TFA
N°048-S-2023. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las once horas cinco minutos del
veintiséis de enero de dos mil veintitrés.
Recurso de Apelación interpuesto por el señor
[...], cédula de identidad [...], en condición de representante legal de la
empresa [...] LTDA., cédula jurídica
[...], contra la Resolución CTE-AUT-08-83-114-2018
de las 10:05 horas del 04 de octubre de 2018, dictada por la Administración
Tributaria Zona Norte, referente a sanción del artículo 83 del Código de Normas
y Procedimientos Tributarios. (Expediente
18-12-354).
1)- Que
mediante Resolución CTE-SA-08-83-068-2018,
de las 10:45 horas del 22 de junio de 2018, dictada por la Administración
Tributaria Zona Norte, notificada el 27 de junio del mismo año, se establece
que la obligada tributaria [...] Ltda, incurrió en la
infracción administrativa establecida en el artículo 83 del Código Tributario,
por incumplimiento en el suministro de información correspondiente al
Formulario D-151, “Declaración Anual de Clientes, Proveedores y Gastos
Específicos” del periodo fiscal 2017. En
consecuencia, se le impone una sanción consistente en una multa pecuniaria por
la suma total de ¢639.300,00. (Folios 16
a 38).
2)-
Que en fecha 05 de julio de 2018, la interesada interpone
recurso de revocatoria contra la resolución aludida CTE-SA-08-83-068-2018. (Folios 39 a 41).
3)-
Que
mediante resolución CTE-AUT-08-83-114-2018,
de las 10:05 horas del 04 de octubre de 2018, dictada por la Administración
Tributaria Zona Norte, notificada el 16 de octubre siguiente, se declara sin
lugar el recurso de revocatoria, y se confirma la resolución recurrida. (Folios 42 a 60).
4)- Que en fecha 23 de octubre de
2018, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución CTE-AUT-08-83-114-2018. (Folios 61 a 62).
5)-Que mediante Auto CTE-AU-08-83-125-2018, de
las 10:30 horas del 26 de octubre de 2018, notificado el 23 de noviembre
siguiente, la A Quo remite el recurso de apelación para ante este Tribunal.
(Folios 63 a 66).
6)-Que el expediente administrativo ingresó a este
Tribunal el 03 de diciembre de 2018, mediante oficio ATZN-484-2018 del 28 de
noviembre del mismo año, emitido por la Gerencia de la Administración Tributaria
Zona Norte. (Folio 67).
7)- Que en los
procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO
I.-
OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. La interesa indica en su libelo, que
interpone el recurso de apelación a efecto de que se analicen sus alegatos y se
declare con lugar el recurso planteado contra la resolución CTE-AUT-08-83-114-2018. (Folio 62)
Il.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que
la Administración Tributaria, en la resolución apelada, considera lo siguiente: “... Una vez analizado el recurso
de revocatoria presentado, esta Gerencia considera que el recurrente no ofrece
argumentos, ni material probatorio que permita revocar la resolución
CTE-SA-08-83-068-2018, por los siguientes motivos: En cuanto a la mención que
realiza del artículo 83 inciso b) de reducción de sanciones, lo primero es
aclararle al contribuyente que el artículo 83 no hace referencia a la reducción
de sanciones, ni tampoco existe un inciso b) de dicho artículo. Imaginamos que
hace mención al artículo 88 del Código Tributario el cual si habla de reducción
de sanciones. Ahora bien, en cuanto al subtítulo que indica interpretación del
inciso b), como mencionamos anteriormente no es el artículo 83 sino el 88 del
Código Tributario, este artículo 88 citado no solo hace referencia únicamente a
la declaración informativa, sino que establece una reducción para los artículos
78,79,81 y 83 cuando se de una reparación del
incumplimiento por parte del obligado tributario una vez iniciada la actuación
por la Administración Tributaria, por lo tanto si lo aplicamos al caso en
cuestión, como se mencionó en la Resolución CTE-SA-PM-08-83-68-2018 siendo que
la obligada tributaria reparó el incumplimiento después de la Actuación de la
Administración Tributaria, pero antes de la notificación de la resolución
sancionadora, la sanción será rebajada en un cincuenta por ciento (50%). Así
mismo, en relación a la declaración de renta del 2017 a que hace mención la
recurrente, si ésta fue presentada, sin que mediara
actuación de la Administración, la multa será rebajada en un setenta y cinco
por ciento (75%), esto de conformidad con el inciso a) del artículo supra
citado. Por su parte, respecto al comentario de la contribuyente de que intuye
que es más importante la infracción que la presentación de la declaración de
Renta del 2017, esta Gerencia no comparte esa apreciación, pues tanto los
deberes formales como materiales van de la mano, siendo en este caso que la
Administración lo único que hace es actuar conforme a la ley, pues una vez creada
la norma no tenemos otra opción que aplicarla. Por su parte, es menester precisar que en materia
tributaria existe un principio de materia privativa de ley contemplado en el
artículo 5 del Código Tributario, el cual establece que todo lo relacionado con
la creación de impuestos, exoneraciones e infracciones debe realizarse por
medio de una ley previa, una vez creada la misma, la Administración de
conformidad con el principio de legalidad, el cual debe de reinar en todas sus
actuaciones, no tiene otra alternativa que aplicarla, siendo para el caso que
nos ocupa, el cobrar la infracción por incumplimiento en el suministro de
