T.F.A. N°154-S-2022.  TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, SALA SEGUNDA. 

San José, a las nueve horas del veintinueve de marzo del dos mil veintidós. -

Recurso de apelación interpuesto por la señora […], cédula de identidad N°[…], Representante legal de la empresa […], contra la resolución INFRAC-AU10R-118-2021 del 30 de julio del 2021, de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, por infracción administrativa por falta de ingreso por omisión o inexactitud, tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente N°21-12-551). -

RESULTANDO:

1.- Que mediante Propuesta de resolución sancionadora N°2-10-047-14-006-03 del 26 de noviembre del 2014, notificada ese mismo día, se pone en conocimiento de la contribuyente […], el inicio del procedimiento administrativo sancionador por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud, según artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -en adelante Código Tributario-, otorgándole a la interesada un plazo de diez días hábiles para presentar los alegatos y pruebas que considere pertinentes (folios 10 al 14).-

2. Que por documento N°2-10-047-14-025-03 del 18 de diciembre del 2014, notificado el 19 de diciembre del 2014, se suspende el dictado de la resolución sancionadora por impedimento judicial para dictar el acto de liquidación de oficio, reanudándose el procedimiento sancionador por oficio SF-GCN-728-2016 del 17 de noviembre del 2016, notificado ese mismo día (folios 60 al 66). -

3.- Que mediante resolución sancionatoria 2-10-047-14-9-5178-03 del 14 de mayo del 2018, notificada el día 22 de mayo del 2018, se determina la sanción por inexactitud en las declaraciones autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2012, según el artículo 81 del Código Tributario, por la suma de ¢50.891.801,50 otorgándole a la interesada un plazo de treinta días hábiles siguientes a su notificación, para la fase recursiva (folios 89 al 94). -

4.- Que la contribuyente inconforme con lo resuelto, mediante escrito presentado el 27 de junio del 2018, interpone recurso de revocatoria contra la resolución sancionatoria 2-10-047-14-9-5178-03 citada (folios 95 al 102). -

5.- Que la determinación tributaria que constituye el presupuesto procesal para la imposición de la sanción bajo estudio, es la resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA-339-P-2020 del 20 de julio del 2020, notificada a la contribuyente el 29 de julio siguiente, según acta de notificación N°753-2020, que confirma la resolución determinativa DT10R-041-18 del 17 de abril del 2018 (folios 103 al 142 y 185 al 186). - 6.- Que mediante auto INFRAC OT10R-179-20 del 23 de diciembre del 2020, notificado el 08 de enero del 2021, la Administración Tributaria anula la resolución sancionadora N°2-10-047-14-9-5178-03 del 14 de mayo del 2018, al haberse dictado antes de la firmeza del procedimiento determinativo (folios 143 al 144). - 

7.- Que por Resolución Sancionadora N°2-10-047-14-15-5178-03 del 23 de diciembre del 2020, notificada el 08 de enero del 2021, la A quo impone una sanción administrativa por la suma de ¢50.897.801,50 calificando la infracción como leve y aplicando un 50% sobre la base de la sanción; ante la existencia de inexactitudes en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo 2012, (folios 145 al 148). - 8.- Que el 15 de febrero del 2021, la interesada interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución sancionadora N°2-10-047-14-15-5178-03 citada (folios 149 al 155). -

9.- Que por resolución INFRAC AU10R-118-2021 del 30 de julio del 2021, notificada del 03 de setiembre siguiente, la oficina de origen rechaza la excepción de prescripción, declara sin lugar el recurso de revocatoria y rechaza la apelación subsidiariamente interpuesta por prematura, otorgando un plazo de treinta días hábiles a la contribuyente para que interponga recurso de apelación ante este Tribunal, (folios 158 al 170). - 10.- Que el 18 de octubre del 2021, la contribuyente formula recurso de apelación contra la resolución INFRAC AU10R-118-2021 citada, (folios 171 al 178). -

11.- Que mediante auto Infrac AP10R-188-2021 del 16 de noviembre del 2021, notificado el 19 de noviembre del 2021, se informa a la contribuyente el envío del expediente administrativo a este Tribunal (folios 179 al 183). -

12.- Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho el 07 de diciembre del

2021, por oficio SFGCN-AL-145-2021 (folio 184). -

13.- Que mediante Resolución N°004-2022, de las 9 horas 30 minutos del 21 de marzo del 2022, la Presidencia del Tribunal Fiscal Administrativo, nombró al Licenciado

Eduardo Zeniuk Orcoyen, Miembro de este Tribunal, para conformar el quorum de la Sala Segunda, de conformidad con el Artículo 1° de la Directriz PRES-DIR-001-2016 del 29 de junio del 2016, (folio 187). -

14.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y 

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DE LA PRETENSIÓN DEL RECURSO: Que el recurso de apelación se presenta a fin de que se declare la nulidad de la resolución AU10R-118-2021 del 30 de julio de 2021, se declare la prescripción negativa de la obligación tributaria para el período fiscal 2012, al haber transcurrido el plazo de 4 años para su determinación, según el Código Tributario, se declare la ausencia de inexactitud alguna en la declaración de impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2012, se declare el presente asunto como terminado y se proceda a su archivo, (folio 176 vuelto).-

