TFA No.593-P-2022. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las diez horas treinta minutos del veinticuatro de noviembre del dos mil veintidós.-

 

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], representante legal de la sociedad  [...] S.R.L., cédula jurídica número 3-102-[...], contra la resolución ATH-SF-AUDT-R-120-2021, las diez horas del ocho de diciembre de dos mil veintiuno que, confirma parcialmente la resolución ATH-SF-IMPDT-R-066-2020, de las nueve horas del veintinueve de junio de dos mil veinte, dictadas ambas por la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE HEREDIA, relativas al Impuesto sobre las Utilidades del contribuyente, del período fiscal 2014.  (Expediente 22-10-322).

RESULTANDO

1) Que mediante la resolución Nº ATH-SF-IMPDT-R-066-2020 citada,  notificada el 30 de junio del 2020, la Administración Tributaria de Heredia, declaró sin lugar la excepción de prescripción y la impugnación interpuesta  contra el traslado de cargo y observaciones Nº ATH-SF-PD-19-2019-616-19-41-03, determinando  a cargo de la contribuyente la suma de ¢21.640.464,00 (veintiún millones seiscientos cuarenta mil cuatrocientos sesenta y cuatro colones exactos) en concepto de aumento en el impuesto a las Utilidades del periodo fiscal 2014   y de  ¢13.032.133,00 (trece millones treinta y dos mil ciento treinta y tres colones exactos) por concepto de intereses  (Folios 301 a 313 vuelto)                              

2) Que inconforme con lo resuelto, el día 12 de agosto del 2020, dentro del plazo de ley, la contribuyente interpone recurso de revocatoria, el cual con posterioridad adiciona.  (Folios 313 a 325)

3) Que la Administración Tributaria de Heredia, mediante la resolución ATH-SF-AUDT-R-120-2021, de las diez horas del ocho de diciembre de dos mil veintiuno, debidamente notificada el 10 de diciembre de 2021, rechaza la excepción de prescripción y el incidente de nulidad y declara parcialmente con lugar el recurso de revocatoria interpuestos. (Folios 326 a 334)

4) Que el 03 de febrero de 2022, la interesada interpone recurso de Apelación en contra de la resolución de cita, exponiendo los motivos de su disconformidad. (Folio 384 a 393).

5) Que mediante Resolución N°ATH-SF-AUDT-R-010-2022, de las doce horas del nueve de febrero de dos mil veintidós, notificada el 10 de febrero de 2022, la Administración Tributaria de Heredia, admite el Recurso de Apelación presentado y emplaza a la contribuyente para que, si lo tiene a bien, presente los alegatos y pruebas que estime conveniente en defensa de sus derechos, en el plazo de treinta días hábiles contados a partir de la notificación de la resolución de cita. (Folios 359 a 361).

6) Que el día 23 de marzo de 2022, la contribuyente presenta escrito de agravios ante este Tribunal. (Folios 365 y 366)

7)  Que mediante Auto N°INTER-IM-044-2022, de las doce horas diez minutos del quince de junio de dos mil veintidós, notificado ese mismo día a las partes, ese Tribunal procede a devolver el expediente administrativo a la oficina de origen, en virtud de que éste no contenía el recurso de apelación de la contribuyente sino el de otra sociedad. (folios 367 a 373).

8)  Que recibido el expediente el día 29 de julio de 2022, este Tribunal, mediante Auto N°INTER-IM-077-2022, de las once horas veinte minutos del veintidós de agosto de dos mil veintidós, notificado a las partes el día 25 del mismo mes, procedió a devolver nuevamente el expediente a la Administración Tributaria de Heredia, en virtud de constar en éste el escrito en el que se interpuso el recurso de apelación. (folios 375, 377 a 383)

9) Que el expediente administrativo fue remitido a este Tribunal mediante oficio ATH-GER-072-2022, el cual fue recibo en fecha 12 de octubre de 2022, (Folio 407)

10) Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I.-   OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que el recurso que se conoce es para que se declare la prescripción de la potestad determinativa de la Administración Tributaria respecto de las obligaciones tributarias referida al periodo fiscal 2014. Se declare la nulidad absoluta de lo actuado  y se revoque el ajuste determinado.

