TFA N°290-S-2022. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA
SEGUNDA. San José, a las nueve horas
treinta minutos del veinte de junio del de dos mil veintidós.
Recurso de apelación interpuesto por el contribuyente
[…], portador de la cédula de
identidad número […], contra la resolución N°CTE-SA-REV-08-85-054-2019
del 21 de mayo del 2019, emitida por la
Administración Tributaria de Zona Norte, en procedimiento sancionador por la
infracción administrativa
establecida en el artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. (Expediente N°19-11-378)
RESULTANDO
1.- Que mediante Propuesta Motivada N°PM08-85-377-2015
de fecha 04 de setiembre de 2015, notificada el 26 de noviembre de 2015; se da
inicio al procedimiento sancionatorio por la
infracción del artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
en adelante Código Tributario. (Folios 03 y 04)
2.- Que con escrito presentado el 02 de diciembre de 2015, el
contribuyente se opone a la referida propuesta motivada. (Folio 05)
3.- Que mediante resolución N°CTE-SA-08-85-006-2019 del veintinueve de enero del dos mil
diecinueve, notificada el 13 de marzo de 2019, la Administración Tributaria
conoce y rechaza el escrito
interpuesto por la contribuyente en contra de la propuesta motivada, estableciendo
que el contribuyente incurrió en la infracción administrativa dispuesta por el
artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al no emitir ni
entregar factura o comprobante debidamente autorizado por la Administración
Tributaria. En consecuencia, se le impone la sanción correspondiente a una
multa pecuniaria equivalente a dos salarios base vigente para el año 2015, por
la suma de ¢806.800,00. (Folios 09 al 32)
4.- Que inconforme con lo resuelto, el 20 de
marzo de 2019 el interesado presenta recurso de revocatoria contra la
resolución sancionatoria de cita. (Folio 33)
5.- Que con resolución N°CTE-SA-REV-08-85-054-2019 del 21 de mayo del 2019, notificada el
18 de junio de 2019, la Administración Tributaria declara sin lugar el recurso
de revocatoria interpuesto, confirmando la sanción impuesta. (Folios 34 a 54)
6.- Que el 21 de junio de 2019, el contribuyente
interpone recurso de apelación contra la resolución indicada. (Folios 55 y 56)
7.- Que mediante resolución N°SCE-AU-08-85-079-2019
del 12 de noviembre de 2019, notificado el 18 de noviembre del mismo año, la
Administración Tributaria remite en alzada el recurso de apelación formulado.
(Folios 57 a 64)
8.- Que el expediente administrativo ingresa a esta Instancia para su
estudio, en fecha 25 de noviembre de 2019. (Folio 65). -
9.- Que en las presentes diligencias se han cumplido las prescripciones de
ley, y;
CONSIDERANDO
I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que en el recurso de apelación interpuesto se
solicita dejar sin efecto la multa impuesta. (Folio 56)
II.- FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN. Que en la resolución
CTE-SA-REV-O8-85-054-2019 que conoció el recurso de revocatoria interpuesto la
Administración Tributaria considera: “…I.- SOBRE EL FONDO DEL
ASUNTO: Esta Administración Tributaria procedió a
realizar una valoración conforme a los criterios de lógica, experiencia,
ciencia y correcto entendimiento humano de las pruebas y fundamentos contenidos
en la resolución recurrida, así como los alegatos incoados por la recurrente,
esta Gerencia confirma en todos sus extremos la resolución CTE-SA-
08-85-006-2019 notificada a las once horas con quince minutos del 13 de marzo
del 2019, por encontrarse ajustada a derecho y al mérito de los autos, dado que
considera haber realizado una justa valoración de la prueba, así como una
apreciación y aplicación correcta de la normativa que regula esta materia y
particularmente del artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
y del procedimiento sancionador establecido en el numeral 150 ibidem: Como se
mencionó a lo largo de la Resolución CTE-SA-08-85-006-2019, a nivel normativo,
el artículo 18 del Código Tributario establece que los contribuyentes se
encuentran obligados a cumplir los deberes formales establecidos por ese Código
o por normas especiales, entre estos deberes formales, se encuentra el de
emitir y de entregar facturas o comprobantes autorizados por la Administración
Tributaria en el momento de la compra, venta o prestación del servicio, tal y
como lo establecen los artículos 8 de la Ley del Impuesto General sobre las
Ventas, Ley número 6826 del 8 de noviembre de 1982, y 18 de su reglamento, en
concordancia con el artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, Decreto No. 18445-H del 9 de setiembre de 1988. Por su parte, el
artículo 85 del Código Tributario, dispone que la no emisión o no entrega de
facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración
Tributaria, en el acto de la compra, venta o prestación del servicio, se
sancionará con una multa equivalente a dos salarios base. Dicho marco
regulatorio pretende, en términos generales, la protección de la actividad
financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la
aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y
equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de
"fiscalización y recaudación" de la Administración Tributaria con
fines recaudatorios, el jurista argentino Juan Manuel Álvarez Echagüe indica
respecto a los deberes formales que: “En definitiva los deberes formales o de
colaboración sirven a la Administración Tributaria como medios para determinar
y cuantificar exactamente la cuota tributaria desembolsada o a desembolsarse
por parte del sujeto pasivo. Cada vez más la Administración se vale de los
deberes formales como modo no sólo de verificar y determinar las obligaciones
tributarias materiales propias o de terceros, sino también para combatir el
fraude fiscal”, estos deberes formales a los que se refiere el jurista están