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN: Que en la resolución sancionadora se considera: “…SEGUNDO. - CUESTIONES PREVIAS. Estima este Despacho que en el sub lite, de previo, se debe analizar la tipicidad de la conducta que se pretende imputar, como uno de los elementos del hecho punible, propiamente por la subsunción. Así, teniendo en cuenta uno de los principios fundamentales del orden sancionatorio, cuál es, el de tipicidad y conforme a este sólo pueden ser sancionadas aquellas conductas previamente tipificadas por una norma como infracción o delito, con arreglo al canon 39 de la Constitución Política. Dicho lo anterior, en la presente causa, la Subdirección de Fiscalización de esta Dirección realizó un procedimiento administrativo de liquidación previa tendente a comprobar la deducción declarada por […], por concepto de la valuación de inventarios por el método UEPS Monetario respecto al impuesto sobre la renta -utilidades- del período fiscal 2012, cuyo resultado según la relación de hechos fácticos y jurídicos luego del inter procedimental correspondiente decanta en la emisión del acto administrativo de determinación de impuestos renombrado como determinación oficiosa, conforme al cual se estableció a título del impuesto sobre la renta (utilidades) la suma de $101.783.603,00 (ciento un millones setecientos ochenta y tres mil seiscientos tres colones) más la suma de ¢29.399.288.00 (veintinueve millones trescientos noventa y nueve mil doscientos ochenta y ocho colones exactos) por concepto de intereses. Posteriormente, […] formula contra el acto anterior recurso de revocatoria, mismo que es declarado sin lugar. Inconforme con tal resultado, promueve recurso de apelación, donde el Tribunal Fiscal Administrativo mediante el fallo TFA 339-P-2020 de las ocho horas treinta minutos del veinte de julio de dos de dos mil veinte, resolvió declararlo sin lugar y a su vez confirmo la resolución recurrida. Así, el acto determinativo adquirió firmeza en esta sede. Por otro lado, al amparo del análisis exhaustivo a los documentos y pruebas que constan en el expediente administrativo sancionador, éstas enmarcan el accionar del imputado dentro de lo estipulado en el numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, estableciéndose el elemento subjetivo de la tipicidad con la desatención del deber de cuidado que ha de observarse en las obligaciones y deberes tributarios, sin que al encausado cuente con un permiso para transgredir el ordenamiento jurídico costarricense o bien concurra una causa eximente de responsabilidad. Con soporte en lo anterior, se instituyó el procedimiento sancionador regulado en el cardinal 150 del Código de marras, sobre el cual se ha dictado la resolución sancionatoria ahora objetada, la cual este Despacho ha examinado, estimando que a la luz de la normativa jurídica que rige la materia, los reparos blandidos contra esta, no tienen mayor asidero más que su dicho, considerándose entonces que la defensa previa de prescripción y el recurso de revocatoria interpuesto debe declararse sin lugar, por los motivos y razones que se exponen en los considerandos siguientes. TERCERO, - EXCEPCIÓN DE PRESCRIPCIÓN. Esta Dirección Tributaria por ser una cuestión de previo y principal pronunciamiento, procede a valorar y resolver la defensa previa de prescripción formulada por el reclamante, al tenor del artículo 74 del Código de Normas y Procedimientos Tributarais (sic)…” (Cita resumen de lo alegado por la recurrente) “…Como respuesta a las consideraciones vertidas para fundamentar la prescripción alegada, en primer lugar, estima este Despacho oportuno señalar que efectivamente el numeral 74 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece: "[...] La prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de las infracciones que se presumen [...]", sin embargo, el disconforme realiza una interpretación errada y contradictoria sobre la determinación del acto interruptor de la prescripción como tal, al mencionar que al haberse declarado nula la resolución sancionadora N°2-10-047-9-51-78-03, no puede constituir el acto interruptor y por ende dicha obligación se encuentra prescrita. Tal argumento evidentemente carece de validez, ya que esa resolución no constituye el acto interruptor, nótese, que el ordinal 74 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios indica que el plazo prescriptivo se interrumpe con la notificación de la infracción que se presume, siendo en el caso bajo estudio con la Propuesta de Resolución Sancionadora, siendo específicamente la N° 2-10-047-14-006-03, notificada en fecha 26 de noviembre de 2014, por lo que, al ostentar dicho acto el efecto interruptor de la Prescripción, la infracción administrativa contemplada en el canon 81 del Código de Normas y Procedimientos por la inexactitud verificada en la declaración del impuesto sobre la renta -utilidades- correspondiente al periodo fiscal 2012 no se encuentra prescrita, como lo pretende hacer el obligado al realizar un análisis inadecuado. En segundo lugar, el oponente incurre en contradicción con el alegato anterior, al estimar que con la notificación de la actuación de comprobación materializada con el documento N° 1-10-047-14-002-003 en data 26 de noviembre de 2014 en su momento fue el acto interruptor de la obligación supuestamente adeudada en relación con el periodo fiscal 2012, por lo que, el 1 de enero de 2015 empezó a correr el plazo de prescripción negativa, según el artículo 53 del Código de rito, por ende los cuatro años finalizaban el 1 de enero de 2019 y siendo que la resolución determinativa adquirió firmeza con el fallo 339-P-2020 de las 8:30 del 20 de julio de 2020, al haberse dejado sin efecto en razón de la nulidad la resolución sancionadora número 2-10-047-9-5178-03, no puede ser considerada como un medio de interrupción de la prescripción. Lo anterior, por cuanto, dicha manifestación entremezcla la prescripción del acto determinativo con la infracción administrativa bajo análisis, siendo estos actos distintos, donde sí bien es cierto uno deriva de otro, tienen una regulación distinta en el Código de Procedimientos Tributarios. Además de ello, tal como se mencionó en líneas tras anteriores, el acto que interrumpe el cómputo del plazo prescriptivo, acorde con lo estatuido por el numeral 74 del Código de rito, se constituye en el presente caso en la Propuesta de Resolución Sancionadora y no la Resolución Sancionadora ni las Actuaciones de Comprobación como lo pretende hacer ver la representante del ponente, con esto más bien se puede denotar que no tiene claridad de cuál es el acto que interrumpe el cómputo de la prescripción y por ende realiza una interpretación errónea y contradictoria, la cual a todas luces carece de validez y sustento legal…” (Cita extracto del fallo N°382-2020 del 19 de agosto del 2020 de la Sala Segunda de este Tribunal Fiscal Administrativo)  “…Así las cosas, se arriba a la conclusión de la inexacta y discordante interpretación normativa que realiza el intervenido, lo cual lo lleva a incurrir en un inadecuado cómputo del plazo prescriptivo de la infracción administrativa, tal como