información. Sobre el argumento de la contribuyente de que la resolución del
caso debe basarse en lo estipulado en la Propuesta Motivada, siendo que la
Administración debería aplicar una sanción toda vez que estén presentadas las
declaraciones, tampoco este alegato es de recibo, pues el propio artículo 83
del Código Tributario regula cual es el proceder para estos efectos. Al respecto
es importante ver todo el desarrollo que ha tenido consigo este procedimiento
sancionador, el cual se infiere del expediente administrativo, iniciando el día
30 de mayo de 2018, cuando la Administración Tributaria le notifica a la
contribuyente la Propuesta Motivada CTE-SA-PM-08-83-38-2018, en esta se le
indica que a la fecha de emisión de la misma, no consta en nuestros registros
la presentación de la declaración informativa D151 del periodo 2017 (ver folios
del 2 al 5 del expediente). Ahora bien, siendo que a esa fecha la contribuyente
tampoco había presentado la declaración de renta del periodo 2017, pues la
declaración fue presentada hasta el día 12 de junio de 2018 (ver folio 6 del
expediente), fue que en dicha Propuesta Motivada se estableció una multa de
diez salarios base consistente en la suma de cuatro millones doscientos sesenta
y dos mil colones (¢4.262.000.00), esto de conformidad con lo que establece
para esos efectos el artículo 83 del Código Tributario, que sobre el particular
menciona: “… En caso de que no se conozca el importe de los ingresos brutos, se
impondrá una sanción de diez salarios base”. Como vemos, la norma establece que
aún en casos en los cuales el contribuyente no haya presentado la declaración
de renta del periodo anterior se pueda establecer un monto para la sanción por
incumplimiento en el suministro de información, consistiendo esta multa en diez
salarios base. Por lo anterior, no es necesario esperar hasta que el
contribuyente presente, si lo tiene a bien, la declaración de renta para poder
imponer una sanción, como lo pretende la contribuyente. Es por esto, que no entendemos el comentario sin sentido
realizado por la recurrente, de que “aquí si aplica aquello de que hasta las
apariencias son engañosas”, porque no cabe la menor duda de que el funcionario
no ha hecho ni más ni menos que aplicar lo que establece la normativa
tributaria, prueba de ello es que esta Gerencia está desarrollando con toda
transparencia la actuación realizada, con el fin de que la contribuyente pueda
comprender todo el proceso y tener la tranquilidad de que este es realizado
ajustado a derecho. Ahora bien, sobre la diferencia existente entre los montos
de la sanción de establecidos en la Propuesta Motivada y la Resolución
Sancionadora, que es uno de los argumentos por los cuales la contribuyente
solicita dejar sin efecto la aplicación de la sanción, pues le genera duda que
en la Propuesta Motivada CTE-SA-PM-08-83-068-2018 le impongan la infracción de
¢495.853.52 y en la resolución CTE-SA-08-83-068-2018 el monto de ¢639.300.00,
pasando por alto, a su entender, los principios de justicia e imparcialidad
administrativa contemplados en el Reglamento de Gestión Fiscalización y
Recaudación, sobre este particular es necesario hacerle ver a la contribuyente
en primer lugar que el Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación fue
dejado sin efecto por el Reglamento de Procedimiento Tributario Decreto
Ejecutivo N°38277-H de 07 de marzo de 2014 y que el monto de ¢495.853.52 que
cita no se encuentra estipulado en la Propuesta Motivada sino en la Resolución
Sancionadora, a su vez, esos principios a que hace referencia, junto con otros
como el de lealtad en el debate, retroactividad en beneficio del contribuyente
y legalidad tributaria han sido aplicados en beneficio de la obligada
tributaria, pues siendo que la contribuyente no había presentado la declaración
de renta del periodo 2017 al momento de emitirse y notificarse la Propuesta
Motivada CTE-SA-PM-08-83-68-2018, fue que la misma se realizó con un monto
mínimo de diez salarios base, es decir, por el monto cuatro millones doscientos
sesenta y dos mil colones (¢4.262.000.00). Posteriormente, siendo que la
contribuyente presentó la declaración de renta el día 12 de junio de 2018 y la declaración informativa el 15 de
junio de 2018, es decir, después de la notificación de la Propuesta Motivada
pero antes de la emisión de la Resolución Sancionadora, iba a existir variación
en el cálculo de la sanción ya que no se podía imponer la multa de diez
salarios base porque ya se tenía conocimiento de ingresos brutos por parte del
contribuyente, haciendo necesario antes de emitir dicha resolución, analizar
dichos ingresos para el cálculo de la
sanción. Ahora bien, siendo que los ingresos brutos declarados fueron por la
suma de veinticuatro millones setecientos noventa y dos mil novecientos ochenta
colones (¢24.792.980.00) (ver folio 11), los cuales al multiplicarlos por el
dos por ciento (2%) dan como resultado cuatrocientos noventa y cinco mil
ochocientos cincuenta y nueve colones con sesenta céntimos (¢495.859.60) y
siendo que este monto resulta ser menor a la sanción mínima establecida de tres
salarios base, es que se le impone una sanción de tres salarios base
equivalente a la suma de un millón doscientos setenta y ocho mil seiscientos
colones (¢1.278.600,00), que es el resultado de multiplicar el salario base del
año 2017 cuatrocientos veintiséis mil doscientos (¢426.200.00) por tres.