inmersos en el Código Tributario, prueba de esto es lo regulado en el artículo
128 ibidem que indica: “los contribuyentes y responsables están obligados a
facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que
realice la Administración Tributaria...”, el Estado debe establecer un sistema
recaudatorio que permita fiscalizar que los contribuyentes cumplan con las
obligaciones inherentes a la condición de sujetos que realizan actividades
lucrativas. Así, en la causal del artículo 85 del Código Tributario, con la no
emisión de factura o comprobante debidamente autorizado o su no entrega al
cliente en los supuestos regulados, se está lesionando el bien jurídico
tutelado en cuanto a las potestades de fiscalización y verificación, bien
jurídico tutelado que se ve vulnerado por el recurrente, a criterio de esta
Gerencia, una vez analizadas las pruebas contenidas en el expediente
administrativo, puesto que se tiene por demostrado que en el negocio denominado
“[…]”, propiedad del obligado tributario […], cédula […], no se emitió ni se
entregó factura o comprobante debidamente autorizado por la Administración
Tributaria en el acto de compra, venta o prestación del servicio. Esta omisión
ha quedado plenamente demostrada, según se desprende del Acta de Hechos
levantada al efecto el día 25 de junio de 2015, en el establecimiento comercial
del recurrente, incorporada en el Resultando I de esta resolución, que en lo
que interesa esta Acta de Hechos relata que en el establecimiento comercial
denominado “[…]” propiedad del señor […], dos funcionarios tributarios
realizaron la compra de una caja de chicles Trident y una cajeta de leche con
un costo de mil cincuenta colones, se canceló dicha compra con dos mil colones,
recibiendo un vuelto de novecientos cincuenta colones y en ese acto de
compra-venta no se les entregó factura o comprobante autorizado por la compra realizada.
Al consultarle al dependiente del por qué no se entregó la factura por la
compra realizada, este respondió que: “Que ella entrega las facturas al
contador cuando éste le solicita las facturas de ventas, para los clientes que
solicitan facturas entrega de un talonario no autorizado”. Al quedar plenamente
demostrada la no emisión o entrega de la factura o comprobante autorizado por
parte del recurrente al momento de la compra-venta, se tiene como acaecida la
infracción tipificada en el numeral 85 del Código Tributario y por lo tanto es
procedente la imposición de la sanción administrativa cuando se incurre en la
omisión de dicho deber tributario,…”
(Cita extracto del fallo TFA No.143-2015 del 03 de junio del 2015 de
este Tribunal Fiscal en el fallo). “…En
cuanto al fundamento utilizado por el recurrente se procede a indicar que: Primeramente
en el recurso interpuesto se indica textualmente “...Se presentaron personeros de tributación hicieron
una compra y en ese momento se encontraba mi madre a cargo por un instante y
cometió la falta por descuido de no
entregar la factura correspondiente.”, sobre este argumento es necesario
indicar que tanto en los alegatos presentados contra la Propuesta Motivada
PM-008-85-377-2015 como en el Recurso de Revocatoria contra la Resolución
CTE-SA-08-85-006-2019 el recurrente acepta que se cometió una infracción a la
normativa tributaria sea o no por un descuido, este elemento no es un
justificante para lesionar el bien jurídico tutelado por la norma, pues la
omisión aceptada por el contribuyente resalta el conocimiento y la relevancia
de cumplir con el deber formal de facturación, sin importar quien esté
encargado del negocio, debido a que es responsabilidad del contribuyente
encargar dicha función a una persona que sepa todas las funciones inherentes al
negocio y los deberes formales, ya que todos estos forman parte del proceso
normal y diario de un negocio, por lo tanto no debería existir diferencia sobre
la importancia entre cobrar un producto o servicio y facturar dicha venta, para
ello el Código Tributario regula lo concerniente al elemento subjetivo,
establecido en el artículo 71 que señala:
“Elemento subjetivo en las infracciones administrativas. Las
infracciones administrativas son sancionables, incluso a titulo
de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en
el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”. Como se ha venido
exponiendo se desprende que en el actuar
del recurrente existió negligencia en la atención al deber de cumplimiento de
las obligaciones tributarias, siendo en este caso, la no entrega de la factura
o documento autorizado por parte de la madre del recurrente aunque ella no
fuera la propietaria o empleada del establecimiento, no entrevé ningún eximente
de responsabilidad por parte del impugnante, en cuyo caso la única excepción
sería que, no obstante al haber tomado todos los cuidados de un buen padre de
familia en la ejecución, el resultado siempre se produzca por razones de fuerza
mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación que es poco
frecuente en el derecho tributario. Más bien con su actuar, el recurrente ha
lesionado el bien jurídico tutelado, actuando por persona interpuesta,
recayendo sobre el contribuyente la responsabilidad in eligendo
según lo estipula el artículo 1048 párrafo tercero del Código Civil que al
respecto indica: “(…) El que encarga a una persona el cumplimiento de uno o
muchos actos, está obligado a escoger una persona apta para ejecutarlos y a
vigilar la ejecución en los límites de la diligencia de un buen padre de
familia, y si descuidare esos deberes, será responsable solidariamente de los
perjuicios que su encargado causare a un tercero con una acción violatoria del
derecho ajeno, cometida con mala intención o por negligencia en el desempeño de
sus funciones, a no ser que esa acción no se hubiere podido evitar con todo y
la debida diligencia en vigilar."