se ha reiterado. En este mismo orden de ideas, es importante precisar que en el caso objeto de estudio, al contarse con al presupuesto procesal necesario para dar continuidad al procedimiento sancionador, sea, la firmeza del acto determinativo, al agotarse todas las fases de litigiosidad con el pronunciamiento del órgano en alzada y materializado con el falo TFA N° 339-P-2020 referido, el nuevo plazo prescriptivo para la sanción impuesta por la inexactitud constatada en la declaración impositiva comentada comienza a correr a partir del primero de enero del año siguiente a aquel en que la resolución ahora recurrida adquiere firmeza, en correspondencia con lo regulado en el párrafo segundo del precepto 74 del Código de rito, razón por la cual la infracción administrativa evidentemente no se encuentra prescrita. Ahora bien, continuando con los alegatos esbozados por el oponente, es importante indicar que al motivar su dicho con el numeral 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, realiza una valoración errada, esto por cuanto dicho artículo no es de aplicación válida para la presente controversia administrativa, toda vez que el procedimiento determinativo tributario se rige con reglas y principios distintos al procedimiento sancionador, sea, el que nos ocupa. Nótese que la prescripción estipulada en el numeral 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, refiere a una de las formas de extinción de la obligación tributaria, lo cual se encuentra específicamente en el Título II “Obligación tributaria" del Código de mencionada cita, situación distinta al caso objeto de estudio, la cual se origina por una presentación inexacta de la declaración en comentario, constituyendo ello una infracción sujeta a la imposición sancionadora de índole pecuniario, al amparo del mismo cuerpo normativo, pero del Título III "Hechos Ilícitos Tributarios’, es decir, que no es viable por la razón descrita aplicar el numeral 53 citado para sustentar su decir. CUARTO - Sobre el Fondo, 1,- Desaplicación de los principios del Derecho Penal. Esboza el inconforme, que la Administración Tributaria debe de acatar los principios del derecho penal y utiliza para motivar su decir el voto Constitucional N°3929-1995, el cual en síntesis razona "[...] principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dados que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”…” (Realiza resumen de los alegatos de la recurrente) “…Ahora bien, luego del análisis exhaustivo que realizó este Despacho de cada uno de los votos de naturaleza Constitucional, se puede arribar a la conclusión de que independientemente del fondo del asunto de cada pronunciamiento y de su resultado, todos están referidos al respeto de las garantías constitucionales que deben de estar inmersas en todo procedimiento, no solamente para ante procesos jurisdiccionales sino para cualquier procedimiento administrativo. Dichas garantías han sido respetadas en el caso de marras, tal como se desprende del expediente administrativo conformado al efecto y prueba de ello es el conocimiento de los argumentos esgrimidos por el objetante contra la resolución sancionadora sujeta a conocimiento, razón por la cual éste no lleva razón al pretender hacer ver que, al no advertírsele sobre el derecho constitucional de la no auto incriminación, se estaba ante un quebranto del numeral 39 de la Carta Magna. Es más, sí bien es cierto, en materia tributaria son aplicables los principios rectores del derecho penal, no implica ello que se deba de aplicar en su totalidad dicha normativa dejando de lado la tributaria, sino situarse en el caso en concreto y ajustar a éste las respectivas figuras legales, por ejemplo ante la comisión de un homicidio no puedo aplicar sanciones de carácter tributario, sino las reguladas en el Código Penal y consecuentemente ante una infracción tributaria no es viable imponer una pena represiva como sí se estuviera ante la comisión de un robo, así que el hecho de solicitarle a un contribuyente información tributaria no quiere decir que deba de realizarse según procedimientos penales establecidos para diversas solicitudes, sea en específico de hacérsele la prevención de la no autoincriminación y que de manera contraria genere esto un quebranto a una garantía de asidero constitucional como lo trata de hacer creer el oponente con el fin de justificar su actuar, motivo por el cual no tiene asidero legal dicho argumento. Finalmente, exhorta el infractor que en el periodo 2012, el artículo 59 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta contenía una variedad de métodos de valuación de inventarios, por lo que existía una autorización para la aplicación del método UEPS en la declaración del impuesto a las utilidades, ya que dicho numeral expresamente lo autorizaba, es decir, actuó ejerciendo el derecho que éste le reconoció al valuar su inventario. Sobre el particular, es importante puntualizarle al disconforme que en el presente procedimiento, no es viable realizar valoraciones acerca del fondo de la obligación tributaria determinada, debido a que esto fue conocido y resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, consecuentemente bajo la figura de cosa juzgada formal. Bajo dicha inteligencia, únicamente corresponde valorar sí efectivamente la conducta del infractor encaja adecuadamente dentro de un tipo legal (lo cual fue analizado en el apartado cuestiones previas de la presente resolución), conforme lo establecido en la teoría del delito que debe de ser empleada a la hora de imponer sanciones de carácter tributario, ello según se desprende de la sentencia N°3929-1995 emitida por la Sala Constitucional, la cual en lo de interés establece "[...] en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionadora, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado [...]”. En este mismo orden de ideas y referente a la importancia de que en todo procedimiento sancionador tributario se encuentren implícitos los elementos del debido proceso, específicamente la tipicidad, por ser la que el encartado denuncia no se demuestra, es importante señalar que el Tribunal Contencioso Administrativo mediante sentencia N°1270-2009, de interés para esta representación se pronunció: "[...] Esto supone que debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático [...]'. De ahí radica la importancia de que tales elementos efectivamente se encuentren implícitos en todo procedimiento sancionador. Efectivamente en todo procedimiento sancionador específicamente en el caso que nos ocupa de índole tributario, debe contener un ligamen de causalidad entre la infracción y la sanción a imponer, es decir, debe de concebirse la sanción como el efecto necesario, en aplicación de la causalidad por la previa materialización y puntualización de alguna infracción administrativa regulada y tipificada por ley expresa, así las cosas, no debe de existir infracción sin previa tipificación, así como tampoco sanción sin previa tipificación. Ahora bien, el artículo 81 del Código supra mencionado regula previamente la conducta que se reprocha al encausado, conteniendo dicho numeral lo referente a

