TFA. No.611-P-2022. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL
ADMINISTRATIVO. San José, a las
ocho horas y veinte minutos del ocho de diciembre del dos mil veintidós.
Este Tribunal conoce del recurso de apelación
interpuesto por […], con cédula de identidad No.[…] en su condición de
Representante Legal de la sociedad contribuyente, […], cédula jurídica número […], contra las
resoluciones dictadas por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales,
determinativa DT10R-077-17 de las nueve horas del 14 de julio del 2017,
notificada el 25 de agosto del 2017 y
confirmatoria AU10R-058-2020 de las quince horas del 02 de abril del
2020, por ajustes a las declaraciones del
Impuesto sobre la Renta de los períodos
fiscales 2012 y 2013 (Expediente No. 21-12-555).
RESULTANDO
1) Que la
Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, mediante resolución DT10R-077-17 de las nueve horas del 14 de julio del 2017, notificada a la
interesada el 25 de agosto del mismo año, declara sin lugar la Incidencia de Nulidad e
Impugnación administrativa interpuesta por la contribuyente, contra el Traslado
de Cargos y Observaciones No.1-10-083-16-123-041-03
y confirma cuotas tributarias adicionales del Impuesto sobre la Renta, para
los períodos fiscales 2012 y 2013, por ¢455.509.904,00 (cuatrocientos cincuenta
y cinco millones quinientos nueve mil novecientos cuatro colones exactos) y
¢307.940.421,00 (trescientos siete millones novecientos cuarenta mil
cuatrocientos veintiún colones exactos) respectivamente, indicándole a la
interesada que contra la citada resolución, podía interponer Recurso de
Revocatoria ante esa Instancia o de Apelación ante este Despacho (Folios No.599
al 621).
2) Que
inconforme con lo resuelto, la contribuyente interpone el Recurso de
Revocatoria ante la Autoridad Tributaria, en contra de la resolución
DT10R-077-17 de cita, en escrito presentado a esa Instancia, el 04 de octubre
del 2017, manifestando las razones de su disconformidad (Folios No.622 al 630).
3) Que la Administración Tributaria de cita,
mediante resolución AU10R-058-2020 de las quince horas del 02 de abril del 2020,
debidamente notificada el mismo día mediante correo electrónico, declara sin
lugar el Recurso de Revocatoria interpuesto, indicándole a la interesada que
contra la resolución referida, podía interponer Recurso de Apelación ante este
Tribunal, en un plazo de treinta días hábiles a partir de la notificación
señalada (Folios No.633 al 650).
4) Que la contribuyente, de acuerdo a lo
señalado por la Oficina de Origen, el día 05 de mayo del 2020, presenta Recurso
de Apelación para ante este Tribunal, en contra de las resoluciones
DT10R-077-17 y AU10R-058-2020 mencionadas, solicitando la nulidad de las
mismas, o bien, se acepten los argumentos de fondo y se descarten los ajustes
pretendidos por la Autoridad Tributaria (Folios No.642 al 679).
5) Que la Dirección de Grandes Contribuyentes
Nacionales, mediante resolución AP10R-073-2020
de las ocho horas del 14 de mayo del 2020, notificada el 15 de mayo siguiente,
admite y da trámite al Recurso de Apelación interpuesto por la inconforme y la
emplaza para que se apersone ante este Tribunal, en un lapso de treinta días
hábiles, contados a partir de la fecha de notificación indicada, para que
aporte las pruebas y alegatos que sustenten su defensa (Folios No.680 al 685).
6) Que el expediente administrativo es recibido en este
Despacho, el día 29 de mayoo del 2020, mediante
oficio SFGCN-AL-051-2020, de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales
(Folio No.686 al 687).
7) Que en respuesta al emplazamiento notificado, la
contribuyente presenta en esta Instancia, en fecha 25 de junio del 2020,
escrito de sustanciación de los argumentos de Recurso de Apelación interpuesto
(Folios No.688 al 698).
8) Que mediante resolución de la Sala Primera de este
Tribunal, No. TFA 578-P-2021 de las catorce horas treinta minutos del 10 de
noviembre del 2020, notificada a la recurrente el 22 de enero del 2021, este
Despacho declara con lugar el incidente de nulidad presentador por la
interesada y declara la nulidad de la resolución No.AU10R-058-2020 emitida por
la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales y demás actos que dependieran
de ella (Folios No.699 al 709).
9) Que mediante resolución AU10R-138-2021 de las catorce
horas del 02 de setiembre del 2021, notificada el 14 de setiembre del 2021, la
Administración Tributaria repone el acto administrativo anulado por este
Despacho y rechaza nuevamente el Recurso de Revocatoria presentado por la
inconforme, indicándole que contra la resolución referida, puede interponer
Recurso de Apelación en un plazo de treinta días hábiles, a partir de la fecha
de notificación indicada (Folios No.712 al 730).
10) Que en respuesta al emplazamiento notificado, la
representación de la contribuyente presenta escrito de argumentos de apelación,
contra las resoluciones DT10R-077-17 de las nueve horas del 14 de julio del
2017 y AU10R-138-2021 de las catorce horas del 02 de setiembre del 2021 (Folios
No.732 al 750).
11) Que mediante resolución AP10R-190-2021 de las trece horas
del 16 de noviembre del 2021, notificada el 08 de diciembre del mismo año, por
estar en derecho y tiempo, la A Quo admite y da trámite al Recurso de Apelación
presentado por la interesada y la emplaza para que en un lapso de treinta días
hábiles a partir de la notificación referida, se apersone ante este Despacho,
para que presente las pruebas y argumentos pertinentes a su defensa (Folios
No.751 al 754).
12) Que en respuesta al emplazamiento notificado, la
contribuyente presenta el 20 de enero del 2022, ante este Despacho, mediante
correo electrónico, escrito de sustanciación de argumentos de apelación,
solicitando la nulidad de las resoluciones impugnadas, o bien, por asuntos de
fondo, se descarten los ajustes pretendidos por la Instancia Fiscalizadora,
para proceder al archivo de sus diligencias (Folios No.756 al 769).
13) Que mediante
Interlocutoria No. INTER-IM-051-2022
dictada a las diez horas cuarenta minutos del once de julio de dos mil veintidós,
por este Tribunal, comunicada por
medio de correo electrónico el 11 de julio del
mismo año, se comunica al contribuyente que, conforme con lo dispuesto en la
resolución No.2020008418 de las nueve horas cincuenta minutos del seis de mayo
de dos mil veinte, emitida por la Sala Constitucional de la Corte Suprema, se
ordenó la suspensión del dictado de la resolución que conocerá del recurso de
apelación interpuesto por el contribuyente, hasta tanto se pronuncie sobre la
Acción de Inconstitucionalidad planteada. (Folios 770 al 775).
14) Que la Sala
Constitucional de la Corte Suprema de
Justicia, dictó la sentencia No.2022-023955 de
las dieciséis horas con cuarenta y dos minutos del 12 de octubre del 2022, al
conocer las acciones de inconstitucionalidad, gestionadas por un grupo de
contribuyentes, contra jurisprudencia
emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en relación a los
votos No.0326-F-S1-2017 de las diez horas con cincuenta y cinco minutos del 23
de marzo de 2017, No.0976-F-S1-2016 de las trece horas con cinco minutos del 22
de setiembre de 2016, No.000475-F-S1-2011 de las once horas veinte minutos del
07 de abril del 2011, No. 0055-F-S1-2011 de las ocho horas con cincuenta
minutos del 27 de enero de 2011 y No.
0617-F-S1-2010 de las nueve horas con diez minutos del 20 de mayo de 2010), y
resuelve en su parte dispositiva lo siguiente: “…Por mayoría, se declaran
sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio
de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. (…) Por
unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los
alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble
imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad
judicial que conoce del asunto previo…”. Por
tal motivo, este Tribunal procede a conocer sin más demora, el recurso de
apelación interpuesto.
15) Que en los procedimientos han sido observadas las
prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO
I.- OBJETO DEL RECURSO INTERPUESTO: Solicita la contribuyente
se declare nulidad absoluta de
la resolución determinativa número DTI0R-090-18 y se la resolución
confirmatoria número AU10R-236-19.
Asimismo, indica, que en caso de no considerarse procedente el incidente
mencionado, se revoquen los ajustes realizados. (Folios No.748 y 767).
II.- ARGUMENTOS
DE LA ADMINISTRACIÓN: Que la Administración Tributaria, en la resolución
recurrida, dispuso en lo que interesa, lo siguiente: “…PRIMERO.- Este Despacho examina
el pronunciamiento emitido por la Sala Primera del Tribunal Fiscal
Administrativo e instrumentalizado como TFA N°578-P-2020 de las catorce horas
treinta minutos del diez de noviembre de dos mil veinte, apreciando que se
declara con lugar el incidente de nulidad contra la resolución Nº AU10R-058-2020 de las quince horas del dos de abril del
dos mil veinte, por vicios en abierta contravención a los derechos y garantías
del contribuyente, conducentes a quebrantos en el procedimiento administrativo
y en consecuencia anula la resolución precedida en cuanto este extremo.
SEGUNDO. – (…) esta representación se refiere puntualmente a su incidente de
nulidad, estimando que sus discrepancias versan sobre cuestiones propias del
contradictorio que observa el proceso y no porque en la especie exista una
razón específica para la existencia de una nulidad, sobre lo cual jurídicamente
está específicamente establecido en el numeral 188 del CNPT (…) respecto a sus
reparos relacionados con la metodología utilizada sobre la proporcionalidad de
los gastos no deducibles e ingresos no gravables, cabe manifestarle que este
tema es planteado y ampliamente desarrollado en el punto E del subtítulo II. II
denominado “fondo del asunto” de la presente resolución. De igual forma, se puede
observar en el mismo subtítulo las valoraciones esgrimidas respecto a las
rentas generadas por inversiones en instrumentos en el exterior como punto A,
en el punto B, se extienden los argumentos de esta Oficina sobre el aumento del
ingreso gravable por reclasificación de amortización de descuentos sobre
inversiones financieras, rotulado con la letra C se desarrolla la teoría en lo
referente al aumento en los ingresos gravables por ingresos devengados por
concepto de intereses de más de 180 días no contabilizados y en el punto D es
visible la tesitura de este Despacho en cuanto a la disminución en el gasto
deducible por neto de ingresos y gastos por pérdida, estimación, deterioro y
disposición legal de bienes realizables, analizando de esta forma el fondo de
todas las censuras blandidas por el recurrente en su libelo (…) no se observa
que en el procedimiento verificador se haya dejado en estado de indefensión a
la parte accionante por falta de alguna formalidad o en su defecto una
transgresión al debido proceso, así como tampoco se ha vulnerado en ningún
sentido el ordenamiento jurídico, situación que no está presente una vez
trabada la litis (…) este Despacho luego de analizar la interpretación trazada
por el promovente -en la que sustenta su pretensión anulatoria-, procede a
rechazarla de forma categórica por infundada, toda vez que esta autoridad
fiscal no ha hecho otra cosa más que emitir el acto administrativo en especial
apego a los principios de legalidad, debido proceso, seguridad jurídica y garantizando
en todo momento su derecho de defensa, prueba fidedigna de ello es la
presentación de los alegatos, cuya valoración salta a la vista no resulta
satisfactoria para el promovente (…) cabe destacar sobre las normas jurídicas
citadas, el ordinal 1 de la LISR, mismo que establece el hecho generador del
impuesto a las utilidades o beneficios empresariales, fundado a partir de
aquellas rentas que sean producto o a raíz de cualquier fuente costarricense,
derivando que todas estas rentas creadas en este territorio sean gravadas, sin
hacer demérito de solamente a su geografía, sino también fundando un vínculo en
su estructura económica (…) se están considerando los ingresos derivados de
estos como gravables, debido a que los recursos que se tienen a disposición
para realizar estas transacciones financieras son obtenidos sino de la génesis
de la actividad económica del obligado tributario, localizado en suelo
costarricense, haciendo uso de los factores de producción (tierra, trabajo y
capital o una combinación de estos), increpándole que en su caso, el recurso
utilizado por su representada para las inversiones en el exterior son producto
del capital que maneja en su posesión, generado por su actividad de
intermediación financiera, utilizando una estructura localizada en Costa Rica,
necesaria para invertir y producir estos réditos por intereses (…) es preciso
resaltar el hecho de que existe un capital disponible en Costa Rica, el cual
fue obtenido mediante gestiones realizadas en suelo patrio, utilizando una
infraestructura física y económica, es más, este criterio de territorialidad no
se emplea de forma indistinta para cualquier rédito o ingreso, por el
contrario, su aplicación se circunscribe a situaciones concretas y específicas,
que demandan la existencia de una serie de factores como el hecho de que la
persona jurídica debe encontrarse desarrollando una actividad económica
sometida al impuesto sobre las utilidades, con un arraigo nacional y una
estructura operativa costarricense, tal como sucede en este caso, por lo que el
inciso ch) del artículo 6 de la Ley de marras, resulta a todas luces
inaplicable. Admitir la tesis contraria, implicaría permitir estrategias
financieras utilizadas en la actividad empresarial con el fin de facilitar o
agilizar transacciones cuyas rentas no serían gravadas, en ninguno de los
Estados participantes en la actividad económica desplegada a tales efectos, lo
cual no debe válidamente admitirse en contra de los intereses fiscales, ya que
de lo contrario se convertirían en un procedimiento evasivo de la carga
tributaria (…) es posible afirmar que los ingresos revelados por el
contribuyente como no gravables por considerarlos extraterritoriales, sí están
gravados por el impuesto sobre la renta -utilidades-, pues como se ha explicado
supra, los réditos producto de inversiones y cuentas mantenidas en el exterior
-en aras de maximizarlos- en virtud de la actividad de intermediación
financiera y que dentro de su actividad económica ha puesto en operación de
conformidad con el artículo 1 de la Ley que rige la materia, ya que como se ha
establecido, los ingresos reclasificados como gravables, son generados de una
negociación dentro del ejercicio económico de su representada, la cual es una
sociedad organizada y radicada en el país, que obtiene réditos de su giro
empresarial, mismas que no se pueden considerar de forma aislada, por lo que
bajo dicho marco han de entenderse como gravables los ingresos obtenidos,
conforme al numeral 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…) Respecto al
cardinal 54 inciso b) citado por el reclamante, no refiere este proceso a
determinaciones vinculadas con el título IV “Del Impuesto sobre Remesas al
Exterior”, ergo, inaplicable y en esa medida carece de razonabilidad referirse.
De igual forma no es de aplicabilidad ni el voto de la Sala Primera que cita,
así como tampoco el Dictamen aludido, ya que el promovente hace una
interpretación en su favor según lo dicho por la Procuraduría General de la
República, pues resulta claro de dicho Dictamen que se deben considerar para
los efectos de rentas generadas dentro del país, aquellas que provengan de
empresas situadas en Costa Rica y donde se desempeñen sus funciones, como
sucede en la especie. Por su parte, en lo atinente al razonamiento de Sala
Primera invocado, éste se deriva de una consulta tributaria dirigida a la
Dirección General de Tributación, por lo que se da sobre hechos generales y no
verificables, diferente al caso que nos ocupa, que surge de un procedimiento
fiscalizador. Aunado a esto, no es de recibo lo resuelto, pues se aparta del
criterio emanado por el propio ente rector en la materia (…) es importante
resaltar que la amortización de descuentos en conjunto con los intereses que se
perciben por esas inversiones, constituye la ganancia total que se recibe por dichos
activos financieros. Por lo anterior, la retención del 8% establecida en el
artículo 23 inciso c) de la LISR es aplicable única y exclusivamente al interés
percibido, siendo esto conocido como renta fija, o bien en el caso que existan
excepciones, como si se tratara de un título valor cero cupón, sobre el cual la
retención del 8% procede sobre el monto del descuento, lo cual no es de
aplicabilidad en este caso (…) esta representación le esclarece al apelante que
el artículo y su inciso en mención lo que instituye es la obligación que tienen
las empresas de actuar como agentes retenedores o de percepción y por ende
enterar al fisco lo retenido, cuando paguen o acrediten rentas afectas al
impuesto según lo dispuesto en la Ley de marras, en razón de ello también la
tarifa u alícuota de la retención. Respecto a lo que interpreta como una
equivocación de la Administración Tributaria al fundamentar la determinación
realizada con el artículo 1 ibidem, cabe resaltar el hecho de que, si bien no
se hace alusión a los descuentos en las inversiones, no puede interpretarse
tajantemente que éstos están exentos como lo quiere hacer ver la objetante.