Esta es la responsabilidad civil indirecta o por hecho ajeno, en sus dos
formas: “in eligendo" e “in vigilando”, en
virtud de la cual, la ley obliga a quien encarga a otro la realización de
determinado trabajo, a elegir a alguien apto que conozca todos los deberes al
momento de realizar una venta, siendo cobrar como entregar la factura o
comprobante de la compra al particular y además de vigilar la ejecución del
encargo. Si el encargado, en ejecución del encargo y dentro del ámbito de
confianza otorgado por el comitente, causa daños a terceros éstos se ven
facultados para accionar directamente contra la persona que hizo el encargo. La
responsabilidad indirecta, en el caso del encargado que causa un daño a un
tercero, la asume el demandante a partir de un suceso; que el daño emerja por
una acción del encargado, sin importar que sea dolosa o culpable. Lo anterior
significa que los contribuyentes, aun cuando tengan personal remunerado que se
encargue de sus gestiones tributarias, deben verificar que éstas se
desarrollen, en los plazos y formas que la ley fiscal exige al respecto, ya que
su responsabilidad ante el Fisco, no cambia por omisiones o errores que cometan
terceros en su nombre. Sobre lo manifestado por el recurrente “… explicándoles
que el negocio era una pequeñísima pulpería de pueblo la cual tuve que cerrar
el 31 de marzo de 2018 porque estaba completamente en quiebra, la rentabilidad
de la misma era muy baja y las ventas no eran lo suficiente para mantener el
negocio en marcha”, debe esta Gerencia referirse a este argumento, haciendo énfasis
en que la normativa tributaria no hace distinción de ningún tipo para
determinar si aplica o no la sanción por tratarse de un negocio pequeño o
grande, simplemente el cumplir con todos los deberes formales y materiales son
obligaciones normativas para todos los contribuyentes, ser una “pulpería de
pueblo” como lo llama el recurrente no es motivo para omitir la entrega de
facturas, también recordando que en este país todos somos iguales y debemos ser
tratados en igualdad de condiciones según el artículo 33 de la Constitución
Política, siendo que realmente se pretende que la normativa no haga distinción
entre uno o más sujetos ya sea para hacer, dejar de hacer o no hacer, lo cual
en este caso radica en la igualdad de obligaciones a las que están inmersos los
contribuyentes del sistema tributario costarricense, muestra de esto es lo
indicado por el Tribunal Fiscal: "En estos aspectos, este Tribunal
coincide con la oficina de origen, al estimar que existe un deber formal e
ineludible de los contribuyentes, que consiste en emitir y entregar el
comprobante de venta a los clientes inmediatamente por cada una de las
operaciones que realice, independientemente del valor de la transacción, ya que
estas circunstancias no lo eximen de la sanción impuesta por cuanto, tratándose
del incumplimiento de los deberes formales que pesan sobre los contribuyentes,
la responsabilidad siempre recae sobre el obligado, ya que no se requiere que
exista dolo, sino que basta únicamente con que ocurra el incumplimiento del
deber formal, aun cuando esa infracción
haya sido cometida por un simple descuido en la atención de sus obligaciones.
