en el Anexo 1 de este Reglamento. • Capital • Activos • Manejo o Gestión • Evaluación de rendimientos • Liquidez • Sensibilidad a riesgos de mercado El elemento de Capital será evaluado con un indicador; y los elementos de Activos, Manejo, Evaluación de rendimientos, Liquidez y Sensibilidad a riesgos de mercado, serán evaluados con dos indicadores. […] Artículo 6. El elemento de liquidez contendrá el calce de plazos a un mes y el calce de plazos a 3 meses, cada uno de ellos separado en moneda nacional y moneda extranjera, y ajustados por la volatilidad de las cuentas corrientes y depósitos de ahorro a la vista con el público. En el cálculo de estos indicadores deberá seguirse el “Procedimiento para el Cálculo del Calce de Plazo a Uno y Tres Meses Ajustado por Volatilidad” contenido en el Anexo 2 de este Reglamento. La calificación del elemento de liquidez se realizará respecto de los siguientes parámetros:

Las entidades supervisadas que al cierre del mes muestren una relación igual o menor al 5% para el total de pasivos en moneda extranjera respecto al pasivo total, se eximen del cálculo de los indicadores de calce a un mes y tres meses separados por tipo de moneda. En estos casos, los calces serán calculados sin dicha separación por tipo de moneda y se aplicarán los umbrales dispuestos para moneda nacional […]” Artículo 13.  En la calificación de la liquidez deberá tomarse el peor resultado, en cualquiera de los indicadores de calce a un mes o a tres meses, sea en moneda nacional o extranjera, el cual representará un 100% de la calificación de ese elemento”. De igual forma resulta oportuno precisar el concepto y definición de Calce: El calce y la acción de calzar (matching), dentro del ámbito financiero se refiere a asociar o equiparar un activo y un pasivo, buscando su congruencia en plazo y tasa. Objeto del Calce: Este proceso se realiza con la finalidad de que el activo genere los flujos necesarios para cubrir la obligación representada por el pasivo y de esta manera evitar el riesgo de pérdida por insuficiencia de rendimientos. Bajo las consideraciones vertidas, dentro del negocio de los bancos o instituciones financieras se encuentra como función principal el captar fondos – depósitos- de gente con dinero, aglomerarlos y prestarlos a quienes necesitan. El banco es un intermediario entre los depositantes (quienes le prestan dinero) y los prestatarios (a quienes les presta dinero). Lo que paga por los depósitos, y lo que cobra por los préstamos que otorga, son en ambos casos intereses. Los depósitos pueden ser a la vista (por ejemplo, una cuenta corriente) o tener algunas restricciones (como los depósitos a plazo y las cuentas de ahorro). Aunque en algún momento dado algunos depositantes necesitan sus fondos, la mayoría, no. Eso les permite a los bancos utilizar depósitos a más corto plazo para conceder préstamos a más largo plazo. Ese proceso implica una transformación de los vencimientos; es decir los pasivos a corto plazo (depósitos) se convierten en activos a largo plazo (préstamos). Los bancos les pagan a los depositantes menos de lo que les cobran a los prestatarios, y esa diferencia genera el grueso de sus ingresos. Los bancos para hacer crecer su dinero pueden completar los depósitos tradicionales como fuente de financiamiento mediante captaciones directas en los mercados de dinero y capital. Puede emitir títulos como efectos comerciales o bonos, o bien puede prestar provisionalmente títulos propios a otras instituciones a cambio de efectivo (recompra o reporto) como otros tipos de títulos para obtener fondos que vuelven a prestar. Puede ser que la función más importante de un banco es la de hacer que coincidan acreedores y prestatarios, así como su función en el sistema nacional e internacional (no solo es para depositar dinero y obtener préstamos, sino también para mover fondos, por ejemplo, entre compradores y vendedores, empleadores y empleados, o contribuyentes y gobierno.  