Posteriormente, lo que se realizó fue aplicar la reducción del artículo 88 del
Código Tributario, lo cual se estableció en la resolución recurrida de la
siguiente manera: “Cabe agregar que de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 88 inciso b) del Código Tributario, se hace saber a la obligada
tributaria que por haber reparado el incumplimiento después de la actuación de
la Administración Tributaria, pero antes de la notificación de la resolución
sancionadora, la sanción será rebajada en un 50%, pasando de un millón
doscientos setenta y ocho mil seiscientos colones (¢1,278,600.00) a seiscientos treinta y nueve mil trescientos
colones (¢639,300.00)”. Por lo anterior, siendo correcta la aplicación de la
sanción del artículo 83 del código de marras, así como las reducciones
establecidas en el artículo 88 del mismo compendio normativo, lo que procede es confirmar la
resolución número CTE-SA-08-83-068-2018
dictada a las diez horas cuarenta y cinco minutos del veintidós de junio del
año dos mil dieciocho, con la que se impone la sanción de seiscientos treinta y
nueve mil trescientos colones (¢639,300.00). …” (Folios
50 a 57)
III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Que la recurrente fundamenta sus alegatos en
lo siguiente: “…Como resultado de
todas las resoluciones emitidas y que prevalece criterios que difícilmente van a
ser cambiar la postura de la Administración Tributaria. Producto que la
actividad generadora de ingresos no existe y que mi representada presentó el
impuesto de renta, estoy de acuerdo en hacer pagos parciales a la deuda,
producto de la infracción, siempre que no lesione ni me limite mi diario vivir,
ya que voy a destinar recursos que no están directamente relacionado con la
actividad que ya no existe. El monto de la infracción de por sí no tiene razón
de ser, ya que es mayor que el impuesto. Además, la sanción no es equitativa
por lo siguiente: No tiene la misma capacidad de pago una empresa con un
patrimonio de miles de millones de colones a una pequeña empresa que apenas
subsistía y al final probablemente es la pequeña empresa que cumples sus
obligaciones, incluso hasta puede considerase confiscatoria, porque voy a
destinar recursos para esa infracción de donde no tengo. …” (Folio 62)
IV.-
CRITERIO DEL TRIBUNAL. FONDO DEL
ASUNTO: Este
Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio monofásico y como órgano
contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a
analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las
evidencias que constan en el expediente de mérito levantado al efecto, y
conforme a la ley que norma la materia de análisis, en búsqueda de la verdad
real de los hechos, y conforme a los principios de seguridad jurídica y
legalidad que deben imperar en toda controversia planteada entre la
Administración y las personas involucradas en los procesos administrativos que
aquella realiza, y donde este órgano superior administrativo tiene
participación, como parte de las fases recursivas que el ordenamiento jurídico
permite; asimismo, de los argumentos de defensa expresados por la recurrente en
el memorial presentado, en relación con su pretensión de revertir lo actuado
por parte de la oficina de origen, las consideraciones expuestas por la
Administración Tributaria, la documentación de respaldo que se encuentra en el
expediente levantado al efecto, así como los fundamentos fácticos y jurídicos
que dan lugar a la infracción administrativa estatuida en el artículo 83 del
Código Tributario, imponiendo al
contribuyente la sanción que nos ocupa. Para el caso concreto, observa este Despacho, que la contribuyente
no precisa en su recurso de apelación, visible a folio 61, razones por las que
considere exista un error o una carencia en la fundamentación fáctica o
jurídica de lo resuelto por la Administración Tributaria, por cuanto no vierte
argumentaciones técnicas precisas, que pudiesen señalar en que consistieron los
yerros de la oficina A Quo, que justifiquen sus inconformidades, tal
como en Derecho es requerido. En
virtud de lo expuesto, al no precisar la recurrente -con claridad- los motivos
de su disconformidad respecto a lo resuelto en dicha instancia, este Órgano
Colegiado, una vez analizado el expediente a que se contraen las presentes
diligencias, así como las evidencias de hecho y argumentos de derecho
contenidos en la resolución recurrida, estima que la misma se encuentra
ajustada a derecho y al mérito de los autos, ya que no hay duda que en el
presente caso, efectivamente estamos en presencia de la infracción
administrativa tipificada en el artículo 83 del Código Tributario, que acarrea
una sanción establecida en el mismo texto legal, por cuanto la contribuyente no
ha demostrado la existencia de eximentes de responsabilidad o causas de
justificación, que le permitan a esta Sala dispensarle de la sanción que nos
ocupa, por las razones ampliamente analizadas por la oficina tributaria de
origen en la resolución recurrida, visible a folio 42. Esto es así, porque
según consta
en expediente sancionatorio levantado al efecto, se tienen por acreditados como hechos
constitutivos de la infracción administrativa, por incumplimiento en el
suministro de información, que el contribuyente omitió
presentar la declaración informativa D 151, dentro del plazo definido por la
Administración, lo cual ocurrió hasta después de notificada la propuesta
motivada que dio origen al inicio de las presentes diligencias (folios 2 a