TFA No.139-2015. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las nueve horas
con treinta minutos de dos de junio del dos mil quince”. Además debe esta Gerencia
valorar el último argumento dado por el recurrente: “Tengo un año de haber
cerrado el negocio, apelo a su buena voluntad y pido se me vuelva a revisar y
analizar el caso ya que no cuento con dinero ni el negocio por falta de
rentabilidad, para poder hacerme cargo de una multa como esta..”, en dicho
argumento es menester manifestar que esta Gerencia lamenta el cese de las
actividades del negocio, sin embargo la Administración Tributaria y los
funcionarios públicos deben aplicar la normativa basados en el principio de
legalidad preceptuado en el artículo 11 de la Constitución Política y 11 de la
Ley General de la Administración Pública, por consiguiente debe seguirse el
proceso de sanción estipulado en el artículo 150 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios dado que la legislación tributaria no contempla
algún tipo de conciliación de las infracciones cometidas contra el fisco y la
vulneración al bien jurídico tutelado como se ha mencionado anteriormente en
esta resolución, tampoco puede la Administración aplicar un término como la
“buena voluntad”, dado que al haber una vulneración al bien jurídico tutelado
por la norma es obligatorio para la
Administración actuar según el fundamento jurídico para cada infracción y de
seguido aplicar los procedimientos establecidos para conseguir el fin para el
cual fueron creadas. De conformidad
con lo indicado, esta Administración Tributaria determina que el recurrente
incumplió el deber formal de emitir y entregar factura o comprobante
debidamente autorizado por la Administración Tributaria, en el acto de
compra-venta realizado el 25 de junio de 2015. Así las cosas, estima esta
Gerencia que nos encontramos en presencia de una omisión culposa por parte del
obligado tributario, puesto que dicha conducta omisiva desplegada sí era
previsible y evitable con el simple hecho de informar a quien se encargaba del
establecimiento de emitir y entregar la factura o documento autorizado sobre
todas las ventas realizadas. Entonces, además de la tipicidad de la conducta, ésta
también es antijurídica, ya que es contraria al ordenamiento jurídico, porque
no estamos ante una situación en donde se le autorice o faculte la acción
típica, es decir, donde se autorice al obligado tributario para afectar el bien
jurídico tutelado. Por las razones antes expuestas, la conducta del infractor
no solo se encuentra debidamente tipificada sino que ha lesionado además el
bien jurídico tutelado, ya que la no emisión ni entrega de factura le
imposibilita a la Administración Tributaria ejercer el control, con fines
recaudatorios, de forma ágil y efectiva; es decir, la emisión y entrega de
facturas facilita a la Administración Tributaria la adecuada determinación y
recaudación de los impuestos que deben ser reportados y cancelados por los
contribuyentes; por lo anterior, la conducta desplegada por el recurrente es
típica, antijuridica y culpable, incurriendo de esta manera en la conducta
tipificada como infracción administrativa, por disposición del artículo 85 “No
emisión de Factura” del Código Tributario, conducta que a criterio de esta
Administración Tributaria lesionó el bien jurídico tutelado, sea las facultades
de administración, fiscalización y verificación de tributos con fines
recaudatorios, facultades que el ordenamiento atribuye a la Administración
Tributaria, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente
fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal
y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema,
según ha indicado la Sala Constitucional en el Voto 2000-08191 de las 15:03 del trece de
setiembre del dos mil ocho, que en lo que interesa ha señalado: “La potestad
sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más
eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la
Administración para satisfacer intereses generales (...) En términos
específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación"
de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las
funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el
sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la
actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto
funcionamiento de dicho sistema". El agraviado no aporta pruebas para
valoración de esta Administración. En consecuencia, procede esta Gerencia a
confirmar la resolución recurrida y por ende aplicar la sanción estipulada en
el artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, equivalente a
dos salarios base, por la suma de ¢806,800.00 (ochocientos seis mil ochocientos
colones), lo anterior considerando que el salario base para el año 2015 era de
¢403.400,00 (cuatrocientos tres mil cuatrocientos colones) ...”
(folios 36 a 52). -
III.- ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Señala
el recurrente en el escrito de apelación que: “El día 25 de julio 2015 se presentó una anomalía en mi negocio “[…]”.
Se presentaron personeros de Tributación quienes hicieron una compra y en ese
momento se encontraba mi madre a cargo por un instante y cometió la falta, por
descuido y porque ella es una persona enferma, de no entregar la factura
correspondiente, por lo que se levantó una acta, PM-08-85-377-2015 y se
procedió a dar respuesta a la situación dando las explicaciones del caso. El
día 13 de marzo de 2019 se me notifica que no fue aceptada la respuesta que se
dio y que tenía que pagar una multa de ¢806.000 colones. Cumpliendo con el
proceso, el día 20 de marzo de 2019, presento un recurso de revocatoria,
explicándoles que el negocio era una pequeñísima pulpería de pueblo la cual
estaba a muy pocos días de cerrar porque no era lo suficientemente grande y no
era rentable. Tuve que proceder a cerrar el negocio el 31 de marzo de 2018
porque estaba completamente en quiebra, la rentabilidad no daba ni para comer y
las ventas no eran lo suficientes para mantenerlo en marcha. Se que la administración tributaria ha
realizado un análisis sobre la situación y que el artículo 18 del código
tributario establece la obligación de la emisión de la factura, aclaro que
siempre emití dicho documento y cumplimos con ese reglamento, siempre cumplí
con todos los requisitos de ley para estar en orden porque soy una persona
responsable, ministerio de salud, seguro y tributación día. A excepción de ese
preciso instante que yo me ausente para ir un momento al baño y se dieron los
hechos, no podía cerrar el establecimiento ya que había otra persona en el
negocio buscando algunos artículos. En ese momento entraron las personas de
Tributación se dieron los hechos y le hicieron preguntas a mi madre las cuales
ella respondió sin saber, ya que ella no era la persona a cargo del negocio.
Además, se suponía que ella solo cuidaría el negocio los pocos momentos que yo
me ausente. Y no debía realizar el cobro de la mercadería. El artículo 1048 del
código civil indica la responsabilidad de la persona que se encarga de un
negocio, mas sin embargo ella nunca estuvo a cargo
del negocio a excepción de es instante que era una
emergencia para mi de muy pocos minutos, siempre la
persona que me relevo fue mi hermana quien estaba preparada para hacerlo, pero
en ese momento ella no estaba. Tengo un año de haber cerrado el negocio y de
haberme ido a buscar empleo; ya que como mencioné mi madre es una persona
enferma que no puede trabajar desde hace varios años y está a su cargo.
