TFA N°288-S-2022.
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las ocho horas treinta
minutos del veinte de junio del dos mil veintidós.
Conoce este Tribunal
del recurso de apelación interpuesto por la señora […], cédula de identidad número […], contra la resolución N°SCE-AU-06-280-2016 del dieciséis de noviembre de
dos mil dieciséis, que confirma la resolución N°ATP-CE-SA-0088-2015 del
treinta de abril del dos mil quince ambas dictadas por la Administración
Tributaria de Puntarenas, en Procedimiento Sancionador por infracción
administrativa del artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. (Expediente N°17-03-095)
RESULTANDO
1.- Que mediante Propuesta Motivada N°ATP-CE-PM-154-2015 de fecha 22 de abril del 2015, notifica el 23
de abril siguiente, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento
sancionador en contra de la contribuyente, por la infracción del artículo 83
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en adelante Código
Tributario; al presentar fuera del plazo otorgado la información del formulario
D-151 “Declaración Anual de clientes, proveedores y gastos específicos”
correspondiente al período fiscal 2014. (Folios 09 y 10)
2.-
Que la
contribuyente no presenta oposición a la referida propuesta motivada.
3.- Que mediante resolución sancionadora
N°ATP-CE-SA-0088-2015 del 30 de abril del 2015, notificada el 05 de mayo
del 2015,
la Administración Tributaria establece que la
contribuyente incurrió en la infracción administrativa establecida en el
artículo 83 del Código Tributario, por incumplimiento en el suministro de
información dentro del plazo establecido, por la presentación extemporánea de
la información de la declaración D-151 correspondiente al período 2014, en consecuencia,
le impone una sanción consistente en una multa pecuniaria por la suma total de ¢998.500,00, aplicando la reducción
establecida en el numeral 88 del Código Tributario. (Folios 11 al 15)
4.- Que el día 12 de mayo del 2015 la contribuyente presenta recurso de revocatoria en contra
de la referida resolución sancionadora. (Folio 16)
5.- Que a través de la resolución N°SCE-AU-06-280-2016 del
16 de noviembre del 2016, notificada el 22 de febrero del 2017, la
Administración Tributaria declara sin lugar el recurso de revocatoria. (Folios
34 a 38). -
6.- Que el 28 de febrero del 2017,
la interesada interpone recurso de apelación en contra de la resolución indicada
en el Resultando anterior. (Folios 39 a 41)
7.- Que mediante auto N°SCE-AU-06-077-2017 del 06 de
marzo de 2017, notificado el día 10 del mismo mes y año, la oficina a quo
remite en alzada el recurso de apelación interpuesto. (Folios 43 a 46). -
8.-
Que el expediente administrativo ingresa a este Tribunal para su estudio, el 17 de marzo
de 2017 (Folio 47)
9.- Que en los procedimientos se han
observado las prescripciones de ley, y;
CONSIDERANDO
I.- OBJETO DEL RECURSO: Que la contribuyente solicita
que se declare sin lugar el cobro excesivo en su contra, y se le libere del
pago de la multa e intereses. (Folio 41)
II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que
en la resolución SCE-AU-06-280-2016 recurrida, la Administración Tributaria
considera como fundamento de lo resuelto: “…Ill.-Hechos probados: Consta en autos, que consultados
los registros informativos con que dispone esta Administración Tributaria, a
través del Sistema de Información Integral Administración Tributaria, por sus
siglas (SIIAT), se tiene debidamente probado que la reclamante fue objeto de
imputaciones por parte de terceros. (Ver folio 20, 21 y 22 del expediente
sancionador). Que en fecha 23 de febrero
de 2015, fue presentado el formulario D.151 denominado: “Declaración anual
resumen de clientes, proveedores y gastos específicos”, ver fecha de recepción
por parte de la Administración en la casilla 88 (corre a folios 7 y 8 del
expediente sancionador). Indicado lo anterior, esta Gerencia Tributaria,
procede a responder el alegato recibido. 1.- Respecto a que no sabía que debía
de presentar el respectivo formulario. Se le aclara a la contribuyente que el
artículo 105 del Código Tributario establece que toda persona, física o
jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la
Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para
efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y
profesionales con otras personas. Además, los artículos 41 y 42 del Reglamento
de Procedimiento Tributario facultan a la Dirección General de Tributación,
para imponer a determinadas personas físicas, jurídicas, públicas o privadas y
entidades sin personalidad jurídica, la obligación de suministrar en forma
periódica la información previsiblemente pertinente que se halle en su poder y
que derive de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras
personas que sean obligados tributarios actuales o potenciales. En el caso de
autos, se tiene por probado conforme al análisis de los hechos acaecidos en
relación a los elementos de la normativa vigente, que mediante la propuesta
motivada número ATP-CE-PM-154-2015, notificada el día 23-04-2015, (folios 9 y
10 del expediente sancionador) se le indicó, a la reclamante que según consta
en nuestros registros había presentado fuera del plazo legalmente establecido
el formulario D.151 para el ejercicio fiscal 2014. Puede observar, la obligada
tributaria que dicha obligación se encuentra contemplada en los artículos