38). Cabe señalar, que en estos casos el
referido artículo 83 es claro, en el sentido de que la sanción procede cuando
la declaración no se presenta en tiempo, que fue lo que ocurrió en el caso
concreto, ante cuya situación el propio legislador establece una serie de
incentivos orientados a fomentar la reparación voluntaria de la lesión al bien
jurídico tutelado, previendo una reducción del 75% en el monto de la sanción,
en caso de presentación de la declaración dentro de los 3 días siguientes al
vencimiento del plazo, o cuando el contribuyente repare el daño antes de la
emisión de la resolución sancionadora, en cuyo caso, autoriza la aplicación de
una reducción del 50% de la sanción, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 88, el cual se aplicó en este caso sub examine; siendo que en el
presente asunto, más bien la administración desplegó el ejercicio de la
facultad sancionadora en procura del menor perjuicio a la contribuyente,
modificando el cálculo de la sanción en su beneficio, al contar con información
de la declaración de renta presentada por ésta. De conformidad con lo anterior, este Despacho tiene
por demostrada, la conducta infractora de la contribuyente conforme los cánones
de ley, en razón que ha incumplido con el deber formal
establecido en la normativa tributaria que rige la materia, toda vez, que según criterio reiterado por este Tribunal en casos
similares al presente, la omisión
de la presentación de dicha información en el plazo establecido, faculta a la
Administración Tributaria a iniciar el procedimiento sancionatorio. En casos
como el que se ventila en las presentes diligencias, la oficina de origen ha
detectado el incumplimiento del deber formal y ha procedido a imponer la
respectiva sanción, pues ésta procede al incumplirse con las
fechas establecidas para la presentación de las declaraciones informativas, en
apego a lo dispuesto en los artículo 83 y 71 del mismo Código Tributario, que
expresamente disponen la infracción por el incumplimiento en el suministro de
información, así como que las infracciones administrativas son sancionables,
incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha
de observarse en el cumplimiento de las obligaciones formales y materiales, así
como de los deberes tributarios que deba cumplir. Complementariamente, en aplicación del Principio de Legalidad, consagrado en los
artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la
Administración Pública, esta última de aplicación supletoria conforme el
artículo 155 del Código Tributario, ante el incumplimiento del deber tributario
que pesa sobre los contribuyentes de suministrar información en los términos
previstos por el ordenamiento jurídico, este impone sanciones que, de acuerdo a
lo establecido en el numeral 83 de reiterada cita, obliga a la Administración a
verificar la existencia de los supuestos señalados en el tipo legal para la
aplicación de la sanción por incumplimiento en el suministro de información,
tal y como lo ha verificado la oficina de origen en el presente procedimiento
sancionador, en el cual no fue sino hasta luego de notificada la Propuesta
Motivada que da inicio a las presentes diligencias, que la recurrente procede a
presentar tanto la declaración de impuesto sobre la renta y la declaración
informativa correspondiente al periodo 2017. Por lo expuesto anteriormente,
este Órgano Superior Administrativo, considera que la sanción impuesta en este
caso, es proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en
estricto apego a la normativa tributaria que rige la materia, la cual no
establece excepción alguna para casos como el de la presente litis, dado que el examen del caso de
autos, evidencia que en cuanto a la concurrencia de los elementos requeridos
para la imposición de la sanción como son el elemento subjetivo y el objetivo
de la infracción, la conducta de la contribuyente reúne tales condiciones como
sobradamente lo ha indicado la oficina A
Quo, toda vez que al incumplir con su deber formal en el suministro
de información, se configura la infracción, ya que basta con que el
contribuyente no la entregue sin justificación alguna, como ha ocurrido en el
presente caso; y comprobado lo anterior sin la aportación de prueba alguna que
le exima de responsabilidad, permite a la oficina de origen estimar que el
infractor ha actuado al menos con negligencia en la atención al deber de
cuidado que debió tener al momento de cumplir con la obligación tributaria
establecida en el ordenamiento jurídico. En cuanto al elemento objetivo de la
infracción, consiste en la realización de la conducta tipificada en las normas,
que para el caso concreto se circunscribe en no suministrar la información
establecida por ley en el plazo establecido. Además, se observa que la oficina de origen en la resolución
apelada, ha aplicado correctamente criterios de valoración sobre la conducta
omisiva de la contribuyente; asimismo ha ponderado correctamente la importancia
y gravedad del incumplimiento. Una vez
demostrada esa omisión, habiendo respetado el debido proceso, la Administración
ejerce su facultad sancionatoria en tutela de su capacidad recaudadora y
fiscalizadora, no existiendo ningún motivo para que en el caso concreto se
dejara de aplicar la sanción en discordia. La única posibilidad de exculpación
queda reducida a la demostración de la existencia de una causa eximente de
responsabilidad, situación que no se presenta en el caso de autos. En consecuencia, le