II.- CONSIDERACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que en la resolución apelada, la Administración Tributaria expone lo siguiente:  SEGUNDO. CUESTIONES PREVIAS, Procede esta Administración Tributaria con el análisis de los argumentos y fundamentos de derecho planteados por el contribuyente en su recurso de revocatoria y adición, en el  mismo orden que fueron expuestos:  l- EXCEPCIÓN DE PRESCRIPCIÓN: En cuanto a la Excepción de Prescripción que  invoca la recurrente, este órgano resolutor, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 298 inciso 9) del Código Procesal Civil y que al ser una excepción perentoria de previo y especial pronunciamiento, por cuanto de acogerse la misma se extingue o perece la acción del actor, independientemente de la  procedencia o no de la acción, considera importante referirse de previo y especial pronunciamiento al INSTITUTO DE LA PRESCRIPCIÓN: Los órganos jurisdiccionales han dicho que la prescripción emerge como un medio de crear seguridad, lo cual propende al orden y a la tranquilidad social; sin embargo, no resulta difícil imaginar situaciones en las cuales la prescripción puede servir para tutelar injusticias e impedir el ejercicio de derechos los cuales verdaderamente existieron. Por ello se tiene que el derecho, como vehículo para la realización de la justicia, precisa actuar, necesariamente, dentro de un marco de certeza y seguridad, pues de no ser así, el fin último se vería frustrado, ya que la justicia no puede operar dentro de un marco de incertidumbre e inestabilidad. Se colige entonces que con el instituto de la Prescripción lo que se pretende es hacer desaparecer situaciones objetivas de incerteza causadas por inercia del titular del derecho (ver resolución N° 000139-F-98 de las catorce horas diez minutos de veintitrés de diciembre de 1998, de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). Ahora bien, la recurrente argumenta que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria del periodo de impuesto 2014 se encuentra prescrita y dice que lo demuestra con los hechos a saber: 1- El cómputo de la prescripción del periodo 2014 inicio a correr el 1° de enero del 2016, 2-El 27 de marzo de 2019 se notificó el inicio de actuaciones de fiscalización, causal que interrumpe e; cómputo de la prescripción y reinicia su término a computarse a partir del primero de enero del año calendario siguiente a aquel que se produjo la interrupción. Es decir, el cómputo inicio a correr nuevamente el 1° de abril de 2019, 3- El 22 de julio se notificó el Traslado de Cargos y Observaciones N” ATH-SF-PD-19-2019-616-19-41-03, 4- El 7 de agosto del 2019 mi representada interpuso escrito de impugnación contra dicho traslado de cargos y 5- El 30 de junio de 2020 se notifica la resolución determinativa que en este acto se recurre. Es decir, casi 11 meses después de interpuesta la impugnación.      De lo anterior colige la recurrente que automáticamente genera que el efecto interruptor de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación pierda validez y dice que según el inciso a) del artículo 53 del CNPT, indica se entiende por no producida la interrupción si las actuaciones de comprobación e investigación se suspenden por más de dos meses como se demuestra en el gráfico que aporta en donde se señala que pasaron 10.78 meses desde la presentación del escrito de impugnación el 7 de agosto de 2019 y la notificación de la resolución determinativa el 30 de junio de 2020 y que dicho criterio ha sido confirmado en una reciente sentencia que señaló que el plazo de dos meses contemplado en el inciso a) del artículo 53 del CNPT resulta aplicable hasta el dictado del acto administrativo del procedimiento y que en otras palabras refiere a la Unidad del Procedimiento, en el tanto, este comprende desde la fase de investigación hasta el dictado del acto final y cita en apoyo de lo dicho las sentencias 049-2020-V! de las 15:45 horas del 20 de abril de 2020 y 65-2020V de las 14:00 del 28 de mayo de 2020. Aunado a lo anterior, señala la recurrente, que el razonamiento de unidad del procedimiento coincide íntegramente con la Instrucción General 12-2016 denominada "Lineamientos para el procedimiento de la Actuación Fiscalizadora en función lo dispuesto por el voto 2016-012496 del 6 de octubre de 2016, cuando señala en el punto I inciso 2- Se entenderá por concluida la actuación fiscalizadora: a- Con la notificación de la resolución determinativa establecida en el artículo 147 del CNPT, que determina la obligación tributaria (acto final). Al respecto, se tiene que, si bien, apoya su tesis en los fallos del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, mediante las cuales le dio al artículo 53 inciso a) del CNPT la interpretación de la tesis que expone, los citados fallos no están firmes, toda vez que contra los citados fallos el Estado interpuso recurso de casación ante la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia al considerar la Administración Tributaria que la interpretación dada por dicho Tribunal, violenta las normas sustantivas del ordenamiento jurídico por indebida aplicación de los artículos 51, 52 y 53 inciso a) del CNPT.  Obsérvese que el contribuyente argumenta que la sola suspensión por más de dos meses de las actuaciones de fiscalización, elimina el efecto interruptor de la comunicación de inicio, por lo que la prescripción del periodo de 2014 procede, puesto que la resolución determinativa ATH-SF-IMPDT-R-066-2020 de las nueve horas del veintinueve de junio dos mil veinte fue emitida 10.78 (según grafico aportado por la recurrente) meses después del plazo de dos meses que establece el inciso a) del artículo 53 del CNPT. Tesis que no comparte este órgano resolutor, siendo claro que la determinación de la obligación tributaria se dio dentro del plazo del plazo de 4 años dispuestos por la norma, porque para el 14 de junio de 2019, fecha en que se le notificó la propuesta de regularización ATH-SF-PD-19-2019-54019-321-03, ver folios 229 a 239 del expediente Administrativo, se obtuvo una cuota tributaria adicional, por lo que las actuaciones de fiscalización y comprobación ya habían finalizado ver para ello el Acta de Audiencia Final ATH-SF-PD-19-2019-541-19-341-03 visible a los folios 223 a 227 del expediente Administrativo.  Aunado a lo anterior, observa este órgano resolutor que la recurrente no tiene claro las etapas del procedimiento fiscalizador y que a pesar que hay unidad dentro de dicho procedimiento, el mismo se divide en la etapa de actuación fiscalizadora y el procedimiento determinativo, en donde este último es el que fija el AN QUANTUM de la obligación tributaria, por lo que no es de recibo el error en que incurre la recurrente de considerar que las actuaciones fiscalizadoras se extienden hasta la emisión de la resolución determinativa, en la Sentencia 12496 de las 16:15 horas del 31 de agosto del 2016, la Sala Constitucional ordenó aplicar la norma del artículo 144 de la Ley N* 7535 del 1” de agosto de 1995, sea antes de la Reforma de la Ley N*9069 del 10 de setiembre de 2012, en donde dicha Sala ordenó conservar las actuaciones previas de comprobación, sea todas las actuaciones previas a la emisión del Acto de Liquidación de Oficio, y no anuló las normas relativas a la comprobación e investigación de la fiscalización sino, como ya se dijo, lo relativo Únicamente a la emisión del ALO, por ello en la mayoría de los procedimientos fiscalizadores las actuaciones se reanudaron a partir de la emisión de un nuevo traslado de cargos, al amparo de lo dispuesto en el artículo 144.     Por lo anterior, resulta claro la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, conforme al dimensionamiento realizado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en la que establece que existen dos etapas del procedimiento fiscalizador, la COMPROBACIÓN Y FISCALIZACIÓN y la DETERMINACIÓN, quedando de esa manera evidenciado que la recurrente no interpreta de manera correcta las normas que regulan el proceso fiscalizador y razona una tesis en su favor pretendiendo con ello, la prescripción de la obligación tributaria. Tal y como se le dijo en líneas precedentes respecto al contenido de las sentencias del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, que la recurrente aporta como apoyo a su tesis de Unidad del Procedimiento Fiscalizador para apoyar su tesis de prescripción del procedimiento fiscalizador, es criterio de este órgano que las mismas no son vinculantes para los efectos del presente procedimiento, ni válidas para desvirtuar la determinación realizada a la recurrente, ello sumado al hecho de que las mismas no están firmes, ya que contra dichas sentencias fueron presentadas los recursos de casación por parte de la Procuraduría General de la Republica ante la Sala Primera de la Corte suprema de Justicia. Por ello, el criterio de esta Administración Tributaria es que se da un errónea interpretación de las normas jurídicas que determinan el límite temporal de suspensión de dos meses, extendiendo dicho Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, erróneamente, el plazo regulado en el artículo 53 inciso a) a la fase de determinación de la obligación tributaria al considerar el citado tribunal, que el plazo de dos meses dispuesto por el legislador patrio únicamente para las actuaciones de comprobación y fiscalización, abarcan, como solo una etapa, las actuaciones propias de la determinación de la obligación tributaria, situación que evidencia la violación al ordenamiento jurídico por una indebida interpretación y aplicación del artículo 53 inciso a) y 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como las normas concordantes reglamentarias que las desarrollan, conforme a las consideraciones jurídicas que se exponen de  seguido:  Al respecto, el legislador patrio reguló dicha circunstancia, en el artículo 144 del CNPT, al disponer lo siguiente: “Artículo 144.-Vista inicial. Para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código, deberán efectuarse las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada que se entiendan necesarias. Concluidas estas actuaciones, los Órganos actuantes de la Administración deberán proponer al sujeto pasivo, mediante el procedimiento definido por reglamento, la regularización que corresponda. En el supuesto de que este sujeto pasivo no regularice su situación, se continuará el procedimiento trasladándole las observaciones o los cargos que se le formulen (…)”   De acuerdo con la norma transcrita, es evidente que una vez finalizadas las actuaciones de comprobación o investigación se inicia la fase de determinación de la obligación tributaria, a través de la emisión de la propuesta de regularización, en los términos dispuestos por el Legislador en el artículo 144 del Código Tributario. Por lo tanto, y así lo reconoce el propio Tribunal Contencioso Administrativo, el procedimiento de determinación de la obligación tributaria se encuentra constituido por dos fases completamente diferenciadas por el Legislador. 1) La fase de fiscalización y comprobación; y 2) la fase propiamente de determinación de la obligación tributaria, que es la que se inicia con la emisión de la propuesta de regularización (tal y como se ha venido indicando). Por tal motivo, el Legislador condicionó que no se entendería como interrumpido el plazo de prescripción en el supuesto de que las actuaciones de comprobación una vez iniciadas (no de determinación de la obligación tributaria) se suspendan par más de dos meses. Supuesto que se desprende de la simple lectura del artículo 53 inciso a) del CNPT, que regula como causal de interrupción de la prescripción la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Asimismo, la norma legal y la reglamentaria establecen en forma clara que en el supuesto de que la fiscalización suspenda las actuaciones de comprobación e investigación por un plazo mayor de dos meses, por causas atribuibles a ésta, “se entiende como no producida la interrupción del cómputo de prescripción.” En otro orden de ideas, se trata de un supuesto necesario e indispensable para que opere la causal de interrupción de la prescripción, pero únicamente en relación a las actuaciones de comprobación e investigación y no a las actuaciones de determinación de la obligación tributaria, como equivocadamente lo estima el Tribunal Contencioso Administrativo. En tal sentido, resulta incuestionable que las actuaciones de comprobación e investigación se refieren a todas aquellas labores tendentes a verificar la legalidad de las declaraciones de los contribuyentes, por parte de la inspección, dentro de tales por ejemplo sería: revisión y análisis de la contabilidad, y dentro de ella el análisis de sus ingresos, costos u gastos, revisión y análisis de documentos que respaldan las transacciones del contribuyente, la solicitud de información de terceros, entre otras actuaciones proi.as de la fiscalización. Las anteriores actuaciones son las que no pueden suspenderse por un plazo mayor de dos meses. Actuaciones de comprobación e investigación que son reguladas en el Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo N° DE-38277-H, Sección lll, intitulada “Desarrollo de los procedimientos”. En el citado apartado se encuentra el numeral 144 señalado. A su vez, en el artículo 145 se determina el lugar y horarios en los que debe efectuarse la “actuación de comprobación e investigación". en el 146 las labores de revisión de la documentación del sujeto pasivo, en el 147 los requerimientos de información, en el 148 los requerimientos de comparecencia ante la Administración Tributaria, en el 149 inspección de locales; todas actuaciones del proceso de Fiscalización o comprobación. Y finalmente y una vez concluidos dichas actuaciones, podemos ver como el artículo 152 del Reglamenta, que se encuentra dentro de la Sección IV: “Conclusión de los procedimientos”, en forma clara y expresa dispone, en lo que interesa: “Articulo 152.