arriba indicados, que componen nuestro sistema tributario. Ergo, no lleva razón
en esta parte de su escrito. Ahora bien, en cuanto a que el pago de la sanción
está en consulta en la Sala Cuarta, y que por lo tanto está suspendido el
cobro. Esta gerencia, interpreta que la reclamante se refiere a la acción de
inconstitucionalidad planteada ante la Sala Respectiva. Sobre este punto, se le
hace saber a la accionante que dicha acción fue declarada sin lugar por parte
de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia mediante los votos
números 2015011534, 2015014898,
ambos de fecha 29 de julio del 2015 y 23 de setiembre de 2015, respectivamente.
Por lo que el presente proceso sancionador continuara su trámite tal y como en
derecho corresponde. Para esta gerencia, lo que sí está debidamente demostrado
es que una vez consultados los registros informáticos con que dispone esta
Administración Tributaria a través del Sistema Información Integral
Administración Tributaria por sus siglas (S.I.I.A.T), la apelante subsano su
falta hasta el día 23 de febrero del
2015 en forma tardía, transcurriendo para ello más de dos meses para su
respectiva presentación (ver folios 20, 21 y 22 del expediente sancionador).
Procediendo esta Gerencia, conforme a lo dispuesto en el numeral 150 del Código
Tributario, a dar inicio con el respectivo proceso sancionador, mediante la
propuesta motivada (ver folio 9 y 10 del expediente sancionador), toda vez que
la conducta mostrada por la contribuyente, se encuentra tipificada dentro de
los presupuestos de hecho establecido en el artículo 83 del Código Tributario,
como lo es el “Incumplimiento en el Suministro de Información”, el cual
establece que “...en caso de incumplimiento en el suministro de información, se
aplicara una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos
por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el
periodo del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo
la infracción con un mínimo de diez salarios base y un máximo de cien salarios
base. Demostrándose así que la Administración lo que esta sancionando es la omisión de suministrar información,
que es lo que establece el artículo 83 supra citado. Haciéndose merecedora a la
multa pecuniaria de ¢3.994.000,00 (tres millones novecientos noventa y cuatro
mil colones netos), que por haber subsanado su incumplimiento de forma
espontánea la sanción sería reducida en un 75% del monto de la sanción, pasando
la sanción de ¢3.994.000,00 a ¢998.500,00; pero si, además, autoliquidaba y
pagaba la sanción en dicho plazo, la reducción sería de un 80% pasando de
¢3.994.000,00 a ¢798.800,00. De ser así, debía de informar a la Administración
Tributaria acerca de la presentación de la declaración y pago de la sanción, en
caso que optara por hacerlo. Según se indicó en la resolución sancionadora
número ATP-CE-SA-0088-2015, con fecha de emisión y hora de emisión por esta
Administración a las 9 horas con 37 minutos del día 30 de abril del 2015 (con
vista en folios del 11 al 14 del expediente sancionador). Es necesario instruir
a la reclamante que en materia de sanciones el Tribunal Fiscal Administrativo
en reiterados fallos ha manifestado lo siguiente: debemos tener presente que el
ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, ha
tipificado dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por
incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el
incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a
las Infracciones de carácter formal, el legislador patrio ha establecido una
serie de sanciones consistentes en multas fijas, que se aplican en presencia de
infracciones simples y aparecen tipificadas, entre otros, en los artículos 78 y
siguientes del Código Tributario. En estos casos se trata de multas fijas que
se aplican en forma casi automática, ante el incumplimiento de deberes
formales, en cuyo caso, la labor de la Administración Tributaria consiste en
una simple constatación del incumplimiento, y la única posibilidad de
exculpación del contribuyente, queda reducida a que demuestre la existencia de
alguna circunstancia eximente de responsabilidad. De hecho, debido a que estas
conductas no están vinculadas a una defraudación concreta a la hacienda
pública, el monto de la multa no puede ser determinado con referencia a una
suma proporcional al menoscabo económico. De conformidad con lo establecido en
el artículo 71 del mismo Código, que expresamente dispone que las infracciones
administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la
atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios. Conforme lo expuesto, nos encontramos que
la infracción administrativa, objeto de las presentes diligencias, como es el
“Incumplimiento en el suministro de información”, la cual se trata de una
infracción por incumplimiento de un deber de carácter formal, como se ha
señalado, se trata de multas fijas que se aplican en forma casi automática,
donde la labor de la Administración Tributaria consiste en una simple
constatación del incumplimiento, que está acreditado en autos, desde la
propuesta motivada que marca el inicio del presente procedimiento, visible a
folio 9 del presente expediente, como lo fue que la empresa incumplió en el
suministro de información de la declaración informativa D.151 correspondiente
al periodo fiscal del 2014, cuyo plazo máximo establecido para el ejercicio
fiscal en mención acaecía el 30 de noviembre del 2014. Así las cosas, al disponerse