De acuerdo con los razonamientos que se han venido realizando, y como se ha visto los bancos deben de tratar por medio de ciertos instrumentos financieros generar más ingresos, existiendo una preocupación sobre la equiparación de los flujos de efectivo y de las inversiones, por lo que se trata de inmunizar (por decirlo así) logrando que el desempeño de los activos de los bancos respalde el desempeño de sus obligaciones contribuyendo a la rentabilidad del banco. Pero siempre manteniéndose los riesgos al existir inestabilidad en los mercados financieros con los cambios de las tasas en los activos y pasivos. De los anteriores planteamientos podemos observar que el calce de plazos es inherente al ciclo económico de toda institución financiera, teniendo una estrecha semejanza a los flujos de efectivo o liquidez que maneja cualquier tipo de empresa, de tal forma que el calce, es un mecanismo utilizado por toda institución financiera, para cuidar su liquidez y para la atención de sus obligaciones, pues de no ser así el negocio bancario rápidamente podría fracasar, afectando a su paso la política monetaria de un país. Consonante con lo razonado, no concibe este Despacho como es que  [...]  solicita que se le reconozca como un gasto la reserva de liquidez que el mismo llama obligatoria, y argumenta que se refiere a la que solicita el acuerdo SUGEF-24-00, cuando el calce de plazos es producto del ciclo económico del banco ver folio 107 y Estados Financieros 217 a 2019- De tal forma lo que se pretende es que la Superintendencia, juzgue la situación económica financiera de las entidades fiscalizadas, con el fin de velar por la estabilidad y la eficiencia del sistema financiero de conformidad con lo establecido en los artículos 136, 137 y 139 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, Ley 7558. Por lo cual se dicta un reglamento que da los lineamientos para los calces de plazos artículo 6 arriba transcrito; esto a fin de asegurarse que los calces utilizados por los bancos no fueran a largo plazo solamente, poniendo en riesgo la estabilidad del banco. Como se constata en los estados financieros -folios 217 a 219-, la cultura del banco es mantener calces a la vista hasta 365 días, eso como acciones normales en el ciclo del Banco.  En el mismo sentido, SUGEF pide como requisito para la calificación que se mantengan calce a un plazo de un mes a tres meses, presentado por el Banco a folio 107. Es evidente entonces que este tipo de reserva de liquidez, es un procedimiento normal de la naturaleza del negocio de los bancos, y el acuerdo SUGEF 24 lo que exige es que esa liquidez o calce se mantenga a un mes y tres meses para asegurar el flujo de efectivo o liquidez del banco en el corto plazo. Dadas las condiciones que anteceden los gastos o ingresos que se obtengan de tales inversiones calzadas están inmersos dentro de los gastos financieros reportados en los estados financieros. Además, téngase en cuenta que el encaje mínimo legal, así como la reserva de liquidez (para instituciones eximidas del encaje) de conformidad con el oficio 1286 del 23 de noviembre de 1988 en el cual se razono [sic] lo siguiente:  “[…] La situación de las entidades que se dedican a la intermediación financiera es muy distinta de la de una empresa industrial o comercial y en sentido consideran que su operación y situación particular amerita un tratamiento especial de parte de la Dirección General de Tributación Directa1. En ese sentido los gastos financieros ocasionados por la captación de recursos para construir reservas de liquidez deben presumirse relacionadas con la producción de rentas gravadas y no aplicarles la proporcionalidad estipulada en el artículo 10 del reglamento a la ley del impuesto sobre la Renta Nº 7092. Al respecto esta Dirección General en uso de las facultades que le conceden el artículo 105 del Código Tributario y después de haber analizado detenidamente lo expuesto en su nota, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta Nº7092 y 10 del Reglamento, considera que en el caso concreto de las Financieras, Bancos Privados y Bancos del Sistema Bancario Nacional, esos gastos financieros en que incurre por la captación de recursos para constituir reservas de liquidez, son gastos necesarios útiles y pertinentes para producir utilidad o beneficio de la entidad por tal motivo los mismos serán considerados como gastos deducibles en el período fiscal en que se incurran, sin aplicar la proporción estipulada en los artículos supra-citados”.Esto con el fin de que el encaje o reserva de liquidez depositada en el Banco Central de Costa Rica no se distribuya como gasto no deducible en el cálculo de la proporcionalidad, al ser dineros inmovilizados, porque como lo dijo el inconforme es dinero al cual no se puede recurrir cuando las personas quieren retirar sus ahorros o inversiones. Pero esto es muy diferente a la liquidez que pide SUGEF la cual contiene el calce de plazos, como requisito de estabilidad. Significa entonces que  [...]  