- Propuesta provisional de regularización. En los casos en que a juicio de los funcionarios actuantes se hayan obtenido las datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procede dictar, se dará por concluida la actuación, debiendo emitirse una propuesta provisional de regularización en la cual se hará constar. (…)" Norma clara en establecer que una vez obtenidos  los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos preparatorios que procede dictar, "se dará por concluida la actuación”.  En ese sentido, lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en el caso de las resoluciones que aporta como prueba, emiten criterio, a juicio de esta Administración, creando un beneficio indebido a los sujetos pasivos, violentando el principio de seguridad jurídica a los intereses de la Hacienda Pública, conforme se ha dictaminado, la sociedad recurrente siempre tuvo pleno conocimiento de la determinación de la obligación tributaria a través de la "Propuesta de Regularización”, una vez finalizadas las actuaciones de comprobación y fiscalización, las cuales se han realizado en estricto apego al ejercicio de su derecho de defensa, Referente al argumento de la recurrente, sobre la Instrucción General N° 12-2016 denominada “Lineamientos para el Procedimiento de la Actuación Fiscalizadora en Función lo dispuesto por el Voto N° 2016-012496", consecuente con el razonamiento de unidad del procedimiento, toda vez que señala que se entenderá por concluida la actuación fiscalizadora con la notificación de la resolución determinativa establecida en el artículo 147 del CNPT, criterio que no comparte este órgano resolutor, toda vez que dicha instrucción lo que establece es una guía para los funcionarios actuantes de la etapa de inspección en relación al proceder en virtud de la emisión del voto citado y de ninguna manera se debe interpretar que afecta la norma y jurisprudencia referente a que en el proceso fiscalizador, se dan dos etapas, puesto que resulta evidente que una vez finalizadas las actuaciones de comprobación o investigación se inicia la fase de determinación de la obligación tributaria, a través de la emisión de la propuesta de regularización, en los términos dispuestos por el Legislador en el artículo 144 del Código Tributaria. Por lo tanto, y así lo reconoce el propio Tribunal Contencioso Administrativo, el procedimiento de determinación de la obligación tributaria se encuentra constituido por dos fases completamente diferenciadas por el Legislador: 1) La fase de fiscalización y comprobación; y 2) la fase propiamente de determinación de la obligación tributaria. Dado lo expuesto ampliamente en líneas precedentes, no procede prescripción que invoca la recurrente en el presente proceso. II-NULIDAD ABSOLUTA DEL AJUSTE DENOMINADO “ANÁLISIS POR LA NO APLICACIÓN DE LA EXONERACIÓN: Argumenta esencialmente la recurrente, que la Administración tributaria insiste en mantener el ajuste a partir de su interpretación de que el periodo de impuesto es de un año; sin embargo dicha interpretación, considera la recurrente, carece de lógica jurídica y contradice sustancialmente lo dispuesto en la Ley de Zona Franca y específicamente en el acuerdo ejecutivo que reconoce la exención de su representada y que mientras su empresa realiza un análisis normativo para respaldar su posición, la Administración opta por realizar un análisis numérico carente de respaldo y dice que, para determinar la forma en que debe manejarse la exoneración vigente para el periodo fiscal 2014 se debe partir de lo dispuesto en el acuerdo ejecutivo que otorga el régimen de zona franca a su representada, acuerdo cuyo análisis omite la Administración. Suma la contribuyente que así mediante el acuerdo ejecutivo número 448, publicado en La Gaceta número 12 del día 17 de enero del 2006, se otorgó el Régimen de Zona Franca a su representada para prestar servicios de revestimiento de piezas o productos, en donde tal acuerdo se modificó mediante el acuerdo ejecutivo número 139-2006, publicado en La Gaceta número 155 del 14 de agosto del 2006. Ahora bien, señala la recurrente, que tomando como base tales acuerdos, resulta incuestionable que del 1 de julio del 2006 y hasta el 30 de junio de 2014, la empresa contó con una exoneración de un 100% del impuesto sobre la Renta, mientras que a partir del 1 de julio del 2014 fa empresa tuvo una exoneración del 50% de dicho impuesto y que lo indicado lógica y jurídicamente implica que las transacciones realizadas hasta el día 30 de junio de 2014 se encontraran cubiertas con una exoneración, para efectos del impuesto sobre la renta de 100%, mientras que el resto del período, sea del 1 de julio del 2014 al 31 necesaria elaboración de estados financieros para cada segmento de vigencia del porcentaje de exoneración que proceda, ello es así para identificar con exactitud las transacciones efectuadas en la proporción de días transcurridos en cada segmento. En efecto, y resulta imprescindible citar y en lo que interesa, lo que señala el artículo 72 del Reglamento a la Ley de Zona Franca: *...: SOBRELA RENTA IMPONIBLE O RENTA NETA SEGÚN LOS ESTADOS FINANCIEROS CORRESPONDIENTES A CADA SEGMENTO DEL PERIODO FISCAL EN QUE HA ESTADO VIGENTE EL PORCENTAJE DE EXONERACIÓN O TARIFA AFLICADA, SE DEBE CALCULAR EL IMPUESTO CONSIDERANDO DICHO PORCENTAJE DE EXONERACIÓN O TARIFA SEGÚN PROCEDA..." (LO RESALTADO ES NUESTRO). Lo reafirmado o resaltado, tiene una importancia determinante puesto que el procedimiento debe ser aplicado al periodo fiscal que es de 365 días y no de solo una porción del mismo, por lo que resulta necesario sumar todos los ingresos del período y aplicar el porcentaje de exoneración según corresponda a cada segmento y no como lo interpreta la impugnante, por lo que el argumento de la impugnante no es válido. Aunado a lo anterior, la impugnante remite a esta Administración la resolución DGT-746-09 que señala, ante la concurrencia de dos porcentajes de exoneración durante un mismo periodo fiscal, se deben mantener Estados Financieros independientes a cada periodo de exoneración. Coincide en su totalidad este órgano resolutor con lo establecido en la resolución DGT-746-09 y el criterio sigue siendo que se deben mantener estados financieros independientes y que se debe aplicar el porcentaje de exoneración vigente a cada segmento, tal y como lo efectuó el área de fiscalización, cuando tomó los ingresos reportados por la impugnante en el periodo 2014 y ubicó la proporción de ingresos que correspondía a la vigencia de exoneración para cada segmento conforme al porcentaje en días transcurridos del inicio y final de vigencia del porcentaje de exoneración, tal y como se obtuvo en el cuadro número 1 del traslado de cargos ATH-SF-PD-19-2019-616-19-41-03, no es válido el criterio de la recurrente cuando divide el período de impuesto en dos y los visualizó como independientes en cuanto a ingresos y días transcurridos se refiere, es decir la recurrente, sigue pretendiendo que se le acepte que los ingresos del segmento del 1 de enero de 2014 al 30 de junio de 2014 no se sumen a los ingresos obtenidos en el segundo segmento del 1 de julio de 2014 al 31 de diciembre de 2014, puesto según su decir se debe aplicar el principio del devengado y separar los segmentos y verlos como independientes. No obstante, lo anterior, y tal y como de manera reiterada se le ha venido señalando se debe tomar como un solo período fiscal para luego segmentar y aplicar el porcentaje vigente a cada periodo tal y como lo efectuó el área de auditoria, procedimiento que este órgano resolutor sigue respaldando en la presente fase.  Argumenta, como se ha indicado, que la norma no hace referencia al concepto de periodo fiscal, sino que concede la exoneración, por año calendario, es decir de fecha a fecha en este caso, señala la recurrente, desde el 1° de julio del 2006 al 30 de junio de 2014 una exoneración del 100% y del 1 de julio del 2014 al 1 de julio de 2018 una exoneración del 50% y que para una mejor comprensión cita el artículo 10 del Código Tributario en relación al cómputo de los plazos y colige que el plazo de exoneración del impuesto a las utilidades deberá contabilizarse en los términos expuestos prescindiendo de cualquier consideración relativa al período.  Al respecto, no se comparte lo expuesto por la recurrente, siendo que el artículo 72 del Reglamento de Zonas Francas cuando señala que corresponderá a la Dirección General de Tributación definir los requisitos, obligaciones, normas y demás mecanismos de trámite y control que deben cumplir las empresas, en donde precisamente por tal mandato es que se aplica lo establecido en el artículo 7 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, sigue la metodología que define el artículo 72 del Reglamento de Zonas Francas, y por ello este órgano resolutor avala lo actuado y calculado por el área de fiscalización de conteo de días de cada vigencia de los porcentajes de exoneración, así corno el cálculo efectuado, luego de establecer la vigencia del porcentaje de exoneración, tal y como se ha venido exponiendo en líneas precedentes.  En cuanto al artículo 10 del CNPT que señala en relación a los plazos, los mismos se han respetado y aplicado de manera correcta para el cálculo del impuesto a las utilidades del periodo fiscal 2014.  Finalmente, la recurrente argumenta lo relacionado a la aplicación del devengo en su caso, situación y método que sigue avalando este órgano resolutor, por lo que no comparte lo dicho por la recurrente cuando señala que esta Administración lo utiliza en su favor, siendo que el devengo es el método que se reconoce en el tratamiento contable de las transacciones, según lo dispone el artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre las Utilidades.  Por lo anterior expuesto, tanto el procedimiento y metodología efectuada por el área de fiscalización es conforme a las normas jurídicas vigentes en relación al tratamiento fiscal del Impuesto a las Utilidades en relación al Régimen de Zonas Francas, por lo que este órgano resolutor ratifica el presente proceso, por lo que lo alegado y solicitado por la impugnante en el presente aparte no es de recibo. III. NULIDAD ABSOLUTA DEL AJUSTE DENOMINADO “ANALISIS DE ROYALTY POR TRANSGREDIR EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. Señala que resulta curioso y cuestionable que la Administración Tributaria intente en la resolución recurrida, justificar que en ningún momento se hizo un ajuste por concepto de remesas al exterior, sino que su ajuste se basa en que, al no haberse practicado la retención, se rechaza el gasto. Señala la recurrente, que la Administración plantea que es errónea la interpretación de la empresa en cuanto a que la exoneración del impuesto de remesas al exterior lo es al 100% por todo el plazo en que la empresa tenga la condición de zona franca y la contribuyente cita en este aparte un extracto de la resolución que recurre en lo relacionado a las remesas al exterior, extracto que no se transcribirá, pero si tomará en cuenta a la hora de emitir criterio. Nuevamente de forma contradictoria la Administración Tributaria cita la nota DGT-177-09 y señala lo contradictorio, por cuanto precisamente en ella, se confirma la exoneración del impuesto de remesas a las empresas en zona franca por todo el periodo en que ostenten tal condición, por lo que lejos de confirmar su tesis la desmiente. En este aparte la recurrente, efectúa un comparativo y concluye indicando que, se puede comprobar a partir de la lectura de los textos citados que los beneficios concedidos en las zonas francas se mantienen vigentes en el tanto ostenta tal condición, por lo que una empresa catalogada como zona franca cuenta con el beneficio de la exoneración del impuesto de remesas al exterior por el pago de regalías a compañías en el exterior y que ante ese beneficio se impone una única condición y es que la erogación se encuentre vinculada a las actividades autorizadas por el Poder Ejecutivo. Suma la recurrente que en ese sentido y según se indicó en el punto anterior, en los incisos f) y g) del artículo 20 de la Ley de Régimen de Zonas Francas se contemplan dos supuestos de exoneración totalmente independientes. referidos a impuestos independientes, como es el caso del impuesto de remesas al exterior e impuesto a las utilidades y dice que la. Independencia se comprueba a partir de una lectura de la totalidad de incisos del artículo 20 referido y que por ejemplo en el inciso e) se contempla una exoneración del impuesto general sobre las ventas, mientras que en el inciso h) se incorpora una exoneración sobre el impuesto de patente municipal. En ese sentido, resulta primordial para esta Administración Tributaria, ser garante del procedimiento administrativo tributario realizado, donde deben verificarse los hechos que sirven de motivo al acto administrativo que impone deberes y obligaciones al contribuyente y para ello se deben considerar todas las medidas probatorias pertinentes y los hechos jurídicos que la respaldan en respeto absoluto al debido proceso y a la seguridad jurídica -ver artículo 186 del CNPT-, por ello esta Gerencia con absoluto respecto de la lealtad en el debate, respeto al principio de reserva de ley y con base al principio de legalidad; colige que en virtud de los argumentos expuestos por la recurrente, los hechos probatorios contenidos en el expediente administrativo, aunado al respeto absoluto de la Ley N° 7210 de Zonas Francas, ley que establece con mediana claridad los supuestos de exoneración en su artículo 20 inciso f) y q). Además, el acuerdo ejecutivo número 448-2005 donde se regulan los porcentajes referentes al impuesto sobre las utilidades y la nueva prueba aportada mediante nota, que si bien no reúne las formalidades necesarias, es emitida por el máximo contralor de zonas francas - Procomer-DRE-EXT-1334-2020- y suscrita por el Señor [...], Director de Regímenes especiales, donde se aclara el artículo 20 de la Ley de Zonas Francas y el señor Director, concluyendo que la exoneración respecto a la remesas al exterior lo es por todo el plazo. Siendo que el órgano resolutor de la fiscalización señalo en la fase de impugnación que aportara nota de Procomer que indicara lo argumentado, procede este órgano a dar la razón al contribuyente en lo impugnado y dejar sin efecto lo correspondiente a la deducción del Royalty, quedando la liquidación tal y como se expone de seguido:

PORCENTAJE DE EXONERACIÓN	100%	50%	TOTALES
FECHA DE INICIO DE LA EXONERACIÓN	1/1/2014	1/7/2014
FECHA QUE FINALIZA LA EXONERACIÓN	30/6/2014	31/12/2014
CANTIDAD DE DIAS	181	184	365
DIAS (PROPORCION)	49,59%	50,41%
	PROPORCION DE LA RENTA NETA	PROPORCION DE LA RENTA NETA	RENTA NETA
TOTALES	¢35 400 057,85	¢35 986 799,15	¢71 386 857,00
IMPUESTO SOBRE LAS UTLIDADES A PAGAR (CALCULO: PROPORCIÓN DEL RENTA NETA 15% ISU	0	¢5 398 020

(…)”  (folios 339 a 343)

III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Expone la apelante las siguientes defensas:: “… 1.-EXCEPCIÓN DE PRESCRIPCIÓN.  Pese a que de forma expresa se invocó esta excepción en la etapa anterior, la posición de la Administración Tributaria sin mayor análisis de la jurisprudencia invocada se limita a indicar que lo expuesto por mi representada se trata de una interpretación equivocada del artículo 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Para tales efectos, manifiesta que lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo no se encuentra firme dado que la Procuraduría General de la República interpuso recursos de casación contra las sentencias invocadas. En ese sentido, se somete a consideración de este Tribunal, en su condición de jerarca impropio y como garante objetivo de la aplicación del ordenamiento jurídico tributario, la excepción de prescripción en los siguientes términos: En el presente asunto prescribió la acción de la Administración Tributaria para determinar de oficio el impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2014 de conformidad con el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT).   El término de 4 años se computaba a partir del primero de enero del año calendario siguiente al que el tributo debió pagarse, según lo establecía el numeral 52 del CNPT 1  (1 “Artículo 52.- Cómputo de los términos. El término de prescripción se debe contar desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquel en que el tributo debe pagarse)”. vigente al momento de los hechos. Ahora bien, el fundamento fáctico-jurídico que configuró la prescripción en el caso concreto parte de que la Comunicación de Inicio de la Actuación Fiscalizadora no tuvo efecto interruptor de la prescripción, por suspensión de las actuaciones mayor de dos meses de conformidad con el artículo 53 inciso a) CNPT que dispone: “Artículo 53.- Interrupción o suspensión de la prescripción El curso de la prescripción se interrumpe por las siguientes causas: a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses. (...)” (RESALTADO NO CORRESPONDE AL ORIGINAL). Con fundamento en el numeral citado es evidente que para que la notificación de inicio surta efecto interruptor no pueden suspenderse por más de dos meses las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. De esta manera, según se procede a demostrar, en el presente asunto las actuaciones tendientes al cumplimiento material de las obligaciones sí se suspendieron por más de dos meses, por lo que la comunicación de inicio realizada en el 27 de marzo de 2019 (folio 1 del expediente determinativo No. ATH-SF-PD-19-2019) no tuvo efecto interruptor de la prescripción; de forma tal que el cómputo de la prescripción se dio de la siguiente manera:

El acto final del procedimiento (resolución determinativa) se notificó hasta el 30 de junio de 2020, momento para el cual ya había transcurrido sobradamente el plazo de prescripción del periodo fiscal 2014, Resulta importante aclarar en este punto qué actuaciones pueden considerarse como tendientes al complimiento material de las obligaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 53 inciso a) CNPT supra citado. Sobre el particular, es preciso tener en cuenta que el procedimiento determinativo contiene diferentes fases a saber: 1) fase de investigación o fiscalización, 2) fase de determinación y 3) fase recursiva. Fases que coinciden con lo interpretado por la Administración Tributaria en la resolución que se recurre.   Sin embargo, a diferencia de lo resuelto por la Administración Tributaria, se debe considerar que la suspensión del procedimiento prevista en el numeral 53 CNPT inciso a) aplica para las dos primeras fases: la fase de investigación y la de determinación. Lo anterior por cuanto el texto de la norma no permite concluir que el supuesto de suspensión de los dos meses únicamente opera en la fase inicial, ya que las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias, no se entienden limitadas a la fase de investigación solamente, sino que alude a la unidad del trámite o procedimiento para establecer si la conducta del contribuyente, en lo que se refiere a la determinación y liquidación de sus obligaciones tributarias, se ha realizado de manera correcta.  Este criterio ha sido compartido por el Tribunal Contencioso Administrativo en diferentes oportunidades, así por ejemplo véase las Sentencias de la Sección Sexta, No. 49-2020-VI, de las 15:45 horas del 20 de abril de 2020, No. 65-2020-VI de las 14 horas del 28 de mayo de 2020 y No. 96-2020-V1 del 30 de julio del 2020, y las Sentencias de la Sección Sétima No. 029-2021-VII de las 12:50 horas del 15 de abril del 2021 y No. 033-2021-VII de las 6:10 horas del 30 de abril de 2021. En todas estas sentencias el Tribunal Contencioso ha motivado lo siguiente:  “(...) A diferencia de lo que expone el Estado, la interpretación que hace esta Cámara del ordinal 53 inciso a) del CNPT, no permite concluir que el supuesto de suspensión de dos meses, sea solamente aplicable a la fase de comprobación abreviada y que, una vez que se ha emitido la propuesta de regularización, ya la Administración no se encuentre afecta al parámetro de esa norma. En el contexto de la norma de marras, las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias, no se entienden limitadas a la fase de investigación solamente, sino que alude a la unidad del trámite o procedimiento para establecer si la conducta del sujeto pasivo, en lo que se refiere a la determinación y liquidación de sus obligaciones tributarias, se ha realizado de manera debida. Empero, no se estima que la norma aludida, aplique, con exclusividad. a la fase de comprobación previa, como sugiere el Estado, de suerte que la sanción por indolencia procedimental de dos meses, no sea igualmente atinente a las fases posteriores a la citada propuesta y que se direccionan a emitir el acto determinativo. A juicio de este cuerpo colegiado, tanto las actuaciones de comprobación previa como la propuesta de regularización y ulterior determinación final, son componentes de un mismo ejercicio de comprobación del cumplimiento debido de los deberes tributarios materiales. Así, la redacción del ordinal 144 del CNPT que alude a que, terminadas las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada necesarias, se debe emitir la propuesta de regularización, no dice que el supuesto regulado en el canon 33 inciso a) precitado, imponga un límite de temporalidad para mantener la interrupción en la prescripción, solamente atinente al curso de esas acciones iniciales. Por el contrario, en tanto ese último mandato alude a la comprobación de las obligaciones materiales, se entiende como referencia al ejercicio procedimental propio de las potestades de fiscalización inherentes al Fisco, que le permiten las acciones de determinación de oficio. Así visto, esas acciones previas son componente fundamental de dicha potestad determinativa. por lo que, han de entenderse como parte de una sola manifestación (...).” (El resaltado no pertenece al original) (En igual sentido, puede consultarse la Sentencia No. 96-2020-VI).  En igual sentido, el Tribunal Contencioso Administrativo dispuso en la Sentencia No. 65-2020-VI de las 14 horas del 28 de mayo de 2020: “(...) Tal y como se ha puesto de manifiesto en el desarrollo antecedente, tanto el CNPT como las regulaciones propias del RPT, establecen que. en los procedimientos de fiscalización tributaria, instruidos de oficio, el ejercicio del poder de comprobación y de fiscalización inicia mediante una comunicación formal al sujeto pasivo respecto de la decisión de realizar dichas comprobaciones en orden a establecer el correcto cumplimiento de las obligaciones materiales a las que viene expuesto. Tal punto de partida permite a la Administración adoptar una serie de conductas direccionadas a obtener los insumos y elementos de convicción que le permitan definir los parámetros cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria concreta, y la manera en que el sujeto pasivo ha satisfecho o no sus deberes. Con esos hallazgos, procede a comunicar al sujeto pasivo sobre las diferencias fiscales detectadas (caso de haberlas establecido) y como derivación de ello. a emitir una propuesta de regularización. la cual, el sujeto pasivo puede aceptar total o parcialmente, externar su disconformidad expresa, o suponer su negación por la vía presunta, ante la falta de manifestación del obligado tributario. En tales supuestos, emite el traslado de cargos que luego da paso al acto final determinativo. Así considerado, ese procedimiento constituye una sola unidad que inicia con la puesta en conocimiento del arranque de las actuaciones de comprobación previa, las que llevan a generar como insumo una propuesta de regularización y eventualmente, un traslado de cargos y finalmente un acto determinativo. Si bien en una primera etapa se trata de acciones de análisis de fuentes y de datos que permitan sustentar los resultados que se expresan en la propuesta y que luego, darán base a la determinación fiscal final, en rigor, dicen de la manifestación procedimental de una misma potestad de control y fiscalización. A diferencia de lo que expone el Estado, la interpretación que hace esta Cámara del ordinal 53 inciso a) del CNPT, no permite concluir que el supuesto de suspensión de dos meses, sea solamente aplicable a la fase de comprobación abreviada y que, una vez que se ha emitido la propuesta de regularización, ya la Administración no se encuentre afecta al parámetro de esa norma. En el contexto de la norma de marras, las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias, no se entienden limitadas a la fase de investigación solamente, sino que alude a la unidad del trámite o procedimiento para establecer si la conducta del sujeto pasivo, en lo que se refiere a la determinación y liquidación de sus obligaciones tributarias, se ha realizado de manera debida. Empero, no se estima que la norma aludida, aplique, con exclusividad, a la fase de comprobación previa, como sugiere el Estado, de suerte que la sanción por indolencia procedimental de dos meses, no sea igualmente atinente a las fases posteriores a la citada propuesta y que se direccionan a emitir el acto determinativo. A juicio de este cuerpo colegiado, tanto las actuaciones de comprobación previa como la propuesta de regularización y ulterior determinación final, son componentes de un mismo ejercicio de comprobación del cumplimiento debido de los deberes tributarios materiales. Así, la redacción del ordinal 144 del CNPT que alude a que, terminadas las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada necesarias, se debe emitir la propuesta de regularización, no dice que el supuesto regulado en el canon 33 inciso a) precitado, imponga un limite de temporalidad para mantener la interrupción en la prescripción. solamente atinente al curso de esas acciones iniciales. Por el contrario, en tanto ese último mandato alude a la comprobación de las obligaciones materiales, se entiende como referencia al ejercicio procedimental propio de las potestades de fiscalización inherentes al Fisco, que le permiten las acciones de determinación de oficio. Así visto, esas acciones previas son componente fundamental de dicha potestad determinativa, por lo que, han de entenderse como parte de una sola manifestación (...).” (Resaltado no corresponde al original). Bajo esta línea, lo que el artículo 53 inciso a) prevé es la continuidad de todas las actuaciones tendientes a comprobar las obligaciones tributarias, lo que implica que incluye todos los actos de trámite y hasta el dictado del acto final del procedimiento, a saber, la resolución determinativa.   El razonamiento planteado, coincide íntegramente con la Instrucción General N* 12-2016 denominada “Lineamientos para el Procedimiento de la Actuación Fiscalizadora en función lo dispuesto por el Voto N* 2016-012496” del 06 de octubre de 2016, dictada por la Dirección de Fiscalización de la Dirección General de Tributación; en el entendido de que se tendrá por concluida la actuación fiscalizadora con la notificación del acto determinativo. En lo que interesa, establece: “I Disposiciones Generales (…) 2, Se entenderá por concluida la actuación fiscalizadora:  a. Con la notificación de la resolución administrativa establecida en el artículo 147 del CNPT, que determina la obligación tributaria (acto final) (...)”. (El resaltado es nuestro). Aunado a lo anterior, el artículo 53 inciso a) no habla de etapas o fases sino de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias, situación que no sólo se da en la etapa de investigación (fiscalización) puesto que actuaciones como la propuesta de regularización y el traslado de cargos tiene como fin precisamente el “comprobar el cumplimiento material de las obligaciones tributarias”. En suma, si bien el procedimiento determinativo consta de diferentes etapas, al tratarse de actos concatenados y de una unidad de procedimiento, tal y como lo señalan las sentencias supra citadas, el plazo de suspensión de dos meses contenido en el artículo 53 inciso a) aplica para la fase de fiscalización y la de determinación, ya que es hasta que se dicta el acto final del procedimiento (resolución determinativa) que cesan las labores de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. En este sentido, es preciso traer a colación el Manual de Procedimiento Administrativo 2 (2 Procuraduría General de la República Manual de Procedimiento Administrativo / Procuraduría General de la República. San José, Costa Rica: La Institución, 2006.Disponible digitalmente en: httos://www.pgar.go.cr/wp-content/uploads/2017/06/Manual de Procedimiento Adm.pdf visitada el 9 de marzo de 2021. ). emitido por la propia Procuraduría General de la Republica en el cual se desarrolla esta unidad de procedimiento que es desconocida por el TFA, veamos:  “(...) De acuerdo con el Dr. Eduardo Ortiz Ortiz, el procedimiento administrativo se encuentra constituido por “...el conjunto de actos preparatorios concatenados según un orden cronológico y funcional, para verificar la existencia de la necesidad pública a satisfacer y de los hechos que lo crean. así como para oír a los posibles afectados y voceros de intereses conexos, tanto públicos como privados especialmente estos últimos, con el fin de conformar la decisión en la forma que mejor los armonice con el fin público a cumplir.”. (...)  No debe perderse de perspectiva que el procedimiento administrativo se define como un conjunto de actos —del órgano administrativo director, decisor y del propio gestionante- concatenados y teleológicamente vinculados o unidos que precisan de tiempo para verificarse. Consecuentemente, la substanciación de las solicitudes formuladas por los administrados requiere de un tiempo necesario que garantice el respeto de los derechos fundamentales de éstos, una ponderación adecuada de los elementos fácticos, jurídicos, del interés particular, de terceros y de los intereses públicos involucrados. (...)” (Sala Constitucional, Resolución N° 10290-2004 de las 16:59 horas del 21 de setiembre del 2004).  Así, aún y cuando es posible distinguir diferentes fases en el procedimiento determinativo, lo cierto es que se trata de una unidad, por lo que tanto las fases iniciales de investigación como las de determinación permiten a la Administración comprobar el cumplimiento material de las obligaciones tributarias, razón por la cual lo dispuesto por el artículo 53 inciso a) en punto a la suspensión del plazo de dos meses, es de aplicación hasta tanto no se cuente con el acto final del procedimiento. En tal sentido, rogamos vehementemente considerar que estamos ante un criterio reiterado del Tribunal Contencioso Administrativo que determina el tratamiento de este tipo de casos, por lo que se desconocen las razones que generan que tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal Administrativo mantengan a ultranza criterios claramente contrarios a la ley. En razón de ello, se solicita que se analice con objetividad el presente caso, a efectos de evitar innecesarios costos para el Estado que pudieran ser destinados a otros fines. Ahora bien, es preciso destacar que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha señalado que “si una vez iniciadas las actuaciones de fiscalización se suspenden por más de dos meses, la interrupción del curso de la prescripción operada por la notificación de ese inicio, se tiene por no producida. Esta norma no señala que deberán analizarse las razones de esa suspensión. Simplemente indica que la suspensión, por más de dos meses, conlleva a que no se tenga por interrumpida la prescripción”. (Resolución No. 1282-2012 de las 09:05 horas del 11 de octubre de 2012).  