correspondería a la contribuyente demostrar en el procedimiento sancionatorio,
que su conducta, aunque ilegal ha obedecido a circunstancias eximentes de
responsabilidad, como podría ser el error de hecho o de prohibición en la
apreciación de las circunstancias, relativas a la conducta que ha dado origen
al procedimiento sancionatorio, caso en el cual resultaría improcedente la
sanción administrativa. Sin embargo, como se ha expuesto, en el caso de autos, la recurrente se
ha limitado a evadir su responsabilidad sobre la obligación de presentar el
formulario D-151 de información de terceros en el plazo establecido, sin
aportar pruebas que sustenten su pretensión; por lo que no se evidencia la existencia de un eximente de responsabilidad que
permita exonerar a la tributante de la
imposición de la sanción que pretende imponerle la Administración, con
fundamento en el artículo 83 del Código Tributario. Así, este Tribunal confirma que el caso bajo examen, se
encuadra en la descripción de la conducta típica concreta
del artículo 83 de reiterada cita, por lo que es criterio de este Órgano
Colegiado, que la resolución recurrida, cumple con todos los requisitos de
fundamentación establecidos por el artículo 147 del Código Tributario, conforme
lo ordena el artículo 150 del mismo cuerpo legal, según se expuso supra. Valga
aclarar que, la aplicación de la sanción contenida en el artículo 83 del Código
Tributario, se encuentra sujeta al análisis del cumplimiento de la garantía
constitucional del principio de legalidad penal, desarrollada en el numeral 39
de la Constitución Política, resumida en la máxima “nullum
crimen, nullum poena sine
previa lege”. El artículo 83 de cita indica: “Incumplimiento en el suministro de información. En caso de incumplimiento
en el suministro de información, se aplicará una sanción equivalente a una
multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos
brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades,
anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de diez
salarios base y un máximo de cien salarios base. De constatarse errores en la
información suministrada, la sanción será de un uno por ciento (1%) del salario
base por cada registro incorrecto, entendido como registro la información de
trascendencia tributaria sobre una persona física o jurídica y otras entidades
sin personalidad jurídica”. (Énfasis suplido). Así bien, exige tanto la doctrina como la
jurisprudencia que los elementos esenciales de la norma que impone una sanción
deben ser: el sujeto, el verbo (acción u omisión) y la pena. En el artículo de
referencia, encontramos que el sujeto corresponde a la frase “sujeto infractor”, que como ya ha
desarrollado este Tribunal, está limitado a aquel obligado tributario de la
cédula del impuesto a las utilidades, conforme la normativa vigente en el
momento en que ocurrieron los hechos (ver fallos Nº127-2015, Nº 366-S-2016); la pena de un 2% de los ingresos brutos del
período anterior al que se cometió la infracción, con dos bandas o límites
inferior y superior: 3 salarios y 100 salarios base y en caso de no conocerse
el monto de los ingresos brutos una sanción fija de 10 salarios base. En cuanto
al verbo, señala la norma que la acción que debe cometer el sujeto infractor y
con la cual encuadra su comportamiento en el tipo sancionatorio (elemento
objetivo) es incumplimiento en el
suministro de información. Incumplimiento que lo define Cabanellas como: “Desobediencia de órdenes, reglamentos o
leyes, por lo general de modo negativo, por abstención u omisión, al contrario
de los casos de infracción o violación. Inejecución de obligaciones o
contratos. Mora (Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario Jurídico
Elemental, Heliasta, 18a. ed., 2006, p.195). Así, la
conducta que se sanciona es el dejar de cumplir con una obligación que se le ha
impuesto, es decir que el sujeto infractor por una falta de diligencia que le
es imputable, incumple con el deber formal de suministrar información y ante
tal panorama, de incumplir con una obligación de hacer, el sujeto infractor se
ve en la necesidad de probar: que la obligación se ha cumplido o que existió
una circunstancia que le impidió su cumplimiento. Como se observa, la acción
típica está claramente definida en el tipo, pues sanciona el no cumplir con el
suministro de información. Por su parte, debe analizarse la regulación que
impone como un deber u obligación a los sujetos pasivos el suministrar
información. Dicha obligación se encuentra en el numeral 105 del mismo cuerpo
normativo, que en lo que interesa expresa: “Información de terceros. Toda
persona, física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar,
a la Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para
efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y
profesionales con otras personas. La
proporcionará como la Administración lo indique por medio de reglamento o
requerimiento individualizado. Este requerimiento de información deberá
ser justificado debida y expresamente, en cuanto a la relevancia en el ámbito
tributario. …” (Así reformado el párrafo anterior mediante Ley N°
9068 del 10 de setiembre del 2012) (El destacado es nuestro). Del articulado se
desprende que: 1) es obligación proporcionar información a la Administración
Tributaria, 2) la Administración Tributaria vía reglamentaria o por
requerimiento individualizado indicará cómo será proporcionada esa información
y 3) el requerimiento debe justificar la relevancia de la información.