que el no brindar información, será sancionable a título de mera negligencia en
la atención del deber de cuidado, tal y como claramente lo expresa el numeral
arriba citado del Código Tributario, lo que era suficiente la existencia de un
procedimiento, donde la Subgerencia Control Cumplimiento Extensivo le imputaba
a la contribuyente el incumplimiento de su deber formal de brindar información,
pues como queda dicho, por tratarse de sanciones de carácter automático, basta
que se produzca la infracción, para que ipso facto se aplique la sanción
respectiva, por lo que el elemento subjetivo requerido para ese tipo de
infracción es fácilmente verificable, como lo es la simple negligencia o falta
de cuidado en el proceder de la contribuyente, es decir se exige el grado
mínimo de culpabilidad, para proceder a imponer la sanción respectiva. La única
excepción para eximir de responsabilidad a la infractora, sería que la misma
demostrare que no obstante haber tomado todos los cuidados, previsiones y
diligencias propias de un buen padre de familia, en el cumplimiento de sus
deberes formales, el incumplimiento se produjo por razones de fuerza mayor o
caso fortuito, como causas de exculpación, eximentes de responsabilidad,
situación que no es la de autos. Así las cosas, se declara sin lugar el recurso
de revocatoria por no haber la interesada desvirtuado con su alegato lo actuado
por esta Dependencia, en consecuencia, al estar ajustada a derecho y al mérito
de los autos lo procedente es confirmarla en todos sus extremos…” (Folios 34 a 37)
III.-
ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Que en
el escrito de apelación presentado, la apelante indica que: “…1-
En el resultando de la resolución administrativa en el inciso 3 se demuestra
que se me informo la sanción por haber presentado el formulario de proveedores
fuera de tiempo. 2- En el inciso 4 el día 23 de febrero del 2015 yo […]
presente el formulario D 151 denominado declaración anual de clientes,
proveedores y gastos específicos, fuera del plazo establecido. 3- De acuerdo
con el artículo 105 del código tributario establece que toda persona, física o
jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la administración
tributaria, la información previamente pertinente para efectos tributarios,
yo lo había presentado fuera del plazo
de ley, pero lo presente. Por presentar fuera del plazo de ley me establecieron
un monto de tres millones novecientos noventa mil colones donde se hace imposible
cumplir con tal multa. 5- Considero que le incumplimientos de la infracción es
de forma por no presentar a tiempo el formulario, nunca fue ocultar cualquier
información a Tributación directa. 6- Yo lo que tengo es una Pulpería
denominada [..] ubicada en Palmas del Río, Barranca, Puntarenas, casa número H
— 100, ósea en el corredor de nuestra casa de habitación, la pulpería no da
para cumplir con una obligación de una multa tan elevada. 7- Yo nunca oculte a
tributación directa alguna irregularidad al contrario me inscribí en Municipalidad,
Ministerio de Salud Y Hacienda para no tener problemas con las instituciones
correspondientes. 8-Por falta de información y capacitación no presente a
tiempo la declaración, porque creí que era simplificada, no correspondía
reporte e información alguna. 9- Como era de régimen simplificado pensé que no
ocupaba información tributación directa, inclusive cuando me inscribe nunca me
dieron información de tributar o bien buscar contador para guía en no caer
multa administrativa, vea mi caso me cobran una multa sumamente altísima por un
error de forma, nunca de mala fe. PETITORIA:
1- Solicito a su autoridad que se declare sin lugar el cobro excesivo en mi
contra, ya que no existe algún tipo de vicio dudoso de mi parte. 2- Solicito
que se me libere del pago de multa e intereses y que no existe mancha de mi
nombre. PRUEBA: Ofrezco como prueba
a mi esposo para que declare cada uno de los hechos expuestos, localizable por
mi medio...” (Folios 39 a 41). -
IV- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD: Este Tribunal como contralor de
legalidad de los actos dictados por la Administración Tributaria, y con base en
los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar los
argumentos de la recurrente sobre la supuesta nulidad del procedimiento sancionador,
así como las actuaciones de la Administración a quo, a fin de determinar si se
encuentran ajustadas a derecho y al respecto estima necesario señalar que la
declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter
extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido
un serio quebranto de los procedimientos establecidos o la violación de los
derechos del particular que acarre indefensión. Concretamente tratándose del
procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad
procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del
Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de
Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado,
la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del
ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya
realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos
importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia
jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las
nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución
de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido
el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la
omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas
"...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión
final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta
disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las
condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el
administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada
la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá
nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero
del 2013).
Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha
manifestado en relación con la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto
absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para
reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso
de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también
que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez
solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo
perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto
concreto salvo que se trate de actos
independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los
actos se concatenan unos con
otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación
no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que
disponen: "Cuando la ley
prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro
modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal
Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades
absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su
pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del
procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o
corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales"
(Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica
del principio de conservación de los actos
procesales, en virtud del cual
lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o
relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El
juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los
vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso
han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte
Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría
General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página
137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales
son los siguientes: a) Principio de
legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la
validez y la excepción la nulidad.
Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil,
Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El
legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento
puede ser declarado nulo si la nulidad
no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así por
qué el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a
la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación
al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza
los fines propuestos. c) Principio
de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto
de declaración judicial. d) Principio
de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No
hay nulidad, aunque el acto
procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es
importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante
Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión
Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en
donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta
al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima
facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten
violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados; siendo que
este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal
del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. Así,
como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y
la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades
sustanciales del procedimiento o una seria violación del ordenamiento jurídico,
entendiendo como sustancial, la formalidad cuya omisión hubiera impedido o
cambiado la decisión final o causado indefensión al administrado, dentro de los
parámetros del debido proceso y en el marco de las garantías del administrado. Vistas las consideraciones anteriores y para el
caso particular, la interesada en su escrito de apelación, señala que en su caso se está en presencia de una presentación
tardía de la información, pero que la declaración informativa D-151 fue
finalmente presentada. Así
las cosas, en atención a los alegatos expuestos, resulta necesario proceder a realizar un análisis de los elementos de
hecho y derecho que envuelven la conducta imputada, para lo cual esta Sala requiere realizar las
siguientes consideraciones: Fundamentación
del Acto Sancionatorio: Para el presente caso debe tenerse presente la
dinámica particular del mismo, dado que la Administración Tributaria dio inicio al
procedimiento sancionador contra la contribuyente mediante la Propuesta
Motivada N°ATP-CE-PM-154-2015 de fecha 22 de abril del 2015, notificada al día siguiente, al determinarse que la
contribuyente presentó fuera del plazo legalmente establecido la declaración
D-151 “Declaración anual de clientes, proveedores y gastos específicos”,
correspondiente al período 2014, siendo que el plazo de presentación estaba dispuesto
para el 30 de noviembre del 2014, pero
la contribuyente procede a presentar la declaración D-151 de cita, hasta el día 23 de febrero del 2015.