Esperando de antemano se me vuelta a revisar y analizar el caso cte-sa-08-85-006-2019
ya que no cuento con dinero disponible ni el negocio existe porque quebró, para
poder hacerme cargo de una multa como esta…” (folios 55 y 56).
IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE
EL FONDO. Este
Tribunal como contralor de legalidad de los actos dictados por la
Administración Tributaria, ha analizado las actuaciones que constan en el
expediente y las alegaciones del recurrente para cotejar que dichos actos sean
consecuentes con el derecho aplicable, verificando que en el presente
procedimiento se han otorgado al contribuyente las garantías de defensa y
debido proceso, poniéndole en conocimiento de los hechos que se le imputan para
que al efecto presentara las pruebas y alegatos que estimara procedentes para
su defensa. Así, una
vez efectuado el análisis de las pruebas y fundamentos contenidos en la
resolución recurrida, así como de los demás elementos de juicio que obran en el
expediente de mérito, este Tribunal considera
que se ha realizado una justa valoración de la prueba y una apreciación y aplicación
correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, particularmente del artículo 85 del Código
Tributario, así como de la observancia del procedimiento establecido en el
numeral 150 del citado Código. Al respecto, es importante señalar que la
infracción administrativa objeto de la presente litis, por la “no emisión de facturas”, consiste en una infracción por el incumplimiento de un deber de
carácter formal, deber que se encuentra debidamente tipificado en el artículo 85
del Código Tributario y que, ante tal incumplimiento, se sanciona con una multa
equivalente a dos salarios base. En ese sentido, se debe tener presente que el
ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, establece
dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de
deberes de carácter formal y; b) infracciones por el incumplimiento de
obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a las infracciones de
carácter formal, como la que nos ocupa en este caso, el legislador ha
establecido una serie de sanciones consistentes en multas fijas, que se aplican
en presencia de infracciones cometidas por los contribuyentes, por el
incumplimiento de sus deberes formales y que aparecen tipificadas entre otros, en
los artículos 85 y siguientes del citado Código. Concretamente, para el caso
que nos ocupa, se tiene por demostrado que la infracción
atribuida al contribuyente, consiste en la no entrega de factura o de
comprobante autorizado en el acto de la compraventa, según lo regulado
en el artículo 85 del Código Tributario y conforme al análisis del acta de
hechos y la resolución sancionadora que se emitió con su fundamento, se tiene
por demostrado que después de la compraventa de una caja de chicles y una
cajeta, realizada por los funcionarios tributarios en el establecimiento
comercial “[…]” propiedad del contribuyente, en el Acta de Hechos de fecha 25 de junio de 2015, visible a
folios 01 y 02 del expediente administrativo, levantada a los efectos por
personeros de la Administración
Tributaria de Zona Norte, en ejercicio de sus labores de control tributario, se
consigna que no se hizo entrega de la factura o comprobante de caja
respectivo por parte de la persona que atendía el referido negocio comercial,
en el mismo acto de la compra venta, siendo que al cancelar el costo de la
mercancía por la suma de ¢1.050,00, la persona que atendió la compraventa,
únicamente entrega en el acto el cambio de ¢950,00, al haberse pagado con un
billete de ¢2.000,00, pero no hace entrega de la factura o comprobante
respectivo en ese momento, por lo que los funcionarios salen del local y
posteriormente ingresan nuevamente, y se identifican debidamente procediendo a
confeccionar el acta de hechos a fin de dejar constancia de la conducta
omisiva, señalando la dependiente que “ella
entrega las facturas al contador cuando este le solicita las facturas de
ventas, para los clientes que solicitan factura entrega un talonario no
autorizado (Se observa que es un facturero comprado en
librería que no tiene los requisitos de Ley)”. Así
las cosas, debe considerarse que el artículo 85 del Código Tributario, dispone
que “Se sancionará con una multa
equivalente a dos salarios base, a los sujetos pasivos y declarantes que no
emitan las facturas ni los comprobantes debidamente autorizados por la
Administración tributaria o no los entreguen al cliente en el acto de compra,
venta o prestación del servicio…”. Este artículo tipifica como sancionables
dos conductas, a saber: 1. La no emisión de factura o comprobante autorizado
por la Administración Tributaria en el acto de compra-venta o prestación de
servicio, y, 2. La no entrega del mismo, al momento de la venta. Como puede
apreciarse, la norma es clara al establecer el momento en que se debe emitir y
entregar la factura o comprobante de venta, sea en el momento de la
compra-venta o prestación de servicio.