Seguidamente el Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo N° 38277-H, regula lo concerniente en sus artículos 41 al
44. En el numeral 41 indica “…La
Administración Tributaria está facultada para requerir dicha información
mediante suministros generales o por requerimientos individualizados; …”. Y
el artículo 42 señala que “Por resolución
general, la Dirección General de Tributación está facultada para imponer…, la
obligación de suministrar, en forma periódica, la información previsiblemente
pertinente que se halle en su poder…”. Y la Administración Tributaria,
plenamente facultada por dichas normas ha ejercido su potestad de regular las
condiciones, características, formularios, plazos y demás exigencias, a través
de diversas resoluciones de alcance general. Es a través de dichas resoluciones
que la Administración estableció un plazo para el suministro general de
información, a través de diversos formularios, con lo cual, los sujetos pasivos
se encuentran obligados a suministrar la información en el plazo que se les
concedió y vencido este, el sujeto pasivo ha incumplido con su obligación de
hacer –como lo define Cabanellas, op.cit.-, pues el plazo para que cumpliera con dicho deber formal
está claramente establecido en la norma jurídica. Esta Sala considera, que
precisamente, ante la falta de persuasión que produce el establecimiento de un
deber formal de suministrar información, surge la necesidad aparejada de
establecer la correlativa sanción administrativa; sin perder de vista que
primero ha de establecerse la obligación formal por medio de la ley, tal y como
sucede con el artículo 105 del Código Tributario y posteriormente, elaborar la
norma sancionatoria con la que se busca reprimir el comportamiento incumplidor
de los contribuyentes. De lo anterior se llega a la conclusión que de la correlación de normas jurídicas, tanto las legales
(artículo 105 del Código tributario), reglamentarias (artículos 41 y 42 del
Reglamento de cita) y las dictadas en las resoluciones de alcance general, se
ha instaurado el deber de los obligados tributarios de suministrar información,
ya sea de carácter general o por medio de requerimiento individualizado. Y en ese mismo orden de ideas, es
precisamente con la notificación de la Propuesta Motivada, en que el sujeto
puede, como se dijo antes, probar que si cumplió,
aportando los comprobantes de recibido o argumentar que han acontecido
circunstancias que le han impedido su cumplimiento en el plazo otorgado, a
efecto que se le releve de responsabilidad. Esta Sala considera que la
jurisprudencia constitucional, que ha desarrollado el tema sancionatorio en
materia tributaria, ha sido clara en establecer que los principios del derecho
penal en general, son aplicables con ciertos matices a la sede administrativa y
ha utilizado la frase “mutatis mutandis”,
para que el exégeta tributario en su labor intelectiva, “cambiando lo que se deba cambiar”, logre alcanzar los cometidos de
justicia tributaria y armonice los principios sancionatorios, con el interés
general de la colectividad (ver Sala Constitucional Voto 3929-95). Rodríguez Vindas, al respecto, informa que
esta posición jurisprudencial, encuentra su inspiración en sentencia del
Tribunal Constitucional Español, del 8 de junio de 1981, que prevé los límites
a la aplicación de dichos principios, señalando que “...no puede hacerse de forma automática porque la aplicación de dichas
garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que
resulten compatibles con su naturaleza...”. De tal
razón, que al observar nuestra jurisprudencia
constitucional, se desprende que es imperioso, para la Administración, al
momento de la aplicación de su potestad punitiva en el ámbito tributario, tener
claro que debe moderar en ciertas aristas la aplicación de dichos principios
penales, siendo que los mismos no se aplican de forma automática. En ese sentido
desde la conceptualización de las sanciones administrativas ya podemos
encontrar los primeros matices. Se explica por parte del jurista Ramón Luis Rodríguez Vindas, en su artículo “Aproximación a los matices establecidos por
la jurisprudencia constitucional española en torno a la aplicación de los
principios y garantías del orden penal en el ámbito accionador tributario” (Revista
Estudios Financieros, del Centro de Estudios Financieros, Madrid, España,
número 171, Junio de 1997), que según expone SAINZ DE BUJANDA la sanción
aplicada en el ámbito tributario tiene un triple objeto: a) Compeler al deudor
al cumplimiento de la prestación o deberes tributarios, b) Imponer al deudor el
pago de una indemnización de daños y perjuicios en beneficio del fisco y, c) Imponer
al infractor un castigo con finalidad expiatoria y preventiva. (SAINZ DE
BUJANDA F. Notas de Derecho Financiero Universidad Complutense de Madrid.
Madrid, 1967, pp 1195-1197.) En este sentido,
concluye que, el fin último de la sanción tributaria es sustancialmente,
preventivo, pero, de no lograrse ese objetivo, se procederá a la represión de
las conductas que impliquen infracciones al ordenamiento tributario, por
considerarlas contrarias al genérico mandato constitucional de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, según el artículo 18 de la Carta Magna.