Posteriormente, mediante la resolución N°ATP-CE-SA-0088-2015 del
30 de abril del 2015, notificada el 05 de mayo siguiente, se confirma la sanción por la suma de ¢998.500,00,
aplicando la reducción establecida en el numeral 88 del Código Tributario, concluyendo que la contribuyente omitió la
presentación de la información de trascendencia tributaria, al no hacerlo
dentro del plazo establecido para tales efectos. En tales condiciones,
legalmente se tiene que de conformidad con la resolución
DGT-R-026-2011 del 13 de setiembre de 2011, el plazo para presentar la
información requerida en la declaración informativa D-151, correspondiente al
período 2014, estaba establecido para el 30 de noviembre del 2014, y según se
tiene por demostrado en el expediente, la contribuyente presenta esa
declaración hasta el día 23 de febrero del
2015 (folio 23), por lo que
efectivamente realiza una entrega tardía de la información, siendo que al dar inicio el presente
procedimiento sancionador, con la comunicación de la Propuesta Motivada N°ATP-CE-PM-154-2015
de fecha 22 de abril del 2015, notificada al día siguiente, ya se encontraba presentada la declaración informativa D-151 de cita,
configurándose así únicamente una entrega tardía de la información, tal y como
lo ha manifestado la contribuyente, y así lo sostiene la propia Administración
Tributaria. Normativa
Aplicada. Del
expediente del procedimiento sancionatorio se determina que dado el espacio
temporal en que se desarrolla la conducta imputada, noviembre del 2014 y
febrero del 2015, la Administración Tributaria impone la sanción administrativa
prevista en el numeral 83 del Código Tributario vigente a ese momento, sea con
la redacción anterior a la reforma introducida por la Ley N°9416 del 14 de
diciembre de 2016, el cual disponía lo siguiente: “Artículo
83.- Incumplimiento en el suministro de información. En caso de incumplimiento en el suministro de
información, se aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria
proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto
infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en
que se produjo la infracción, con un mínimo de diez salarios base y un máximo
de cien salarios base. De constatarse errores en la información suministrada,
la sanción será de un uno por ciento (1%) del salario base por cada registro
incorrecto, entendido como registro la información de trascendencia tributaria
sobre una persona física o jurídica u otras entidades sin personalidad
jurídica.”, (el subrayado no
corresponde al original). Así, de la norma transcrita, en criterio de este Órgano colegiado, el tipo sancionador establecido en el numeral precitado,
al momento de los hechos regulaba solo dos supuestos: a) No presentación de la
declaración y b) Presentación con información errónea; es decir dicha normativa
no establecía, al momento de los hechos, como conducta típica a sancionar, la
presentación tardía de la declaración informativa. A mayor abundamiento,
tal y como se señaló en cuanto a la modificación operada al Artículo 83, se
observa que dicho numeral fue reformado mediante la Ley N°9416 Ley para Mejorar la
Lucha contra el Fraude Fiscal del 14 de diciembre del 2016, publicada en el
Alcance No. 313 a La Gaceta Nº244 del martes 20 de diciembre del 2016, el cual
dispone lo siguiente: “Artículo
83.-Incumplimiento en el suministro de información. En caso de incumplir
totalmente o parcialmente en el suministro de información dentro del plazo
determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria, se
aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos
por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el
período del impuesto a las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la
infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios
base. Si el obligado suministra la
información dentro de los tres días siguientes al vencimiento del plazo
conferido por la Administración, la multa pecuniaria establecida en este
artículo se reducirá en un setenta y cinco por ciento (75%). En caso de
que no se conozca el importe de los ingresos brutos, se impondrá una sanción de
diez salarios base. (…).” (El
resaltado no es del original). Aplicación de
los Principios del Derecho Punitivo en Materia Administrativa Sancionatoria. En razón de la
naturaleza del presente asunto, es menester precisar el conjunto de principios
aplicables al derecho administrativo sancionatorio. En este sentido, como ya ha
sido desarrollado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de
Hacienda. Sección Sexta, en la sentencia N°1103-2010, de las 10:40
horas del 22 de marzo del 2010, “…el
Derecho Administrativo Sancionatorio se entiende como el conjunto de
disposiciones mediante las cuales la administración estatal, encargada de
favorecer el bienestar público, vincula a la trasgresión de una disposición
administrativa como supuesto de hecho, una pena o sanción administrativa, como
efecto condicionado”, lo anterior implica que “…se da una aplicación en el ámbito de las infracciones y sanciones
administrativas de los principios garantizadores procedentes del orden penal,
dado que ordenamiento penal y ordenamiento sancionador administrativo, no son
más que manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado...” (Juan J.