Como se observa en el presente caso, la falta que se le imputa al
contribuyente, es la no entrega de la respectiva factura en el momento de la
compra-venta; por lo que en
consecuencia, estima esta Sala
que efectivamente el recurrente incurrió en la infracción prevista y sancionada
en los artículos 85 del Código Tributario, en relación con el artículo 9 del
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, según consta en el acta de
hechos de referida cita,
emitida
por los funcionarios de la Administración Tributaria, la cual como se indicó
anteriormente constituye el elemento de prueba donde se consignan las
circunstancias de la infracción que se conoce, de conformidad con el artículo
154 del Código Tributario, y la cual constituye un instrumento público con
valor de plena prueba de la existencia material de los hechos que se consignan,
mientras no sean argüidos de falsos, recayendo sobre ella una presunción iuris
tantum, con valor de plena prueba, correspondiéndole al contribuyente, mediante
el aporte y el ofrecimiento de la prueba necesaria, la demostración de que el
documento público, en este caso el acta de hechos o los elementos fácticos consignados
en ella, son falsos, y carentes de toda fuerza legal o ausentes de veracidad,
lo cual no sucede en el presente caso. En ese sentido, en el acta de hechos
citada se hace constar que no se entregó la factura al momento de entregar el
cambio por la venta efectuada, e igualmente se consigna la respuesta de quien
atendió dicho acto, aceptando expresamente que a los clientes que lo soliciten,
se les entregan facturas de un talonario no autorizado, y que las facturas
autorizadas se entregan al contador, adicionándose a requerimiento de ésta que:
“La señora […] solicita se le indique que
el contador no le había expresado que tenía que entregar las facturas a los
clientes más bien la bota.” (folio 02); comprobándose la falta que se le
imputa al contribuyente por la no entrega del comprobante al cliente en el acto
de la venta, sin que dicha acta de hechos fuera objetada por parte del
recurrente, dado que no aporta argumento alguno o prueba idónea capaz de
desvirtuar el documento público aludido o los hechos ahí consignados; por lo
que en tales condiciones, el acta levantada por los funcionarios tributarios
mantiene su validez como documento probatorio. A mayor abundamiento respecto de
la conducta omisiva que se verifica en autos, esta Sala le aclara al contribuyente
que en reiteradas resoluciones dictadas por este Órgano de alzada, se ha
establecido en cuanto al tiempo prudencial de espera para la confección y
entrega del comprobante de la venta o prestación del servicio, que el mismo
debe hacerse en el momento en que se verifica el pago: “…Sea de inmediato, junto con la mercancía, o al momento del pago,
junto con el cambio o vuelto de la transacción, por lo que el tiempo prudencial
va desde inmediato hasta que se concluya con la transacción…” (TFA-516-2011, Sala Segunda del Tribunal
Fiscal Administrativo del 08 de setiembre de 2011). En consecuencia, no
existe discusión en torno al momento en que debe ser emitida y entregada la
factura o comprobante autorizado, ya que como se ha dicho es en el propio acto de
compra-venta o prestación de servicio, lo cual está probado en autos, no sucede
en el presente caso. Así las cosas, el
elemento objetivo de la conducta reprochada se encuentra debidamente demostrado
en la especie; siendo que en cuanto a lo manifestado por el recurrente a lo
largo del procedimiento, respecto a que la falta de entrega de la factura se
debió a que la persona que atendió la compraventa, que era su madre, no
trabajaba en el local y solamente lo atendió en un breve espacio de tiempo, debe
hacerse ver al contribuyente, tal y como lo ha desarrollado ampliamente la
oficina A quo, que la infracción en la que incurrió es sancionable a título de
mera negligencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo
71 del Código Tributario, negligencia cuya esencia radica en
la falta al deber de cuidado en la actuación contraria al deber objetivo de
respeto y protección del bien jurídico resguardado por la norma, por lo que no
se requiere que se haya actuado de mala fe o con la intención consciente de incumplir con el deber
formal, ya que basta la constatación del incumplimiento al menos negligente con
el que se haya lesionado el bien jurídico tutelado, ya sea por el encargado o
dependiente de éste, de conformidad con lo establecido en los artículos
1045 y siguientes del Código Civil, de aplicación supletoria según lo indicado
en el artículo 155 del Código Tributario.
Al efecto, dispone el artículo 1048, párrafo 3 del Código Civil: “…El
que encarga a una persona el cumplimiento de uno o muchos actos, está obligado
a escoger una persona apta para ejecutarlos y a vigilar la ejecución en los
límites de la diligencia de un buen padre de familia; y si descuidare esos
deberes, será responsable solidariamente de los perjuicios que su encargado
causare a un tercero con una acción violatoria del derecho ajeno, cometida con
mala intención o por negligencia en el desempeño de sus funciones, a no ser que
esa acción no se hubiere podido evitar con todo y la debida diligencia en
vigilar...” Esta es la responsabilidad civil indirecta o por hecho
ajeno, en sus dos formas: “in eligendo” e “in
vigilando”, en virtud de la cual, la ley obliga a quien encarga a otro la
realización de determinado trabajo, a elegir a alguien apto para ello, y a
vigilar la correcta ejecución de la gestión. Si el encargado, en su ejecución y
dentro del ámbito de confianza otorgado por el comitente, causa daños a
terceros, estos se ven facultados para accionar directamente contra la persona
que hizo el encargo. La responsabilidad indirecta, en el caso del encargado que
causa un daño a un tercero, la asume el que hace el encargo a partir de un
suceso: que el daño emerja por una acción del encargado, sin importar que sea
dolosa o culposa. Ante tales circunstancias, emerge esa responsabilidad
indirecta, ya que se presume la culpa en elegir o en vigilar del comitente.