siempre ha solicitado el reconocimiento de una reserva de liquidez (calce) que no tiene ninguna relación con el gasto deducible que reconoce el oficio 1286 de 1988. Y ha pedido que se le reconozca una reserva de liquidez llamada calce de plazos, siendo un proceso normal dentro del ciclo económico del banco como ya se explicó ampliamente en las líneas que preceden.” (Folios 956 a 959) Como apoyo de su tesis, la Administración Tributaria actuante transcribe extracto de la reciente sentencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, No. 774-F-S1-2022, de las catorce horas treinta y cinco minutos del treinta y uno de marzo de dos mil veintidós, en la que se señala que no se consideró por parte de este Tribunal Fiscal Administrativo, ni del Tribunal Contencioso Administrativo, para ese caso particular, que “el factor mínimo de liquidez que deben mantener las entidades financieras y que está relacionado con el calce de plazos, se obtiene de los activos líquidos, que son aquellos activos que a corto plazo son susceptibles de convertirse en dinero, pero que igualmente generan un ingreso a la entidad, por lo que no podrían servir como un referente adecuado para cuantificar el gasto asociado a un encaje o una reserva, ya que en estas figuras, el encaje o reserva corresponde estrictamente con sumas que no pueden ser 'tocadas" por la entidad, y que son separadas completamente de su giro habitual, provocando en estos casos la imposibilidad de tomar dichos montos e invertirlos, caso contrario a lo que sucede con los activos líquidos y el calce de plazos […]  es determinar qué debe entenderse por "reserva de liquidez" y una vez determinado y aclarado ese concepto, si lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo se ajusta o no a derecho al reconocer un gasto financiero por la constitución de reservas de liquidez. Nótese como en todas las fases del proceso judicial, según el considerando III de la resolución, el tema gira en torno a los conceptos de encaje mínimo legal, reserva de liquidez y factor mínimo de liquidez. En este proceso quedó evidenciada la confusión de dichos términos por parte del Tribunal Fiscal Administrativo, y en el cual también incurre el Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia que se intenta casar […]”. Sentencia que también vino a establecer qué entidades están sujetas al encaje mínimo legal y cuál es a la reserva de liquidez, señalando lo siguiente: “1. Las instituciones financieras supervisadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras, salvo las que expresamente exima la Junta Directiva del Banco Central de Costa Rica. Particularmente deben cumplir con este requisito: 1. Los bancos comerciales del sistema bancario nacional. 2. Las empresas financieras no bancarias 3. Las mutuales de ahorro y préstamo. 4. El banco hipotecario la vivienda BANHVI. a. Las cooperativas de vivienda que realizan operaciones de intermediación financiera al amparo de la Ley del Sistema Financiero para la Vivienda. b. Las cooperativas de ahorro y crédito que realizan operaciones financieras con no asociados […]. c. Cualquier otra entidad sujeta a la supervisión de la Superintendencia General de Entidades Financieras y que no haya sido expresada eximida del encaje por la Junta Directiva del Banco Central.  Por otro lado, tenemos las disposiciones sobre la reserva de liquidez, mismas que se exponen de seguido:1. Las asociaciones solidaristas.  2. Las cooperativas de ahorro y crédito que realizan operaciones financieras exclusivamente con sus asociados. 3. Las cooperativas de ahorro y crédito que realizan operaciones con no asociados y cuyo nivel de activos netos al 31 de diciembre de 1995, era inferior a ¢200.0 millones. 4. Las cooperativas de vivienda que realizan actividades de intermediación al amparo de la Ley del Sistema Financiero para la Vivienda y cuyo nivel de activos netos era al 31 de diciembre de 1995 inferior a ¢200.0 millones. 