Zamora Pérez. El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias. Edit. Civitas S.A. Primera Edición 1992, pág. 67). En la
actualidad, siguiendo criterios jurisprudenciales de nuestros órganos
jurisdiccionales, se ha dispuesto que esos postulados propios del derecho
penal, son aplicables dentro del procedimiento sancionatorio administrativo,
pero de manera matizada, en tanto no son atinentes al ejercicio administrativo
en su plenitud, y ello se justifica en la naturaleza diversa que se presenta
entre la potestad sancionatoria penal y la administrativa. Sobre la aplicación
de estos criterios y las diferencias existentes en ambas materias, ya ha dado
cuenta la Sala Constitucional, entre otras, en la sentencias N°5653-93, 3929-95, 8193-2000, 10198-01, y concretamente
en el Voto N°3929-95 donde señaló: “…Es aceptado, en
forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario
por el órgano que establece la sanción -la Administración tributaria o un
Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal
en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias
procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a
delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento
administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios
inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho
administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento
punitivo del Estado…”, (Sala
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. No. 3929-95 de las 15:25 horas del 18 de julio de 1995). De tal forma, resulta clara la implementación de los
diversos principios que corresponden al ius
puniendi penal, dentro del procedimiento administrativo sancionatorio, en
aquellos aspectos que resulten armónicos con la dinámica propia de la instancia
administrativa y que se corresponden con la máxima del debido proceso,
principio esencial en esta materia. En efecto, el procedimiento administrativo
sancionador es el cauce para el ejercicio de una potestad punitiva limitadora
de derechos y por ello presenta cierta semejanza con el proceso penal, que
justifica la extensión a su ámbito, de las garantías en materia penal,
consagradas en el artículo 39 de la Constitución Política, con las consabidas
limitaciones entre los procesos, debido a que existen diferencias formales en
orden a la competencia y al procedimiento, por cuanto en materia de sanciones
administrativas no actúan órganos jurisdiccionales, sino administrativos y se
desarrolla a través de un cauce procedimental, cuya estructura es distinta.