“las infracciones materiales por omisión, inexactitud o por solicitud improcedente de compensación o devoluciones improcedentes", es decir, claramente está implícito el elemento tipo, de ahí que resulta inadmisible la censura del inconforme en cuanto a que se le imputa una sanción “supuestamente tipificada" y en consecuencia lo que debe analizarse es sí la conducta del investigado encaja dentro de dicho tipo. Tal como se desprende de la propuesta de resolución sancionadora se evidencia del apartado I denominado Hechos y Fundamento Legal, que la oficina de origen le increpó…” (Transcribe extractos de la propuesta de resolución sancionadora) “…De lo anterior, claramente se colige que efectivamente existe una conducta por parte del infractor que encuadra dentro de la norma previamente establecida, al incorporar como deducible un gasto que no le correspondía por UEPS Monetario y por ende la sanción de carácter pecuniaria a imponer, dichos aspectos le fueron detallados y comunicados al promovente. En la especie, se le hace el reproche de que actuó de forma negligente o faltó al deber de cuidado al presentar una declaración de forma inexacta, dicha conducta evidentemente quebranta su deber de cumplir con las obligaciones y deberes tributarios, configurándose el grado de culpabilidad que establece el numeral 81 supra citado, constituyéndose además lo estatuido por el numeral 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual instituye que las infracciones administrativas son sancionables a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de deberes y obligaciones”. Obsérvese, tal como se ha reiterado, la conducta señalada denota falta al deber de cuidado al presentar datos inexactos, por lo que más bien la Administración conforme a las facultades y obligaciones con que cuenta en acatamiento al principio de legalidad que reviste el actuar de ésta, es que se ha actuado de dicha manera, de forma contraria, el inobservar tal actuar sin aplicar las normas respectivas de índole sancionatorio, se estaría contrariando la normativa aplicable, razón por la cual más bien se ha garantizado el numeral 39 constitucional, por lo que, el argumento del encartado en cuanto a que se le imputó una sanción "supuestamente tipificada’ carece de validez, ya que no solo existe previamente la norma, sino que su conducta encaja adecuadamente en ella. En atención al agravio referente a que según el numeral 25 del Código Penal, no comete delito quien obrare en cumplimiento de un deber a ejercicio legítimo de un derecho y por ende no debe de imponerse sanción alguna, por cuanto su actuar fue apegado a