Propiamente, el cardinal de cita previa contempla un impuesto a las utilidades
que se generan por el hecho de desarrollar actividades lucrativas, de esta
forma, cuando exista un ingreso forjado por la amortización de descuentos sobre
inversiones financieras debe gravarse, de otro modo se estaría yendo contra el
principio de reserva de ley y legalidad, pues no es facultad de esta
Administración Tributaria aplicar exenciones o no sujeciones que no están
contempladas en la Ley. Por
consiguiente, los ingresos generados por la amortización de los descuentos
sobre inversiones financieras constituyen la ganancia total percibida de esos
activos financieros y por ende está sujeta al impuesto sobre la renta en la
cédula utilidades, manteniéndose incólume la determinación (…) esta Dirección
Tributaria ha manifestado que los créditos vencidos o “Productos en suspenso”
deben ser registrados como un ingreso al momento del devengo y no hasta que los
clientes procedan con su cancelación (método de percibido), esto en apego a lo
que regulado en el ordinal 1º apartado G) denominado Ingresos, propiamente NIC
18 de la resolución 52-01 -vigente durante el procedimiento en cuestión- y en
concordancia con los artículos 1, 5 y 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta;
8 y 55 de su Reglamento y con el numeral 82 del Reglamento de Procedimiento
Tributario (…) Continuando con el criterio interpretativo del artículo 1 de la
resolución de cita, correspondiente a la NIC 18, el contribuyente en su
ejercicio defensivo es de la convicción que la oficina actuante incurre en un
error al no hacer distinción entre el hecho que una cuenta de orden no puede
considerarse como parte de los ingresos gravables, sin embargo, no lleva razón,
puesto que las acciones planteadas en su libelo contravienen el principio de
devengo establecido en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 18 y
30), donde se eliminó la posibilidad de acumular intereses, máxime que el canon
57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que el sistema
contable del declarante debe ajustarse a los principios de contabilidad
generalmente aceptados (…) esta representación refrenda la clasificación
realizada por la auditoría en lo que respecta a los ingresos gravables,
propiamente en los montos que el sujeto pasivo debió acumular como ingresos
devengados y realizados producto de sus operaciones, cuyo origen corresponde a
intereses por cobrar a sus clientes y que fueron registrados por el
contribuyente en sus cuentas de orden. Visto esto, el equipo auditor actuó
correctamente al determinar que los intereses por cobrar debieron registrarse
por el método del devengo, una vez que se generaron los montos por saldos
pendientes de los clientes y no cuando sean percibidos (…) Con soporte en lo
razonado precedentemente, no lleva razón el recurrente, siendo que más bien él
a través del uso de cuentas de orden pretende eludir la obligación de declarar
ingresos gravables, sea, los intereses devengados durante los periodos fiscales
en estudio por créditos vencidos, sin que hasta este momento acredite que los
intereses en cuestión hayan sido registrados como incobrables (…) , se pone en
observancia al oponente, en el entendido de que comete un yerro al hacer una
correlación de la aplicación de la Ley especial sobre la general, donde de una
forma imprecisa dice que la Ley Orgánica del Banco Central tiene prevalencia
sobre las leyes de índole tributario, motivo por el cual esta representación
hace hincapié en expresarle que para el caso que se ocupa no existe un concurso
de normas legales en la materia, dado que se entiende que existe un concurso de
normas jurídicas cuando éstas comprenden en su regulación ciertos supuestos de
hecho que se corresponden plena o parcialmente; por lo anterior la concurrencia
plantea problemas cuando las normas jurídicas se establecen en sentido inverso,
previendo consecuencias jurídicas distintas (…) El principio alegado de que la
ley especial prevalece sobre la general establece uno de los principios
generales en orden de aplicación de las normas, sin embargo, no produce el
fenómeno de prevalencia, dado que las dos normas tienen un ámbito de aplicación
propio, ofreciendo una pauta de comportamiento diferente por la regulación de
distintos ámbitos. La ley competente para establecer la deducibilidad de un
gasto para efectos tributarios es la Ley del Impuesto sobre la Renta y no la
Ley Orgánica del Banco Central, por lo que la Financiera se someterá a las
disposiciones de esta Ley en lo que refiere a políticas crediticias o bien para
la vigilancia y coordinación del Sistema Financiero Nacional como por ejemplo
las tasas de interés, topes de cartera, límites crediticios, entre otras que le
correspondan. Ahora, las fuentes del derecho tributario, están dadas en los
ordinales 2 y 168 del Código Tributario, siendo resorte de la LISR establecer
aquellas erogaciones que puedan considerarse o no deducibles en el impuesto que
regula, motivo por el cual una disposición a nivel bancario no puede
contraponerse a una tributaria (…) respecto a los gastos estimados, se rememora
que aquellos que tengan origen en el establecimiento de estimaciones no son
gastos deducibles, esto conforme lo estable el artículo 8 de la LISR y 12 de su
Reglamento, por cuando no pueden considerarse como gastos reales, pues ni
provienen de deudas ni se han ocasionado. Si se observa lo promovido en el
artículo primero, numeral 1 del Decreto N°28590-H de los cuatro días del mes de
abril del 2000, publicado en la Gaceta N°84 del 03 de mayo de 2000 denominado
Normas para el Tratamiento Tributario de las Entidades Bancarias Fiscalizadas
por la Superintendencia General de Entidades Financieras, se autoriza la
deducción de los gastos por incobrables, más no así los restantes gastos que se
contabilicen por otras estimaciones por parte de las entidades financieras,
mismos que han sido incluidos como gasto deducible por […] bajo el concepto de
“pérdidas por estimación de deterioro y disposición legal de bienes
realizables” (…) manifiesta el recurrente que su metodología (visible a planas
del 318 a 340), es adecuada respecto a los ingresos no gravables, pues dice son
producto de ingresos provenientes de los intereses sobre Inversiones en Títulos
Valores del estado sujetos a retención única del 8%, por tanto, indica que el
rendimiento no es gravable y por dicha razón la metodología que identifica los
gastos no deducibles es basada en el tiempo que se invierte en las negociaciones
de dichos títulos, trámites de control interno, registros contables que
originan esas inversiones, por ende, se basa en el cálculo del porcentaje
vinculado con las funciones de recién cita. No obstante, observa esta Oficina
que la Financiera también clasifica como ingresos no gravables los ingresos
financieros, ingreso por recuperación de activos e ingresos operativos (folios
257, 307 y 389) representando un porcentaje de 3.42% para el ejercicio fiscal
2012 y 4.27% para el 2013. Referente a los gastos no deducibles, […] incluye
cuentas de gastos financieros, pérdidas por deterioro de activos, gastos
operativos y gastos administrativos (planas 250, 300 y 398), los cuales
representan un 0.2% y un 0.3% para los periodos fiscales 2012 y 2013 respectivamente
(…) es claro que los porcentajes de ingresos no gravables y gastos no
deducibles no guardan una relación proporcional (…) De acuerdo con el total
gastos según balance de comprobación para el período fiscal 2012 los gastos no
deducibles representan 0.2% es decir menos del 1% y para el 2013 representan el
0.3% e igualmente que el periodo 2012, es menor al 1%. De acuerdo con el total
de ingresos del Balance de Comprobación para cada uno de los períodos
fiscalizados (…) según los cálculos realizados por la oficina inspectora con
los datos brindados por el contribuyente, se observa claramente que los
porcentajes utilizados a los determinados distan de ser razonables según la
normativa y por ende no son proporcionales (…) , tiene esta Administración
Tributaria claro el hecho que el contribuyente puede elegir un método para
realizar la correcta asignación de costos y gastos deducibles y no deducibles a
los ingresos gravables y no gravables, dicho método debe cumplir con las
condiciones establecidas en la Directriz DGT-16-05 del 19 de diciembre de 2005
y además sujetarse a los artículos 7 de la LISR en relación con el 11
Reglamentario. Si se considera la Directriz interpretativa y ordinales de
recién cita, estos apuntan que los costos y gastos producen rentas tanto
exentas como gravadas, solamente pudiendo deducir la proporción que corresponde
a las rentas gravadas (…) En cuanto al Reglamento, éste establece que cuando el
obligado produzca indistintamente rentas exentas y gravadas y sea incapaz de
justificar una proporción diferente, deberá aplicar la deducción del monto
resultante al aplicar el porcentaje obtenido una vez haya relacionado las
rentas gravadas con las rentas totales. Lo explayado es de acatamiento
obligatorio para todos los contribuyentes, sin dejar de lado las entidades
financieras como ocurre en la especie (…) debe el sujeto pasivo tener en cuenta
lo dispuesto en los numerales 7 y 8 de la LISR y 11 y 12 de su Reglamento,
contemplando la deducibilidad de aquellos gastos que sean útiles, necesarios y
pertinentes para la obtención de ingresos gravados, excluyéndose todo aquel que
no cumpla con lo allí enunciado. En el caso que una entidad financiera sea
imposibilitada de establecer una proporción de gastos efectuados para producir
ingresos gravables, podrán deducir una proporción que se encuentre debidamente
justificada y fundamentada en los principios de proporcionalidad, razonabilidad
y capacidad económica (…) Persistiendo con el análisis de la metodología
aplicada por […], se observa que la misma es distinta a la estipulada en los
cardinales 7 de la LISR y 11 de su Reglamento en cuanto a la determinación y
cuantificación de los gastos no deducibles asociados a los ingresos no
gravables, ya que como se dejó en evidencia en párrafos anteriores, los
porcentajes obtenidos tanto en los gastos no deducibles como en los ingresos no
gravables declarados con respecto a los ingresos totales no son concordantes
(…) Dicha determinación, de acuerdo con la metodología de la Financiera, se
clasifican como un gasto indirecto y es en función del número de operaciones de
los distintos productos que ofrece y recibe la financiera los cuales son parte
esencial del proceso, dejando en evidencia que el recurrente asigna los gastos
financieros en función de su actividad (productos que ofrece y recibe),
apartando la contribución al ingreso que cada operación podría generar en
función de los montos transados. En todo caso, la metodología utilizada no
puede considerarse como una justificación debida del uso de una proporción
distinta a la citada en la normativa, por cuanto no se encuentra debidamente
motivada con respecto a otras formas de determinar una asociación como la
descrita en cuanto a los montos transados, o bien, porque no, asociar los
gastos financieros con respecto al activo que financia al pasivo total con
costo, es decir, no hay discriminación justificada de utilizar dicho porcentaje
con respecto a otras variables o formas de determinación en asociación de
gastos financieros (…) La metodología para asociar gastos financieros a los
ingresos no gravables a partir de la cantidad de operaciones de inversiones con
respecto al total de las mismas, no hace referencia alguna de la fuente de
dicha información y mucho menos realiza una descripción de en qué consiste cada
operación, por ejemplo, tal vez solo se consideran la compra y venta de títulos
como esgrime el reclamante, pudieran existir otras operaciones relacionadas con
las inversiones, como operaciones de recompra, comisiones pagadas a la bolsa,
comisiones pagadas a las corredores de bolsa, compras de títulos valores en
mercado primario, mercado segundario, inversiones en fondos de inversión,
valores comprados bajo acuerdo de reventa, entre otras, dejándose completamente
de lado y por ende un error visible en la metodología que se aplica (…) , cabe
señalar que dentro de la metodología utilizada no se destacan criterios que
consideren la cantidad de horas dedicadas indirectamente en cuanto a las
actividades u operaciones de índole administrativo como por ejemplo procesos
vinculados con la mecánica de las inversiones en valores por parte de gerentes,
contadores y personas que tengan injerencia en este proceso, los cuales
claramente están integrados en la estructura administrativa de la sociedad, por
ende forman parte vital en el proceso de cita. Ahora bien, respecto a los
costos directos, los cuales son aquellos relacionados directamente con la
actividad y en el caso de […] los incluidos en este apartado son costos
indirectos pues no están directamente relacionados con el proceso de inversión
el cual se ha explicado durante este apartado, los cuales se obtienen de un
prorrateo basado en horas administrativas, el cual debería establecerse
mediante un método anteriormente establecido como por ejemplo método directo,
escalonado o recíproco (…) está demostrado que los gastos que se contemplen en
la estructura administrativa deben relacionarse a los ingresos no gravables, no
solamente por salario, bonificaciones, comisiones, de la gerencia general,
financiera, tesorería, contabilidad general y auditoria interna, sino también
todos aquellos vinculados a su estructura administrativa por cuanto son
indispensables para lograr tanto los ingresos gravables como no gravables, por
lo que el procedimiento correcto a aplicar es proceder a distribuir los gastos
de la […], entre la totalidad de los ingresos financieros y operativos y no
únicamente en una parte de estos -como es su metodología-, es decir, solo los
relacionados con el manejo de las inversiones, ya que ha quedado demostrado que
existe una relación recíproca, pues todos los gastos están orientados a generar
ingresos por las operaciones, esto influye en el ciclo operativo de la
sociedad, por cuanto todas las transacciones u operaciones requieren de toda la
estructura administrativa (…) De seguido sobre los costos indirectos, llevan el
mismo tratamiento de los gastos financieros no deducibles cuando ellos deberían
estar en función de los valores transados y no de la cantidad de operaciones,
esto por no cumplir con los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y
capacidad económica (…) haciendo un vínculo sobre lo apuntado en párrafos
anteriores, referente a la asociación de ingresos y gastos, debe tenerse en
cuenta toda su estructura organizacional, la cuan está conformada por un sinfín
de departamentos visibles a folio 230 en su organigrama, de los cuales se
pueden citar algunos como la Junta Directiva, Comité Ejecutivo y diversas
Gerencias, entre otros, lo cual implica que para su funcionamiento se debe
incurrir en la inversión de recursos financieros utilizados en todas las
gestiones de apoyo que se brindan entre ellos, así como también la utilización
de una infraestructura física que permite realizar la actividad y por tanto van
a influir de manera indirecta con la generación de ingresos de la (…) esta
representación procedió a la aplicación de la proporción correspondiente a las
rentas gravadas con la finalidad de determinar los costos y gastos que se
asocien a los ingresos no gravables, siendo consistente con lo dispuesto en la
Directriz de cita supra, así como también en los artículos 7, 8 y 9 inciso j)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta 11, 12, 55 y 57 de su Reglamento, de forma
tal que sólo serán deducibles aquellos costos y gastos útiles, necesarios y
pertinentes para obtener ingresos gravados excluyéndose cualquier otro que no
cumpla con este requisito (…) se ha brindado a la parte accionante un detalle
amplio de las cuentas que debía considerar en la asignación de gastos no deducibles,
además de la razón de los ingresos no gravables reclasificados como gravables,
esto para llevar su correcta aplicación de la ley y no así como lo aplicó el
contribuyente, mediante una asociación parcial, donde incluye únicamente los ingresos no gravables provenientes de
títulos valores con retención del 8% y los gastos vinculados con esa cuenta de
ingresos financieros, dejando de lado aquellos referentes a su estructura
organizativa, los cuales son fundamentales para la generación de la totalidad
de sus ingresos (…) Según la revisión prevista por el Órgano superior, éste no
puede avalar el hecho cuando la metodología utilizada por el sujeto pasivo riñe
en cuanto a las exigencias de la normativa aplicable, así como los principios
de razonabilidad y proporcionalidad y aún más cuando el obligado no puede
justificar los porcentajes de las proporciones realizadas y por ende mina su
base imponible, similar situación ocurrida en el caso en cuestión (…) Una vez
analizados los hechos presentados por el sujeto pasivo en lo referente a su
metodología, se objeta que no lleva razón al indicar que no se ha permitido la
posibilidad de explicar oportunamente cómo funciona ni tampoco el hecho que no
se hizo su conocimiento el motivo por el cual se manifiesta que su método no es
el adecuado, razón por la que este Despacho indica que los hechos expuestos
resultan inadmisibles manteniéndose incólume la determinación realizada en
razón de la improcedencia de la metodología aplicada por […] …” (Folios No.712 al 727).
III.-
ALEGATOS DEL RECURRENTE: La contribuyente,
en su escrito de apersonamiento ante este Despacho, en el cual reitera sus
argumentos de apelación, expone los siguientes extremos: “…II. INCIDENTE DE NULIDAD POR FALTA DE MOTIVACIÓN. (…) Se reitera
lo señalado en el recurso de apelación interpuesto en contra de la resolución
determinativa número DT10R-077-17 y en contra de la resolución confirmatoria
número AU10R-138-2021(…) se enfatiza que la indefensión alegada por mi
Representada se enfoca en que la Administración durante el procedimiento de
fiscalización no atendió los motivos brindados por mi Representada en cuanto a
la objetividad del método empleado para la compleja actividad de mi
Representada (…) la Administración Tributaria no escuchó a través del contador
de la empresa las explicaciones pertinentes sobre: a) cómo funciona la
metodología de identificación de gastos no deducibles e ingresos no gravables,
b) por qué las rentas generadas por inversiones en instrumentos financieros en
el exterior, no son de fuente costarricense, c) por qué, de conformidad con la
NIC 37, la cuenta de orden “Productos en Suspenso” no debe formar parte de los
Estados Financieros, d) por qué la estimación del deterioro de bienes
realizables es deducible, ni e) por qué la amortización de descuentos sobre
inversiones financieras no es un ingreso gravable (…) de conformidad con los
artículos 172, 178, 182, 184 y 188 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios y los artículos 129, 214 y 221 y 297 de la Ley General de la
Administración Pública, la Resolución Determinativa no respeta los derechos de
mi Representada y es nula puesto que presenta vicios en el procedimiento y
carece de motivo dado a que mi Representada declaró como correspondía con base
en una metodología objetiva (…) III. FONDO DEL ASUNTO. A.