5. Cualquier otra entidad que realice operaciones de intermediación financiera y que haya sido expresamente eximida del encaje por la Junta-F-S Directiva del Banco Central de Costa Rica”. De lo precedente se colige que, dichas disposiciones son excluyentes una de la otra, es decir, si al banco le corresponde el encaje mínimo legal, no le corresponde la reserva de liquidez antes citada. En ese orden de ideas, en el caso que nos ocupa, es claro que la estimación de una tasa o porcentaje de riesgo de liquidez para costos de captación relacionados a inversiones, cuyo modelo de calce de plazos, considerando la liquidez a 90 días, es una confrontación de recuperaciones y vencimientos, que involucra operaciones registradas bajo un sistema de devengado para los excesos de liquidez y a partir de dichos excesos, establecer un monto de un gasto asociado con el exceso de liquidez a tres meses cuando este es positivo, por cuanto considera los ingresos financieros devengados por actividades de inversión de corto y largo plazo. Asimismo, por actividades de captación de recursos a corto y largo plazo. No es un flujo meramente financiero, es decir, que no es una liquidez absoluta en numerario. Además, involucra un concepto de costo de oportunidad, dado que los recursos deben al menos, ser iguales a sus compromisos, por cuanto deben sujetarse a estándares establecidos por SUGEF y no a decisiones gerenciales propias del banco. En ese orden de ideas, la a quo procedió a señalar claramente lo que establece el Acuerdo SUGEF-24-00 “Reglamento para juzgar la situación económica - financiera de las entidades fiscalizadas”, según lo transcrito líneas supra, y a precisar el concepto y definición de Calce, así como su objeto.  Así las cosas, es claro que el calce de plazos es inherente al ciclo económico de toda institución financiera, teniendo una estrecha semejanza a los flujos de efectivo o liquidez que maneja cualquier tipo de empresa, de tal forma que el calce, es un mecanismo utilizado por toda institución financiera, para cuidar su liquidez y para la atención de sus obligaciones, pues de no ser así el negocio bancario rápidamente podría fracasar, afectando a su paso la política monetaria de un país. Es por ello que de manera correcta la oficina de origen concluyó que el calce de plazos es producto del ciclo económico del banco, por lo que la Superintendencia, es la encargada de juzgar la situación económica financiera de las entidades fiscalizadas, con el fin de velar por la estabilidad y la eficiencia del sistema financiero, de conformidad con lo establecido en los artículos 136, 137 y 139 de la LOBCCR, Ley No.7558. En ese sentido, debe asegurarse que los calces utilizados por los bancos no fueran a largo plazo solamente, poniendo en riesgo la estabilidad del banco. Es evidente entonces que este tipo de reserva de liquidez es un procedimiento normal de la naturaleza del negocio de los bancos, y el acuerdo SUGEF 24 lo que exige es que esa liquidez o calce se mantenga a un mes y tres meses para asegurar el flujo de efectivo o liquidez del banco en el corto plazo. Dadas las condiciones que anteceden, los gastos o ingresos que se obtengan de tales inversiones calzadas están inmersos dentro de los gastos financieros reportados en los estados financieros. Por lo anterior, esta Sala es del criterio que mal hizo la fiscalizada al pretender que se le reconozca una reserva de liquidez llamada calce de plazos, siendo un proceso normal dentro del ciclo económico del Banco como ya se explicó ampliamente en las líneas que preceden. A mayor abundamiento, valga resaltar que sobre las “reservas de liquidez” la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, mediante resolución RES.000828-F-Sl-2015 de las catorce horas veinte minutos del veintitrés de julio de dos mil quince, estableció: “...que las reservas de liquidez no se encuentran autorizados como gastos deducibles por ley en favor del Banco y que la admisión discrecional de gastos por parte de la Administración que pretendía la empresa, no es acorde con el principio de necesidad alegado, esto con fundamento en los postulados de legalidad tributaria (art.5 del Código Tributario) y de proporcionalidad; donde agregó, que el ejercicio discrecional en reconocer gastos podría llevar al arbitrio administrativo, en una materia que ha sido esencialmente vinculada o predeterminada en la ley, como ejercicio de la potestad tributaria.” (resolución citad ) Así como lo reseñado por dicha Sala en la ya citada sentencia No. 774-F-S1-2022 -y que también trae a colación la oficina de origen en la resolución DGCN-277-DF-RV-2022: “ V.