derecho según el artículo 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para el periodo fiscal 2012-, es preciso remarcarle, que no es viable hacer énfasis a aspectos de fondo sobre la obligación tributaria y mucho menos cuando ya estos han sido conocidos, ostentando la condición de firmes. Aunado a ello, cabe acotar que, no solo se debe de hacer indicación de una defensa de este tipo, sino además aportar la prueba respectiva que fundamenta sus decires, la cual se echa de menos en el caso bajo estudio. En este sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo mediante fallo N° 456-2013 es claro al resolver "[...] En el caso de análisis existen suficientes argumentos que configuran la existencia de una causa eximente de responsabilidad y para ello se admiten los razonamientos expuestos [...]'. Véase que efectivamente dicho

Tribunal al manifestar que “existen suficientes argumentos”, es porque efectivamente hay pruebas que así lo demuestran, muy lejos del escenario de los argumentos del oponente, ya que tal como se acredito líneas atrás, no hay pruebas que respalden sus defensas. Ahora bien, con respecto a la censura de la promovente relacionada con el irrespeto al principio de no autoincriminación, es menester puntualizar que, efectivamente los principios y garantías procesales con asidero constitucional deben de ser acatadas y aplicadas en forma integral en todo proceso independientemente de su naturaleza, máxime tratándose de materia sancionadora, pero ello, no implica una autorización para desatender normativa tributaria. A mayor acreditación, el legislador patrio ha autorizado a la Hacienda Pública a gestionar y fiscalizar tributos por medio de los procedimientos legales (entre otros artículos 99, 103, 104, 105, 116, 123, 124, 144 del CNPT), y asimismo en dicho cuerpo normativo tipificado cuales son las obligaciones que tienen los sujetos (18, 21, 36), así que más bien los obligados tributarios están llamados a cumplir con sus deberes establecidos, de forma adecuada, de no ser así se incurre en infracciones que deben de ser sancionadas, sin que eso implique autoincriminación. Con soporte en lo desarrollado supra, en el caso bajo examen no hay violación al debido proceso, por cuanto se desprende de las piezas que conforman el expediente administrativo que se le ha otorgado al oponente las fases respectivas para interponer sus respectivos agravios y censuras que a bien tuviera, ejemplo de ello es el conocimiento del presente asunto. 2.- Aplicación retroactiva del artículo 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta…” (Realiza resumen de los alegatos de la recurrente). “…En respuesta a lo recriminado precedentemente, esta representación le enfatiza que lo procedente en la especie es hacer efectivo el poder sancionador derivado del incumplimiento de deberes tributarios y su objetivo es establecer con apego al debido proceso y de todas las garantías constitucionales, sí en la conducta investigada se está en presencia de una acción, típica, antijurídica y culpable, no así realizar análisis de la retroactividad de la norma del artículo 59 del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la Renta, ya que esto en el presente proceso no es objeto de discusión…” (Cita extracto del fallo 420-2013 del 24 de setiembre de 2013 de la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo) “…Es decir, lo importante acá es analizar sí la conducta seguida por el contribuyente denota matices de culpa al haber presentado su declaración inexacta sin razón alguna en perjuicio de la Hacienda Pública, lo anterior en vista de que en casos como el presente la imposición de sanciones administrativas por omisión o inexactitud son aplicables a título de mera negligencia de acuerdo con el artículo 71 del CNPT. Ergo, el procedimiento sancionador instaurado contra el intervenido, como consecuencia del ajuste por UEPS Monetario en el impuesto sobre la renta -utilidades- del ejercicio fiscal 2012 está jurídicamente fundamentado en el artículo 81 del CNPT, pues tal como se desprende de su literalidad, la sanción se calcula a partir de la cantidad que adeuda el imputado en el expediente administrativo determinativo, ya que está plenamente demostrado en autos que el contribuyente incumplió al presentar la aludida declaración de forma inexacta. Así bien, la sanción establecida en el numeral 81 del Código de marras, la cual es su expresión mínima requiere de una conducta culposa por parte del infractor, es decir, es sancionable incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado, en cuyo caso la única posibilidad de exculpación del contribuyente consiste en la demostración de que su conducta obedeció a una errónea pero razonable interpretación de los hechos a de la norma. De tal forma, no considera este despacho que exista un eximente de responsabilidad para con su representada, además no basta únicamente con mencionar que su representada incurrió en un error interpretativo razonable que merece ser justificativo y por ende eximirlo de la responsabilidad, sino que debe aportar las pruebas que así acrediten su dicho, lo cual está ausente. En conclusión, del análisis a las manifestaciones esgrimidas por el recurrente, se le hace saber que la mayoría de sus objeciones son relativas única y exclusivamente a atacar los hechos acaecidos en el procedimiento determinativo seguido contra su representada, situación que no es admisible en el presente proceso, llegándose a la conclusión que no aporta ninguna prueba capaz de demostrar la improcedencia de la sanción atribuida. Corolario de lo expuesto, el ordenamiento administrativo tributario sancionador de nuestro país, ha tipificado dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a las primeras, el legislador ha establecido una serie de sanciones consistentes en multas fijas, que se aplican en presencia de infracciones simples y aparecen tipificadas, entre otros, en los artículos 78 y siguientes del CNPT. Las infracciones de carácter sustancial por su parte, el legislador ha establecido otras sanciones por infracciones graves de carácter sustancial, como aquellas a las que se refiere el artículo 81 del CNPT. Tome igualmente en cuenta el promovente que el Poder Tributario del Estado no solo es recaudar tributos, también se incluye la función o el ejercicio de sancionar por la desatención de los deberes formales y materiales de los contribuyentes, que debe producir una consecuencia sancionadora y ejemplarizante en el sujeto pasivo infractor, en otras palabras la determinación correcta del deber contributivo debe relacionarse con las consecuencias represivas, que impongan las multas o sanciones, cuyo objeto es disuadir las prácticas irregulares y potenciar su correcto cumplimiento de los deberes fiscales...” (Cita extracto del voto N°6103-2001 del 05 de julio del 2001 de la Sala Constitucional) “…De lo anteriormente expuesto, se puede arribar a la conclusión, de que más bien los actos que se han emitido han sido conforme las facultades y obligaciones otorgadas por el Legislador, de manera contraria se estaría contraviniendo el principio de legalidad al cual se encuentra sometido el actuar de la Administración, motivo por el cual las aseveraciones del oponente no llevan razón de ser, aunado a que en todo momento se han respetado las garantías procesales de asidero constitucional que deben de estar inmersas en el actuar punitivo del Estado. Establecidas así las cosas, por los hechos y fundamentos de derecho expuestos, como el comportamiento descrito y las pruebas incorporadas en el expediente sancionador se considera que la sanción establecida al presentar de forma inexacta la declaración del impuesto sobre la renta -utilidades- para el ejercicio impositivo 2012 por la suma de ¢50.891.801,50 (cincuenta millones ochocientos noventa y un mil ochocientos un colones con cincuenta céntimos), la cual se encuentra amparada a derecho y por ende esta representación la refrenda…”, (folios 159 al 165). - 