RECLASIFICACIÓN DE RENTAS GENERADAS POR INVERSIONES EN INSTRUMENTOS FINANCIEROS
EN EL EXTERIOR. A.1. Se invoca la inconstitucionalidad de la
interpretación extensiva del principio de territorialidad aplicada por la Administración
Tributaria y confirmada en reiterados pronunciamientos de la Sala Primera de la
Corte Suprema de Justicia. (…) Con fundamento en el artículo 75 de la Ley
de la Jurisdicción Constitucional se invoca la inconstitucionalidad del
criterio jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia
expuesto en las sentencias No. 0617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo
de 2010, reiterada en las sentencias No. 0055-F-S1-2011 de las 8:50 horas del
27 de enero de 2011; No. 0976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre
de 2016 y No. 0326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017; en el
que dicha Sala ha sostenido la interpretación extensiva, ilegal e
inconstitucional del principio de territorialidad para gravar con el impuesto
sobre las utilidades rentas provenientes del exterior (…) en la determinación
que pretende la Administración practicar a mi Representada, la Administración
también acude al criterio de la “vinculación con la estructura económica de
Costa Rica” que sostiene la Sala Primera. De manera que, la validez de nuestra
argumentación de inconstitucionalidad tendría un efecto inmediato y directo en
este procedimiento administrativo, pues el pronunciamiento que acogiera la
inconstitucionalidad alegada nos implicaría un impacto directo y positivo en la
defensa que hemos enarbolado a lo largo de este trámite, manifestándose sobre
la ilegalidad (y ahora inconstitucionalidad) del ajuste que se nos pretende
practicar. Se deja esto indicado para acreditar, de manera concreta, la
vinculación y pertinencia del alegato de inconstitucionalidad que formulamos,
comprobando que se trata de un medio razonable para amparar el derecho a una
fiscalización que sea respetuosa del principio de legalidad tributaria, cuyo
contenido es constitucional desde la clara redacción del inciso 13) del
artículo 121 de la Constitución Política (…) A.2. Sobre el ajuste en
específico. (…) la Administración Tributaria ha sostenido el “criterio de
vinculación económica” o de “ligamen de las rentas generadas en el exterior a
la estructura económica del país” que consiste en una extensión del concepto de
“fuente costarricense” a una vinculación estrecha a la estructura económica del
país (…) Dicha posición sostenida por la Dirección de Grandes Contribuyentes
Nacionales es contraria al ordenamiento jurídico vigente, puesto que interpreta
el concepto de “fuente costarricense” y el principio de territorialidad
plasmado en la Ley del Impuesto sobre la Renta, de una manera que se extiende
más allá de la literalidad de los artículos 1 y 6, inciso ch) de dichas normas
legales; e inclusive en la página 7 de la Resolución Confirmatoria
AU10R-138-2021pretende hacer creer que su interpretación extensiva es la
literalidad de la norma cuando la realidad es que del artículo 1 de la Ley N.º
7092 no se desprende la interpretación que realiza la Administración (…) el
artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N°
7092 vigente antes del 1° de julio del 2019 indicaba: “(…) Para los efectos de
lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o
beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados,
bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, (…)”. (…)
para el periodo fiscal fiscalizado, formaba parte del hecho generador del
impuesto sobre las utilidades únicamente las rentas en dinero o en especie,
continuas u ocasionales, provenientes de fuente costarricense; es decir de
servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio
costarricense. Ampliar el hecho generador más allá de lo que señala este
artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta tal como lo hace la Dirección
de Grandes Contribuyentes Nacionales en el presente caso, es incurrir en una
violación a los principios de legalidad y reserva legal plasmados en los
artículos 11 y 121 inciso 13) de la Constitución Política, el artículo 11 de la
Ley General de la Administración Pública, y el artículo 5 del Código de Normas
y Procedimientos Tributarios. Es extralimitarse sobre lo que señala
textualmente la norma (…) al incluir la frase “generados en el territorio
nacional”, el legislador procuró enfatizar el hecho de que los ingresos o
beneficios de fuente costarricense son únicamente aquellos que se generan en el
territorio nacional por la prestación de servicios, bienes situados o capitales
utilizados en el país. Esta modificación a la norma viene a reforzar lo que ya
indicaba la Ley del Impuesto sobre la Renta, que el principio de
territorialidad se encuentra estrictamente ligado en función de un aspecto
geográfico. Por lo que, los ajustes efectuados por la Administración utilizando
el criterio de la “vinculación con la estructura económica del país”, tal como
el pretendido bajo este caso, carecen de fundamento legal alguno (…) revela una
aplicación del principio de “renta mundial” que no pertenece a nuestra
normativa, en lugar del “principio de territorialidad” bajo el cual sí se rige
nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta (…) La Dirección de Grandes
Contribuyentes Nacionales parte de la premisa incorrecta de que una empresa que
cuente con domicilio fiscal en Costa Rica implica que todas las rentas que
genere fuera del territorio costarricense están gravadas con el impuesto sobre
la renta; aplicando entonces el principio de renta mundial en lugar del
principio de territorialidad (…) la interpretación efectuada por la
Administración es extensiva, ilegal, inconstitucional y violenta el principio
de territorialidad establecido en los artículos 1 y 6 inciso ch) de la Ley del
Impuesto sobre las Utilidades que determina que solamente se encuentra gravado
con el impuesto sobre las utilidades aquellos bienes situados, servicios
prestados o capital utilizado dentro del territorio nacional (…) Las rentas
(intereses) generadas por inversiones en instrumentos financieros en el
exterior en el presente caso, no son de fuente costarricense ya que no son el
resultado de servicios prestados, bienes situados o capital utilizado en el
país. De manera que, estos intereses no están sujetos al impuesto sobre las
utilidades porque no se configura el hecho generador de dicho impuesto (…) la
Administración Tributaria se equivoca al argumentar en la Resolución
Confirmatoria que debido a que los fondos invertidos y utilizados en exterior,
en algún momento se originaron de la actividad económica del contribuyente en
el país entonces son ingresos gravados de fuente costarricense. La realidad es
que, la inversión de la cual se derivan las rentas (intereses) se encuentra en
el exterior fuera del territorio costarricense y para efectos del impuesto
sobre la renta, lo único relevante para determinar la territorialidad de dicha
renta es que provenga de bienes situados, servicios prestados o capital
utilizado dentro del territorio nacional; condiciones que no se reunieron en el
presente caso (…) B. AUMENTO DEL INGRESO GRAVABLE POR RECLASIFICACIÓN DE
AMORTIZACIÓN DE DESCUENTOS SOBRE INVERSIONES FINANCIERAS. (…) los ingresos
generados por los instrumentos financieros no se encuentran gravados por el
artículo 1 de la Ley N° 7092, sino por el inciso c)
del artículo 23 de la Ley N.º 7092. De manera que, la Administración cae en un
error al fundamentar el ajuste en discusión en el artículo 1 de la Ley N.º 7092
(…) el inciso c) del artículo 23 de la Ley N° 7092 no
grava los ingresos generados por la amortización de los descuentos sobre
inversiones financieras, sino que solamente grava los intereses que generen las
inversiones financieras. De tal forma que, los ingresos generados por la
amortización de los descuentos sobre inversiones financieras no son parte del
hecho generador del impuesto establecido en la norma (…) C. AUMENTO EN LOS
INGRESOS GRAVABLES POR INGRESOS DEVENGADOS POR CONCEPTO DE INTERESES DE MÁS 180
DÍAS NO CONTABILIZADOS. (…) se hace énfasis en como este Tribunal Fiscal
Administrativo ha sido muy acertado y claro en señalar en que ante una
antinomia entre dos normas jurídicas de igual jerarquía tales como la Ley de
Impuesto sobre la Renta y la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, de
acuerdo con el criterio de especialidad, la norma que prevalece es la norma
especial aplicable para el caso en concreto. De tal modo que, en el caso de las
entidades financieras (tal como lo es mi Representada), la norma especial
aplicable es la norma financiera (…) se equivoca la Administración Tributaria
al indicar en el Traslado de Cargos y Observaciones, la Resolución
Determinativa y en la Resolución Confirmatoria que lo actuado por mi
Representada va en contra de la normativa, puesto mi Representada actuó
conforme a la normativa especial que le resultaba aplicable por la naturaleza
de la actividad financiera que llevaba a cabo, y la cual complementa la
normativa tributaria según se explicó de previo (…) pretender que mi
Representada no aplicara lo dispuesto por los criterios que establezca SUGEF en
materia de registros contables y de clasificación y calificación de los
activos, es pretender que mi Representada violara de manera directa lo
preceptuado en leyes especiales, en específico en el artículo 129 de la LOBCCR
y en el artículo 56 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional (…) Este
Tribunal Fiscal Administrativo, ha sido claro no solo en señalar que se debe
obedecerse lo estipulado por la normativa y regulación aplicable a las
entidades supervisadas, la cual surte efectos tributarios; sino también
específicamente en que las entidades financieras deben registrar en la cuenta
de orden “Productos en Suspenso” los créditos con más de 180 días vencidos y
contabilizarlas como utilidades únicamente cuando sean percibidos de conformidad
con el artículo 56 inciso 3) de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional y
la cuenta No. 138 del “Instructivo sobre Nomenclatura de Cuentas y presentación
de Estados Financieros”, emitido por la SUGEF; del mismo modo en que lo ha
hecho mi Representada (…) si a futuro los intereses por créditos vencidos a más
de 180 días llegasen a pagarse, mi Representada registraría el ingreso por los
intereses dentro de los estados financieros y pagaría el impuesto sobre las
utilidades correspondiente por dicho ingreso en el periodo que se generasen. De
tal modo, que es evidente que en caso de generarse el ingreso mi Representada
siempre declararía y pagaría el impuesto sobre las utilidades correspondiente
por ello; es decir, no habría afectación alguna para la Hacienda Pública. Por
lo que, mi Representada en ningún momento buscó eludir ni evadir el pago del
impuesto sobre las utilidades, sino estrictamente cumplir con la regulación
financiera que le resulta aplicable, y la cual existe para garantizar y procurar
confianza, seguridad y estabilidad en nuestro sistema financiero (…) D.
DISMINUCIÓN EN EL GASTO DEDUCIBLE POR NETO DE INGRESOS Y GASTOS POR PERDIDA
ESTIMACIÓN DETERIORO Y DISPOSICIÓN LEGAL DE BIENES REALIZABLES. (…) la
Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales comete para el presente ajuste
el mismo error tanto en la Resolución Determinativa como en la Resolución
Confirmatoria de desaplicar el artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco
Central de Costa Rica que establece mandatorio el cumplimiento de “los
criterios que establezca la Superintendencia, en cuanto al registro contable de
las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y presentación de
sus estados financieros, sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos
financieros y la clasificación y calificación de sus activos,”; además, de
obligatoria su aceptación para efectos tributarios al indicar expresamente que
dichos criterios “deberán ser aceptados para efectos tributarios” (…) mi
Representada, una entidad fiscalizada por SUGEF y por lo tanto en una relación
de especial sujeción administrativa, se encontraba obligada a registrar los
gastos deducibles de acuerdo con la normativa emitida por SUGEF, lo cual
incluye el artículo 20 del Reglamento para la Calificación de Deudores
(Reglamento 540) que establece que el deterioro de los bienes realizables debe
estimarse a dos años. En virtud de lo cual, en cumplimiento con la regulación,
mi Representada, mes a mes afectó una cuenta de gasto contra la estimación de
bienes realizables. De acuerdo con el artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco
Central, así como los artículos 7 y 8 de la Ley N°
7092 y la normativa emitida por SUGEF, dicho gasto es deducible, toda vez que
se trata de un gasto útil, necesario y pertinente para generar renta gravable,
el cual fue debidamente registrado. De manera que lo declarado por mi
Representada en su Declaración del Impuesto sobres las Utilidades es conforme a
derecho y el presente ajuste no es procedente (…) Debido a que cuando mi
Representada realiza la venta de un bien adjudicado y se genera una ganancia,
liquida el bien y registra esa recuperación como un ingreso gravable. De manera
que, dicho ingreso se registra contra una disminución en la estimación de los
bienes realizables; y de esta manera se deduce el monto correcto de la
estimación del deterioro de los bienes realizables. Por lo tanto, de ninguna
manera se está ante un escenario de doble deducción del gasto como erróneamente
supone la Administración sin probarlo (…) E. AUMENTO EN LOS GASTOS NO
DEDUCIBLES ASOCIADOS A INGRESOS NO GRAVABLES. (…) la Dirección de Grandes
Contribuyentes Nacionales no lleva razón en la Resolución Determinativa al
indicar que la metodología que empleó mi Representada no se ajustaba a los
principios de capacidad económica y razonabilidad o que era subjetiva o
inapropiada para la realidad de mi Representada (…) Mi Representada se acoge
perfectamente a los principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad
contributiva, puesto que por el nivel de detalle que mantiene en sus
operaciones, proporciona sus gastos según las operaciones transadas, método que
es incluso más específico que una proporción de ingreso puesto que su efecto
financiero no implica la sobrevaluación de la proporción perjudicando la
deducibilidad de sus gastos totales como sí sucede en el caso de otros métodos
(…) la metodología empleada por mí Representada sí toma en consideración la
existencia de las obligaciones de liquidez mínima y reservas con las que cuenta
por ser una entidad financiera, y la deducibilidad de los gastos asociados a
dichas obligaciones por tratarse de gastos que tienen relación directa con la
actividad gravable (…) A diferencia del método presuntivo denominado “calculo
proporcional” que pretende aplicar la Administración Tributaria, el cual no
considera la realidad económica de mi Representada; ya que no toma en cuenta
que en el caso de las entidades financieras supervisadas para al giro de su
actividad, los gastos asociados a las reservas de liquidez son útiles,
necesarios y pertinentes para la generación de rentas gravables (…) el Tribunal
Fiscal Administrativo ha sido consistente en indicar que las entidades
financieras siempre estarán obligadas – por la regulación emitida por la SUGEF
y plasmada en el Acuerdo SUGEF 24-00 “Reglamento para Juzgar la Situación
Económica - Financiera de las Entidades Fiscalizadas” – a conservar un
porcentaje de liquidez adecuado, de acuerdo con los parámetros establecidos (…)
el Tribunal Contencioso Administrativo ha sido claro en que el método de
proporcionalidad no puede ser aplicado de manera automática tal cual lo
planteaba la Administración Tributaria, debido a que debe atender a la realidad
de la entidad financiera, y lo establecido en el artículo 11 del Reglamento a
la Ley del Impuesto sobre la Renta. Dicha sentencia fue a su vez confirmada por
la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante el voto 86-S1-F-2011
(…) el Tribunal Fiscal Administrativo también ha sido muy claro y ha concluido
en reiteradas ocasiones que el método de asignación gastos debe ser con base en
la capacidad contributiva del contribuyente, por lo que no procede aplicar de
manera automática el método presuntivo denominado “calculo proporcional” y sin
atender la realidad económica y capacidad contributiva del contribuyente. Por
lo cual, en el caso específico de las entidades financieras, ha depurado el
método proporcional para concluir que una serie de gastos sí guardaban relación
directa con la actividad generadora de rentas gravables por lo cual debían
tomarse como deducibles: los gastos financieros asociados con las obligaciones
de liquidez mínima de las entidades financieras (…) carece de sentido que la
Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales continúe desconociendo el hecho
de que el cálculo de proporcionalidad de una entidad financiera debe ser
depurado para que considere que el gasto financiero asociado al factor de
liquidez obligatorio que debió mantener la entidad durante el período es
deducible (…) es importante traer a mención que […] ya contaba con un criterio
judicial de un caso propio donde tanto el Tribunal Contencioso Administrativo
como la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia confirman que las reservas
son gastos deducibles para mi Representada. Al respecto, léase la resolución
número 00094-2013 de las 13:30 del 26 de septiembre del 2013 de la Sección V
del Tribunal Contencioso Administrativo (…) se indica que aún en el escenario
hipotético de que mi Representada aceptase que se le aplicase de manera
subsidiaria el cálculo de proporcionalidad, la Administración no consideró la
reserva de liquidez, lo cual genera una diferencia considerable en la cuota
tributaria adicional…” (Folios No.732 al 748, 756 al 769).
IV.-
CRITERIO DEL TRIBUNAL. INCIDENCIA
DE NULIDAD.- Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las
actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con
los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
(Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la
Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario
tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es
de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea
evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos de la
contribuyente, aspecto por el cual, la determinación de una posible nulidad del
acto administrativo, implica una necesaria evaluación del mismo. Concretamente
tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria
de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el
artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades
sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se
entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera
impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión
cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de
la Ley General de Administración Pública (LGAP) y en este punto, le aclara este
Despacho a la recurrente que si bien lleva razón en el sentido que la nulidad
absoluta no se declara única y exclusivamente cuando exista y se compruebe un
evidente estado de indefensión por parte del reclamante, si es necesaria la
evaluación procesal de todo el acto impugnado, tanto de la Oficina de Origen
como primera instancia administrativa, como de este Tribunal en resolución
final, a efectos de determinar si el administrado contó con todas las
garantías, recursos y espacios procesales para plantear su defensa, máxime en
aquellos actos que eventualmente podrían generar obligaciones jurídicas y
económicas, como es el presente caso. En este sentido, el Tribunal Contencioso
Administrativo ha manifestado: “…IV.-
Generalidades sobre el procedimiento administrativo. El procedimiento
administrativo constituye un importante elemento formal de la conducta pública.
Cumple una doble finalidad. Por un lado, establece el camino que ha de seguir
la Administración para adoptar una determinada decisión, orientando su
proceder. Por otro, se impone como un marco de referencia que permite al
administrado, establecer un cotejo del proceder público, a fin de fijar un
control de que sus actuaciones se hayan manifestado acorde a las normas que
orientan ese proceder. Busca por ende, constituirse en un mecanismo de tutela
de derechos subjetivos e intereses legítimos frente a poder público, así como
garantizar la legalidad, oportunidad y conveniencia de la decisión
administrativa y correcto funcionamiento de la función pública. Conforme lo
señala el canon 214 de la Ley No. 6227, su objeto es establecer la verdad real
de los hechos que sirven de motivo al caso final. Este elemento formal resulta
imperativo para lograr un equilibrio entre el mejor cumplimiento de los fines
de la Administración y la tutela de los derechos del particular, tal y como se
expresa en el artículo 225.1 de la Ley General de la Administración Pública. De
ahí que el canon 216.1 ibidem, exija a la Administración adoptar sus decisiones
dentro del procedimiento con estricto apego al ordenamiento jurídico. En su
curso, el procedimiento pretende establecer las formalidades básicas que
permitan al administrado el ejercicio pleno del derecho de defensa y el
contradictorio, para llegar a establecer la referida verdad real de los hechos
(dentro de las cuales pueden verse las estatuidas en los cánones 217, 218, 219,
297, 317, entre otros, todos de la citada Ley General). (…) El mismo plexo
normativo dispone la sustancialidad de estas garantías mínimas, considerando
inválido el procedimiento que no satisfaga esas cuestiones mínimas. Así se
desprende del mandato 223 de la Ley de referencia, en cuanto señala que la
omisión de formalidades sustanciales causará nulidad del procedimiento. Desde
este plano, esta Tribunal ya ha señalado que el control de la función
administrativa que confiere a esta jurisdicción el canon 49 de la Carta Magna,
supone un cotejo de que la Administración en el curso de esos procedimientos
(…), satisfacen las garantías mínimas fijadas por la normativa aplicable, y que
en lo medular, se ha tutelado el debido proceso que ha de ser infranqueable en
ese proceder…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEXTA. Resolución 089-2017-VI de las quince horas veinte
minutos del 11 de julio del 2017). Aunado a lo anterior, la evaluación de
garantías procesales a efectos determinar posibles falencias en el marco de
defensa de los afectados, implica incluso que la instancia resolutora
desarrolle un apartado diferente y prioritario a los asuntos de fondo que
eventualmente se diriman en la instancia administrativa, explicando la Sección
Sétima del Tribunal Contencioso Administrativo al respecto: “…2.- Sobre la forma en que fue resuelto el Incidente de Nulidad.
Básicamente a juicio de la accionante, un Incidente de Nulidad no puede ser
resuelto en la resolución de fondo, sino en una separada de aquella. A juicio
de esta Cámara, no se evidencia en tal actuación la nulidad que se invoca. En
esa línea, resulta relevante recordar que no es viable decretar la nulidad por
la nulidad misma, sino que a la luz del ordinal 223 LGAP, únicamente
constituirá una omisión sustancial del procedimiento -y por ende generadora de
nulidad absoluta-, aquella "cuya realización correcta hubiere impedido o
cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión, causare
indefensión." En la especie, no señala la parte actora, cómo de haberse
resuelto el Incidente de Nulidad mediante resolución separada -del acto de
fondo-, podía haber cambiado lo finalmente dispuesto en cuanto al mismo y mucho
menos, cómo tal proceder le generó algún grado de indefensión. Al contrario, a
juicio de esta Cámara, al pronunciarse la Administración Tributaria en una
misma resolución sobre el Incidente de Nulidad y el recurso de revocatoria, no
colocó a la accionante en un estado de indefensión, pues resolvió ambas
gestiones y además, admitió el recurso de apelación que formuló la aquí actora.
Siendo ello así, no observa este Órgano Colegiado la existencia de un trato
despectivo como se alega, ni tampoco una disminución de las garantías
procesales para defenderse en sede judicial. Consecuencia de lo anterior, es
que dicho argumento no resulta atendible…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SÉTIMA. Resolución No.