De esta forma se puede apreciar por ejemplo que el artículo 83 del Código
Tributario el cual establece una sanción de carácter general en la prevención
de una conducta no deseada en el ámbito tributario, el cual parte del
incumplimiento de un deber que es principalmente voluntario. Así, la
Administración Tributaria tiene, como parte de sus fines primordiales, la
fiscalización de los tributos (artículo 99), para lo cual se establece a partir
de los artículos 103 y siguientes las potestades de control y supervisión, como
fundamentales para el efectivo cumplimiento de la obligación constitucional ya
citada de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Uno de los medios con los que cuenta la
Administración Tributaria para procurar la efectiva tutela de dicho bien
jurídico tutelado constitucionalmente, es precisamente la capacidad y potestad
que tiene de solicitar la información a los contribuyentes. En ese sentido, una
de las conductas que es de interés evidente para la Administración, y que
repercute directamente en el adecuado ejercicio de sus potestades
fiscalizadoras, es que se le suministre la información necesaria para el
efectivo ejercicio de sus potestades de control y gestión. Así, es una
necesidad que se persuada el incumplimiento o la reticencia en la entrega de
información. Surge así de esta forma, como norma preventiva, la sanción del
artículo 83 ibidem, aplicable en aquellos casos en que los requeridos, ya sea
de forma masiva o personalizada, procedan a no cumplir con la presentación de
la información ante la Administración. Dentro de las potestades de control, y
como parte de ellas, la de solicitar información, la Administración también,
tiene dentro de la lógica y la técnica, previstos los momentos idóneos en que
dicha información es necesaria sea remitida al fisco, para poder ejercer
efectivamente los planes de control y fiscalización. De tal forma que, es
imposible que de forma masiva o genérica se puedan establecer todos los plazos
de presentación de información, y para ello surgen las normas infra-legales como complementos en los detalles de
aplicación de las obligaciones que se establezcan. Estas definiciones de plazos
y tiempos, no contravienen en el caso de las sanciones el principio de
tipicidad. Ya en la jurisprudencia española encontramos referencias al mismo, y
que va relacionado con esos matices que se incorporan a la aplicación de los
principios penales en la materia sancionatoria administrativa tributaria. El alto
Tribunal Constitucional español, en sentencia N°
219-1989, de 21 de diciembre de 1989, ha señalado: “... si bien los preceptos legales o reglamentarios que tipifiquen
infracciones deben definir con la mayor precisión posible los actos, omisiones
o conductas sancionables, no vulnera la exigencia de la lex certa
que incorpora el artículo 25.1 la regulación de tales supuestos ilícitos
mediante conceptos jurídicos indeterminados, siempre que su concreción sea
razonablemente factible en virtud de criterios lógicos, técnicos o de
experiencia y que permitan prever, por consiguiente, con suficiente seguridad,
la naturaleza y las características esenciales de las conductas constitutivas
de la infracción tipificada, pues como ha declarado este Tribunal en reiteradas
ocasiones (S. de 15.10.1982 y Auto de 16.10.1985, entre otras resoluciones),
dado que los conceptos legales no pueden alcanzar, por impedirlo la naturaleza
de las cosas, una precisión y claridad absoluta, es necesario en ocasiones un
margen de indeterminación en la formulación de los tipos ilícitos que no entra
en conflicto con el principio de legalidad, en tanto no avoque una inseguridad
jurídica insuperable con arreglo a los criterios interpretativos enunciados
...”. Adicionalmente, explica
el reconocido constitucionalista Rubén Hernández Valle, comentando el artículo
39 de la Constitución Política, que dicho artículo recoge tres principios
fundamentales: 1) el principio de legalidad penal, 2) la garantía de la
presunción de inocencia y 3) el principio del debido proceso. Y sobre el primer
principio explica: “Del principio de
legalidad penal se pueden derivar algunos principios importantes y que son de
obligado acatamiento para los órganos administrativos del Estado en materia de
potestad sancionadora. a.- El primero de ellos se refiere específicamente a la
legalidad de toda infracción administrativa, lo que implica, en principio, que
toda potestad sancionadora en el ámbito administrativo debe estar autorizada
previamente por ley. Sin embargo, existen matices importantes que deben ponerse
de manifiesto. En efecto, la reserva legal en materia de sanciones
administrativas, a diferencia del ámbito penal, no es absoluta sino relativa
por varias razones: una está relacionada con el modelo constitucional de distribución
de competencias; otra por el carácter suprimible de la potestad reglamentaria
en determinadas materias. En primer término y por tratarse de una reserva
relativa, las leyes que contemplan sanciones administrativas pueden remitir al
reglamento, en el entendido de que la regulación sea complementaria y no
independiente de la ley.” (Hernández Valle Rubén, Constitución Política de
la República de Costa Rica, Actualizada, comentada, anotada y con citas de
jurisprudencia, Editorial Juricentro, 1ª.ed, 2008, pp.137-138).
Así las cosas, conforme a lo expuesto y por estar en presencia de
materia sancionatoria, es necesario que la oficina de origen indique a la
recurrente cual es la lesión al bien jurídico tutelado que se le atribuye,
verificando además de la tipicidad de la conducta atribuida, su
antijuridicidad, obligación que cumple en autos indicándole que al haber
incumplido con el deber de suministrar la información, “la obligada tributaria ha puesto en peligro el bien jurídico tutelado,
se la gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, a que se refiere el artículo
99 del Código Tributario, toda vez que este tipo de información es necesaria
para llevar a cabo un control efectivo y adecuado de los obligados tributarios,
tomando en cuenta que se trata de declaraciones informativas de terceros, las
cuales son importantes para ejercer un control cruzado de información por parte de la Administración Tributaria y
poder así identificar a aquellos obligados omisos, ocultos o inexactos en sus
declaraciones. La sanción administrativa
por no presentar la información requerida, dentro del plazo establecido,
protege bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados
en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política …” (folios 26 y
27). De esta manera, en criterio de esta
Sala, la conducta no es sólo típica, sino que resulta antijurídica, al tener el
grado de reproche necesario para estimar que con ello ha lesionado las
facultades de gestión de los tributos atribuidas a la Administración