III.- ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE: En su escrito de apelación la recurrente señala los siguientes alegatos: “…1) Sobre el fondo. Nulidad por falta de motivo jurídico en el rechazo del alegato de desaplicación de los principios del Derecho Penal. La Autoridad Administrativa incurre en una aplicación errónea e incorrecta de sus potestades sancionatorias y de su competencia en la instauración y curso de un procedimiento administrativo. Sus actuaciones no solamente deben apegarse a los supuestos normativos, que rigen la conducta jurídica específica (ejemplo, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios). También debe someterse a las decisiones vinculantes de la Sala Constitucional, máximo intérprete del bloque de constitucionalidad, especialmente lo relacionado con las garantías de debido proceso que acompañan a los administrados. En un párrafo del razonamiento, la autoridad reconoce que existen varios votos constitucionales, los cuales fueron citados inicialmente por esta representación, en el recurso de revocatoria…” (Transcribe extracto de la resolución recurrida) “…Lo esgrimido por la Administración no demuestra ni justificada nada. No hace un desarrollo o fundamentación válida y objetiva. En sí, es una justificación sin contenido. No hace una ponderación de porqué tiene una potestad para irrespetar las garantías a cuyo cumplimiento se encuentra obligado, según la disposición del artículo 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, sobre el carácter vinculante con efectos erga omnes de las decisiones de la Sala Constitucional. No justifica tampoco, porqué las garantías constitucionales instauradas a nivel de garantías penales, que poseen un vínculo con el procedimiento administrativo, ceden en ese punto específico a su interés, y no bajo otros supuestos o principios. La Administración muy poco se preocupa en motivar que tiene potestad o justificación para obviar la aplicación del derecho constitucional de no auto incriminación, como proyección de las garantías del proceso penal en el procedimiento administrativo sancionador. La resolución impugnada no rebate lo esgrimido por esta representación en la interposición del recurso de revocatoria. La Administración, de forma arbitraria, decide escoger en qué punto respeta las disposiciones de los votos de la Sala Constitucional, al serle favorable. Con ello violenta el principio pro libertate, en el cual la aplicación de las normas que implican gravámenes al administrado, deben hacerse en la medida menos restrictiva…” (Transcribe párrafos de la resolución recurrida) “…Cita el voto 3929-1995 de la Sala Constitucional, sin hacer una fundamentación adecuada o un debido análisis de ponderación. Desconoce del contenido y aplicación de las sentencias constitucionales citadas por esta representación, sin dar, a cambio, ni siquiera una somera fundamentación. O sea, sin tener una norma de referencia, la Administración observa el cumplimiento de una sentencia constitucional que ella misma cita, pero sin hacer mayor énfasis, desecha a modo general, todas las resoluciones vinculantes citadas por esta representación alegando un menoscabo grosero a la garantía fundamental de no autoincriminación. Adicionalmente, se empeña la Administración, en citar, infundadamente, la sentencia 1270-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo. Esa sentencia no es jurisprudencia. Por ende, no es una fuente del ordenamiento jurídico. No existe una justificación, de porqué una decisión que no es una fuente normativa, deba ser tenida en cuenta por el administrado, ni mucho menos, bajo el prisma colocado por la Administración bajo dicho efecto. No argumenta tampoco la Administración, la razón por la cual, al darle respeto a los principios del proceso penal al procedimiento administrativo, se estarían “descuidando” los principios del procedimiento tributario, lo cual hace expreso en su resolución. Con el procedimiento tributario no puede ver la Administración una puerta para causar menoscabos al administrado, por medio de un procedimiento arbitrario. Ya en el recurso de revocatoria anteriormente se había indicado, por esta representación, la importancia de procurar el debido respeto y resguardo a las garantías procedimentales delineadas por la Sala Constitucional…” (Cita extracto del recurso de revocatoria) “…Mi representada está siendo sancionada y sometida a un procedimiento abusivo, por haber realizado una conducta que se encontraba permitida en el ordenamiento jurídico, en el año 2012. El método de valuación del inventario que fue aplicado por la contribuyente, era el vigente en el periodo fiscal que está siendo investigado en este procedimiento, según el Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, artículo 59, versión del 2012. La Administración no tiene potestad normativa alguna para sancionar al administrado contribuyente, en el ejercicio de una conducta permitida en dicho momento, de lo contrario violentaría el principio de legalidad. Es importante recordar que el artículo 59 del RLISR fue modificado en el año 2014, para contener la versión actual de esa norma vigente aún al día de hoy. Con esa modificación ocurrida en el año 2014, se eliminó la posibilidad de valuar los inventarios de acuerdo con el método UEPS. Eso sucedió a partir del año 2014. Pero durante el período fiscal que aquí concierne, el 2012, el artículo 59 del RLISR permitía la valuación de inventarios siguiendo el método UEPS, tal como fue cumplido por […]. Si se aceptara lo actuado por la Administración, se estaría habilitando la posibilidad de que esta pueda juzgar con normas jurídicas futuras, las conductas desplegadas el día de hoy, o las conductas que en el pasado se rigieron por la normativa vigente en dicho momento histórico. Ello resulta absolutamente arbitrario y absurdo en un Estado de Derecho. […] no está obligada a lo imposible, no está por ello obligada a dirigir sus conductas con base en una normativa futura que no conoce. Con ello, si el RLISR art. 59 volviese a instaurar el método de valuación UEPS, ¿ello dejaría desprovisto de sentido todo este procedimiento? Así, de esta forma, la primera garantía penal que esa Administración Tributaria incumple al imputarle una infracción tributaria administrativa a mi representada, supuestamente tipificada en el apartado i) del subinciso b) del inciso 1) del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos se refiere a la contenida en el artículo 25 del Código Penal:  “ARTÍCULO 25.- No delinque quien obrare en cumplimiento de un deber legal o en el ejercicio legítimo de un derecho.” Esa norma prevé una excusa legal cuando hay el ejercicio legítimo de un derecho. No comete delito, y, por ende, tampoco infracción administración tributaria, el que actúa en ejercicio legítimo de un derecho. Así lo ordena el artículo 25 del Código Penal que esa Administración Tributaria al actuar en ejercicio de su competencia represiva, obligada a cumplir. Por último, la segunda garantía que esa Administración Tributaria ha quebrantado al imponerle una sanción por una supuesta infracción tributaria cometida es por la prohibición a la auto-incriminación. El artículo 36 de la Constitución Política reconoce con ese rango, el derecho de todos, incluyendo mi representada, a no auto-incriminarse. La Declaración Universal de