54-2016-VII de las once horas del 8 de junio de 2016). En el análisis del
desarrollo procesal de las gestiones y actos del ejercicio determinativo
realizado por la Autoridad Tributaria, observa este Despacho que ésta le
notificó formalmente a la interesada, todos los espacios y recursos legales
disponibles para que planteara su defensa ante esa Instancia y este Despacho
(Folios No.436, 569, 620, 638, 689), elementos recursivos que fueron en su
momento, debidamente aprovechados por la sociedad contribuyente (Folios No.442
al 470, 534, 576 al 598, 622 al 630, 642 al 676, 688 al 694, 732 al 748),
siendo incluso conocidos previamente por este Despacho, por medio de su
resolución TFA No.578-P-2020 de las catorce horas con treinta minutos del 10 de
noviembre del 2020, notificada a la recurrente el 22 de enero de 2021 (Folios
No.699 al 709),en relación a la nulidad de la resolución confirmatoria de la
Administración Tributara No.AU10R-058-2020 de las quince horas del 02 de abril
del 2020, notificada a la inconforme el mismo día (Folios No.633 al 640), al
comprobar la ausencia del elemento de Motivación de la citada resolución, lo
cual garantizó el derecho de defensa de la interesada, la cual sin embargo, en
esta nueva etapa de Apelación, vuelve a plantear dicha incidencia, contra la
resolución determinativa DT10R-077-17 notificada el 25 de enero del 2017
(Folios No.599 al 621) y la resolución confirmatoria AU10R-138-2021
que le fuera notificada el 14 de setiembre del 2021 (Folios No.712 al 731),
exponiendo que la A Quo no atendió sus motivos para explicar la objetividad del
método empleado para establecer la complejidad de su actividad económica,
además de no escuchar a su Contador las explicaciones pertinentes referidas a
los posibles extremos de ajustes y reclasificaciones a formular por la
auditoría verificadora encargada, por lo cual considera que se le dejó en
estado de indefensión y de ahí la nulidad alegada contra las resoluciones de cita
(Folios No.732 y 733, 758). Sobre lo alegado por la inconforme, se le aclara
inicialmente que en el trámite original de apelación que gestionara el 05 de
mayo del 2020 (Folios No.642 al 676) y reiterara en apersonamiento el 25 de
junio del 2020 (Folios No.688 al 694) ante este Despacho, contra las
resoluciones DT10R-077-17 referida y AU10R-058-2020 de las quince horas del 02
de abril del 2020 (Folios No.633 al 639), ya se le habían atendido sus
incidencias contra la resolución determinativa de cita, decidiendo en su
momento la Sala Primera de este Tribunal, mediante su resolución TFA
No.578-P-2020 de las catorce horas con treinta minutos del 10 de noviembre del
2020 (Folios No.699 al 709), declarar únicamente la nulidad de la resolución
confirmatoria AU10R-058-2020 (Folio No.704), siendo entonces ya cosa juzgada en
forma previa por esta Sala, la situación jurídica de la respectiva resolución
DT10R-077-17, de manera que, de acuerdo a lo establecido en los artículos 146,
156 y 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, corresponde
únicamente en la presente gestión de apelación de la inconforme, el análisis de
la incidencia alegada contra la resolución AU10R-138-2021 de las catorce horas
del 02 de setiembre del 2021. En este nuevo extremo de nulidad que reitera la
inconforme, debe tenerse presente inicialmente que, con respecto al elemento de
Motivación, el artículo 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
define que consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de
hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión, sea que en la
incidencia alegada, observa esta Sala que la contribuyente no cuestiona
propiamente la génesis y desarrollo del acto determinativo de la Administración
Tributaria, sino que se enfoca en que considera son las desatenciones de esa
Instancia en su resolución AU10R-138-2021, a sus argumentaciones y
explicaciones para cada extremo que cuestionó la auditoría fiscalizadora
encargada a sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta, de los períodos
fiscales 2012 y 2013, situación que incluso explicó la Oficina de Origen al
indicar que; “…se refiere puntualmente a
su incidente de nulidad, estimando que sus discrepancias versan sobre cuestiones propias del contradictorio
que observa el proceso y no porque en la especie exista una razón específica
para la existencia de una nulidad, sobre lo cual jurídicamente está
específicamente establecido en el numeral 188 del CNPT…” (Folio No.713);
seguidamente, la Oficina de Origen aclara a la contribuyente, que las
atenciones y respuestas a las defensas formuladas por la inconforme como
incidencias de nulidad, se explican y desarrollan en la resolución apelada,
como extremos de Fondo, en tanto versan específicamente sobre los resultados
del ejercicio determinativo de la auditoría encargada:”… respecto a sus reparos relacionados con la metodología utilizada sobre la
proporcionalidad de los gastos no deducibles e ingresos no gravables, cabe
manifestarle que este tema es planteado y ampliamente desarrollado en el punto
E del subtítulo II. II denominado “fondo
del asunto” de la presente resolución. De igual forma, se puede observar en
el mismo subtítulo las valoraciones esgrimidas respecto a las rentas generadas
por inversiones en instrumentos en el exterior como punto A, en el punto B, se
extienden los argumentos de esta Oficina sobre el aumento del ingreso gravable
por reclasificación de amortización de descuentos sobre inversiones
financieras, rotulado con la letra C se desarrolla la teoría en lo referente al
aumento en los ingresos gravables por ingresos devengados por concepto de
intereses de más de 180 días no contabilizados y en el punto D es visible la
tesitura de este Despacho en cuanto a la disminución en el gasto deducible por
neto de ingresos y gastos por pérdida, estimación, deterioro y disposición
legal de bienes realizables, analizando
de esta forma el fondo de todas las censuras blandidas por el recurrente en su
libelo…” (Folio No.713). De esta manera entonces, dado que, en la
incidencia alegada, la contribuyente ha reclamado que en cada extremo de
determinación la A Quo no ha atendido sus alegatos, debe analizar esta Sala las
respuestas brindadas por esta Instancia en la resolución recurrida, a efectos
de confirmar si la misma cumple con los requisitos establecidos en el artículo
147 inciso d) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Con respecto
al extremo de “A. Reclasificación de rentas generadas por inversiones en instrumentos
financieros en el exterior.” (Folio No.714 inverso), justifica la Instancia
Fiscalizadora la reclasificación de los beneficios financieros obtenidos por
inversiones en el exterior y rechaza la argumentación en contra de la
interesada, amparándose en el criterio de “Territorialidad”
que considera, debe aplicarse a estas rentas, según su interpretación de
las disposiciones del artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en
tanto dichos beneficios, al derivarse de recursos financieros de origen
nacional, las rentas foráneas obtenidas sí están sujetas entonces a la gravabilidad del citado tributo, ya que el citado criterio
no abarca solamente el aspecto geográfico de la actividad productiva, por lo
que no es aplicable la excepción jurídica alegada por la inconforme del
artículo 6 inciso ch) y los alcances del artículo 54 inciso b) de este mismo
cuerpo legal, siendo también inaplicable el criterio de la Procuraduría General
de la República C-153-85 del 11 de julio de 1985 que expone la contribuyente en
su revocatoria para rebatir el criterio de la auditoría verificadora encargada,
apoyando esa Instancia el criterio jurídico de “Territorialidad” en las resoluciones TFA 074-2011-P de las diez
horas treinta minutos del 23 de febrero del 2011 de este Despacho y TCA
013-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo de las quince horas con
treinta minutos del 23 de enero de enero del 2009. En cuanto al aumento del “B.
Ingreso Gravable por Reclasificación de Amortización de Descuentos sobre
Inversiones Financieras”, observa esta Sala que las partes comparten la
posición de que los ingresos financieros derivados de las inversiones en
territorio nacional, están gravados en forma única por la disposición del
artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Folios No.716
inverso y 739), pero difieren de la posible gravabilidad
del ingreso adicional obtenido por la amortización de descuentos en la
liquidación de inversiones, ya que si bien la contribuyente considera que el
citado artículo no lo establece explícitamente y es un error que la A Quo la
aplique con base en el artículo 1° de la citada Ley, esa Dependencia expone que
el hecho de que este último artículo no lo mencione explícitamente, no
significa que estén exentos del tributo referido, ya que de acuerdo a los
Principios de Legalidad y Reserva de Ley, es ésta quien debe definir dicha
exención, de manera que entonces, para el presente extremo, no podría afirmarse
con certeza, como lo alega la interesada, que hay una ausencia del elemento
procesal de Motivación en el criterio de la Administración Tributaria, expuesto
en la resolución impugnada (Folios No.716 y 717), que está sustentando en una
norma legal válida y vigente y amparado en la prueba documental que le fue
puesta a disposición, que resume indicando:”… , el cardinal de cita previa contempla un impuesto a las utilidades que
se generan por el hecho de desarrollar
actividades lucrativas, de esta forma, cuando
exista un ingreso forjado por la amortización de descuentos sobre inversiones
financieras debe gravarse, de otro modo se estaría yendo contra el principio de
reserva de ley y legalidad, pues no es facultad de esta Administración
Tributaria aplicar exenciones o no sujeciones que no están contempladas en la
Ley. Por consiguiente, los ingresos
generados por la amortización de los descuentos sobre inversiones financieras
constituyen la ganancia total percibida de esos activos financieros y por ende
está sujeta al impuesto sobre la renta en la cédula utilidades, manteniéndose
incólume la determinación…” (Resaltados agregados). En cuanto al extremo
de “C.
Aumento en los ingresos gravables por ingresos devengados por concepto de
intereses de más de 180 días no contabilizados.”, contrario a lo
alegado por la reclamante, observa esta Sala que la Oficina de Origen es muy
amplia y explícita en su análisis y respuesta a la recurrente, indicando que
los intereses para créditos vencidos, denominados “Productos en Suspenso”, sí deben registrarse contablemente como
ingresos y deben incluirse en la respectiva declaración tributaria, como rentas
sujetas a gravamen, de acuerdo a lo establecido en la interpretación de la
Norma Internacional de Contabilidad No.18 “Ingresos
de Actividades Ordinarias” de la resolución No.52-01 de la Dirección
General de Tributación (vigente durante el procedimiento en cuestión) y en
concordancia con los artículos 1, 5 y 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
artículos 8 y 55 de su Reglamento y con el numeral 82 del Reglamento de
Procedimiento Tributario, agregando además para efectos de sustentar la
posición contable del registro referido, los alcances del “Principio del Devengo” según lo manifiesta la Junta de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB1 por sus siglas en inglés) en su
documento “El Marco Conceptual para la
Información Financiera”, en su Capítulo 1 denominado “El objetivo de la Información financiera con propósito general” en
su párrafo OB17, para así dar respuesta a alegato de la contribuyente, con
respecto a las restricciones y regulaciones bancarias que debe observar y
aplicar, además de lo normado por el artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco
Central de Costa Rica y la revelación de Activos Contingentes que ordena la
Norma Internacional de Contabilidad No.37 “Provisiones,
Pasivos Contingentes y Activos Contingentes” (Folios No.717 al 719). Seguidamente,
con respecto al extremo denominado “D.
Disminución en el gasto deducible por neto de ingresos y gastos por pérdida,
estimación, deterioro y disposición legal de bienes realizables.” (Folios
No.719 y 742), la contribuyente alega que la Administración Tributaria incurre
en un error al desaplicar en la resolución recurrida, el artículo 129 de la Ley
Orgánica del Banco Central de Costa Rica, que le impone a la apelante, la
obligación de aceptar y ejecutar, los criterios y lineamientos emitidos por la
Superintendencia General de Entidades Financieras, posición que rebate la
Instancia Fiscalizadora, indicando que:”
… La ley competente para establecer la
deducibilidad de un gasto para efectos tributarios es la Ley del Impuesto sobre
la Renta y no la Ley Orgánica del Banco Central, por lo que la Financiera se
someterá a las disposiciones de esta Ley en lo que refiere a políticas
crediticias o bien para la vigilancia y coordinación del Sistema Financiero
Nacional como por ejemplo las tasas de interés, topes de cartera, límites
crediticios, entre otras que le correspondan. Ahora, las fuentes del derecho
tributario, están dadas en los ordinales 2 y 168 del Código Tributario, siendo
resorte de la LISR establecer aquellas erogaciones que puedan considerarse o no
deducibles en el impuesto que regula, motivo por el cual una disposición a
nivel bancario no puede contraponerse a una tributaria…” (Folio
No.719), de manera que a criterio de este Despacho, la situación tributaria del
gasto rechazado por las Estimaciones de Bienes Realizables, no corresponde a un
problema de Motivación en la resolución apelada, como lo alega la interesada,
sino a la discrepancia de las partes en cuanto a cuál debe ser el tratamiento
jurídico que prevalece para este tema en específico, sea que en la resolución
confirmatoria impugnada, la A Quo expone claramente porqué considera que es la
contribuyente quien yerra en la deducibilidad declarada y soporta su posición
en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículo 12 de su
Reglamento y numeral 1 del Decreto N°28590-H del 04 del mes de abril del 2000,
publicado en la Gaceta N°84 del 03 de mayo de 2000 denominado “Normas para el Tratamiento Tributario de
las Entidades Bancarias Fiscalizadas por la Superintendencia General de
Entidades Financieras”, con lo cual da respuesta a los alegatos de fondo
que expone la interesada en su recurso. Finalmente, en cuanto al extremo
denominado “E. Aumento en los gastos no deducibles asociados a ingresos no
gravables.”, observa este
Tribunal que la Autoridad Tributaria expone ampliamente las razones por las
cuales, considera que la metodología aplicada por la contribuyente para la
definición de la proporcionalidad de ingresos no gravables, con respecto a
gastos no deducibles, no cumple con los principios de razonabilidad,
proporcionalidad y capacidad económica establecidos en la Directriz
Interpretativa No.16-05 de 19 de diciembre de 2005, emitida por la Dirección
General de Tributación, ni en lo dispuesto por los artículos 7 y 8 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y los artículos 11 y 12 de su Reglamento, exhibiendo un
análisis técnico y estadístico de la proporcionalidad porcentual de los
Ingresos No Gravables, con respecto a los ingresos totales mostrados en los
Balances de Comprobación de los períodos fiscalizados, además de la exclusión
de cuentas contables correspondiente a gastos financieros y administrativos, en
la determinación de los gastos financieros no deducibles, así como un análisis
porcentual de la relación de los Gastos Financieros, Pérdidas por Deterioro de
Activos, Gastos Operativos y Administrativos, con respecto a los Gastos No
Deducibles Declarados, insumos e información sobre la que concluye la Instancia
Fiscalizadora, la proporcionalidad reportada por la contribuyente en sus
declaraciones tributarias, debe ser rechazada y replanteada y de ahí los
ajustes propuestos, que sustenta también en el pronunciamiento de la Sala
Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo No. TFA-321-P-2019 de
las once horas cinco minutos del 23 de julio del 2019 (Folios No.719 al 726).
De acuerdo a todo lo referido, concluye este Despacho, de acuerdo a lo
establecido y normado por los artículos 147 inciso d), 184 inciso 5 y 187 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como el artículo 136.2 de la
Ley General de la Administración Pública, que la incidencia alegada no es
procedente y debe rechazarse, en tanto, es comprobable que la Oficina de
Origen, ha expuesto y respondido con amplitud, análisis técnico, sustentos
jurídicos y jurisprudenciales y referencias puntuales, cada extremo y defensa
expuesta por la inconforme, la cual, posteriormente pudo plantear una defensa
adicional (Folios No.756 al 769) contra dichos alegados, de manera que
contrario a lo sucedido con la resolución confirmatoria previa AU10R-058-2020
de las quince horas del 02 de abril del 2020, que fuera anulada por este
Despacho, la resolución AU10R-058-2020 de las quince horas del 02 de abril del
2020, que atiende y resuelve el Recurso de Revocatoria gestionado por la
inconforme el 04 de octubre del 2017 (Folios No.622 al 630), si expone en forma
amplia y específica, tanto sus razones para confirmar los ajustes formulados
por su auditoría fiscalizadora, como los motivos por los cuales rechaza las
objeciones de la contribuyente a su determinación, debiendo analizarse estos
temas como aspectos de fondo, por lo que resulta procedente rechazar la nulidad
alegada.
VI.- FONDO DEL ASUNTO. Este Órgano Contralor de Legalidad
de las actuaciones de las Administraciones Tributarias, procede al análisis de
los extremos por los cuales la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales,
ha procedido a formular ajustes y reclasificaciones a partidas de Ingresos y
Gastos incluidos por la contribuyente en sus declaraciones del Impuesto sobre
la Renta, de los períodos fiscales 2012 y 2013 (Folios No.226 al 229), debiendo
tenerse presente inicialmente que por la naturaleza de sus actividades y
operaciones financieras, denominadas por la Administración Tributaria como “actividades auxiliares de la intermediación
financiera” en la inscripción ante esa Instancia, la sociedad contribuyente
aplica prácticas contables y prepara sus Estados Financieros, de acuerdo a las
disposiciones emitidas por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema
Financiero (CONASSIF) y la Superintendencia General de Entidades Financieras
(SUGEF). De esta manera, en el desarrollo de la auditoría verificadora de la
Administración, observa esa Instancia, que la aplicación de dichas
disposiciones normativas, así como la conceptualización jurídica que realiza la
contribuyente de partidas de ingresos gravables y no gravables y gastos
deducibles y no deducibles, en función de sus operaciones financieras, generan
diferencias de criterios y posiciones con la Autoridad Tributaria, la cual,
establece que de las partidas referidas, deben aumentarse los ingresos
gravables, rechazarse parcialmente gastos declarados como deducibles y debe
replantearse el modelo de proporcionalidad de Gastos No Deducibles asociados a
Ingresos No Gravables. Procede este Tribunal a analizar cada extremo que fue
debatido por la interesada y confirmado por la Oficina de Origen en su
determinación. A. RECLASIFICACIÓN DE RENTAS GENERADAS POR
INVERSIONES EN INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL EXTERIOR. A.1. Se invoca la
inconstitucionalidad de la interpretación extensiva del principio de
territorialidad aplicada por la Administración Tributaria y confirmada en
reiterados pronunciamientos de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.
En este apartado, indica la representación de
la contribuyente que invoca la inconstitucionalidad del criterio
jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia expuesto en
las sentencias No. 0617-F-S1-2010 de las nueve horas
con diez minutos del 20 de mayo de 2010, reiterada en las sentencias No.