- De lo anterior, se tiene que, si bien el EML y la reserva de liquidez son reservas o fondos de naturaleza obligatoria, según dispone Ley Orgánica del BCCR, las entidades de intermediación financiera constreñidas a la conformación de cada uno de ellos no solo resultan distintas sino excluyentes, y así se encuentran definidas en la ley. En otras palabras, la entidad financiera de intermediación que está obligada a cumplir con el EML, no lo está a constituir la llamada Reserva de Liquidez y viceversa. De tal manera, como alega la representación del Estado,  [...]  no se encontraba obligado a constituir la denominada Reserva de Liquidez, sino únicamente la reserva por concepto de EML. Otra cosa es que  [...] , como cualquiera otra institución financiera, debe cumplir con el factor de liquidez, obligación que le genera gastos, los cuales son reconocidos a través de la proporcionalidad, que en todo caso serían operativos y no financieros. Así las cosas, no debió reconocerse al  [...] , como hizo el Tribunal Fiscal Administrativo en la resolución cuya nulidad se solicita, gastos financieros por la constitución de reservas de liquidez al  [...] , como gastos útiles, necesarios y pertinente para producir la utilidad y beneficio que reportó la entidad bancaria en los periodos cuestionados, al no resultar deducibles. Incurrió entonces el Tribunal en los quebrantos legales acusados por el recurrente y, en consecuencia, deberá casarse la sentencia impugnada. Fallándose por el fondo, se rechazará la excepción de falta de derecho y se declarará con lugar las demandas de lesividad interpuestas en todos sus extremos, salvo en cuanto a las costas, según se verá a continuación.” Finalmente, en cuanto a la prueba que alude la contribuyente para sustentar su defensa, esta Sala comparte y avala lo externado por la oficina de origen en la resolución de cita, cuando señala “se hace referencia al “Informe de Resultados de Hechos”, firmado por el Lic.  [...] , contador público autorizado, el cual realiza el cálculo de proporcionalidad con los datos facilitados por el banco, mismo que lleva a cabo sin tomar en cuenta las determinaciones que realizó la sala de auditoría, y en el que considera como gastos deducibles el encaje mínimo legal y la reserva de liquidez(calces) al considerar que son obligaciones que impone SUGEF. Sobre el particular, la información obtenida y comunicada mediante dicho informe, contempla todo lo que esta oficina actuante no comparte con el accionante, por lo tanto, en nada cambia lo resuelto”-. Lo anterior, por cuanto efectivamente se realiza con los datos que suministra la interesada sin considerar los ajustes practicados por la oficina de origen (los que como se ha valorado se ajustan a derecho) y adicionalmente considera reservas de liquidez como gasto deducible, lo cual es incorrecto según se viene analizando. ARGUMENTO SUBSIDIARIO: SOBRE FACTOR DE LIQUIDEZ. Respecto de esta pretensión subsidiaria que formula la contribuyente -y que viene planteando desde que impugnó el traslado de cargos y observaciones- ya la Dirección actuante se ha referido al respecto señalando que “Sobre esta parte del extremo, en el cual invoca como pretensión subsidiaria el factor de liquidez obligatoria; se debe tener presente lo dicho en líneas precedentes, (referido  lo argumentado en cuanto a este ajuste se refiere)  pero de igual forma, se vuelve a resaltar que el recurrente ha sido claro en indicar que su representada siempre se ha referido a la reserva de liquidez obligatoria (así llamada por él), reglamentada y expresada en el acuerdo SUGEF-24-00 con el fin de juzgar la situación económica - financiera de las entidades supervisadas, en el que se incluye los siguientes riesgos: solvencia, liquidez, variaciones en las tasas de interés, riesgo cambiario, de crédito y riesgo operacional. Tratando de asegurar que en el riesgo de liquidez la entidad financiera posea los recursos líquidos necesarios para atender sus exigibilidades u obligaciones con terceros en el corto plazo. La Superintendencia emitirá una calificación global para cada fiscalizado, de ahí que se hace obligatorio para cada institución acatar el procedimiento que instaura el reglamento. Pero esa reserva de liquidez es precisamente la que contiene el calce de plazos a un mes y a 3 meses (así visible a folios 107, 217 a 219) evidencia que fue ampliamente explicada en los párrafos precedentes demostrando