En el presente asunto, la suspensión de las actuaciones se generó precisamente entre la fecha de interposición de la impugnación el 7 de agosto del 2019 y la efectiva notificación del acto administrativo determinativo, sea el 30 de junio del 2020. Nótese que estamos ante una suspensión de 10, 78 meses, lo que automáticamente implica que la comunicación de inicio de actuaciones perdió su efecto interruptor y que por tanto, las actuaciones tendientes a comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias sí se suspendieron por más de dos meses por lo que el inicio de actuación fiscalizadora no tuvo efecto interruptor de la prescripción. De esta forma, en el momento en que se dicta el acto final por el cual se determinan las obligaciones tributarias del periodo fiscal 2014, la acción de la Administración Tributaria para determinar las obligaciones se encontraba prescrita al perder el efecto interruptor la comunicación de inicio de actuaciones. Rogamos considerar además que actualmente se encuentra bajo estudio de la Sala Constitucional una acción relacionada con el tema de la prescripción, por lo que se solicita se proceda de conformidad. De conformidad con lo expuesto, queda demostrado que la acción de la Administración Tributaria para determinar de oficio el impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2014, prescribió previo al dictado del acto final del procedimiento, ya que no ocurrió ninguna causal de interrupción ni suspensión de la prescripción conforme a lo dispuesto en los artículos 53 y 54 CNPT, y así se solicita sea declarada.   I. NULIDAD ABSOLUTA DEL AJUSTE DENOMINADO “ANALISIS POR LA NO APLICACIÓN DE LA EXONERACIÓN CORRESPONDIENTE” AL SER SUSTANCIALEMENTE DISCONFORME CON EL ORDENAMIENTO JURÍDICO La Administración Tributaria en la resolución que se recurre insiste en mantener la misma posición esbozada desde el traslado de cargos, convirtiendo el tema en una discusión interpretativa que deberá finalmente resolver este Tribunal. En razón de lo anterior, es claro que encontrará este Tribunal una reiteración de los argumentos expuestos no solo por mi representada, sino también por la propia Administración Tributaria, los cuales rogamos sean analizados en condición de garante objetivo de la legalidad de las actuaciones de la Administración. De esta manera, se debe considerar que tanto en la resolución determinativa como en la que en este acto se recurre, la Administración Tributaria justifica el ajuste a partir de su interpretación de que el periodo fiscal es de un año y por tanto la forma de cálculo del impuesto del periodo utilizada por mi representada es incorrecta. Al respecto indica la Administración en la resolución determinativa que: “Al respecto se le debe señalar a la impugnante, que lleva razón en cuanto a la aplicación del Principio del Devengo a las transacciones contables; sin embargo, en cuanto al tratamiento contable que le dio al periodo fiscal 2014 no lleva razón. toda vez que el periodo fiscal es uno solo y constituye de 365 días —según lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamento a la Ley de Impuesto a las Utilidades-, puesto que si bien, en el citado periodo concurrieron dos porcentajes de exoneración diferentes debido a su condición de zona franca. el procedimiento correcto es el que efectuó el área de auditoria en el proceso de Fiscalización. En efecto, el Área de auditoria contó los días transcurridos desde el 1 de enero de 2014 al 30 de junio de 2014, lapso del período fiscal que contaba con el 100% de exoneración de impuesto sobre las utilidades, determinando que eran de 181 de los 365 del periodo fiscal y luego contó los días transcurridos del 1 de julio de 2014 al 31 de diciembre de 2014 lapso que contaba con el 50% de exoneración, resultando 184 días de los 365 días del periodo fiscal y una vez obtenidos los días de vigencia del porcentaje de exoneración correspondiente a cada lapso obtuvo la participación porcentual en días de cada lapso, resultando que la permanencia porcentual de exoneración de dias del lapso del 1 de ene de 2014 al 30 de junio de 2014 fue de 49,59% y que la permanencia porcentual de exoneración de días del lapso entre el 1 de julio de 2014 al 31 de diciembre de 2014 fue de 50,41%. (...J y siendo que la impugnante contaba con el 30% de exoneración lo cual significa que del 30% correspondiente le correspondía cancelar un 15% de impuesto sobre la renta, resultando un impuesto sobre la renta a pagar de ¿5.398.020,00, tal y como el área de auditoria lo resume en el cuadro número uno del traslado de cargos ATH-SFPD-19-2019-616-19-41-03.” Criterio que como indicamos, mantiene de forma íntegra en la resolución que resolvió el recurso de revocatoria. No obstante, se trata de una interpretación que carece de lógica jurídica y contradice sustancialmente lo dispuesto en la Ley de Zona Francas y específicamente en el acuerdo ejecutivo que reconoce la exención a mi representada. En ese sentido, pese a que la empresa realiza un análisis normativo para respaldar su posición, la Administración opta por realizar un análisis numérico carente de respaldo. De esta manera, para determinar la forma en que debe manejarse la exoneración vigente para el periodo fiscal 2014, se debe partir de lo dispuesto en el acuerdo ejecutivo que otorga el régimen de zona franca a mi representada, acuerdo cuyo análisis omite la Administración. Así, mediante el acuerdo ejecutivo número 448, publicado en La Gaceta número 12, del día 17 de enero del 2006, se otorgó el Régimen de Zona Franca a mi representada para prestar servicios de revestimiento de piezas o productos. Tal acuerdo se modificó mediante el acuerdo ejecutivo número 139-2006, publicado en La Gaceta número 155 del 14 de agosto del 2006. Tomando como base tales acuerdos, resulta incuestionable que del día 01 de julio del 2006 y hasta el día 30 de junio del 2014 la empresa contó con una exoneración de un 100% del Impuesto sobre la Renta. Mientras que a partir del 1 de julio del 2014 la empresa tuvo una exoneración del 50% de dicho impuesto. Lo indicado lógica y jurídicamente implica que las transacciones realizadas hasta el día 30 de junio del 2014 se encontraban cubiertas con una exoneración, para efectos del impuesto sobre la renta de 100%, mientras que el resto del periodo, sea del 1 de julio del 2014 al 31 de diciembre de ese mismo año, la exoneración se reducía a un 50%. Lo anterior acredita, que para el periodo fiscal 2014, se verifican dos momentos cuyo tratamiento tributario es diferente, pese a encontrarnos ante un periodo fiscal anual. Carece de toda lógica interpretar que al tratarse de un periodo uniforme se debe hacer una contabilización de días y luego aplicar porcentajes. Es claro que la intención del legislador al generar la exoneración es cubrir la totalidad de transacciones que realice la empresa en zona franca. Para determinar justamente los alcances de la exoneración, se requería de un análisis de la exégesis del artículo 20 de la Ley 7210, No obstante, la Administración Tributaria omite analizar que la exoneración se encuentra determinada por una norma especial que trasciende la consideración del periodo fiscal que invoca. De esta manera, dispone el artículo 20 citado, que: “ARTÍCULO 20.- Las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican: (...) f) Exención de todo tributo que pese sobre las remesas al extranjero. g) Exención de todos los tributos a las utilidades, así como de cualquier otro, cuya base imponible se determine en relación con las ganancias brutas o netas, los dividendos abonados a los accionistas o los ingresos o las ventas, de conformidad con las siguientes diferenciaciones: I  Para las empresas ubicadas en la Gran Area Metropolitana (GAM)(*), la exención será de un cien por ciento (100%) hasta por un período de ocho años y de un cincuenta por ciento (50%) en los siguientes cuatro años.  2) Para las empresas ubicadas fuera del Gran Área Metropolitana (GAM)(*), la exención será de un ciento por ciento (100%) hasta por un periodo de doce años y de un cincuenta por ciento (30%) en los siguientes seis años. Los plazos se contarán a partir de la fecha de inicio de las operaciones productivas de la empresa beneficiaria, siempre que dicho plazo no exceda de tres años a partir de la publicación del respectivo acuerdo de otorgamiento, Para definir zona dentro o fuera del Gran Área Metropolitana (GAM)(*) la Promotora del Comercio Exterior (Procomer) deberá acatar lo dispuesto por el Ministerio de Planificación Nacional y Política Económica para tal efecto.”  Nótese que, de la lectura de los incisos transcritos, se incorpora al ordenamiento jurídico dos supuestos de excepción (exoneración) independientes, ambos determinados por la atribución de la condición de Zona Franca por parte del Poder Ejecutivo, a saber: 1. Exoneración de remesas al exterior: supuesto que no contiene ningún tipo de límite temporal, en el tanto la empresa se encuentre adscrita al régimen. 2. Exoneración del impuesto a las utilidades: 100% por un periodo de 8 años y 50% por un periodo de 4 años. Adicionalmente la norma no hace referencia al concepto de periodo fiscal, sino que concede la exoneración por año calendario. Es decir, desde fecha a fecha, en este caso, desde el 1 de julio del 2006 al 30 de junio del 2014 una exoneración de 100% y del 1 de julio del 2014 al 1 de julio del 20138 una exoneración del 50%.  Para una mejor comprensión, remitimos a lo dispuesto en el artículo 10 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual de manera expresa dispone que los plazos legales dispuestos por años, se deben contabilizar de forma continua y termina el día equivalente del año respectivo.  Así textualmente, dispone la norma citada que: "Artículo 10.- Cómputo de los plazos. Los plazos legales y reglamentarios se deben contar de la siguiente manera: a) Los plazos por años o meses son continuos y terminan el día equivalente del año o mes respectivos. (...)” De esta manera, el artículo 10 de referencia confirma que el plazo de exoneración del impuesto a las utilidades (artículo 20 Ley 7210) al ser dispuesto de forma anual, deberá contabilizarse en los términos expuestos, prescindiendo de cualquier consideración relativa al periodo fiscal, pues esta no es la intención del legislador. Insistimos, el artículo dispone de una exoneración del impuesto a las utilidades de 100% por un periodo de 8 años y 50% por un periodo de 4 años, por lo que es lógico que, si la exoneración del 100% inició un 1 de julio del 2006, esta concluye el día inmediato anterior del año 2014, reiteramos sin que se admita cualquier consideración relativa al periodo fiscal. No existe margen de interpretación en la norma, y esta dispone una exoneración que cubre las transacciones verificadas en el periodo de tiempo cubierto por esta. Lo señalado, se confirma además por lo dispuesto en el artículo 72 del Reglamento a la Ley de Zonas Francas. Dicho artículo contundentemente acredita que cuando el cambio de porcentaje de exoneración se verifique en un periodo fiscal en curso, es decir, no a su inicio, se debe aplicar la exoneración al estado financiero que corresponda al segmento del periodo fiscal. Al respecto, se indica textualmente en el artículo indicado que: “Artículo 72. Cálculo del impuesto sobre las utilidades. Corresponderá a la DGT definir los requisitos. obligaciones, normas y demás mecanismos de trámite y control que deben cumplir las empresas que se acojan a la exención o beneficio del impuesto sobre las utilidades que establece la Ley. Cuando en el transcurso del período fiscal del impuesto sobre las utilidades, sea éste el ordinario o uno especial autorizado por la DGT, o se produzca cambio en el porcentaje de exoneración que goza la empresa beneficiaria del Régimen (100%, 75%, 30% ó 0%) o de la tarifa del impuesto sobre la renta descrita en el inciso d) del artículo 21 ter (0%, 3%, 6%, 7.3% 6 15%, según corresponda). para calcular el impuesto a pagar en ese período, la empresa deberá proceder de la siguiente manera: sobre la renta imponible  o renta neta, según los estados financieros correspondientes a cada segmento del período fiscal en que ha estado vigente el porcentaje de exoneración o tarifa aplicable, se debe calcular el impuesto considerando dicho porcentaje de exoneración o tarifa, según proceda, El impuesto total a pagar será la suma de los importes resultantes.” Nótese que el artículo es claro al indicar que se debe contar con Estados Financieros independientes a cada segmento, siendo clave la última frase del referido artículo, al indicar que el impuesto es la suma que resulte de aplicar la exoneración a cada segmento. Es decir, las transacciones verificadas en un segmento se encuentran cubiertas de un porcentaje de exoneración y las del otro segmento por otro porcentaje diferenciado. De esta forma, insistimos en que basta una simple lectura del artículo citado, para verificar que ante el cambio del porcentaje de exoneración se debe calcular el impuesto en función de la renta neta resultante de cada segmento del periodo. Es decir, se segmenta el periodo fiscal según sea el periodo de exoneración. En el caso bajo análisis, del 1 de enero del 2014 al 30 de junio del 2014 y del 1 de julio del 2014 al 31 de diciembre 2014. Para cada periodo se debe calcular los ingresos y gastos obtenidos para determinar la renta bruta y posteriormente determinar el porcentaje de exoneración a aplicar.