0055-F-S1-2011 de las ocho horas con cincuenta minutos del 27 de enero de 2011,
No. 0976-F-S1-2016 de las trece horas con cinco minutos del 22 de setiembre de
2016 y No. 0326-F-S1-2017 de las diez horas con cincuenta y cinco minutos del
23 de marzo de 2017, en las cuales, esa Instancia Jurisdiccional ha
sostenido en forma ilegal e inconstitucional, a criterio de la recurrente, la
interpretación extensiva del Principio de Territorialidad, para así gravar con
el Impuesto sobre las Utilidades, las rentas provenientes del exterior,
agregando que la determinación que pretende la Administración practicar a sus
declaraciones fiscales, también acude en forma ilegítima al criterio de la “vinculación
con la estructura económica de Costa Rica” que sostiene la Sala Primera de
la Corte Suprema de Justicia, en la citadas resoluciones (Folios No.733 al 734
y 758). Sobre lo alegado por la inconforme, le aclara inicialmente este Órgano
contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, que
al analizar la resolución determinativa DT10R-077-17 de las nueve horas del 14
de julio del 2017 (Folios No.599 al 620) y la resolución confirmatoria
AU10R-138-2021 de las catorce horas del 02 de setiembre del 2021 (Folios No.712
al 727), no observa este Despacho que la Instancia Fiscalizadora haya
sustentado jurídicamente sus criterios de reclasificación y determinación, en
las resoluciones de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia referidas
por la inconforme en su apelación, sino en criterios e interpretaciones legales
propias de la normativa del Impuesto sobre la Renta, resoluciones de la
Dirección General de Tributación y criterios de este Despacho y la Instancia
Contenciosa Administrativa, por lo que la alegación no es de recibo. Debe
indicarse que, no le corresponde a este Tribunal, ni a la Administración
Tributaria, por cuenta propia y en el ejercicio de sus funciones definidas y
establecidas por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el
catalogar, calificar e indicar que determinados fallos, sentencias,
resoluciones o votos de una Instancia Jurisdiccional superior, son
inconstitucionales o ilegales, máxime si corresponden a la Sala Primera de la
Corte Suprema de Justicia, cuyos criterios pueden ser anulados o declarados
ilegales, a nivel judicial, por la Sala Constitucional, adscrita también al
Poder Judicial, cuyos fallos son vinculantes y de aplicación obligatoria para
las entidades y personas referidas en sus resoluciones y votos, por lo que la
petición que expone la recurrente ante este Despacho, es inadmisible y carente
de sentido jurídico. En esa Dirección, se le indica a la recurrente
que la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en forma reciente,
mediante resolución No.2022-023955 de las dieciséis horas con cuarenta y dos
minutos del 12 de octubre del 2022, al conocer las acciones de
inconstitucionalidad, gestionadas por un grupo de contribuyentes, contra jurisprudencia emitida por la Sala Primera de
la Corte Suprema de Justicia, y que
precisamente trae a colación su representada -para apoyar la disconformidad del
ajuste de ingresos de fuente costarricenses- declara sin lugar las acciones de
inconstitucionalidad acumuladas (votos No. 0326-F-S1-2017 de las diez horas con
cincuenta y cinco minutos del 23 de marzo de 2017, No.0976-F-S1-2016 de las
trece horas con cinco minutos del 22 de setiembre de 2016, No.000475-F-S1-2011
de las once horas veinte minutos del 07 de abril del 2011, No. 0055-F-S1-2011
de las ocho horas con cincuenta minutos del 27 de enero de 2011 y No. 0617-F-S1-2010 de las nueve horas con
diez minutos del 20 de mayo de 2010), estableciendo en
su parte dispositiva lo siguiente: “…Por mayoría, se declaran sin lugar las
acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en
materia tributaria. (…) Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones
acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad
económica y de doble imposición. Notifíquese este pronunciamiento a las partes
y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo…”. (El resaltado no
corresponde al original). De esta manera, se reafirma el criterio
jurisprudencial emanado del alto Tribunal de la República, en sus diversos
fallos, en relación al Principio de Territorialidad en materia tributaria, en
los que se ha definido que los rendimientos, rentas, intereses, beneficios e
ingresos generados por este tipo de inversiones, de acuerdo a lo establecido en
los artículos 1° y 5° de la citada Ley, deben ser gravados, en función del
origen de su fuente costarricense. Así, conforme al fundamento legal en que
se apoya el ajuste realizado y en concordancia con el criterio jurisprudencial,
objeto de análisis por el Tribunal Constitucional mediante la resolución de
cita, el ajuste propuesto por la A Quo es jurídicamente válido y debe
confirmarse. A.2 Sobre el Ajuste en Específico. Sobre este apartado, observa este Despacho que en
realidad es una continuación de la argumentación previa sobre lo que considera
la reclamante, es una inadecuada, extensiva e ilegítima aplicación e
interpretación por parte de la Administración Tributaria, del principio
tributario de “Territorialidad” del Impuesto sobre la Renta,
establecidos en los artículos 1° y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, que expone desde el Traslado de Cargos y Observaciones, hasta la
resolución recurrida AU10R-138-2021 (Folios No.735 y 758), sin embargo, si bien
la contribuyente critica la posición de la Oficina de Origen sobre la “vinculación
con la estructura económica del país” para efectos de confirmar las
reclasificaciones planteadas por su auditoría verificadora encargada (Folios
No.414 a 439), igualmente es criterio de este Despacho que hay un elemento
fundamental en la determinación planteada por la A Quo, que es la actividad de
intermediación financiera que desarrolla la apelante en sede nacional (Folios
No.023 al 125) y de ahí que sea necesaria, la obligatoria supervisión de la
Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF), implicando esto que
la principal fuente de ingresos de recursos monetarios de la contribuyente, son
los rendimientos, intereses, cargos y demás rubros generados por sus
inversiones, cartera de préstamos e instrumentos financieros, además de las
amortizaciones y recuperaciones de los productos de créditos colocados (Folios
No.026 al 029), lo cual incluye e integra como fuentes de recursos líquidos,
las rentas obtenidas por las inversiones en instrumentos financieros foráneos,
que eventualmente son colocadas en créditos y préstamos ofrecidos al público
por la sociedad contribuyente, de manera que al estar incluidas dichas rentas
en el flujo operativo y empresarial de la interesada, pueden considerarse como
rentas sujetas al respectivo impuesto al haber un financiamiento de operaciones
en sede tributaria costarricense. Lo anterior no implica de modo alguno, como
lo afirma la recurrente, que la Administración Tributaria aplique un sistema de
“renta mundial”, en tanto, la interpretación de los operadores de
derecho en sede administrativa y judicial, es que el principio de
territorialidad no está sujeto al aspecto meramente geográfico, sino al de
origen de la fuente de ingresos. De esta manera, a la luz y sustento jurídico
de la normativa y jurisprudencia vigentes, concluye este Tribunal que el
extremo correspondiente a “A. Reclasificación de Rentas Generadas por
Inversiones en Instrumentos Financieros en el Exterior”, correspondiente a
ajustes por ¢43.064.566,63 (cuarenta y tres millones sesenta y cuatro mil
quinientos sesenta y seis colones con se415senta y tres céntimos) del período
fiscal 2012 y por ¢51.268.977,09 (cincuenta y un millones doscientos sesenta y
ocho mil novecientos setenta y siete colones con nueve céntimos) del período
fiscal 2013, reportados por la contribuyente como
Ingresos No Gravables y reclasificados por la Instancia Fiscalizadora como
sujetos al Impuesto sobre la Renta, debe confirmarse. B. AUMENTO DEL INGRESO GRAVABLE POR RECLASIFICACIÓN DE AMORTIZACIÓN DE
DESCUENTOS SOBRE INVERSIONES FINANCIERAS. En el presente extremo, la
auditoría verificadora encargada reclasifica los ingresos percibidos por la
contribuyente por concepto de amortización de descuentos sobre inversiones
financieras, en tanto considera que los mismos son ingresos continuos y de
fuente costarricense, por lo que de acuerdo a los artículos 1, 2 y 5 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta y los artículos 2, 3 y 8 de su Reglamento, dichos
ingresos deben ser gravados con el citado tributo (Folios No.416, 538 y 550),
determinación que confirma la A Quo en la resolución apelada (Folios No.716 y
717), al atender la revocatoria gestionada por la inconforme, indicando que si
bien el citado artículo 1 de la citada Ley, no define en forma específica la gravabilidad de las ganancias por amortización de
descuentos sobre inversiones financieras, igualmente no puede interpretarse que
dichas ganancias estén exentas, además que son generadas por la actividad
lucrativa de la inconforme, al ser percibidas de activos financieros, por lo
que el considerarlas como no sujetas al Impuesto sobre la Renta, sería actuar
contra el Principio de Reserva de Ley (Folio No.717). Por su parte, la
recurrente objeta la reclasificación planteada por la Instancia Fiscalizadora,
indicando que los únicos rendimientos gravados con el Impuesto sobre la Renta,
son los intereses derivados del producto financiero, según lo establecido en el
artículo 23 inciso c) de la respectiva Ley, por lo que considera que el justificar
la determinación practicada por parte de la A Quo, con el artículo 1° de este
mismo cuerpo legal, es improcedente y un error, además que constituyen rentas
pasivas, no rentas empresariales u operativas que puedan ser sujetas a gravamen
(Folios No.738 y 760). Sobre lo alegado por las partes, debe explicarse
inicialmente que los ingresos obtenidos por la contribuyente, en el rubro de
amortizaciones de descuentos sobre inversiones, se producen a partir de las
adquisiciones de instrumentos financieros que se cotizan y compran a precios
menores de su valor nominal o de mercado, sea que al final del plazo de dichos
instrumentos, le es cancelada a la parte adquiriente, generalmente el valor
nominal de los mismos, generando una diferencia que opera en forma de ingreso a
favor del comprador. De acuerdo a las regulaciones y políticas contables
establecidas por la SUGEF para este tipo de ingresos, con código contable 512,
se requiere que las diferencias producidas, se vayan amortizando contablemente,
en la misma periodicidad del pago de intereses o rendimientos financieros, o
bien, en un ajuste final junto a la liquidación del instrumento adquirido,
situación explicada en los Estados Financieros auditados de la contribuyente
(Folio No.035). En ambas formas, el descuento generado sobre el valor de
adquisición, significa un ingreso adicional al interés nominal que le es
cancelado al inversionista según las condiciones pactadas, sea que en el caso
de la contribuyente, de acuerdo al estudio de la auditoría verificadora, estos
descuentos generaron ingresos por ¢25.181.617,47 (veinticinco millones ciento
ochenta y un mil seiscientos diecisiete colones con cuarenta y siete céntimos)
en el período 2012 y ¢45.725.469,43 (cuarenta y cinco millones setecientos
veinticinco mil cuatrocientos sesenta y nueve colones con cuarenta y tres
céntimos) en el período 2013. De acuerdo al análisis de la determinación
planteada en este apartado por la Instancia Fiscalizadora, desde la Propuesta
Provisional de Regularización No.1-10-083-16-042-031-03 (Folio No.415) y que
sostuviera y confirmara posteriormente en el Traslado de Cargos y Observaciones
No.1-10-083-16-123-041-03 (Folio No.550), resolución determinativa DT10R-077-17
(Folio No.614) y resolución confirmatoria AU10R-138-2021 (Folio No.716),
considera este Despacho que se deben tener claros aspectos y puntos esenciales
sobre dicha determinación, para así establecer su viabilidad jurídicas y
atender la impugnación en contra que plantea la representación de la
contribuyente (Folios No.738 y 760). Inicialmente, el artículo 23 inciso c) de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, define y establece la retención impositiva
del 8%, única y exclusivamente sobre los intereses nominales reconocidos en
inversiones financieras, según las condiciones pactadas entre las partes
emisora y adquiriente, con respecto a la tasa de interés, plazo de la inversión
y cancelación de la misma, sea que de la lectura de la versión de este
artículo, vigente para los períodos fiscalizados 2012 y 2013 (Folios No.001 al
012), puede confirmarse que el mismo no refiere, define o impone de algún modo,
carga impositiva alguna a los rendimientos y rentas adicionales que podrían ser
generadas de la operación de inversión, ya fueran por amortización de
descuentos, diferencial cambiario o rentas de otra índole, mismas que podrían
ser eventuales pactadas en forma
extraordinaria a las condiciones faciales del valor transado. Esta situación
jurídica es explicada y referida con claridad evidente por la Oficina de Origen
en el Traslado de Cargos y Observaciones No.1-10-083-16-123-041-03 del 22 de
diciembre del 2016 (Folios No.550) y en las resoluciones impugnadas (Folios
No.614 y 716), aclarando que la imposición de la carga impositiva a la
amortización de descuentos de inversiones de la contribuyente, que declara y
alega la contribuyente como no sujeta, se sustenta jurídicamente en las
disposiciones y lineamientos de los artículos 1°, 2° y 5° de la Ley del
Impuesto sobre la Renta y los artículos 2, 3 y 8 de su Reglamento. Respecto a lo
argumentado por la apelante, esta Sala considera que su disconformidad resulta
contradictoria y sin sustento jurídico, al referirse que la Administración
Tributaria comete un error, al fundamentar el ajuste con el artículo 1°
mencionado; por el contrario, hubiera sido error de esa Instancia si hubiera
justificado su accionar, en el referido artículo 23
inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto estas rentas no
corresponden ni se asimilan de modo alguno, a los ingresos nominales
previamente descritos, sino que tienen características de ingresos continuos o
eventuales, originados en fuente costarricense y derivados de la gestión
operativa de la apelante, por lo que esta Sala considera que los ingresos
indicados son gravados por las disposiciones de los artículos legales y
reglamentarios supra citados.
A pesar de lo mencionado, la contribuyente alega
que estamos ante un supuesto de no sujeción, no uno de exención, confusión en
la que considera, incurre la Administración, ya que no se puede gravar un hecho
que la norma legal no ha previsto agregar al hecho generador, porque sería
incurrir en una violación del Principio de Reserva Legal, sin embargo, valora
este Despacho que no lleva razón la inconforme en su
argumento, en tanto es ella quien parte de un supuesto de interpretación,
no de una disposición concreta y específica, sea que el citado artículo 23
inciso c) dispone: “…No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al
establecido en este inciso, las rentas
derivadas de los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de
Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda,
al amparo de la Ley N º 7052, de 13 de noviembre de 1986. Tampoco estarán
sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las inversiones provenientes del
fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley de
la creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, N.º
7044, de 29 de setiembre de 1986 (…) Asimismo, no están sujetas a esta
retención, únicamente, las entidades enumeradas que se encuentren en las
condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el
Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores
emitidos por el Ministerio de Hacienda…” (resaltados agregados); nótese que
si bien el párrafo inicial indica el término “rentas derivadas”, también
especifica de cuales valores y títulos en los cuales sí opera la no sujeción
alegada por la inconforme, la cual no ha demostrado que sus inversiones por las
cuales obtiene el beneficio financiero adicional del descuento sobre el valor
nominal, cumplan las condiciones referidas de las entidades emisoras
mencionadas en la norma de cita, siendo su intención argumentativa e
interpretación jurídica, la de extender los alcances y disposiciones del inciso
c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a una no sujeción que
no está debida, formal y explícitamente establecida, por lo cual, observa esta
Sala que no se ha dado violación a los principios de Legalidad y Reserva de Ley
en la exposición de su defensa, al alegar una condición de no sujeción que no
es procedente. Concluye exponiendo la
inconforme que las rentas gravadas por la Administración Tributaria, son
pasivas y no empresariales, de manera que tampoco califica en el supuesto de
sujeción del Impuesto sobre las Utilidades, sin embargo, no expone ni
contrapone la inconforme, las razones jurídicas por las cuales, lo que califica
como “rentas pasivas” no estarían sujetas al tributo de cita, reiterando
este Despacho que el citado articulo 23 inciso c)
define jurídica y específicamente, el impuesto sobre los rendimientos nominales
de los intereses sobre sobre las inversiones, lo cual no implica que por
interpretación o la aplicación de analogías legales, se deba asumir que por la
fijación impositiva de esta norma, se establece implícitamente una no sujeción
al Impuesto sobre la Renta, sobre otras rentas, rendimientos, ingresos y
beneficios adicionales derivados de dichas inversiones, en tanto estos rubros,
si cumplen con los requisitos, características y cualidades jurídicas que
define el artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del artículo 2°
de su Reglamento, entonces estos ingresos adicionales sí están sujetos a la respectiva
carga fiscal, resaltando este Despacho lo estipulado por la norma
reglamentaria:” Materia
imponible. Está constituida por las rentas,
ingresos o beneficios de fuente costarricense, continuos u ocasionales,
consistentes en dinero o en especie,
percibidos o devengados durante el período fiscal, tanto por las personas
jurídicas como por las físicas con actividades lucrativas, domiciliadas o no en el país.”
(Resaltados agregados); obsérvese entonces que las características resaltadas,
son las mismas por las cuales impone la A Quo la respectiva carga tributaria a
los ingresos adicionales sobre inversiones, correspondientes a la amortización
de sus descuentos y ante la ausencia de una norma legal directa y específica
que establezca la no sujeción que alega la inconforme, concluye
esta Sala que la reclasificación formulada por la Instancia Fiscalizadora, debe
confirmarse. C.AUMENTO EN LOS
INGRESOS GRAVABLES POR INGRESOS DEVENGADOS POR CONCEPTO DE INTERESES DE MÁS DE
180 DÍAS NO CONTABILIZADOS. En este apartado, la Oficina de Origen plantea
la carga impositiva del Impuesto sobre la Renta, a los intereses ganados de
créditos de la contribuyente con un vencimiento mayor a los 180 días, ya que la
apelante registra estos intereses contablemente, en partidas informativas
(códigos 816 y 826) en cumplimiento de la normativa y lineamientos de la SUGEF,
y no las correspondientes a ingresos financieros operativos del Estado de
Resultados (código 511) lo cual refute la A Quo, explicando que “…esta
Dirección Tributaria ha manifestado que los créditos vencidos o “Productos en
suspenso” deben ser registrados como un ingreso al momento del devengo y no
hasta que los clientes procedan con su cancelación (método de percibido), esto
en apego a lo que regulado en el ordinal 1º apartado G) denominado Ingresos,
propiamente NIC 18 de la resolución 52-01 -vigente durante el procedimiento en
cuestión- y en concordancia con los artículos 1, 5 y 51 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta; 8 y 55 de su Reglamento y con el numeral 82 del Reglamento de
Procedimiento Tributario…” (Folio No.717). Por su parte, la contribuyente
expone que este Tribunal, en los casos en que se presenta una antinomia entre
dos normas jurídicas de igual jerarquía, sea en el presente caso, la Ley del
Impuesto sobre la Renta y Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, la
norma que prevalece es la norma especial aplicable para el caso en concreto,
sea que en el caso de entidades financieras, la norma especial aplicable es la
financiera, lo cual incluso fue retomado por la Ley de Fortalecimiento de las
Finanzas Públicas, que agrega un apartado v) al artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, referido a las incidencias tributarias producidas por
las normativas aplicadas por las Superintendencias, soportando su criterio la
interesada en los lineamientos del artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco
Central de Costa Rica, resolución No.101-2003-P de las quince horas del 11 de
marzo del 2003 y los alcances normativos de los párrafos 33 y 35 de la Norma
Internacional de Contabilidad No.37 (Folios No.739 y 761). Con respecto a lo
alegado, el artículo 129 referido por la interesada en sus argumentos,
establece: “Los criterios que establezca la Superintendencia, en cuanto al
registro contable de las operaciones de las entidades fiscalizadas, la
confección y presentación de sus estados financieros, sus manuales de cuentas,
la valuación de sus activos financieros y la clasificación y calificación de
sus activos, deberán ser aceptados para
efectos tributarios.” Si bien este Despacho, en su resolución
No.101-2003-P de las quince horas del 11 de marzo del 2003 que refiere en su
defensa la apelante, explica que la legislación aplicable para ese caso de
estudio en particular, es obvia la prevalencia de la Ley especial bancaria, dado
que de la misma como se extrae del texto normativo que define y desarrolla el
comportamiento a que se encuentran sujetos los entes bancarios, cuya actividad
primordial es la intermediación financiera, la cual se encuentra sometida en
forma rigurosa y estricta a la fiscalización y lineamientos de la
Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF) y como consecuencia
de ello, es que se procedió a resolver, igualmente dispone este Despacho en
dicha resolución: “…aun cuando se considere innecesario según criterio de
este Tribunal, a la emisión de un Decreto No. 28590-H, publicado en La Gaceta
No. 84 de 3 de mayo de 2000, y por ello no aplicable al caso de autos, el cual
desarrolla y expone en sus consideraciones aspectos que se estiman atinados y correctos
y que fundamentan adecuadamente los posteriores artículos formales del
reglamento…”, lo anterior se aclara, en tanto los períodos fiscalizados del
caso analizado y resuelto por la resolución No.101-2003-P, correspondían a los
años 1995 y 1996, mientras que el Decreto No.28590-H, se publica en La Gaceta
No.84 del 03 de mayo del 2000, (http://www.pgrweb.go.cr/scij/Busqueda/Normativa/Normas/nrm_norma.aspx?param1=NRM&nValor1=1&nValor2=54965&nValor3=60232&strTipM=FN) que indica en su Considerando 8° lo siguiente: “…Que
resulta necesaria la emisión de un decreto que unifique los criterios de la
Administración, con la finalidad de dar fiel cumplimiento al Principio de
Legalidad Tributaria en conexidad con el Principio de Seguridad Jurídica y que
de esa manera, puedan tener las entidades bancarias un marco normativo
suficientemente claro, en materia fiscal…” por lo que establece entonces el
citado Decreto Ejecutivo, disposiciones específicas y de aplicación
obligatoria, sobre aspectos tributarios para situación de créditos morosos y de
incobrabilidad, acordes con los lineamientos del inciso e) del artículo 8 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta y el inciso g) del artículo 12 de su
Reglamento, resaltando este Despacho de este Decreto, tres aspectos de interés
tributario: i) son deducibles los gastos por incobrabilidad, ocasionados por la
desvalorización de activos financieros, que efectúan las entidades
fiscalizadas; ii) Las entidades financieras, tienen
la obligación de reportar como ingresos, los recursos que se recuperen en el
cobro de los créditos, por cuanto influyen en la determinación de las
utilidades y por lo tanto, deben ser declarados como tales y iii) no se tomarán en cuenta para la determinación de las
utilidades netas de los bancos, los ajustes por valuación. De esta manera
entonces, a criterio de este Despacho, si bien es entendible que la
contribuyente, por su naturaleza empresarial de entidad financiera autorizada y
sujeta a supervisión por la SUGEF, está obligada a aplicar las disposiciones
normativas y de gestión emitidas por esa Superintendencia y que para el caso
específico de créditos con vencimientos mayores a 180 días, debe informar de su
baja, acumulando los intereses vencidos en cuentas informativas no incorporadas
al Estado de Resultados, igualmente considera este Órgano que dicha situación
normativa, no le exime de la obligación
tributaria con respecto al tratamiento de créditos incobrables. En tanto, de
acuerdo a las disposiciones legal y reglamentaria referidas, dichos créditos y
los productos financieros se darán de baja, hasta que sean agotadas todas las
gestiones posibles para su recuperación, debiendo demostrar la parte
contribuyente a la Autoridad Tributaria, la realización de dichas gestiones y
la situación por la cual, dichos créditos deben considerarse incobrables, de
manera que en tanto a falta de pruebas y gestiones, lleva razón la Instancia de
Origen en cuanto a referir el Principio de Devengado para los créditos con
morosidad mayor a 180 días, ya que el Fisco no debe asumir las consecuencias de
las deficiencias, omisiones o gestiones infructuosas en procesos de cobro y
recuperación de créditos morosos de la recurrente, la cual, ante situaciones de
atraso y en conocimiento y observancia de las disposiciones tributarias
referidas, dada su categoría de contribuyente del Impuesto sobre la Renta, debe
actuar entonces preventivamente para cumplir los requisitos legales delineamos
por estas normas y así no atenerse y abstraerse en la normativa financiera
especializada, para efectos de justificar el no registro de los productos e
ingresos financieros derivados de estos créditos. En este sentido, incluso los
auditores externos independientes, ponen una observación en su informe,
haciendo la advertencia de la presentación de la información, indicando al
respecto: “…Los Estados Financieros han sido preparados por la
Administración, de conformidad con las disposiciones de carácter contable,
emitidas por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero
(CONASSIF) y la Superintendencia General de Entidades Financieras (SUGEF). Por tanto, los estados financieros podrían
no ser adecuados para otros fines…” (Folio No.025), situación que se
confirma, al proceder la auditoría verificadora de la A Quo, a reclasificar el
presente extremo, en función del “Principio del Devengado” que establece
la normativa del Impuesto sobre la Renta. Si bien la apelante se refiere al
tratamiento contable indicado en la Norma Internacional de Contabilidad No.37 “Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes”, esta norma establece condiciones para su
conocimiento, sea que su artículo 31 incluso indica:” La entidad no debe
proceder a reconocer ningún activo contingente”, en tanto estas partidas, de acuerdo al párrafo 33
de esta misma norma, no son objeto de reconocimiento en los Estados Financieros
y es en este punto donde considera esta Sala, va paralelamente la contingencia
contable con la regulación tributaria de la incobrabilidad del crédito moroso,
en función de lo dispuesto por el inciso e) del artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, dado que es hasta agotar todas las gestiones posibles
de cobro, debidamente demostradas y documentadas, de acuerdo a lo establecido
por los artículos 140 y 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
que puede afirmarse con certeza y claridad, que un crédito debe darse de baja.