Tributaria, impidiendo con ello su oportuno y adecuado ejercicio, en procura de
que ésta pueda comprobar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir
al sostenimiento de las cargas públicas que corresponde a los contribuyentes,
sin que en autos la contribuyente haya aportado elementos de convicción que
permitan a esta Sala considerar que su conducta, aun cuando ilegal, pueda
estimarse justificada por la existencia de alguna causa que elimine su
antijuridicidad, situación esta última que no ocurre en autos. En consecuencia, este Órgano
contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria,
coincide con el análisis y motivación realizados por la a quo, determinándose
que con su actuar, como se ha indicado, la contribuyente ha puesto de
manifiesto el incumplimiento de la normativa tributaria vigente, y
específicamente se establece el incumplimiento de su deber de presentar
oportunamente la Declaración Informativa, que conforme a la normativa vigente
debía realizar, situación que claramente evidencia la negligencia en su actuar,
tal y como lo califica la Administración a quo (Folio 26). Así las
cosas, es indudable que los hechos tipificados en el artículo 83 del Código
Tributario, atribuidos a la contribuyente solo es posible que se generen por la
omisión propia de la obligada tributaria, por lo que en el presente caso, ha
quedado demostrada tanto la tipicidad de la conducta, así como su
antijuridicidad, esta última en tanto se ha producido, tal y como lo indica la oficina de origen,
un perjuicio al bien jurídico tutelado al vulnerar las facultades de la
Administración Tributaria, tanto recaudatorias como de gestión, administración,
control y fiscalización de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, al no suministrar la información que, conforme a la
normativa vigente al momento en que ocurrieron los hechos, debía presentar
a la Administración Tributaria,
de conformidad con el deber constitucional de contribución general al
sostenimiento de las cargas públicas, toda vez que en el ordenamiento jurídico
tributario costarricense, resulta válido y justificado el ejercicio del poder
punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas
tipificadas legalmente en el Código Tributario, en la medida en que ese poder
punitivo pretende proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y
trascendencia social, como lo son el deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos y procurar la justicia social mediante instrumentos de
distribución social de la riqueza, en atención a la diversa capacidad económica
de los contribuyentes, por medio del buen cumplimiento de los deberes
tributarios. De esta manera, así lo ha definido la Sala Constitucional -entre
otros- en los votos números 1510-1996 y 2000-8191, indicando que en términos generales,
se procura la protección del sistema de recaudación y de la política fiscal del
Estado, orientados a la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores
criterios de justicia y equidad; y en términos específicos, se pretende tutelar
las funciones de fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria,
con fines recaudatorios y de control. Así bien, la conducta de la contribuyente
que infringe sus deberes tributarios, quebranta y daña el bien jurídico
tutelado, y justifica el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de
la imposición de sanciones administrativas, a fin de garantizar la tutela
efectiva de este bien jurídico esencial, que consiste en proteger el sistema
tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la
actividad estatal, y que se concreta en el sistema de recaudación y de política
fiscal, que se expresa en la tutela de las funciones de fiscalización y
recaudación de la administración tributaria, en tanto constituyen instrumentos
para la protección de dicho bien jurídico. Por lo expuesto, y siendo que la
contribuyente no ha logrado demostrar o aportar en el presente procedimiento
sancionador, los elementos que le desvinculen de la conducta reprochada, o
bien, la existencia de causas eximentes de responsabilidad que le liberen de la
sanción por Incumplimiento en el suministro de información, prevista en el
artículo 83 ibidem, sin que se demostrara en
autos que la contribuyente no poseía las condiciones para atribuirle el hecho y
haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, siendo que más bien se tiene
por constituido el incumplimiento del deber de suministrar oportunamente a la
Administración la información correspondiente a la Declaración informativa
prevista en el formulario D 151, lo que configura un actuar contrario a la
normativa vigente, lo
procedente es confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida, que
establece a cargo de la obligada tributaria la
sanción de multa pecuniaria por la suma de
¢639.300,00, por incumplimiento en el suministro de información
correspondiente al Formulario D-151, “Declaración Anual de Clientes,
Proveedores y Gastos Específicos” correspondiente al periodo fiscal 2017, la
cual se ha fijado por la oficina a quo, de conformidad con lo dispuesto por la
normativa que regula la materia y por ende se encuentra ajustada a derecho,
razón por la cual no resultan de recibo los alegatos de la contribuyente en
cuanto a que la sanción no es equitativa en razón de que una empresa pequeña no
tiene la misma capacidad que una con un patrimonio de miles de millones de
colones (Folio 62), argumento que no es de recibo por cuanto, tal y como lo
indicó la Administración de origen en el curso del presente procedimiento
(Folio 30), pues tal sanción además de proporcional, está prevista en un
sistema de limites mínimo y máximo, por lo que la fijación de la sanción no
solo se debe realizar conforme a dicho sistema, sino que éste en su diseño procura
considerar las diferentes dimensiones de los contribuyentes. Respecto a la
petición planteada en el escrito de interposición del recurso de apelación
presentado por la gestionante, visible a folio 62, en
el cual solicita poder realizar el pago de la sanción mediante lo que denomina “pagos parciales a la deuda”, se omite
pronunciamiento al respecto pues se trata de un elemento de cumplimiento
material de lo resuelto cuya competencia no corresponde a este Tribunal, por lo
que deberá gestionarlo ante la Administración Tributaria competente.
POR TANTO
Se declara sin lugar el recurso de apelación.
Se confirma la resolución recurrida. De conformidad con los artículos 57 y 75 del Código
Tributario, la presente sanción devengará intereses a partir de los tres días
hábiles siguientes a la firmeza de la presente resolución. NOTIFÍQUESE.-
Susana Mejía
Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
Carlos Vargas
Durán
Paula Chavarría Bolaños
Miembro
del Tribunal Miembro
del Tribunal