Si bien pareciera tratarse de un ejercicio sencillo, se desconoce las razones por las cuales la Administración Tributaria, en detrimento de lo dispuesto en el artículo 72 citado, y a conveniencia, opta por considerar todos los ingresos y gastos del periodo fiscal, para posteriormente prorratear cada concepto según la cantidad de días por cada segmento. Se trata de tal manera, de un ejercicio ilegítimo que desconoce la naturaleza de la exoneración. Nótese que el mismo artículo 72, menciona que se debe contar con Estados Financieros para cada periodo, reconociendo la imposibilidad de totalizar los ingresos y gastos generados en el periodo fiscal y posteriormente prorratearlos entre la cantidad de días de cada segmento.  Ahora bien, pese a que la Administración Tributaria aduce coincidir con lo planteado por la Dirección General de Tributación (en adelante DGT) mediante oficio DGT-746-09, su interpretación es contraria a su contenido. En ese sentido, el oficio referido determina que ante la concurrencia de dos porcentajes de exoneración durante un mismo periodo fiscal, se deben mantener Estados Financieros independientes para cada segmento, separando con ello las operaciones económicas correspondientes a cada periodo de exoneración. Para facilitar el análisis de lo indicado, se transcribe el criterio de la DGT en el oficio referido: “El artículo 72 del Reglamento No. 34739-COMEX-H, de 29 de agosto de 2006. a la Ley de Zona Franca No. 7210 de 23 de noviembre de 1990, regula el cálculo del impuesto sobre las utilidades de la siguiente forma: “Corresponderá a la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda definir los requisitos, obligaciones, normas y demás mecanismos de trámite y control que deben cumplir 83 las empresas que se acojan a la exención del impuesto sobre las utilidades que establece la Ley N° 7210 y sus reformas. Cuando en el transcurso del periodo fiscal del impuesto sobre las utilidades, sea éste el ordinario o uno especial autorizado por la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda. se produzca cambio en el porcentaje de exoneración de que goza la empresa beneficiaria del Régimen (100%, 75%, 30% 6 0%), para calcular el impuesto a pagar en ese periodo, la empresa deberá proceder de la siguiente manera: sobre las utilidades obtenidas resultantes según los estados financieros correspondientes a cada segmento del periodo fiscal en que ha estado vigente el respectivo porcentaje de exoneración, se debe calcular el impuesto correspondiente, considerando dicho porcentaje de exoneración. El impuesto total a pagar será la suma de los importes resultantes”. De conformidad con lo establecido en la norma antes citada y los hechos señalados en su escrito, esta empresa ha venido disfrutando del 01 de enero al 13 de julio de 2009, una exoneración del cincuenta por ciento del impuesto sobre la renta y a partir del 14 julio de 2009 y hasta el 13 de julio de 2017 gozará de una exención del cien por ciento del impuesto. En consecuencia, el importe de impuesto que debe pagar para el período fiscal del 2009, el cual es especial de año natural, corresponde al 50% de exoneración que comprende el periodo del 01 de enero al 13 de julio de 2009, debido a que a partir del 14 de julio al 31 de diciembre de 2009, se aplica una exoneración del 100% de este impuesto. “ (Lo resaltado es nuestro). En concordancia con lo expuesto, resulta necesario traer a colación lo dispuesto recientemente por el Tribunal Fiscal Administrativo en el Fallo No. 659-P-2021 de las 9:05 horas del 4 de noviembre de 2021, en el cual se refirió a los casos en los cuales se ha realizado consultas tributarias al amparo del artículo 119 CNPT: “En criterio de esta Sala. a la Dirección General, se le proporcionaron los datos necesarios para que evacuara la consulta formulada por la recurrente, sin embargo, no puede obviarse, tal y como indica la Administración Tributaria, que dicha consulta se realizó en el año 2009, por lo que no sería de aplicación para los periodos fiscales auditados -2006 y 2007. No obstante, lo anterior, es de conocimiento de este Tribunal, que la Dirección General de Tributación con fecha anterior a los periodos fiscales recalificados, ya había evacuado consultas, en las que se hace mención de la no sujeción de las comisiones de ventas canceladas en el exterior, al impuesto de remesas al exterior. (...) Si, bien, la consulta a la que se refiere el oficio citado, no fue realizada por la recurrente, es criterio de este Órgano Colegiado, que la Administración Tributaria, en el desarrollo de las funciones de fiscalización, debe no solo conocer los lineamientos dictados por la Dirección General, en los diferentes tópicos que le son consultados al amparo del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En criterio de este Órgano Contralor de Legalidad de los actos dictados por la Administración Tributaria. lo expresado en el oficio objetado por la Administración Tributaria, no es más que la ratificación del criterio que ya había expresado la Dirección General en anteriores consultas. En razón de lo anterior, si bien, el oficio en el cual, el recurrente basa su defensa fue emitido a posteriori, no puede obviar la Administración Tributaria, que ya la Dirección General, había expresado criterio en ese sentido, por tal motivo lleva razón la recurrente al no realizar la retención objeto del rechazo de los gastos origen de la presente litis, tomando en consideración el criterio expuesto por la propia Administración Tributaria; de forma que su comportamiento tributario obedeció a ese criterio orientador y fuente de derecho y mal haría, la oficina fiscalizadora desconocer un gasto por pago de comisiones de ventas exterior, contrariando su propia jurisprudencia  administrativa dictada al respecto ”. (Resaltado no corresponde al original). Con fundamento en lo indicado, resulta a su vez contradictorio, que a conveniencia, la Administración reconozca la aplicación de la figura del devengado a su favor, ya que es precisamente esta figura la que determina que la forma de registro y tratamiento de las operaciones según su acaecimiento. En atención a ello, el artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, determina que en el país se sigue el método del devengo para el registro de las operaciones a nivel contable, siendo a su vez un factor que confirma que la aplicación de los porcentajes de exoneración que concurren en un mismo periodo fiscal, se debe considerar de forma independiente las transacciones de cada segmento. En ese sentido, reiteramos cuando en el Traslado de Cargos se indicó que mi representada “reporto una base imponible de ¢71.386.857,00, para impuesto sobre la renta 30% ascendiendo a un monto de ¢21.416.057,00 y en el aparte de exoneración la contribuyente se aplicó el 100% de la exoneración”, se debe aclarar que lo correcto sería mostrar la utilidad por el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio del 2014 por la suma ¢168.865.879.24 para un impuesto sobre la renta de ¢50.659.763 y una exoneración del 100% por este monto. Así como la pérdida obtenida en el periodo comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre del 2014. Lo expuesto, implica que el ejercicio llevado a cabo por la Administración Tributaria es sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico. (…)”   (folios 384 a 392).  Y en escrito de agravios señala que “(…)  Mediante escrito presentado el 3 de febrero de 2022 fueron aportados los alegatos y pruebas pertinentes en defensa de los derechos de mi representada, por lo que respetuosamente solicito al Tribunal Fiscal Administrativo en su condición de superior jerárquico, que se refiera a los mismos con el fin de revisar la legalidad de lo resuelto por la Administración Tributaria dentro del presente procedimiento. De esta forma, queda atendido el emplazamiento otorgado por la Administración Tributaria Heredia a mi representada. NOTIFICACIONES Conforme a lo que establece el artículo 36 de la Ley N* 8687, señalo para atender notificaciones el casillero electrónico [...]  debidamente autorizado para atender notificaciones según lo dispuesto en el artículo 137 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Favor rotular notificaciones a nombre de Msc. [...] y [...] (…)” (Folio 365)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. EXCEPCION DE PRESCRIPCIÓN. La recurrente interpone excepción de prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determinar de oficio el impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2014, de conformidad con el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). Lo anterior, por estimar que la Comunicación de Inicio de la Actuación Fiscalizadora, realizada el 27 de marzo de 2019, no tuvo el efecto interruptor de la prescripción que dispone el numeral 53 inciso a) del Código de cita, al producirse una suspensión de las actuaciones de comprobación mayor a dos meses, toda vez que presentó la impugnación contra el traslado de cargos y observaciones el 7 de agosto del 2019 y la efectiva notificación del acto administrativo determinativo ocurrió hasta el 30 de junio del 2020, sea 10,7 meses después, de forma tal que para cuando se da la notificación de dicho acto determinativo ya había transcurrido el plazo de prescripción originario de 4 años, establecido en el numeral 51 de previa cita. En esencia, la contribuyente arguye que la suspensión por más de dos meses prevista en el numeral 53 inciso a) del Código Tributario, aplica tanto para la fase de comprobación como para la fase de determinación del procedimiento determinativo, por cuanto el texto de la norma no permite concluir que tal supuesto de suspensión opere únicamente en la fase inicial, ya que las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias, no se entienden limitadas a la fase de investigación solamente, sino que alude a la unidad del trámite o procedimiento para establecer si la conducta del contribuyente, en lo que se refiere a la determinación y liquidación de sus obligaciones tributarias, se ha realizado de manera correcta. Tesis que indica, sostiene el Tribunal Contencioso Administrativo, en las sentencias N°49-2020-VI, N°65-2020-VI, N°96-2020-V1, N°029-2021-VII y N°033-2021-VII, y que coincide con la Instrucción General N° 12-2016 dictada por la Dirección de Fiscalización de la Dirección General de Tributación.  Además trae a colación el Manual de Procedimiento Administrativo, emitido por la Procuraduría General de la Republica en el cual se desarrolla la unidad de procedimiento, para señalar que aún y cuando es posible distinguir diferentes fases en el procedimiento determinativo, lo cierto es que se trata de una unidad, por lo que tanto las fases iniciales de investigación como las de determinación permiten a la Administración comprobar el cumplimiento material de las obligaciones tributarias, razón por la cual lo dispuesto por el artículo 53 inciso a) en cuanto a la suspensión del plazo de dos meses, es de aplicación hasta tanto no se cuente con el acto final del procedimiento, por lo que solicita se considere que estamos ante un criterio reiterado del Tribunal Contencioso Administrativo que determina el tratamiento de este tipo de casos y que se analice con objetividad el presente caso, citando un extracto de la Sentencia N°1282-2012 de las 09:05 horas del 11 de octubre de 2012, de la Sala I de la Corte Suprema de Justicia que refiere a que una vez iniciadas las actuaciones, si éstas se suspenden por más de dos meses la interrupción del curso de la prescripción operada por la notificación del inicio, se tiene por no producida, sin tener que analizarse las razones de la suspensión. (folios 384 a 387). De esta forma, todo gira en torno a la interpretación que se deba hacer del artículo 53 del Código Tributario que, en su inciso a) dispone:  Artículo 53.- Interrupción suspensión de la prescripción.  El curso de la prescripción se interrumpe por las siguientes causas: a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses…”. Al efecto, la interpretación del artículo de cita, debe valorarse en forma conjunta con el marco de legalidad tributaria que, regula las actuaciones fiscalizadoras, de lo cual en lo conducente este Tribunal reiteradamente se ha pronunciado en los siguientes términos: “… la interpretación que debe realizarse del reiterado artículo 53 inciso a), es que el plazo de dos meses en que la Administración debe procurar no suspender las actuaciones, está referido a lo que se denomina como actuaciones materiales de fiscalización, las cuales se inician con la Comunicación de Inicio de Actuación Fiscalizadora y concluyen previo a la comunicación de la propuesta provisional de regularización. Tal certeza se sustenta en el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, aplicable a los períodos antes de la vigencia del Reglamento de Procedimiento Tributario del 7 de marzo del 2014, el cual establece en su artículo 72, que “…Las actuaciones fiscalizadoras se darán por concluidas cuando, a juicio y bajo la responsabilidad de los funcionarios de Fiscalización, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procede dictar.”  Obsérvese que el Reglamento de Procedimiento Tributario, presenta los mismos criterios de finalización de las actuaciones de comprobación, al exponer en su artículo 152 antes de la reforma del 6 de julio del 2018 y publicada en el Alcance No.197 del 19 de noviembre del 2018 que: “En los casos en que a juicio de los funcionarios actuantes se hayan obtenido los datos y pruebas necesarias para fundamentar los actos que procede dictar, se dará por concluida la actuación, debiendo emitirse un propuesta provisional de regularización…”; pues la reforma del 2018 indicada, elimina la figura de la propuesta provisional y ajusta el procedimiento de fiscalización a la jurisprudencia de este tribunal sobre el cometido de audiencia previa que cumple el traslado de cargos, siendo innecesaria la propuesta provisional, a los fines del artículo 171 inciso 12) del Código Tributario.  Con lo indicado, es claro para este Despacho que las actuaciones de comprobación, culminan según el criterio del funcionario o funcionaria encargada de realizarla, al establecer la corroboración o  descartar su hipótesis de verificación tributaria y la concreción de los hallazgos efectuados, en caso de corroboración, son presentados en la Propuesta Provisional de Regularización o en la audiencia final de conclusión de actuación fiscalizadora, según se trate de períodos fiscales antes de la reforma del 2018 del Reglamento citado o posterior a dicha reforma. Es decir, para que al obligado tributario se le ponga en conocimiento de una regularización provisional o de la audiencia final de conclusión, debe haberse acabado la actuación material, entendiendo esta como el trabajo de auditoría propiamente dicho que lleva al auditor a adoptar las modificaciones, ajustes y conclusiones que son plasmados en resultados concretos y notificados al obligado tributario para el ejercicio de su defensa…” (ver en este sentido fallos del Tribunal Fiscal Administrativo N°002-P-2021, 047-P-2020 y 143-P-2019). Obsérvese además que el citado artículo 53, al disponer que, una vez iniciadas las actuaciones si se suspenden por más de dos meses, no opera la interrupción de la prescripción, es evidente que se refiere a la etapa preliminar del procedimiento de fiscalización tributaria; el cual, conforme lo establece el numeral 152 del Reglamento de Procedimiento Tributario, una vez concluida la actuación deberá emitirse la propuesta de regularización. De lo expuesto, no cabe duda para este Tribunal que, las actuaciones materiales se circunscriben a las actuaciones fiscalizadoras de comprobación e investigación, las cuales se dan por concluidas cuando a juicio de los funcionarios de Fiscalización, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para conformar el expediente administrativo; el cual, debe ser elaborado conforme al artículo 166 del referido Reglamento y, fundamentar los actos que procede dictar. Nótese que, es en esta etapa donde se concluye la fase de investigación, la cual, sustenta las actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Seguidamente, es a partir de la manifestación de disconformidad del obligado tributario en relación con los resultados de la actuación fiscalizadora y, la propuesta de regularización en que, se da el acto inicial del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, con la emisión del traslado de cargos determinativo, según lo establece el artículo 144 del Código Tributario, acto mediante el cual se pone en conocimiento de los resultados de las actuaciones fiscalizadoras en caso de que, se haya determinado diferencias tributarias respecto de lo declarado y, cuya notificación al sujeto pasivo deberá realizarse dentro del plazo máximo de un mes, computados desde la manifestación de disconformidad total o parcial. Así, el artículo 153 del Reglamento de cita señala que si los resultados obtenidos en la actuación de comprobación e investigación suponen diferencias de las bases imponibles o de las cuotas tributarias declaradas, se deberá  elaborar la propuesta de regularización -que establece el citado artículo 144- y  los artículos 154 y 155 del referido Reglamento  disponen que se  deberá convocar al contribuyente a una audiencia final donde se le comunicarán las determinaciones tributarias efectuadas, explicándosele los hechos y fundamentos de derecho que motivan las diferencias en las bases imponibles y en la cuota tributaria con respecto a las autoliquidadas o de las que debieron autoliquidarse, en aquellos supuestos de omisión de la de la declaración de impuesto respectiva, así como comunicarle la cuantía de los intereses correspondientes proponiéndosele su regularización. Conjuntamente con lo anterior, es imprescindible tener en consideración que, en materia tributaria existen plazos perentorios y ordenatorios, de lo cual, el propio Tribunal Contencioso Administrativo en los fallos citados por la contribuyente, ha hecho referencia a este aspecto señalando lo siguiente:  “…Por otro lado, si bien ese traslado de cargos puede ser impugnado en el plazo de diez días hábiles, el artículo 163 del RPT estatuye un plazo de dos meses, de naturaleza ordenatoria (subrayado no es del original), para el dictado y respectiva comunicación de la resolución final de determinación de oficio, con arreglo al contenido mínimo que impone el numeral 147 del CNPT…” (Fallo N°065-2020-VI. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEXTA, de las 14 horas del veintiocho de mayo del dos mil veinte). De igual forma, el artículo 83 del Reglamento de Procedimiento Tributario, establece que: “…Todos los plazos para resolver a que se refiere el Código tienen carácter ordenatorio, mientras no se establezca expresamente lo contrario…”.  De lo dispuesto en la normativa citada se desprende que, el plazo de dos meses de que dispone la Administración Tributaria para el dictado y comunicación de la resolución determinativa, no es de carácter perentorio.  En este orden de ideas, conviene hacer referencia al Dictamen de la Procuraduría General de la República, N°C-164-2015 del 25 de junio de 2015, en que se define sobre los plazos ordenatorios y perentorios y, en lo que interesa señala:  “…Cabe entonces analizar cuál es la naturaleza del plazo que señala dicha normativa, para determinar, de esa forma, las consecuencias jurídicas de su incumplimiento, es decir, si se trata de un plazo ordenatorio o de un plazo perentorio.  La diferencia sustancial entre ambos tipos de plazo es que el incumplimiento de un plazo ordenatorio no genera, como regla de principio, la nulidad del procedimiento o del acto administrativo adoptado extemporáneamente, ni inhibe a la Administración para ejercer la competencia debida (la negrita no es del original); mientras que, tratándose de plazos perentorios, su incumplimiento sí genera la nulidad de lo actuado con posterioridad al vencimiento del plazo establecido.  Si bien es cierto, el artículo 255 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP), dispone que los plazos obligan a la Administración en lo que respectivamente les concierne, también lo es que otras normas de la misma LGAP establecen, como regla de principio, que no todo incumplimiento de un plazo genera la nulidad de lo actuado.  En ese sentido, el artículo 63, inciso 2), de la LGAP señala que las competencias no se extinguen por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas, salvo regla en contrario.  Por otra parte, el artículo 329, inciso 3), de la misma Ley dispone que el acto recaído fuera de plazo será válido para todo efecto legal, salvo disposición en contrario de la ley.  De la armonización de ambas normas, se arriba a la conclusión entonces de que salvo en los casos en que el legislador haya dispuesto expresamente la perentoriedad, los plazos administrativos son ordenatorios, por lo que su incumplimiento no tiene virtud invalidante, y, por ende, carecen de trascendencia anulatoria. (Ver en ese sentido el dictamen de esta Procuraduría C-068-2011 del 15 de marzo de 2011)…”.  De esta forma, no comparte esta Sala el criterio externado por el Tribunal Contencioso Administrativo en los fallos de cita; criterio que valga decir no resulta de carácter vinculante en esta instancia administrativa, así como tampoco comparte las consideraciones de la contribuyente en relación a la instrucción General N°12-2016 denominada “Lineamientos para el Procedimiento de la Actuación Fiscalizadora en Función lo dispuesto por el Voto N° 2016-012496”, ya que la Dirección de Fiscalización lo que vino a establecer con ella, fue una guía para los funcionarios actuantes de cómo proceder en virtud de la emisión del voto citado -como bien lo señaló la oficina A Quo en la resolución apelada (folio N°331)- que de ninguna forma tiene incidencia en el tema que aquí se discute . Así las cosas, en atención a las consideraciones hasta aquí vertidas, estima este Tribunal de Alzada que en el caso que nos ocupa, contrario a lo que sostiene la contribuyente, sí se da el efecto interruptor de la prescripción establecido en el inciso a) del artículo 53 del Código Tributario, toda vez se tiene por acreditado en el expediente determinativo (folios del 1 al 7) que mediante documento N°ATH-SF-PD-19-2019-302-11-03, la oficina de origen le notificó formalmente a la contribuyente el día 27 de marzo de 2019, el inicio de la actuación fiscalizadora, y que la suspensión mayor a dos meses alegada, ocurre una vez concluidas las actuaciones fiscalizadoras de comprobación e investigación, que es la única etapa en donde las órganos de fiscalización deben procurar no suspender las actuaciones a efectos de mantener dicho efecto interruptor. Se enfatiza entonces que no existe suspensión por un lapso mayor a dos meses en la etapa de comprobación o investigación, porque la paralización acusada ocurre después de impugnado el traslado de cargos y observaciones, sea en la etapa de determinación del procedimiento fiscalizador, que si bien forma parte de dicho procedimiento, no es parte de las actuaciones de comprobación material realizada. Y finalmente, se estima necesario señalar que la sentencia N°1282-2012 de la Sala I de la Corte de Justicia que se invoca en el recurso que se conoce y de la cual se transcribe un extracto, hace alusión al plazo de dos meses en etapa de comprobación e investigación, por lo que en ese sentido, resulta fútil a los intereses de la contribuyente y, por otra parte, que en relación con las manifestaciones respecto a que actualmente se encuentra bajo estudio de la Sala Constitucional una acción relacionada con el tema de la prescripción y a su solicitud de que se proceda de conformidad, la contribuyente no concreta o precisa a que acción se refiere, imposibilitando que esta Organo Colegiado pueda pronunciarse al respecto.  Por las anteriores consideraciones, este Tribunal considera que lo procedente es rechazar la excepción de prescripción interpuesta. 