que no existe razón alguna de conceder fuera de la aplicación de la razón de proporcionalidad algún otro tipo de reserva que no sea el encaje mínimo legal. Porque téngase en cuenta, que, al ser los calces de plazos propios de toda institución financiera, siendo parte del ciclo operacional, tanto sus ingresos como gastos se encuentran reflejados en sus estados financieros, ya sea en la cuenta de Gastos Financieros o Ingresos. Porque debe tenerse presente que el banco para hacer crecer sus activos invierte ese dinero que se genera de depósitos siendo afectado tanto los ingresos gravables como lo ingresos no gravables. Y no dejando de lado que la disposición de la Administración fue no distribuir las reservas que señala la política monetaria como se ha dicho reiteradas veces.” Al analizar tales consideraciones, este Tribunal de alzada no solo las comparte y avala, sino que también las ratifica en su totalidad, toda vez que en atención de lo hasta aquí analizado y en cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento, esta liquidez obligatoria a la que se refiere la interesada y que se señala en el Acuerdo SUGEF-24-00 no puede excluirse del método de proporcionalidad, como se pretende. Así las cosas, se confirma en todos sus extremos el ajuste de mérito, por considerar esta Sala que la metodología aplicada por el contribuyente para la determinación y cuantificación de los gastos no deducibles asociados con los ingresos no gravables, incumple lo establecido en la Directriz N° 16-05 de 19 de diciembre de 2005 y los numerales 5, 7, 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 11, 12, 55 y 57 de su Reglamento. DISMINUCIONES EN LA BASE IMPONIBLE. 1. Disminución por reclasificación de amortización de primas sobre inversiones en instrumentos financieros. En cuanto a este ajuste se refiere, se observa que la contribuyente no lo objeta de forma expresa, por lo que se estima que tácitamente lo acepta. Ahora bien, se aprecia que la oficina de origen practica este ajuste, al determinar que, para el periodo fiscal en estudio, la contribuyente declaró la suma de ¢528.975.691,00 de forma neta, sea como una disminución a la cuenta 512 “Ingresos instrumentos financieros”, cuando en realidad ese monto corresponde al gasto no cubierto por la exención del artículo 23 inciso c) en dicho periodo, por lo que procedió a reclasificar ese rubro como gasto a distribuir. Así, para efectos de cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 7 Ibidem y para la cuantificación de la base imponible lo reclasificó como gasto, lo que ocasionó un aumento en los gastos a distribuir para la aplicación de la razón de proporcionalidad y una disminución en la base imponible por ese monto; ajuste que realizó de conformidad con los artículos 7, 8, 9, inciso j) y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 2, 3, 4, 811 y 12 de su Reglamento  y que esta oficina procede a confirmar por ajustarse a derecho y al mérito de los autos. Finalmente, en virtud de las consideraciones vertidas por la contribuyente bajo el título “NULIDAD ABSOLUTA DE LAS RESOLUCIONES DT10R-123-2021 Y DGCN-277-DF-RV-2022, POR INEXISTENCIA DEL ELEMENTO MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO: La Administración Tributaria incurrió en una grosera violación al derecho de defensa de mi Representada,  al no considerar que mi Representada como entidad bancaria se encuentra en una relación de especial sujeción administrativa que existe por disposición expresa de normas con rango legal que se rige por normas tributarias especiales” que, como se indicara en el aparte considerativo anterior, corresponden a argumentaciones propias del contradictorio y no de nulidad,  este Tribunal estima conveniente reiterar de forma sucinta la prevalencia de la normativa tributaria sobre la bancaria, de forma que para efectos de determinación de la obligación tributaria, ante situaciones especiales como las que plantea la interesada, sea su sujeción a la normativa bancaria y a disposiciones del CONASSIF y SUGEF, debe primero agotar las interpretaciones de las normas señaladas, en este caso la Ley del Impuesto sobre la Renta  y su Reglamento, para así aplicar, si fuera necesario, las particularidades jurídicas que podrían implicar sus gestiones operativas generadoras de rentas gravables, según las normas bancarias, normas estas que también sirva indicar no establecen