Así, la presunción se dirige no a la acción del mandatario, sino a la acción
del mandante, quien solo podría excusarse de ella si prueba que, aun poniendo
toda la previsión en vigilar, el suceso siempre habría ocurrido, lo cual no
sucede en el presente caso. La acción culpable del autor directo no se presume
en materia de responsabilidad extracontractual, lo que se presume es la culpa
en la acción de vigilancia o de elección a cargo del mandante. (Ver en este sentido el fallo de la Sala
Primera de la Corte No. 34 de las 14:25 horas del 22 de
marzo de 1991). Así bien, se reitera que en el caso de
incumplimiento de este tipo de deberes formales, los mismos presuponen culpa en
la acción u omisión, del deber a cargo del administrado, y en consecuencia,
este se hace acreedor a la respectiva sanción independientemente de que la
acción o la omisión se dé per se o a causa de un encargado, pues en este caso
igualmente se presume la culpa in eligendo o in
vigilando, por lo que quien no emite
y entrega los comprobantes de venta debidamente autorizados por la
Administración, aun cuando se deba a errores cometidos por un tercero, ha actuado
al menos con culpa in eligendo o in vigilando. A los
efectos, nótese que en la especie en el acta de hechos no existe referencia
alguna de que la señora […] indicara a los funcionarios tributarios, que ella
no era dependiente del negocio comercial o que no podía llevar a cabo la
compraventa, como argumenta el recurrente, por el contrario, como se indicó
supra, la misma realiza justificaciones relacionadas con la no entrega de
comprobantes autorizados a los clientes, verbigracia, que: “ella entrega las facturas al contador cuando este le solicita las
facturas de ventas, para los clientes que solicitan factura entrega un
talonario no autorizado (Se observa que es un facturero
comprado en librería que no tiene los requisitos de Ley)” “La señora […]
solicita se le indique que el contador no le había expresado que tenía que
entregar las facturas a los clientes más bien las botan.” (Folio 02). En
este mismo sentido, no resulta racional que un negocio quede abierto al público si
no se encuentra una persona encargada del mismo, por lo que el incumplimiento
detectado en el negocio del recurrente de modo alguno es un hecho ajeno a este.
Así,
debe tener presente el contribuyente el acatamiento al deber de cuidado con el
que debe atender sus deberes tributarios, debiendo prever todas las posibles
situaciones que se pueden dar en su negocio a fin de garantizar el cumplimiento
de los deberes formales como el que se reprocha incumplido en autos, por lo que
si se iba a ausentar de la atención de su negocio aunque fuera de forma
momentánea, el recurrente debió en apego a dicho deber de cuidado tomar todas
las previsiones y medidas necesarias para garantizar que de darse un acto de
compra-venta en su ausencia se pudiera cumplir con el deber formal de cita, ya
que era totalmente previsible para el
recurrente que al dejar su negocio abierto al público pudieran ingresar
clientes al mismo, y realizar una compra, tal y como aconteció, por la cual
tenía el deber formal de emitir y entregar factura o comprobante debidamente
autorizado en el acto de compraventa. Por lo tanto, si el contribuyente decidió
mantener abierto al público su negocio dejando a cargo del mismo a una persona
que supuestamente no estaba capacitada para garantizar el cumplimiento del
deber formal cuya omisión se imputa, debe asumir la responsabilidad por la
decisión que tomó, ya que en estos casos es aplicable de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 155 del Código Tributario, lo establecido en los
artículos 1045, 1048; y siguientes del Código Civil, caracterizados supra.