V.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LAS NULIDADES ALEGADAS. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así por que el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En ese orden de ideas, conforme lo señalado tanto en la jurisprudencia jurisdiccional como en la dictada por este Tribunal, para que proceda la nulidad, se requiere que el contribuyente haya sido puesto en estado de indefensión, ya sea por violación de los procedimientos administrativos o de derechos y garantías del obligado tributario, de forma que deriva imperioso su dictado, para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones y este Tribunal ha sido conteste al señalar que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido, para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Así, dentro del marco de la normativa citada y las consideraciones vertidas, se procede a conocer la nulidad invocada por la contribuyente bajo el título  “NULIDAD ABSOLUTA DEL AJUSTE DENOMINADO “ANALISIS POR LA NO APLICACIÓN DE LA EXONERACIÓN CORRESPONDIENTE” AL SER SUSTANCIALEMENTE DISCONFORME CON EL ORDENAMIENTO JURÍDICO” y, al respecto, se arriba a la conclusión de que lleva  razón la contribuyente cuando aduce que el proceder de la Administración Tributaria al practicar el ajuste, contradice sustancialmente  la Ley N°7210, “Ley de Régimen de Zonas Francas” y resulta contrario a lo dispuesto por el numeral 72 del Reglamento a la Ley de Régimen de Zonas Francas, Decreto Ejecutivo N°34739-COMEX-H, por las razones que se exponen de seguido. Consta en el expediente determinativo que la sociedad [...] S.R.L. tiene como actividad principal la prestación de servicios de revestimiento de piezas y productos y se ubica en [...], [...] de Heredia (folio 246); que su cierre fiscal es al mes de diciembre (folio 20); que ella cuenta con los beneficios e incentivos  contemplados en la mencionada  Ley de Régimen de Zonas Francas y su Reglamento (folios 13, 14, 209 y 210), en especial y de interés para el caso, con el incentivo del inciso g) del artículo 20 -vigente al momento de los hechos- que dispone:  “ARTÍCULO 20.- Las empresas acogidas al régimen de zona franca gozarán de los siguientes incentivos, con las salvedades que a continuación se indican:   (…)  g) Exención de todos los tributos a las utilidades, así como de cualquier otro, cuya base imponible se determine en relación con las ganancias brutas o netas, los dividendos abonados a los accionistas o los ingresos o las ventas, de conformidad con las siguientes diferenciaciones:   1) Para las empresas ubicadas en la Gran Área Metropolitana Ampliada (GAMA), la exención será de un cien por ciento (100%) hasta por un período de ocho años y de un cincuenta por ciento (50%) en los siguientes cuatro años 2) Para las empresas ubicadas fuera del Gran Área Metropolitana Ampliada (GAMA), la exención será de un ciento por ciento (100%) hasta por un período de doce años y de un cincuenta por ciento (50%) en los siguientes seis años.   (…).”; y que en virtud de iniciar operaciones productivas el 01 de julio de 2006 contó con una exoneración del impuesto sobre la renta de un 100% a partir de esa fecha hasta el 30 de junio de 2014 y con una exoneración del 50% del 01 de julio de 2014 al 01 de julio de 2018, (folios 13, 14, 247), de forma tal que durante el periodo fiscal 2014, la contribuyente contó efectivamente con una exoneración del 100% de dicho impuesto del 01 de enero al 30 de junio de 2014 y con una exoneración del 50% del 01 de julio al 31 de diciembre del mismo año; hechos todos que valga decir no fueron objetados por la A Quo. Ahora bien, para el cálculo del impuesto sobre la renta de un periodo fiscal en el que se da un cambio en el porcentaje de exoneración, -que es el supuesto que nos ocupa- el citado artículo 72 del Reglamento a la Ley de Régimen de Zonas Francas, dispone expresamente que: “Artículo 72.-Cálculo del impuesto sobre las utilidades. Corresponderá a la DGT definir los requisitos, obligaciones, normas y demás mecanismos de trámite y control que deben cumplir las empresas que se acojan a la exención o beneficio del impuesto sobre las utilidades que establece la Ley. Cuando en el transcurso del período fiscal del impuesto sobre las utilidades, sea éste el ordinario o uno especial autorizado por la DGT, o se produzca cambio en el porcentaje de exoneración que goza la empresa beneficiaria del Régimen (100%, 75%, 50% ó 0%) o de la tarifa del impuesto sobre la renta descrita en el inciso d) del artículo 21 ter (0%, 5%, 6%, 7.5% ó 15%, según corresponda), para calcular el impuesto a pagar en ese período, la empresa deberá proceder de la siguiente manera: sobre la renta imponible o renta neta, según los estados financieros correspondientes a cada segmento del período fiscal en que ha estado vigente el porcentaje de exoneración o tarifa aplicable, se debe calcular el impuesto considerando dicho porcentaje de exoneración o tarifa, según proceda. El impuesto total a pagar será la suma de los importes resultantes.” (el subrayado no es del original). Por lo que del análisis atento y minucioso de este artículo reglamentario, se tiene que el ajuste practicado por la oficina de origen resulta improcedente, toda vez que  la metodología o forma de cálculo que utilizó para practicar la determinación no es conteste con lo dispuesto en el citado artículo reglamentario, el cual prescribe o dispone diáfanamente que para el cálculo del impuesto a las utilidades, se debe calcular el impuesto sobre la renta imponible, según los estados financieros de cada segmento del período fiscal en que ha estado vigente el porcentaje de exoneración, considerando dicho porcentaje,  y que el impuesto total a pagar será la suma de los importes resultantes, lo que significa o implica que para cada segmento se debe contar con estados financieros; que a la renta neta que se obtiene de cada uno de ellos (estados financieros) se le debe calcular el impuesto considerando el porcentaje de exoneración de ese segmento  y finalmente, que se deben sumar los importes resultantes para obtener el impuesto del periodo fiscal. Esto por cuanto las transacciones verificadas en cada segmento se encuentran cubiertas por un porcentaje de exoneración diferenciado. No así tomar, como lo hizo la A Quo, la Renta neta declarada en la declaración autoliquidativa del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2014, -sea la renta neta de todo el periodo fiscal- y aplicarle a la misma un porcentaje que llegó a establecer dividiendo los 365 días que tiene el año entre la cantidad de días que conforman cada segmento o periodo de exoneración (en este caso de 181 y 184 días que van del 1 de enero al 30 de junio del 2014 y del 01 de julio al 31 de diciembre del mismo año, respectivamente) para llegar a determinar el impuesto del periodo, apoyándose principalmente en el argumento o consideración de que el periodo del impuesto a las utilidades es anual. Y es que si bien el periodo del impuesto a las utilidades es anual, conforme lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ello no justifica la forma de cálculo empleada por la A Quo, (prorrateo) obviando la forma de cálculo establecida reglamentariamente, que claramente permite aplicar a la renta imponible de cada segmento del periodo, la exoneración correspondiente (en este caso 100%y 50%) para obtener el impuesto de cada segmento y luego sumarlos para obtener el impuesto del periodo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 inciso g) de la cita ley; periodo que en ningún momento deja de ser anual al considerar el impuesto correspondiente a cada uno de los segmentos que finalmente conforman ese lapso de tiempo. Por otra parte, y sin perjuicio de lo anterior, observa este Organo Colegiado que a pesar de que en el Estado de Resultados del periodo fiscal auditado, se muestran: un ingreso neto del 01 de enero al 30 de junio del 2014 por la suma de ¢168.865.879,24,  un ingreso neto del 01 de julio al 31 de diciembre de ese mismo año por la suma negativa de (¢101.138.935,30) y un ingreso neto consolidado de ¢67.726.943,94 (168.865.879,24 - 101.138.935,30), la oficina origen toma como base del cálculo del impuesto que realiza, el monto de ¢71.386.857.00 que la contribuyente indicó como renta neta en su declaración autoliquidativa de impuesto del periodo en estudio,  sin siquiera cuestionarse las razones de la diferencia entre el ingresos netos señalados en el Estado de Resultados y la renta neta declarada (¢67.726.943,94  y ¢71.386.857.00) y en consecuencia, sin establecer si ese rubro de ¢71.386.857.00 resulta correcto o no; proceder que también es desatinado y erróneo, ya que conforme al artículo 72 reglamentario de cita, resulta indispensable establecer cuál es la renta neta correcta de cada segmento del periodo, para luego aplicarle a cada una de ellas el porcentaje de exoneración correspondiente y, sumando los resultados obtenidos, determinar el impuesto del periodo, ejercicio que se echa de menos. De esta forma, por todo lo hasta aquí indicado y con fundamento en la normativa previamente citada, no le queda más remedio a este Tribunal que proceder a acoger la nulidad alegada por la contribuyente. En consecuencia, lo procedente es anular el ajuste a ingresos denominado “Análisis por la no aplicación de la exoneración correspondiente” del Traslado de Cargos y Observaciones N°ATH-SF-PD-19-2019-616-19-41-03. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre el fondo del asunto.

POR TANTO

Se rechaza la excepción de prescripción. Se declara con lugar el recurso de apelación. Se anula el ajuste a ingresos denominado “Análisis por la no aplicación de la exoneración correspondiente” del Traslado de Cargos No. N°ATH-SF-PD-19-2019-616-19-41-03, así como los demás actos posteriores que dependan de él. Devuélvase el expediente administrativo a la oficina de origen para lo que en derecho corresponda. NOTIFÍQUESE.-

 

 

 

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

 

 

 

 

 

Lic. Paula Chavarría Bolaños                                                   Lic. Ricardo Mena Aguilar