excepciones o particularidades en el tratamiento de los ingresos gravables y gastos deducibles a incluir por la entidades supervisadas por SUGEF en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta. La misma SUGEF en la ya citada Directriz Externa 021-2008 del 30 de mayo 2008 dirigida a los Bancos Públicos y Privados indicó que la norma tributaria contenida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta es especial sobre cualquier otra norma y que los bancos públicos o privados están sujetos a ella y que las normas bancarias, son aplicables en materia fiscal si no contradicen las tributarias. De esta manera, la sujeción a la normativa bancaria y a las disposiciones del CONASSIF y SUGEF que aduce la contribuyente, incluido el Decreto No. 28590-H “Normas para el Tratamiento Tributario de las Entidades Bancarias Fiscalizadas por la Superintendencia General de Entidades Financieras” que aporta en carácter de prueba, no la releva ni exime de las obligaciones formales y materiales establecidas por la citada Ley del Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y el Código Tributarios, que son los cuerpos normativos especializados en materia tributaria. En ese sentido, resultan insuficientes tales argumentaciones, así como el mencionado decreto ejecutivo aportado como prueba. Por todas las consideraciones vertidas, y en virtud de del principio de legalidad que gobierna el derecho administrativo, según lo dispuesto en los artículos 11 Constitucional y 11 de la Ley General de la Administración Pública, este Tribunal procede a confirmar en todos sus extremos la determinación practicada.

VII.- PLAZO DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. Con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el expediente fue recibido en este Tribunal el 02 de junio de 2023, y se da trámite al recurso de apelación mediante resolución No.DGCN-115-DF-APD-AUTO-2022, comunicada por correo electrónico el 13 de diciembre de 2022 a la recurrente, en el que se le otorga un plazo de 30 días a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente; plazo que inicia el 15 de diciembre de 2022  y vence el 08 de febrero de 2023. El plazo de seis meses otorgado por el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, empezaría a correr a partir del 09 de febrero de 2023, sea al día siguiente hábil de los 30 días otorgados en el emplazamiento, pero toda vez que el 07 de febrero de 2023 la recurrente presenta el escrito de agravios, se considera como el inicio a partir del 8 de febrero de 2023, de conformidad con el artículo 257 de la Ley General de la Administración Pública, que establece que el plazo se tiene por vencido anticipadamente si se cumplen los actos para el cual estaba destinado. De ese modo del 08 de febrero de 2023 hasta el 08 de agosto de 2023, se computarían intereses. A partir del  09 de agosto de 2023 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución, se entiende suspendido el cómputo de intereses, en el entendido que este Tribunal se manifiesta únicamente por la disposición reglamentaria contenida en el artículo 87, que lo obliga a pronunciarse sobre el plazo en que se suspenden los intereses en la presente instancia, por el exceso en la tardanza en dictar la resolución respectiva según el plazo fijado por el artículo 163 del Código Tributario y no hace pronunciamiento especial sobre las fases anteriores y el cómputo de los intereses. Se advierte que en el presente expediente, el contribuyente presentó el escrito de apelación el día 22 de noviembre del 2022 y es admitido por la Administración Tributaria mediante resolución DGCN-115-DF-APD-AUTO-2022 de las ocho horas del veintitrés de noviembre de dos mil veintidós, debidamente notificada el 13 de diciembre del 2022. Sin embargo, el expediente ingresa a este Tribunal hasta el 02 de junio de 2023, es decir consumiendo 3 meses 25 días de los 6 meses que este Tribunal tiene como plazo para resolver.

POR TANTO

Se rechaza la excepción de prescripción interpuesta y el incidente de nulidad presentado. Se declara sin lugar el recurso de apelación. Se confirma en todos sus extremos la resolución venida en alzada. NOTIFÍQUESE. -

 

 

 

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

 

 

 

Licda. Floribeth Cordero Rivera                                                                                     Lic. Ricardo Mena Aguilar