Dentro de este contexto el estudio de los principios fundamentales del derecho
sancionador administrativo, ha de comenzar necesariamente por la referencia de
los principios y garantías constitucionales en materia penal, -con ciertos
matices- previstos en el referido artículo 39 Constitucional, que establece: “Artículo 39. A nadie se hará sufrir pena
sino por delito, cuasidelito o falta sancionados por ley anterior y en virtud
de sentencia firme dictada con anterioridad por autoridad competente, previa
oportunidad concedida al indiciado de ejercitar su defensa y mediante la
necesaria demostración de culpabilidad…” La garantía constitucional
descrita, en la doctrina del Derecho Penal, se señala como “nullum crimen nulla
poena, sine previa lege”, lo que implica la
exigencia de una reserva absoluta y sustancial de ley, así como la exigencia de
claridad y taxatividad en la determinación de las conductas prohibidas y de las
sanciones aplicables -principio de tipicidad de la conducta- como condición sine qua non de la seguridad
jurídica. Así, en aras de la seguridad
jurídica, como principio general de derecho que inspira todo ordenamiento
jurídico, como parte esencial de dicha garantía constitucional, se requiere de
la imperiosa exigencia, de la predeterminación normativa de las conductas
ilícitas, o sea de la TIPICIDAD en
forma previa de las infracciones y sanciones tributarias. “…El Principio de Tipicidad derivado del principio de legalidad en
materia penal y sancionatoria, implica que no puede entenderse cubierto con la
mera existencia de una ley previa a la acción u omisión de que se trate, sino
que se exige que su descripción sea precisa, de manera que se encuentre en
ella, claramente determinado qué conductas son sancionables. El principio de
tipicidad incorpora, por tanto, la exigencia de la lex certa
o, si se prefiere, la exigencia de certeza o clara determinación de los
comportamientos infractores, de la taxatividad en la determinación legal de las
conductas constitutivas de infracción y creadoras de sanción, que es inherente
al principio de legalidad…” (Juan J, Zamora Pérez. Op.
Cit. Pág. 85). Derivado de lo anterior, podemos afirmar que los comportamientos
infractores requieren estar definidos con suficiente claridad, es decir, de una
descripción pormenorizada de la conducta constitutiva del ilícito, en la norma
legal que los configura como sancionables, lo cual no da lugar a una facultad
discrecional de la Administración Tributaria, establecer o calificar de ilícita
una determinada conducta a través de la aplicación de la analogía, sino que es
una actividad jurídica del operador del derecho, que en forma objetiva le
permite encuadrar el presupuesto normativo a la conducta desplegada por el
contribuyente encausado. En ese
sentido, la Sala Constitucional ha indicado que: “El artículo 39 de la Constitución Política, contiene el principio de
reserva de Ley en relación con los delitos, cuasidelitos y faltas, esa reserva
significa que la ley es, y debe ser, la única fuente creadora de delitos y
penas. Esa garantía resulta incompleta si no se le relaciona con la tipicidad,
que exige a su vez que las conductas delictivas se encuentren acuñadas en
tipos, en normas en las que se especifique con detalle en qué consiste la conducta
delictiva…” (Voto 5060.94 Sala
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia). Falta
de tipicidad de la conducta imputada: De conformidad con las consideraciones
efectuadas, a juicio de esta Sala, la resolución recurrida y el procedimiento
sancionatorio seguido en autos, no se han ajustado al bloque de legalidad
administrativo que gobierna la actuación de todos los órganos administrativos.
En ese sentido, se debe hacer ver a la Administración
Tributaria, que en materia de Derecho Público, el Principio de Legalidad,
previsto en el artículo 11 de la Constitución Política, 11 de la Ley General de
la Administración Pública y 5 del Código Tributario, dispone que la
Administración activa, sólo puede realizar aquello que esté expresamente
autorizado por el bloque de legalidad; y concretamente, en materia tributaria,
el artículo 5 citado dispone en el inciso c): “En cuestiones tributarias solo la ley puede: ...c) Tipificar
infracciones y establecer las respectivas sanciones.” Dicha
disposición recoge el principio de legalidad y tipicidad contenido en la
legislación penal ya señalado, y respecto del cual no es posible establecer una
sanción, sin que previamente la conducta a sancionar se encuentre tipificada
por la ley, como una conducta típica, antijurídica y sujeta a una sanción. Así
las cosas, en el caso de autos, está demostrado en el procedimiento seguido,
que la recurrente presenta de forma extemporánea la declaración informativa