Teniendo claridad respecto de la culpa que caracteriza la conducta imputada en
la especie, en estos casos, corresponde al contribuyente demostrar que en su
caso concurrieron circunstancias eximentes de responsabilidad como sería que,
no obstante haber tomado todos los cuidados y previsiones debidos, la
infracción siempre se hubiera producido por razones ajenas a su voluntad, lo
cual con base en el análisis efectuado, no se configura en autos, al observarse
una falta al deber de cuidado por parte del contribuyente, ya que la factura o
comprobante debe ser emitido en el acto de compra-venta, sea con la mercadería
o bien con el cambio si lo hubiere, con indiferencia
de quien sea la persona que realice la venta al cliente, por lo que la factura
o comprobante autorizado en el caso de autos, debió ser emitida y entregada a
más tardar a los clientes cuando se les entregó el cambio o junto con este;
siendo que como causa eximente de responsabilidad en el presente caso no se ha logrado
demostrar la existencia de una causa de exculpación, capaz de eximir de
responsabilidad respecto del comportamiento típico imputado, pues la normativa
es clara en cuanto al deber formal que pesa sobre los contribuyentes, de emitir
y entregar las facturas o comprobantes a sus clientes, en el acto de la compra,
venta o prestación del servicio, obligación que se encuentra claramente
regulada en los numerales 8 de la Ley del Impuesto sobre las Ventas y 18 de su
Reglamento, concordante con el canon 9 del Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta, misma que de ser omitida, como se verifica en la especie, es
sancionada con el numeral 85 del Código Tributario. En
este sentido, se le reitera al
contribuyente, que debe de tomar todos
los cuidados, previsiones y diligencias, en el cumplimiento de tales deberes
formales, asegurándose de que las personas que se encuentran a cargo de su
negocio en sus ausencias, cumplan a cabalidad con las obligaciones tributarias
que les corresponden, lo cual no sucede en el presente caso. Asimismo, se evidencia en la especie que la conducta imputada
ha lesionado el bien jurídico tutelado en cuanto a las potestades de la
Administración Tributaria para ejercer la gestión, fiscalización y verificación
de las obligaciones de los contribuyentes, ya que la no entrega de la factura o
comprobante, le imposibilita a la Administración Tributaria ejercer el control
fiscal con fines recaudatorios; por lo que se considera procedente la sanción
impuesta, de una multa equivalente a dos salarios base, por el monto total de ¢806.800,00, según el salario base vigente en el
período fiscal en que se cometió la infracción. Ahora
bien, en cuanto al alegato del recurrente referente a que debió cerrar su negocio
por lo que peticiona no se le aplique la sanción, debe aclarársele que en
atención al Principio de Legalidad consagrado en los artículos 11 de la
Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, está
última de aplicación supletoria conforme al artículo 155 del citado Código, y
al Principio de reserva de ley establecido en el artículo 5 del Código
Tributario, la Administración Tributaria debe adoptar las resoluciones en
estricto apego al ordenamiento jurídico, de tal forma que una vez efectuado el
procedimiento debido en el cual se comprueben los elementos que configuran la
infracción, como son la tipicidad, culpabilidad y antijuridicidad de la
conducta imputada, y no verificándose la existencia de eximentes que permitan
excluir la responsabilidad del contribuyente, no puede la Administración
Tributaria dejar de aplicar la sanción correspondiente, dado que la norma no
permite realizar excepción alguna, es decir, el ordenamiento jurídico impone
una sanción fija que no puede graduarse ni en mínimos o máximos, ni puede ser
sustituida por otro tipo de sanción ni mucho menos dejarse de aplicar como lo
pretende el recurrente. De conformidad con lo expuesto, esta Sala considera que
no lleva razón el recurrente en sus apreciaciones, por cuanto en el análisis
que hace la Administración Tributaria tanto en la resolución sancionadora como
en el acto recurrido, se logra demostrar la configuración de las circunstancias
que describe la conducta típica como infracción administrativa del numeral 85
ibidem, al no haberse entregado la factura o comprobante autorizado al
cliente al momento de la compra-venta o prestación del servicio, quedando
demostrado que dicha circunstancia fue omitida por el contribuyente en el
momento de la visita de los funcionarios tributarios a su establecimiento
comercial. En razón de lo expuesto, y por la conducta omisiva
verificada en autos al momento de los hechos que se intiman, resulta válido y
justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción
administrativa señalada en el numeral 85 del Código de cita, en la medida en
que busca tutelar bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia
social, como lo son las facultades de control y fiscalización atribuidas a la
Administración a fin de velar por el debido cumplimiento del deber de los
particulares de contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos y la
capacidad económica del Estado, velando por el buen desarrollo de los
procedimientos establecidos en el derecho tributario, por lo que la conducta desplegada por el
contribuyente resulta típica, antijurídica y culpable. Así las cosas, el recurrente se hace acreedor a la sanción
administrativa equivalente a dos salarios base vigente al momento en que se
dieron los hechos, que en este caso corresponde al monto total de ¢806.800,00. En conclusión, de los
hechos que constan en el expediente administrativo se ha demostrado que el
procedimiento sancionador se ha llevado a cabo con fundamento en lo establecido
en las leyes y reglamentos tributarios, siendo la resolución recurrida justa consecuencia
del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por
lo que considera esta Sala que las
actuaciones de la Administración Tributaria, se han realizado en aplicación
estricta del principio de legalidad y no se observa violación alguna al debido
proceso, por lo que estando demostrada la infracción cometida por el apelante y
no habiendo presentado argumentos o probanzas válidas y pertinentes, para
desvirtuar los cargos imputados y al no haber demostrado la existencia de
alguna causa o motivo eximente de responsabilidad en su conducta que permitan a
este Tribunal revocar la resolución recurrida, estando la misma ajustada a
derecho, se procede a confirmarla íntegramente.-
POR
TANTO
Se
declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma en todos sus
extremos la resolución venida en alzada.
El monto de la sanción devengará los intereses correspondientes, de
conformidad con lo dispuesto en los artículos 57 y 75 del Código Tributario a
partir del tercer día hábil siguiente a la notificación de la presente
resolución. Notifíquese. -
Susana
Mejía Chavarría
Presidente de la Sala
Segunda
Carlos Vargas Durán Paula Chavarría Bolaños
Miembro de Tribunal Miembro de
Tribunal