Por ello, no debe asumir la inconforme que por el cumplimiento de la
disposición financiera regulatoria, dicha baja operativa es automática para
efectos tributarios. Agrega la inconforme que en caso de que en caso de que los
intereses por el crédito vencido a más de 180 días, se llegasen a pagar,
procedería a registrar el respectivo ingreso en los Estados Financieros y
liquidaría el respectivo cargo tributario, por lo cual no habría afectación
alguna a la Hacienda Pública, sin embargo, igualmente está la contraposición de
la relación ingreso / gasto, en tanto, al agotar las gestiones de cobro, la
contribuyente también podría declarar como deducibles, tanto los gastos de
estas gestiones, como los créditos manifiestamente incobrables, aclarándole
este Despacho a la interesada que estas disposiciones tributarias, no alteran
de modo alguno, el modelo y práctica contable definido por la SUGEF para
informar en cuentas de orden, códigos 816 y 826, los “Productos en Suspenso”
por créditos con vencimientos mayores a 180 días, sin embargo, lo normado por
el artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, no releva
ni omite a la contribuyente, de las disposiciones y obligaciones formales y
materiales establecidas y definidas por la Ley del Impuesto sobre la Renta y el
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, cuerpos normativos especiales en
materia tributaria. Con respecto a la referencia expuesta por la recurrente, de
la disposición novedosa relacionada que introduce la Ley de Fortalecimiento de
las Finanzas Públicas al artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con
la incorporación del inciso v), si bien no es del interés actual para el
presente caso de análisis y por lo tanto, resulta irrelevante, considera
igualmente esta Sala que contrario a la intención de la apelante de mostrar una
preponderancia de las instancias supervisoras bancarias sobre la Autoridad
Tributaria, dicho inciso más bien establece la obligatoriedad de que las
Superintendencias y el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero
(CONASSIF), consulten al Ministerio de Hacienda, las regulaciones que estas
Instancias emitan y que tengan incidencias tributarias, más no indica este
inciso la superioridad o prevalencia de la norma financiera sobre la
tributaria. En conclusión, considera este Tribunal, de acuerdo a lo establecido
en los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículos 8, 55 y
57 de su Reglamento, que lleva razón la Administración Tributaria en el
presente apartado y debe confirmarse el ajuste formulado por aumento en los
ingresos gravables por intereses devengados de más de 180 días, por las sumas
de ¢133.112.615,90 (ciento treinta y tres millones ciento doce mil seiscientos
quince colones con noventa céntimos) para el periodo 2012 y ¢231.594.499,40
(doscientos treinta y un millones quinientos noventa y cuatro mil cuatrocientos
noventa y nueve colones con cuarenta céntimos) para el periodo 2013. D. DISMINUCIÓN EN EL GASTO DEDUCIBLE POR
NETO DE INGRESOS Y GASTOS POR PÉRDIDA, ESTIMACIÓN, DETERIORO Y DISPOSICIÓN
LEGAL DE BIENES REALIZABLES. En este extremo, la Administración Tributaria
expone que la empresa contribuyente, declara como deducibles del Impuesto sobre
la Renta de los períodos fiscalizados, gastos que por Estimación del Deterioro
de Bienes Realizables, registrados en el Balance de Comprobación con el código
normativo 432-11, aumentando las estimación durante los ciclos operativos y así
disminuyendo las utilidades a gravar, por lo que al tratarse de un egreso no
realizado y solo corresponder a la creación o aumento de estimaciones
contables, procede la A Quo a rechazar la deducibilidad referida, gravando las
sumas de ¢631.415.559,00 (seiscientos treinta y un millones cuatrocientos
quince mil quinientos cincuenta y nueve colones exactos) y ¢156.356.397,00 (ciento
cincuenta y seis millones trescientos cincuenta y seis mil trescientos noventa
y siete colones exactos) en los periodos 2012 y 2013 respectivamente (Folios
No.418, 552, 615, 719). Por su parte, la contribuyente refuta el criterio de la
Oficina de Origen, manifestando nuevamente que la Administración Tributaria
comete un error al desaplicar en las resoluciones impugnadas, el artículo 129
de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, pasando así por alto, la
disposición del artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, que
le impide desobedecer el citado artículo 129, sea que la estimación de bienes
realizables, está debidamente contemplada en el artículo 20 del Reglamento para
la Calificación de Deudores, de manera que por disposición normativa de la
SUGEF, mes a mes la contribuyente debe registrar un gasto operativo contra la
mencionada Estimación de Bienes Realizables, siendo entonces un costo propio de
su ciclo operativo y por lo tanto debe ser deducible del Impuesto sobre la
Renta (Folios No.742 y 763). En el análisis de los argumentos de las partes,
observa este Despacho que la contribuyente justifica las deducciones al
Impuesto sobre la Renta objetadas por la A Quo, en tanto asume y parte de la
tesis jurídica, para efectos de justificar los gastos y costos declarados y
derivados de su ciclo operativo y rebatir la determinación formulada de la
Oficina de Origen, alegando que dichos rubros son regulados por la normativa de
la SUGEF, por lo que el artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de
Costa Rica, por sí solo, se impone y reemplaza jurídicamente, las definiciones,
regulaciones y disposiciones tributarias contempladas y establecidas en los
artículos 8 de su respectiva Ley y 12 de su Reglamento, con respecto a las
deducibilidades permitidas de la Base Imponible del Impuesto sobre la Renta.
Con respecto al tema de la Especialidad de la norma bancaria sobre la norma
tributaria que alega la contribuyente, le aclara esta Sala que las
disposiciones, movimientos y afectaciones que realicen las entidades bancarias
supervisadas por la SUGEF, no constituyen un “criterio de autonomía
jurídica” con respecto a los lineamientos y disposiciones de la Ley del
Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, dada la facultad legal de la
Administración Tributaria para la fiscalización y correcta determinación de las
obligaciones tributarias, de acuerdo a lo establecido en el artículo 103 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Propiamente en cuanto a las
referencias jurídicas expuestas por el contribuyente, establece el artículo 129
de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica lo siguiente: “Los
criterios que establezca la Superintendencia, en cuanto al registro contable de
las operaciones de las entidades fiscalizadas, la confección y presentación de
sus estados financieros, sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos
financieros y la clasificación y calificación de sus activos, deberán ser
aceptados para efectos tributarios”. Si bien esta norma va en concordancia
con el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en
cuanto a que los sistemas contables de los declarantes de este tributo, deben
ajustarse a las Normas Internacionales de Contabilidad, aprobadas y adoptadas
por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio
profesional llegare a aprobar y adoptar en el futuro, igualmente considera este
Despacho que la configuración, interpretación, registro y estimación tributaria
de eventos con afectación a la autodeterminación del referido impuesto, sea en
la definición de la gravabilidad o no de los ingresos
declarados, así como la deducibilidad o no de los gastos consignados, deben
evaluarse y ajustarse inicialmente a los términos de los artículos 7, 8 y 9 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 12 de su Reglamento. De manera
que al atender situaciones especiales como la planteada por la contribuyente,
con respecto al Gasto por Estimaciones de Bienes Realizables, según la
peculiaridad de sus actividades, los interesados deberán primero haber agotado
las interpretaciones de las normas señaladas, para así aplicar, si fuera
necesario, las particularidades jurídicas que podrían implicar sus gestiones
operativas generadoras de rentas gravables, según las normas citadas en su recurso,
sea que el citado artículo 129 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa
Rica no establece específicamente por sí mismo, excepciones o particularidades
en el tratamiento de los ingresos gravables y gastos deducibles a incluir por
la entidades supervisadas por la Superintendencia General de Entidades
Financieras en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta,
refiriéndose en forma general a aspectos de técnica y registro contable. En ese
orden de ideas, como lo bien estableció la oficina de origen, la misma SUGEF
quién en Directriz Externa 021-2008 del 30 de mayo 2008, en la cual se dirigió
a los Bancos Públicos y Privados y les indicó: “(...) 7. Para efectos
tributarios, las entidades fiscalizadas deben tomar en consideración la
legislación y regulación en materia fiscal, emitida por la Dirección General de
Tributación Directa del Ministerio de Hacienda, ratificando la importancia
constitucional que tiene la materia tributaria, regulada entre otros en el
numeral 18 Constitucional en relación con las cargas públicas, de ahí que la
norma tributaria contenida en la Ley del Impuesto Sobre la Renta es especial
sobre cualquier otra norma, pues ésta deviene de la propia Constitución
Política. Bajo dicha inteligencia, es menester señalar que el principio de
especialidad normativa resulta de relevancia para aquellos casos en que nos
encontramos ante antinomias, contradicciones normativas entre dos preceptos que
no pueden aplicarse simultáneamente, es decir, contrarias en sus efectos
jurídicos. Siendo entonces que la normativa que regula las entidades
financieras es clara, por lo que los bancos sean públicos y privados están
sujetos a la ley aplicable, sea, la normativa tributaria especial gestionada en
el ámbito de su competencia por la Dirección General de Tributación y el propio
Ministerio de Hacienda. En tal orden de ideas, no existe la contradicción de
normas alegada, pues las normas bancarias, son aplicables en materia fiscal si
no contradicen las tributarias…”. Igualmente, a modo de referencia, en
Circular Externa de la SUGEF, con numeración SGF-1261-2018 y fecha del 02 de
mayo del 2018, expone la Superintendente Rocío Aguilar en el primero
considerando de este documento:” I.El
artículo 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley N.º 4755)
dispone que las declaraciones juradas, presentadas por los contribuyentes,
están sujetas a comprobación por la Administración Tributaria. Asimismo, la
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha establecido que el impuesto
sobre la renta se rige por el “principio de autoliquidación; el contribuyente
declara los datos correspondientes a los ingresos, gravables y no gravables,
así como los gastos deducibles y no deducibles. Es con base en este acto propio
que los sujetos pasivos determinan el impuesto debido y su pago. No obstante,
la deducibilidad de las erogaciones se encuentra sujeta a una posterior
comprobación por parte de la Administración Tributaria, esto es, se requiere
que sean acreditadas en sede tributaria en caso de ser objeto de una fiscalización.
Entonces, como competencia exclusiva de las autoridades tributarias, está la
potestad revisora del cumplimiento de los requisitos exigidos por el
ordenamiento jurídico” (Ver voto N.º 001439-F-S1-2011 de las 9 horas 20 minutos
del 24 de noviembre del 2011) …”. Esto ya ha sido
ratificado y deslindado por la Dirección General de Tributación,
materializándose en el oficio DGT 276-2014 del 24 de marzo de 2014, como
respuesta al instituto de la consulta tributaria, en la cual el consultante
sostenía prevalencia por especialidad de la normativa bancaria que afecta la
normativa general prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Dirección
de General de Tributación no compartió dicho criterio, habida cuenta que de
manera reiterada se ha sostenido que la normativa tributaria debe prevalecer
con respecto a otras disposiciones de carácter contable o de revelación
financiera, conclusión a la que arriba al tener claro que deviene del poder
tributario que nace de la propia carta magna y que por consiguiente,
regulaciones distintas a las leyes tributarias no las pueden contradecir y si
en dado caso se da la contradicción, las normas tributarias prevalecen. En esta
misma consulta y propiamente, para el tema que nos ocupa de las normas
bancarias, la Dirección General de Tributación estableció que: 7.,.] en
cuanto a la normativa bancaria, efectivamente la Ley Orgánica del Banco Central
de Costa Rica, No. 7558 del 03 de noviembre 1995, en su artículo 129 señala que
los criterios que establezca la Superintendencia General de Entidades
Financieras (SUGEF), en cuanto al registro contable de las operaciones de las
entidades fiscalizadas, la confección y presentación de sus estados
financieros, sus manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y
la clasificación de sus activos, deberán ser aceptados para efectos
tributarios. No obstante, en virtud de la potestad tributaria desarrollada en
líneas precedentes, dicha norma debe interpretarse en el sentido de que estos
criterios deberán ser aceptados para efectos tributarios, siempre y cuando los
mismos no sean contrarios a lo establecido en las normas tributarias. Véase que
precisamente ese poder de crear, modificar o suprimir tributos, establecer las
bases imponibles y otros elementos del tributo, es materia privativa de la ley,
razón por la cual mediante disposiciones de rango inferior como las señaladas
en el artículo 129 de cita, a saber, registro contable de las operaciones de
las entidades fiscalizadas, confección y presentación de sus estados financieros,
manuales de cuentas, la valuación de sus activos financieros y la clasificación
y calificación de sus activos, no podrían variar lo dispuesto en las normas
tributarias, dígase la Ley de/Impuesto sobre la Renta. Por ello, cuando se
indica que esos criterios deben ser aceptados para efectos tributarios, se
refiere precisamente a la adopción de lineamientos para los entes supervisados
que faciliten la supervisión y el control del CONASIIF siempre y cuando los mismos no modifiquen ni alteren las normas tributarias,
porque en el caso de que las mismas se dictaran en contravención de las leyes
tributarias, la Administración Tributaria deberá ajustarlas para fines
impositivos en caso de una fiscalización…” (resaltados agregados).