D-151, correspondiente a clientes y proveedores del periodo fiscal 2014, por
cuanto la declaración es presentada el día 23 de febrero del 2015 (ver folio
23), a pesar de que mediante resolución administrativa de la Dirección General
de Tributación, debía ser presentada al 30 de noviembre del 2014; razón por la
cual se tiene que la presentación se realiza en forma tardía, conducta
que tal y como se señaló, no estaba prevista o sancionada en el numeral 83 del
Código Tributario vigente al momento de la comisión de la supuesta infracción,
como acción u omisión objeto de sanción, esto debido a que el artículo 83
mencionado en su texto vigente al momento de los hechos, como ya se indicó
supra, solamente sanciona el incumplimiento en el suministro de información o
el error en la información suministrada, sin hacer mención expresa alguna sobre
la circunstancia de tiempo a la que debe atenderse para verificar la comisión
del hecho punible, previamente regulado en una norma de igual rango, la cual
según la Sala Constitucional ha indicado:
“El principio de tipicidad, como
se indicó, exige que las conductas se encuentren claramente descritas y que
contengan al menos tres elementos esenciales: el sujeto activo, el verbo o
acción, que se refiere a la conducta desplegada u omitida por el autor y la
consecuencia punitiva a imponer. La redacción de los tipos penales debe ser lo
suficientemente clara y precisa, a fin de evitar ambigüedades o
interpretaciones antojadizas o arbitrarias por parte de los aplicadores del
derecho. Sobre este tema, debe decirse que esta Sala ha admitido la técnica
legislativa de las normas penales en blanco, en las cuales se remite a normas
del mismo rango para completar el tipo penal; también ha admitido la
constitucionalidad de tipos penales con algún nivel de apertura, siempre y
cuando, la delimitación de la conducta no dependa absolutamente del criterio
subjetivo del juzgador.” (Voto 16202-10, Sala Constitucional de la
Corte Suprema de Justicia). De lo expuesto, se
desprende que la contribuyente no incurrió en una conducta sujeta a sanción por
el ordenamiento jurídico, pues de acoger la tesis de la Administración
Tributaria se estaría vulnerando el principio de tipicidad establecido en la
jurisprudencia constitucional y la doctrina citada, requisito necesario para
imponer una sanción, amén de vulnerar el principio de seguridad jurídica, como
se indicó anteriormente; siendo que la tipicidad tiene una función primordial, ya que le compete
establecer el perfil descriptivo de la infracción, y esta descripción solamente
puede efectuarla el legislador al momento de elaborar el tipo respectivo, sin
que pueda concebirse que los aplicadores de las normas puedan asumir tal
función y pretender con ello subsumir en un tipo legal conductas que no fueron
previamente consideradas por la ley. En consecuencia, no puede
considerarse que la contribuyente incurriera en la infracción prevista y
sancionada en el artículo 83 del Código Tributario vigente al momento de los
hechos, por cuanto con su acción no se configura la infracción administrativa
ahí tipificada, como sería incumplir con no presentar la información o bien
presentarla con errores, pues como se ha indicado, la contribuyente sí cumplió
con la presentación de la declaración D-151 aunque en forma tardía, según la
particularidad del caso y los plazos establecidos en la resolución de
alcance general emitida por la Dirección General de Tributación, conducta que
no se encontraba prevista por el tipo infraccional de
referida cita, vigente al momento de los hechos. De conformidad con lo expuesto, existiendo
en autos un vicio de tipicidad por el cual la potestad sancionatoria
administrativa no corresponde ser ejercida a un supuesto fáctico no contemplado, resulta procedente atender los alegatos de la recurrente
en este extremo del recurso, considerando esta Sala que nos encontramos ante
una vulneración a los derechos y garantías de la contribuyente,
como es el principio de legalidad en materia sancionatoria, en virtud de lo
cual por mandato de ley, se debe declarar la nulidad del procedimiento
sancionador y con ello de la sanción impuesta, por violación a las normas
elementales de legalidad administrativa y del debido proceso. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso sobre
los demás extremos del recurso.
POR TANTO
Se declara la
nulidad de todo lo actuado en el presente procedimiento sancionador, desde la Propuesta
Motivada N°ATP-CE-PM-154-2015 de fecha
22 de abril del 2015, así
como de los actos posteriores que dependan de la misma. Se remite el expediente
a la oficina de origen para lo que en derecho corresponda. NOTIFÍQUESE. -
Susana
Mejía Chavarría
Presidente de Sala Segunda
Carlos
Vargas Durán
Paula Chavarría Bolaños
Miembro de
Tribunal Miembro de Tribunal