Derechos Humanos lo contempla en sus numerales 8 al 11 y la Convención Americana de Derechos Humanos lo consagra en sus artículos 1 y 8-2 literal g). Ese derecho constitucional y universal a la no auto-incriminación está desarrollado en el artículo 82 del Código Procesal Penal, que incluye el derecho de abstenerse a declarar. Este procedimiento sancionador inició directamente relacionado con el requerimiento de información que esa Administración Tributaria formuló a mi representada. Ese Despacho solicitó a mi representada la presentación de sus Estados Financieros Auditados. Y encontrando en ellos una supuesta comisión de una infracción tributaria, esa Administración Tributaria nunca debió haber sancionado a mi representada, porque la alegada “noticia criminis” se realizó sin advertirle a mi representada su derecho constitucional y humano, reconocido universalmente, a no auto-incriminarse. De lo expuesto, esta representación considera que el alegato de rechazo por parte de la Administración, a la defensa planteada por […], no tiene sentido alguno con la dogmática jurídica y la teoría general del proceso, y además de eso, significa un menoscabo enorme a la seguridad jurídica del administrado, pues, bajo esa premisa, la conducta que se realiza libremente el día de hoy, podrá ser tenida como una infracción, delito o contravención, en la normativa futura, dejando desprovisto el sentido del principio jurídico de que nadie está obligado a lo imposible. 2) Sobre el fondo. Nulidad por falta de motivo jurídico en el rechazo del alegato de que la sanción imputa una inexactitud en la declaración del impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2012 con aplicación retroactiva de la versión actual del artículo 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Si bien la Administración ha cometido de manera tajante una afectación a los derechos de este contribuyente, solo con el deseo de imponerle una sanción tributaria, considera esta representación, que el presente argumento de la Autoridad Administrativa, es el de mayor impacto negativo para su seguridad jurídica. Tómese en cuenta lo siguiente: entre líneas, la resolución impugnada de la administración de la página 13 a 16, pretende arbitrariamente explicar que, con base en su poder tributario, posee facultad para dejar de aplicar normas favorables para el administrado, como la no retroactividad de la ley. En consecuencia, la Administración Tributaria no hace otra cosa que vaciar de contenido lo dicho por el artículo 36 de la Constitución Política. Adicionalmente, siendo que el objeto del procedimiento administrativo, en general, es la averiguación de la verdad real de los hechos, la autoridad administrativa incurre en un vicio de falta de fundamentación y falta de motivo...” (Cita extracto de la resolución recurrida) “…¿Por qué razón no está obligada la Administración a efectuar un análisis de retroactividad de las normas que dan fundamento al ejercicio de sus competencias, sobre todo en conductas que pueden ser gravámenes para el administrativo? ¿Por qué la Administración, en el curso del presente procedimiento administrativo, no está supeditada al deber de averiguar la verdad real de los hechos? La autoridad administrativa afecta el deber de fundamentación y de congruencia, al simplemente escoger lo que desea responder a los alegatos del administrado. La base jurídica del Traslado de Cargos y del procedimiento en sí, es el artículo 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo No. 18445 del 9 de setiembre de 1988 y sus reformas (en adelante RLISR). Esa es la norma que establece los métodos para la valuación de los inventarios de los contribuyentes. De acuerdo con el Sistema Nacional de Legislación Vigente (SINALEVI) de la Procuraduría General de la República, el artículo 59 del RLISR vigente en el período fiscal 2012 permitía la valuación de inventarios usando el método UEPS. La Administración obvia que existen varias versiones de dicha norma, y que, el Contribuyente, se hallaba en plena capacidad de aplicar la versión de la norma vigente en el año 2012, con ello, el método de valuación de inventarios UEPS. En el procedimiento determinativo se acusó que el Traslado de Cargos y luego la Resolución Determinativa adolecían de escasos argumentos, y los que había eran parcos y poco explicativos. También se acusó que el Traslado de Cargos y las explicaciones que la Resolución Determinativa se basaron ERRÓNEAMENTE en la versión actualmente vigente del artículo 59 del RLISR y no en la versión aplicable en el período fiscal 2012. Denunciamos que el inciso a) del artículo