Propiamente sobre el término normativo y contable del concepto “Estimación”,
en el acuerdo SUGEF No.33-07, aprobado por el Consejo Nacional de Supervisión
del Sistema Financiero (CONASIF), mediante Artículos 8 y 12 de las Actas de las
Sesiones No.639-2007 y No.640-2007 respectivamente, celebradas el 9 de abril
del 2007 y con vigencia a partir del 1 de enero del 2008, define con respecto a
la cuenta de Estimación para Bienes Realizables, con código 159, que en esta
cuenta se registra el monto de la estimación que es necesario contabilizar ante la eventualidad de pérdidas originadas por
el deterioro del valor de bienes realizables y la estimación por disposición legal o prudencial para los bienes que no se
han vendido o arrendado en el plazo de dos años, por lo que debe
contabilizarse en cuanto la entidad tenga conocimiento que el valor de mercado
de un bien realizable es menor al valor al cual el mismo está contabilizado y
cuando lo establezca el ordenamiento jurídico. Adicionalmente, el Informe de
Auditores Independientes, firmado por el Lic. Federico García G., CPA 5353 y
fechado el 24 de febrero del 2014, explica con respecto a los bienes
realizables, que los que no fueran vendidos en el plazo de dos años, contados
desde la fecha de su adquisición, se debe registrar la estimación equivalente a
su valor contable y se debe constituir dicha estimación gradualmente, a razón
de un veinticuatroavo, hasta completar el cien por cien del valor contable del
bien (Folio No.037), por lo que en el análisis conceptual y jurídico de estas
definiciones y disposiciones, considera este Despacho que si bien como lo alega
la recurrente, debe proceder por disposiciones regulatorias, al registro
mensual del gasto recalificado, para acreditar la estimación respectiva, de
acuerdo a las escalas, disposiciones y parámetros que define la SUGEF, en el
artículo 20 del “Reglamento para la Calificación de Deudores”, para
efectos tributarios y de deducibilidad del Impuesto sobre la Renta, lleva razón
la Instancia Fiscalizadora al afirmar que el egreso reclasificado por la
Estimación de Bienes Realizables, no puede considerarse como gasto real y
efectivamente devengado, pues no proviene de deudas ni se han ocasionado en
forma concreta por pérdidas operativas ya consumadas, sea que la discusión en
el presente extremo, no está en demostrar si la Estimación contable referida y
normada, ha sido autorizada y registrada por una disposición de la SUGEF, el
cual es un aspecto normativo propio de esa Instancia, sino que a nivel
tributario, no se ha demostrado que se haya realizado el gasto que da contenido
a dicha Estimación, por cuanto estas partidas, desde el punto de
vista tributario, no constituyen gastos reales, de los contemplados como
deducibles en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo
12 de su Reglamento. Por lo expuesto, este Despacho confirma el ajuste
efectuada por la auditoría verificadora encargada, al rechazar por concepto de
gastos las sumas de ¢631.415.559,00 (seiscientos treinta y un millones
cuatrocientos quince mil quinientos cincuenta y nueve colones exactos) y
¢156.356.397,00 (ciento cincuenta y seis millones trescientos cincuenta y seis
mil trescientos noventa y siete colones exactos) correspondiente a los periodos
fiscales 2012 y 2013 respectivamente. E. AUMENTO EN LOS GASTOS NO DEDUCIBLES ASOCIADOS A INGRESOS NO
GRAVABLES. En este apartado, la Instancia Fiscalizadora rechazó la
metodología desarrollada y aplicada por la sociedad contribuyente, para efectos
de calcular la proporción de gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables,
en tanto considera que se basa en una serie de supuestos y estimaciones,
relacionadas únicamente al rubro de Inversiones en Instrumentos Financieros,
por lo que concluye que dicha metodología no presenta una vinculación real de
los gastos con todos los procesos generadores de ingresos gravables y no
gravables, siendo contraria a los principios de razonabilidad, proporcionalidad
y capacidad contributiva, la Directriz No.16-05 de la Dirección General de
Tributación y las disposiciones de los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta y 11 de su Reglamento, procediendo entonces a recalcular la proporción
de rentas gravadas, para así determinar los costos y gastos asociados a los
ingresos no gravables, confirmando la A Que en las instancias de impugnación y
revocatoria, la metodología aplicada por su auditoría verificadora (Folios
No.419, 553, 615 y 719). La contribuyente por su parte, expone en su Recurso de
Apelación, que la metodología aplicada para efectos del cálculo de la
proporcionalidad referida, se basa en la categorización de los ingresos y
gastos, para así elaborar una correcta asignación de los egresos deducibles,
identificando los ingresos gravables y no gravables, aclarando que éstos
últimos corresponden a los que son producto de los intereses sobre Inversiones
en Títulos Valores del Estado costarricense, ya que al estar sujetos a una
retención tributaria del 8.00%, este rendimiento ya no resulta gravable con el
Impuesto a las Utilidades, agregando la interesada, una exposición de toda la
metodología de cálculo a partir de las gestiones y administración de estas
inversiones, para así calcular la asignación de la proporción de los gastos y
costos no deducibles, apoyando sus alegatos en criterios previos emitidos por
este Tribunal (Folios No.744 y 763). Con respecto a lo alegado por las partes,
debe tenerse presente inicialmente que en el caso de las empresas de
intermediación financiera, como es el caso de la apelante, existen regulaciones
especiales y específicas definidas por la Superintendencia General de Entidades
Financieras, que contemplan costos de mitigación y prevención de riesgos que
afectan sus resultados operativos y que por consiguiente, implican efectos
tributarios que deben observarse y asignarse de forma técnica, justificada y
soportada tanto en conceptualización jurídica, como en la prueba documental
respectiva. La naturaleza de las operaciones y ciclo operativo de la
contribuyente, implica la generación de rentas que están gravadas con el
Impuesto sobre la Renta, así como otras que no estarán sujetas al mismo, por lo
que en la relación jurídica tributaria, igualmente incurrirá en costos, gastos
y egresos que se considerarán como deducibles y otros no, por lo que la
asignación y distribución de la relación de estas partidas, debe gestionarse
con un sentido técnico y comprobable, acorde a la normativa jurídica e
intereses fiscales. La conceptualización jurídica del término “proporcionalidad”, se establece en el
último párrafo del artículo 7° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que
define al respecto:” …Cuando los costos,
gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente
rentas gravadas o exentas, se deberá
deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas.” Complementariamente,
el artículo 11 del reglamento a esta Ley dispone al respecto:” La
renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y gastos
útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley. Cuando los gastos, costos
y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y
exentas, se debe deducir solamente la
proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente
no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al
relacionar las rentas gravadas con las rentas totales…”
(resaltados agregados). De esta manera entonces, ya las normas jurídicas
relacionadas a la proporcionalidad, establecen el parámetro básico e
imprescindible para el cálculo de esta técnica de asignación, partiendo de la
relación de rentas gravables con respecto a las rentas totales, implicando
esto, por técnica jurídica, que, en caso de calcularse la proporcionalidad
referida, solo es deducible la proporción que corresponda a las rentas
gravadas. En este sentido, la contribuyente expone en su apelación, una amplia
y detallada descripción de su metodología de asignación (Folios No.744 y 745),
explicando que la partida de Ingresos No Gravables, la constituye los ingresos
obtenidos de los intereses sobre las Inversiones en Títulos Valores del Estado,
sujetos a la retención tributaria del 8.00%, por lo que su rendimiento no está
sujeto al Impuesto sobre la Renta y de ahí que considere la metodología para
identificar los gastos no deducibles, se basa en el tiempo invertido en las
negociaciones y compra de títulos, calculando el porcentaje de horas utilizadas
por su administración en estos procesos, sin embargo, su descripción se
contrapone a lo indicado por la A Quo en la Propuesta Provisional de
Regularización No.1-10-083-16-042-031-03 (Folio No.419) y el Traslado de Cargos
y Observaciones No.1-10-083-16-123-041-03 (Folio No.553), en los que esa
Instancia expone que la sociedad recurrente también considera en las partidas
de Ingresos No Gravables, los rendimientos obtenidos en Inversiones en el
Exterior y las Diferencias Cambiarias, además que en su apelación, valorando
también que en su Recurso ante este Despacho, la interesada también reclama
como no gravables, los Ingresos Financieros por Amortización de Descuentos
sobre Inversiones (Folios No.733 y 758), siendo entonces contradictorias las
manifestaciones de la inconforme en la exposición de su defensa sobre la
asignación de la proporción de Ingresos No Gravables con respecto a los Gastos No
Deducibles. Adicionalmente, considera este Despacho que la estructura
organizacional y operativa de la sociedad contribuyente, genera servicios y
costos para la generación total de rentas o ingresos, gravables o no, sea que la auditoría
verificadora encargada, al analizar la autodeterminación de la proporción de
gastos no deducibles a ingresos no gravables practicada por la interesada,
observa que mientras los primeros representaban un porcentaje menor al 1.00%
con respecto a los gastos totales en los dos períodos fiscalizados, los
ingresos no gravables tenían proporcionales mayores al 3.00% y 4.00%
respectivamente, lo cual genera entonces una discordancia y disparidad al
momento de calcular la proporción a asignar, por lo no es posible consolidar el
Principio de Asociación que impera en la determinación del Impuesto sobre la
Renta, tal como señala la Autoridad Tributaria en los documentos referidos.
Igualmente, como bien señala la auditoría encargada, la contribuyente, al
asignar la proporción de “Gastos Financieros”,
en función del número de operaciones y no sobre montos transados, la asignación
pierde sentido de racionalidad, en tanto se generan diferencias significativas
y particulares en cada operación, máxime que como señala la Oficina de Origen,
en su cálculo, la contribuyente descarta cuentas contables de Gastos
Financieros directamente relacionados a la operativa y gestión empresarial de
la apelante (Folios No.348 y 425), lo cual contradice y desvirtúa su sistema de
asignación de costos y proporciones por número de operaciones, al descartar la
integralidad y totalidad de todos los eventos económicos y financieros que
dichas cuentas involucran, en tanto, todos los gastos y costos incurridos, se
destinan a generan rentas gravables y no gravables. Situación parecida y como
bien lo señala la A Quo, es la relación de Costos Indirectos asociados a
Ingresos No Gravables, que igualmente calcula la contribuyente y asigna, en
función del número de operaciones, sin embargo, todos los costos y gastos
indirectos, se destinan en forma indistinta, a la generación de rentas
gravables y no gravables y de ahí el principio general de asignación que fija
el artículo 7 de la Ley del citado impuesto, por lo que al limitar el cálculo a
un determinado número de operaciones, se pierde el sentido de la
proporcionalidad en función de los beneficios generados, llevando razón
entonces la Instancia Fiscalizadora en descartar dicha metodología, al basarse
en una serie de supuestos, estimaciones, cálculos condicionados y proporciones
marginales, que si bien se sustentan en un amplio estudio de procedimientos
operativos por parte de la contribuyente, considera este Despacho que al
esquematizarse esas asignaciones (Folios No.341 al 358), se
diluye el efecto de proporcionalidad, como bien lo señala la auditoría
encargada, “estimaciones sobre
estimaciones”, que distorsiona el principio básico de la relación ingresos
gravables / ingresos totales, para efectos de asignar los costos no deducibles.
En este sentido y para reforzar su tesis, la interesada expone
complementariamente en su apersonamiento ante este Despacho, gestionado el 19
de enero del 2022, que para efectos de implementar su sistema de cálculo de
proporcionalidad, ya contaba con criterios jurisdiccionales previos, que
considera, avalan su metodología y confirmaban que las Reservas son para ella,
gastos deducibles (Folios No.766 y 767), sin embargo al analizar dichos
antecedentes mencionados por la inconforme, concluye este Despacho de los
mismos, que contrario a sus intereses, los criterios referidos confirman que la
sociedad contribuyente utilizó en ambos casos -tanto el que analizaron las
Instancias Jurisdiccionales y este Despacho, como el actual gestionado por la
Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales- dos sistemas de proporcionalidad
diferentes, el primero, con base en el que en su momento fuera emitido por la
Asociación Bancaria Costarricense y en el presente caso, la que denomina la
auditoría verificadora encargada como “Metodología
de identificación de Gastos No Deducibles e Ingresos No Gravables” (Folios
No.318 al 340); ambas técnicas de asignación y proporcionalidad, fueron
rechazadas por la Autoridad Tributaria, sea que en el primer caso, los
criterios jurisprudenciales que refiere la apelante en su defensa, ninguno avaló
su implementación de asignación de costos no deducibles con respecto a ingresos
no gravables, mientras que en sede administrativa, este Despacho, mediante su
resolución TFA No.132-P-2010 de las doce horas treinta y ocho minutos del 10 de
mayo del 2010, estudió el procedimiento fiscalizador en su momento desarrollado
por la Administración Tributaria de San José, correspondiente a las
declaraciones de la actual recurrente […], correspondientes al Impuesto sobre
la Renta de los periodos fiscales 2003, 2004, 2005 y 2006 respectivamente y en
el cual, esa Instancia procedió a ajustar y reclasificar el extremo referido
como “Ajuste a Gastos No Deducibles
asociados a Ingresos No Gravables y Gastos Deducibles asociados a Ingresos
Gravables” en tanto la metodología aplicada por la contribuyente, era la
dictada por la Asociación Bancaria Costarricense, la cual fue objetada por la
Dirección General de Tributación en distintos procedimientos determinativos y a
pesar de que dicha Asociación procedió a presentar recurso de amparo, contra la
Dirección General de Tributación, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de
Justicia, mediante su voto No. 2007-13347 de las once horas y treinta y cuatro
minutos del 14 de septiembre del 2007, declaró sin lugar el recurso presentado,
indicando que los bancos del sistema bancario nacional debían tributar de
conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta y no con fundamento en una
fórmula especial o metodología diseñada para tales efectos por esa asociación
bancaria. Si bien este Despacho compartió en su momento los criterios y razones
de la Instancia Fiscalizadora para proceder a ajustar y reclasificar los cargos
por “¨Proporcionalidad” incluidos por
la inconforme en sus declaraciones tributarias, difirió de la metodología
formulada por esa Dependencia para replantear dichos cargos, en tanto consideró
que debía admitirse la deducción de una suma representativa de aquellos
intereses correspondientes al pago por las captaciones bancarias provenientes
de las inversiones del público y que a la vez han sido dispuestas o colocadas
en inversiones transitorias a los efectos de conformar Reservas de Liquidez, de
manera que mediante su resolución No.372-2009 de ocho horas del 07 de octubre
del 2009, la Sala Primera de este Tribunal, solicitó a la Superintendencia
General de Entidades Financieras, información sobre los montos que […] mantenía
en activos o reservas líquidas con la finalidad de cumplir con sus obligaciones
derivadas de la captación de recursos del público, en los plazos pactados, en
su actividad ordinaria de intermediación financiera durante los períodos
fiscales 2003, 2004, 2005 y 2006 y los datos de las relaciones porcentuales
para cada período las partidas de “activos
líquidos” entre “captaciones del
público”, explicando al respecto la Superintendencia referida:”…recibida en esta Superintendencia el 15 de
octubre de 2009, mediante la cual nos solicita... “las cantidades dispuestas
para la constitución de tales activos líquidos, en relación con las captaciones
del público por parte de la entidad financiera” como porcentaje representativo
entre dichas captaciones y la constitución de tales activos líquidos
correspondientes a los períodos fiscales 2003, 2004, 2005 y 2006. En atención al requerimiento anterior,
nos permitimos detallar la información solicitada, según los datos
suministrados directamente por las entidades supervisadas, disponibles en
nuestras bases de datos a la fecha de emisión de la presente: Al 31 de diciembre de: Activos líquidos - Captaciones
- Relación %. 2003 ¢1.789.193.996, ¢1.987.077.392, 90,04%; 2004
¢2.339.521.863,
¢2.776.456.632, 84,26%; 2005: ¢2.272.264.827, ¢3.825.566.731, 59,40%;
2006: ¢5.500.931.997, ¢5.653.502.157, 97,30%.- …Para efectos de calcular las
cifras anteriores se equiparó el dato de “Activos líquidos”, a la sumatoria de
los saldos de las cuentas contables 110 “Disponibilidades” y 120 “Inversiones
en instrumentos financieros”, del Plan de Cuentas para entidades, grupos y
conglomerados financieros-homologado-
Las “Captaciones” corresponden a la suma de los saldos de las cuentas
contables 211 “Captaciones a la vista” y 213 “Captaciones a plazo” del Plan de
Cuentas mencionado.. Atentamente, […], Director General. - Dirección General de
Servicios Técnicos...”; por lo que de acuerdo al tema de la constitución de
las Reservas de Liquidez y los Gastos Financieros derivados de las mismas,
consideró este Despacho para el caso de cita, que la prueba documental recibida
de la SUGEF, fue suficiente para efectos de determinar los porcentajes
admisibles a aceptar en concepto de Gastos necesarios útiles y pertinentes para
la generación de rentas gravables, de manera que atendiendo las apreciaciones y
criterios de los Tribunales Jurisdiccionales, que en su momento habían anulado
criterios y resoluciones de este Órgano, referidas a los extremos de “Proporcionalidad”, se procedió a
admitir, según el oficio remitido por la Superintendencia General de Entidades
Financieras (SUGEF), los porcentajes señalados de 90,04%, 84,26%, 59,40% y
97,30%, como los aplicables a los conceptos por “gastos financieros intereses” y así avalar como gastos deducibles
estas partidas, para los periodos fiscales 2003, 2004, 2005 y 2006, aun cuando
hubieran sido expresamente rechazados por la Administración Tributaria en su
momento, revocando entonces parcialmente, el cargo practicado por la Oficinas
de Origen, consistente en el rechazo de “Gastos
No Deducibles asociados a Ingresos No Gravables” y así reconocer como costo
necesario para la producción de rentas gravables, la proporción derivada de la
aplicación de los porcentajes determinados por la SUGEF, en cada uno de los
periodos que fueran fiscalizados por la Autoridad Tributaria, considerando
entonces los efectos de constituir reservas de liquidez, a través de
porcentajes que entonces debían ser aplicables a los Gastos Financieros
relacionados con los Ingresos No Gravables, sustentando jurídicamente este
Despacho sus criterios y posiciones, en lo normado y establecido por los
artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 11 de su
Reglamento. De esta manera, si bien la contribuyente expone en su Apelación,
que contaba con el antecedente de los órganos jurisdiccionales, para efectos de
validar la metodología aplicada por ella para establecer los montos
correspondientes a “Gastos No Deducibles
asociados a Ingresos No Gravables”, considerando como deducibles los costos
de las Reservas de Liquidez, igualmente en su momento, acudió a la vía
contenciosa administrativa para impugnar y solicitar la nulidad del criterio
emitido por este Despacho, en su resolución TFA
No.132-P-2010 de las doce horas treinta y ocho minutos del 10 de mayo del 2010
previamente citada, que además también fue declarada lesiva a los intereses del
Estado, según resolución No.0305-2011 de las quince horas cuarenta y seis
minutos del 09 de mayo del 2011, emitida por el entonces Ministro de Hacienda,
señor […]. La Sección Quinta del Tribunal Contencioso Administrativo, mediante
su resolución No.094-2013-V de las trece horas treinta minutos del 26 de
septiembre del 2013, procedió a atender y resolver el recurso presentado por la
sociedad contribuyente y la lesividad gestionada por la representación estatal,
indicando esta Instancia Jurisdiccional que únicamente se iba a referir a la
revocatoria parcial declarada por este Despacho a la determinación practicada
por la Oficina de Origen, teniendo claro que concretamente el punto que
correspondía resolver, es si los costos asociados a la Reserva de Liquidez
constituían o no, un gasto deducible para efectos de determinar la base de
cálculo del Impuesto sobre la Renta, en tanto las partes alegaban que este
Despacho incurrió en un error, al tratar como sinónimos la obligación del
encaje mínimo legal y lo que denomina reserva de liquidez. La Instancia
Contenciosa Administrativa declaró sin lugar la demanda del Estado y la
contrademanda de la contribuyente, ya que la primera, indica, no tomó en cuenta
que existe una serie de normas y principios que rigen la actividad de
intermediación financiera, por lo que el examen del tema exige un tratamiento
integral y acorde con el cumplimiento del objetivo del Banco Central de Costa
Rica, de promocionar un sistema de intermediación financiera estable, eficiente
y competitivo, pasando por alto las disposiciones del Acuerdo SUGEF-24-00,
aprobado por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero y que
mediante el artículo 8 del acta de la sesión número 197-2000, celebrada el 11
de diciembre del 2000, se aprueba el “Reglamento
para Juzgar la Situación Económica-Financiera de las Entidades Fiscalizadas”,
definiendo así seis diferentes tipo de riesgo a prevenir por la entidades
autorizadas, implicando esto la obligación para estas entidades, de mantener un
mínimo de liquidez, que permite un sistema financiero estable, ya que de lo
contrario aumentaría el nivel de riesgo, mientras que con respecto a los
porcentajes definidos por este Despacho, para efectos de definir la
proporcionalidad de “Gastos No Deducibles
asociados a Ingresos No Gravables”, estimó esa Instancia Judicial que los
alegatos de la parte estatal no eran atendibles, ya que constaba en autos, que
este Tribunal había solicitado esa información a la Superintendencia y es a partir
de los datos suministrados, que se tienen como demostradas las reservas de
liquidez y los porcentajes correspondientes. Estos porcentajes, también fueron
cuestionados por la parte contribuyente, al alegar que no solamente los gastos
financieros deben ser deducidos, sino además todos aquellos de índole operativo
y los administrativos, ya que éstos también son necesarios para producir rentas
gravables, solicitando entonces que se aplicaran los porcentajes ya aceptados
por el Tribunal resolutor, para los gastos financieros, a los de índole
administrativo, aduciendo que para cumplir con esas obligaciones de liquidez,
necesariamente debe incurrir en este tipo de gastos, costos y egresos, sin
embargo, esta petición de la contribuyente fue igualmente rechazada por la
Instancia Contenciosa Administrativa, explicando que de la prueba documental
que estaba disponible en el respectivo expediente, no era posible extraer la
información objetiva necesaria para establecer una suma por concepto de gastos
no deducibles, asociados a ingresos no gravables, lo cual podía demostrarse si
su sistema contable reflejaba tal relación, lo cual no sucedía. Además que
evidentemente los datos suministrados por la SUGEF a este Despacho, son de
índole estrictamente financiero, en relación con los recursos que fueron
captados por la contribuyente en los períodos auditados y las Reservas de
Liquidez que llevó a cabo, de modo que a partir de esa información, solamente
era posible derivar conclusiones respecto de los gastos financieros en lo que
incurrió la contrademandante para el cumplimiento de su obligación de liquidez,
sin que resulte factible a partir de allí establecer gastos operativos y
administrativos, elementos que debieron acreditarse oportunamente a través de
una metodología adecuada. Concluye la Dependencia Judicial declarando sin lugar
la demanda del Estado y la contrademanda de la contribuyente, partes que
continuaron sus reclamos y demandas ante la Instancia superior de Casación, sin
embargo, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, mediante su
resolución No.000678-F-S1-2016 de las diez horas treinta y cinco minutos del 23
de junio del 2016, confirmó los criterios previos de este Despacho y el
Tribunal Contencioso Administrativo y declaró sin lugar los recursos presentados.
De los antecedentes citados, observa este Despacho que si bien la contribuyente
tenía pleno conocimiento de los mismos (Folios No.746 y 747), que sus gestiones
previas ante el Poder Judicial para avalar su metodología de cálculo de
proporcionalidad y anular el criterio anterior de este Despacho fueron
infructuosas y que por el contrario, fue avalada por las Instancias
Jurisdiccionales, disponía entonces de una forma de cálculo de proporcionalidad
basado en información de la Superintendencia General de Entidades Financieras,
que contempla activos líquidos en relación con las captaciones del público (“Activos líquidos” = Cuentas Contables
110 “Disponibilidades” + 120 “Inversiones en instrumentos financieros”
/ “Captaciones” = 211 “Captaciones a la vista” + 213 “Captaciones a plazo”). Como señalaba
este Tribunal en su resolución TFA No.132-P-2010 de las
doce horas treinta y ocho minutos del 10 de mayo del 2010, que también
contemplaba la vinculación con la constitución de las Reservas de Liquidez,
sea que al referir varios criterios de este Despacho en su apelación (Folio
No.745), la sociedad contribuyente expone que este Tribunal concluyó que en la
formulación del cálculo proporcional, había que atender a la realidad de cada
contribuyente, sin embargo, los antecedentes referidos confirman que la
apelante ha implementado metodologías de cálculo de proporcionalidad que no han
estado acordes a las disposiciones de los artículos 7° de la Ley del Impuesto
sobre la Renta y el artículo 11 de su Reglamento y de ahí que fueran
rechazadas, tanto en sede administrativa como en sede judicial. Con respecto a la formulación de asignación
desarrollada y expuesta por la A Quo en su ejercicio determinativo, para
efectos de determinar la proporción a aplicar en la relación de Gastos No
Deducibles a Ingresos No Gravables, debe tenerse presente que ambas partes
difieren de la asignación y conceptualización de partidas de Ingresos No
Gravables, ya que si bien, la contribuyente correctamente consideró en dicha
categoría, las rentas percibidas por los Ingresos obtenidos por Intereses sobre
Inversiones en Títulos del Estado, cuya retención tributaria del 8.00%, según
el artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constituye
carga fiscal única y definitiva que implica su no sujeción al Impuesto sobre la
Renta empresarial, la Autoridad Tributaria incluyó en las partidas de ingresos
gravables, la Reclasificación de Rentas Generadas por Inversiones en el
Exterior y de la Amortización de Descuentos sobre Inversiones Financieras,
originalmente declaradas como no sujetas al respectivo tributo, por parte de la
contribuyente, además que la auditoría encargada determinó clasificar como
ingreso gravable adicional, el Reconocimiento de Intereses de créditos con más
de 180 días de vencimiento, que la interesada no contabilizó como renta
gravable, en función de la normativa SUGEF relacionada. También la A Quo,
considera una rebaja en los Gastos Deducibles declarados por la inconforme y
por consiguiente, para efectos de la proporcionalidad a calcular, el aumento de
los Costos No Deducibles, por los movimientos en la Estimación de Bienes
Realizables, que reportó e incluyó la interesada en sus declaraciones, como
afectaciones a la Renta Bruta declarada, implicando esto que la A Quo procediera
a modificar el monto de Ingresos Gravables a considerar en el estudio para la
aplicación de la proporcionalidad, según se detalla en el siguiente cuadro:
|
Folios No.226-228-386: |
|||
|
Casilla |
Ingresos reportados en Declaraciones D-101: |
2012 |
2013 |
|
25 |
Intereses y Rendimientos Financieros |
10 262 292
664,00 |
11 891 864
588,00 |
|
27 |
Otros Ingresos |
2 829 937 911,00
|
3 809 571 804,00
|
|
Total Ingresos Declarados |
13 092 230
575,00 |
15 701 436
392,00 |
|
|
29 |
Ingresos No Gravables Declarados |
-810 534 903,00 |
-699 087 425,00 |
|
30 |
Total Ingresos Gravables Netos |
12 281 695
672,00 |
15 002 348
967,00 |
|
Reclasificaciones a los Ingresos
Gravables-Folio No.391: |
|||
|
532.02 |
Reversiones en la Estimación del Deterioro
y Disposición de Bienes |
-16 000 000,00 |
-705 103 370,40 |
|
816.00 |
Producto en Suspenso-Créditos con más de
180 días de vencimiento |
133 112 615,90 |
231 594 499,40 |
|
512.05 |
Amortización de Descuentos sobre
Inversiones |
25 181 617,47 |
45 725 469,43 |
|
512.05 |
Rendimientos de Inversiones en el Exterior |
43 064 566,63 |
51 268 977,09 |
|
518.00 |
Ganancias por Diferencial Cambiario y UDES |
10 676 188
540,00 |
657 679 485,30 |
|
|
Ingresos Gravables según estudio |
23 143 243
012,00 |
15 283 514
027,82 |
|
Folio No.389: |
|||
|
Código |
Ingresos reportados en Declaraciones D-101: |
2012 |
2013 |
|
51200 |
Ingresos No Gravables Declarados |
-810 534 903,00 |
-699 087 425,00 |
|
51202 |
Productos por Inversiones en instrumentos
financieros para la venta |
56 107 758,37 |
167 450 716,71 |
|
51205 |
Productos por Inversiones en instrumentos
financieros vencidos y restringidos |
689 686 896,22 |
482 194 100,14 |
|
51832 |
Reajuste por UD a las inversiones en
instrumentos financieros |
64 740 248,50 |
49 442 607,90 |
|
Totas Ingresos No Gravables Declarados |
810 534 903,09 |
699 087 424,75 |
|
|
Folio No.390: |
Ajustes a los Ingresos No Gravables-DGCN |
||
|
(+) |
Amortización de Primas en Inversiones |
36 111 011,94 |
52 076 546,83 |
|
(-) |
Amortización de Descuentos en Inversiones |
-25 181 617,47 |
-45 725 469,43 |
|
(-) |
Intereses Ganados en Inversiones en el
Exterior |
-43 064 566,63 |
-51 268 977,09 |
|
Total Ingresos No Gravables según Estudio |
778 399 730,93 |
654 169 525,06 |
|
Las
reclasificaciones y ajustes practicados por la auditoría verificadora
encargada, implicaban, según los principios de la ciencia, la técnica y la lógica,
que los ingresos totales contabilizados por la inconforme y mostrados en su
Balance de Comprobación, no eran iguales en monto a los estimados por la
Oficina de Origen, en tanto incluían determinaciones y ajustes que no fueron
contabilizados por la apelante, por lo que dicho parámetro, para efectos del
cálculo de proporcionalidad, también debía ser ajustado, para así entonces, en
función de lo establecido en los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta y 11 de su Reglamento, determinar la relación de Ingresos Gravables entre
la totalidad de los ingresos devengados por la sociedad contribuyente en los
períodos fiscalizados:
|
Folio No.392: |
||
|
Montos determinados según estudio |
2012 |
2013 |
|
Total Ingresos No Gravables según Estudio |
778 399 730,93 |
654 169 525,06 |
|
Ingresos Gravables según estudio |
23 143 243
012,00 |
15 283 514
027,82 |
|
Total Ingresos Totales Determinados |
23 921 642
742,93 |
15 937 683
552,88 |
|
Relación de Ingresos Gravables / Total de
Ingresos |
96,7460% |
95,8955% |
|
Relación de Ingresos No Gravables / Total
Ingresos |
3,2540% |
4,1045% |
De esta
manera entonces y en forma consecuente al parámetro de asignación y cálculo de
proporcionalidad, en la relación Ingresos Gravables / Ingresos Totales, la
auditoría encargada fijó los respectivos porcentajes para establecer la
proporción asignable sobre los Gastos Totales:
|
Folio No.410: |
|||||
|
Gastos Ajustados |
2012 |
Relación de
Ingresos No Gravables /Total Ingresos |
Gastos No
Deducibles 2012 |
Relación de
Ingresos Gravables / Total Ingresos |
Gastos Deducibles
2012 |
|
Gastos Financieros |
15 818 803
271,98 |
3,2540% |
514 736 899,25 |
96,7460% |
15 304 066
372,73 |
|
Gastos por Estimación de Deterioro de
Activos |
887 003 000,00 |
3,2540% |
28 862 687,40 |
96,7460% |
858 140 312,60 |
|
Gastos Operativos Diversos |
1 897 918 686,45
|
3,2540% |
61 757 439,10 |
96,7460% |
1 836 161 247,35
|
|
Gastos de Administración |
3 842 694 481,71
|
3,2540% |
125 039 587,91 |
96,7460% |
3 717 654 893,80
|
|
Total Gastos Ajustados |
22 446 419
440,14 |
|
730 396 613,66 |
|
21 716 022
826,48 |
|
|
|||||
|
Gastos Ajustados |
2013 |
Relación de
Ingresos No Gravables / Total Ingresos |
Gastos No
Deducibles 2013 |
Relación de
Ingresos Gravables / Total Ingresos |
Gastos
Deducibles 2013 |
|
Gastos Financieros |
7 318 966 707,19
|
4,1045% |
300 410 342,50 |
95,8955% |
7 018 556 364,69
|
|
Gastos por Estimación de Deterioro de
Activos |
805 146 289,60 |
4,1045% |
33 047 598,42 |
95,8955% |
772 098 691,18 |
|
Gastos Operativos Diversos |
1 555 496 653,32
|
4,1045% |
63 846 072,96 |
95,8955% |
1 491 650 580,36
|
|
Gastos de Administración |
4 549 943 928,22
|
4,1045% |
186 754 533,60 |
95,8955% |
4 363 189 394,62
|
|
Total Gastos Ajustados |
14 229 553
578,33 |
|
584 058 547,48 |
|
13 645 495
030,85 |
Aunado
a lo expuesto, la auditoría verificadora plantea reclasificaciones y ajustes a
las partidas de Gastos No Deducibles, de acuerdo a las reclasificaciones
derivadas a los rubros de Ingresos Gravables y No Gravables, ajustando las
partidas finales declaradas por la inconforme en cada período fiscalizado:
|
Folio No.411: |
||
|
Detalle de Gastos |
2012 |
2013 |
|
Gastos No Deducibles determinados por la
A.T. |
730 396 613,58 |
584 058 547,70 |
|
Gastos Proporcional Declarados por la
contribuyente |
44 804 625,03 |
42 535 819,00 |
|
Diferencias a ajustar |
685 591 988,55 |
541 522 728,70 |
Con respecto
a los cuestionamientos que expone la apelante, sobre la posible omisión de
Instancia Fiscalizadora en la determinación de proporcionalidad formulada, de
los costos financieros correspondientes a la Reserva de Liquidez, (Folios
No.747 y 767), en relación al tema tratado por este Despacho en su resolución
TFA No.132-P-2010 de las doce horas treinta y ocho minutos del 10 de mayo del
2010 referida previamente, observa esta Sala que contrario a lo alegado por la
contribuyente, en sus hojas de trabajo y análisis de las reclasificaciones a
formular, la auditoría verificadora encargada procede a estudiar dichos costos
y gastos financieros reportados por la contribuyente en sus registros contables
y declaraciones tributarias y los incluye en la formulación de la
proporcionalidad determinada, incluso en función de la relación de captaciones
en moneda nacional y extranjera, que planteara en su momento este Tribunal
(Folios No.399 al 409), de manera que la
línea de defensa argumental de la interesada, si bien plantea la objeción
referida en forma directa a la determinación cuantitativa de la Oficina de
Origen, igualmente no detalla ni muestra con precisión, la posible falencia
técnica de la Instancia Fiscalizadora, aspecto indispensable para efectos de
atender su defensa, en tanto no puede pretender la inconforme que con su mero
decir, sea suficiente para que este Órgano declare la nulidad o revocatoria del
ajuste impugnado, ya que en función de lo establecido por los artículos 140,
146, 156, 163. 176, 178, 182, 184.1, 185 y 186 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, en cuanto a la carga de la prueba para las partes,
el ejercicio razonable de las defensas y el análisis de argumentos y pruebas en
descargo, debe ser precisa, específica y clara en sus planteamientos, máxime de
extremos que requieren entendimiento y aplicación técnica y normativa, además
de las regulaciones legales referidas de la Ley del Impuesto sobre la Renta y
su Reglamento, explicando al respecto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia:”… II.- En
materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del
interesado y a través de su ruego específico, que el juez que dictó una
resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe
analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a
derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición
de motivos concretos de agravio, los cuales delimitarán el examen de lo
resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos de los reclamados
ni decidir en perjuicio del único recurrente (…) Requiere, entonces, que el
casacionista formule, de manera diáfana y manifiesta, las objeciones que tiene
contra la resolución impugnada. De otro modo, es imposible establecer si se han
cometido defectos formales, capaces de calificar como causales de índole
procesal, o bien, quebrantos normativos, propios de la casación por razones de
fondo…” (Resolución
No.000057-A-S1-2019 de las nueve horas cuarenta y cuatro minutos del 17 de
enero del 2019). Finalmente, es criterio de esta Sala que la recurrente
plantea en su defensa, justificaciones y ratificaciones a su metodología de
cálculo de la proporcionalidad de Gastos No Deducibles / Ingresos No Gravables,
exponiendo que la misma está a Derecho y se ajusta a los parámetros jurídicos
establecidos por los artículos 7 de la Ley del Impuesto de la Renta y 11 de su
Reglamento, sin embargo, de la misma no demuestra que sea avalada por la SUGEF
o haya sido consultada a la Dirección General de Tributación, sea que incluso
en la Nota 17 del Informe de Auditores Independientes, para los períodos
fiscalizados 2012 y 2013, correspondiente al “Impuesto sobre la Renta”, los profesionales de la Contaduría
Pública no hacen mención alguna a la metodología de asignación aplicada por la
interesada, haciendo énfasis en aspectos del impuesto diferido, efectos de los
cambios en los valores razonables de las inversiones y la realización del
superávit por revaluación de propiedad de la contribuyente (Folios No.056 al
058); así también, aunque la recurrente reitera su posición y alegatos, en los
criterios jurisprudenciales mencionados en sus escritos (Folios No.765 al 767),
como explica este Despacho previamente, contrario a sustentar y avalar los
argumentos de la inconforme, más bien ratifican que su metodología de
asignación le fue rechazada, tanto en sede administrativa como en la judicial,
a pesar de agotar todas las Instancias de Impugnación a las que tenía derecho,
observando también este Despacho que del antecedente referido al presente
procedimiento, la apelante varió su metodología del cálculo de proporción,
reiterando entonces nuevamente esta Sala que la Autoridad Tributaria, en ambas
ocasiones no la aprobó, al considerarla contraria a los principios de
razonabilidad, proporcionalidad y capacidad contributiva. Adicionalmente,
observa este Tribunal que la contribuyente no expone ni detalla, argumentos,
criterios y razones técnicas que analicen en forma específica los extremos de
determinación planteados por la auditoría encargada, que se sustentan en la
información contable de la contribuyente, la cual incluso en su defensa, no
hace mención alguna de las hojas de trabajo de esa Instancia, ni expone un
estudio técnico de las mismas o de las posibles falencias en la determinación
impugnada. Concluye este Despacho, que de acuerdo a la normativa jurídica y
jurisprudencia de cita, las pruebas documentales y de auditoría contenidas en
el expediente determinativo de análisis, los ajustes realizados por la Dirección
de Grandes Contribuyentes Nacionales, en relación al aumento del Impuesto sobre
la Renta de los períodos fiscales 2012 y 2013, por los montos de
¢455.509.904,00 (cuatrocientos cincuenta y nueve millones quinientos nueve mil
novecientos cuatro colones exactos) y ¢307.940.421,33 (trescientos siete
millones novecientos cuarenta mil cuatrocientos veintiún colones con treinta y
tres céntimos) respectivamente, deben confirmarse.
VII.- SOBRE LA LIQUIDACIÓN DE INTERESES:
PLAZO DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. En el caso de marras y con fundamento
en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario,
en vista de que el recurso de apelación fue admitido mediante resolución AP10R-190-2021, emitida por
la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, a las trece horas del 16 de
noviembre del 2021 y le fuera comunicada a la interesada, vía correo
electrónico, el día 08 de diciembre del
2021 (Folios No.751 al 754), en la que se le otorga un plazo de 30 días
hábiles, contados a partir del día siguiente de la notificación referida, para
que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de
descargo correspondiente, término que se extiende entonces desde el 10 de
diciembre del 2020 hasta el 02 de febrero del 2022, por lo que el plazo de seis
meses otorgado por el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, empezaría a correr a partir del día siguiente del vencimiento del
plazo de los treinta días otorgados en el emplazamiento, no obstante, la
sociedad contribuyente presenta escrito de expresión de agravios ante este
Tribunal, el día 19 de enero del 2022
(Folios No.756 al 769), por lo que el citado plazo de los treinta días hábiles,
se da por terminado de forma inmediata, de conformidad con el artículo 257 de
la Ley General de la Administración Pública, que indica que el plazo se da por
vencido si se cumplen los actos para los que estaba destinado y el plazo de los
6 meses del citado artículo 163 del Código Tributario, iniciaría a partir del
día hábil siguiente inmediato, es decir, el 20 de enero del 2022 extendiéndose
al 20 de julio del 2022, lapso en el cual se deben computar intereses y a
partir del 21 de julio del 2022 y hasta la efectiva notificación de la presente
resolución, se entiende suspendido el cómputo de intereses; en el entendido que este Tribunal se
manifiesta únicamente por la disposición reglamentaria contenida en el artículo
87, que lo obliga a pronunciarse sobre el plazo en que se suspenden los intereses
en la presente instancia, por el exceso en la tardanza en dictar la resolución
respectiva según el plazo fijado por el artículo 163 del Código Tributario y no
hace pronunciamiento especial sobre las fases anteriores y el cómputo de los
intereses. A los efectos,
debe tenerse en consideración que Sala
Constitucional de la Corte Suprema de
Justicia, dictó la sentencia No.2022-023955 de
las dieciséis horas con cuarenta y dos minutos del 12 de octubre del 2022, en
conocimiento de las acciones de inconstitucionalidad, gestionadas por un grupo
de contribuyentes, contra jurisprudencia
emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en relación a los
votos No.0326-F-S1-2017 de las diez horas con cincuenta y cinco minutos del 23
de marzo de 2017, No.0976-F-S1-2016 de las trece horas con cinco minutos del 22
de setiembre de 2016, No.000475-F-S1-2011 de las once horas veinte minutos del
07 de abril del 2011, No. 0055-F-S1-2011 de las ocho horas con cincuenta
minutos del 27 de enero de 2011 y No.
0617-F-S1-2010 de las nueve horas con diez minutos del 20 de mayo de 2010),
razón por la cual se había suspendido la resolución del presente caso, por
orden de la misma Sala
Constitucional de la Corte Suprema. Esto produjo la imposibilidad de este
Tribunal de dictar la resolución en el plazo establecido, de conformidad con el
artículo 163 del Código Tributario.
POR TANTO
Se rechaza la incidencia de nulidad
interpuesta. Se declara sin lugar el recurso de apelación. Se confirma la
resolución recurrida. NOTIFÍQUESE. -
Lic. Harold Quesada Hernández
PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO
Lic. Ricardo Mena Aguilar
Licda. Floribeth Cordero Rivera