59 del RLISR fue modificado “por el artículo 1° del decreto ejecutivo N° 38708 del 2 de setiembre de 2014”. Por eso, es la versión anterior a la vigente del inciso a) del artículo 59 del RLISR la que contiene las reglas aplicables al caso que se discute en el procedimiento administrativo determinativo. Mi representada no incurrió en inexactitud alguna porque el artículo 59 del RLISR vigente a esa fecha, le permitía deducir el gasto proveniente de la valuación de inventarios por el método UEPS. No comete una infracción, quien actúa conforme a derecho. Esto es simple: la versión 2012 del art. 59 RLISR permitía el uso del método UEPS. Bajo ese entendido se hizo uso del método

UEPS por parte del Contribuyente. Si en 2014 se hizo una reforma del artículo 59 RLISR, las situaciones jurídicas consolidadas en las cuales se hizo uso legítimo del método UEPS, no pueden ser perseguidas por la Administración Tributaria, como si dicho método nunca hubiese estado vigente. Esta es una verdad, no correspondida por la Administración Tributaria, y es el núcleo de la nulidad de toda su actuación, por haber una absoluta falta de motivo fáctico y de motivo jurídico. Todos los razonamientos esgrimidos por ese Despacho giran alrededor de la versión vigente en la actualidad del artículo 59 del RLISR. Por eso, sostienen que mi representada no podía aplicar el método UEPS en su declaración del impuesto a las utilidades. Pero todos los argumentos de esa Administración de Grandes Contribuyentes olvidan que la versión actual del artículo 59 del RLISR no es la versión aplicable a mi representada para el caso de marras. Para el período fiscal 2012, que es el que interesa en este procedimiento, mi representada estaba sujeta al artículo 59 del RLISR en su versión anterior a la actual, la que estuvo vigente hasta el año 2014. El argumento esgrimido por las autoridades para considerar que la empresa ha dejado de pagar impuestos, al haber deducido gastos que no procedían, se centra en aplicar la versión actual del artículo 59 del RLISR al período fiscal 2012. Con ello no hacen otra cosa que aplicar retroactivamente la ley (en sentido amplio) en perjuicio de mi representada. La Administración no pudo responder de forma satisfactoria a la cuestionante de ¿por qué considera que la empresa cometió una exactitud en su declaración del impuesto a las utilidades del período fiscal 2012 al aplicar un método de valuación de inventarios que el artículo 59 del RLISR expresamente autorizaba? ¿por qué la Administración estima que el objeto del procedimiento es la imposición de sanciones, y no la averiguación de la verdad real de los hechos?…” (folios 172 al 176).-

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. EXCEPCIÓN DE PRESCRIPCIÓN: La recurrente, en la petitoria de su recurso de apelación presentado el 18 de octubre del 2021, solicita se declare la prescripción negativa de la obligación tributaria determinada para el período fiscal 2012, por considerar que ha transcurrido el plazo de 4 años para su determinación. No obstante, esta Sala estima que este extremo del recurso escapa al conocimiento de la presente instancia, siendo que la determinación de la obligación tributaria quedó en firme en sede administrativa con la notificación de la resolución TFA-339-P-2020 del 20 de julio del 2020, realizada a la contribuyente el 29 de julio del 2020, por lo que ha precluido la posibilidad para analizar tales aspectos, siendo que, como bien se ha analizado supra, el presente procedimiento se refiere a la imposición de la sanción administrativa, por lo que no puede válidamente referirse a aspectos de la determinación de la obligación tributaria que ya han adquirido firmeza, y en consecuencia, se rechaza la excepción de prescripción alegada. -

V.- INCIDENTE DE NULIDAD: Este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar, si las actuaciones de la Administración se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone:

“…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). Según las consideraciones realizadas se concluye que tanto la doctrina como la jurisprudencia han definido como elemento común o criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. En el caso concreto, la contribuyente alega la Nulidad por falta de motivo jurídico en el rechazo del alegato de desaplicación de los principios del Derecho Penal, señalando en este aspecto que la Administración Tributaria no hace un desarrollo o fundamentación válida y objetiva para explicar la razón por la cual no le aplican las garantías constitucionales y penales en su caso, y agregando que se violenta la garantía penal de la no autoincriminación al no habérsele advertido así en los requerimientos de información y que se le somete a un procedimiento abusivo por una conducta permitida en el 2012, según el artículo 59 del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la renta vigente en ese momento, por lo que agrega que se le aplica una sanción supuestamente tipificada en el articulo 81, cuando ella actúa conforme a derecho según dicho artículo 59 indicado, pero que la A quo lo aplica en forma retroactiva en su perjuicio. Al respecto, resulta procedente aclarar a la contribuyente que esta Sala no comparte sus apreciaciones, ya que estar en desacuerdo con el rechazo que hace la A quo de su argumento sobre la aplicación de los principios del derecho penal no sustentan o implica la supuesta falta de motivación del acto recurrido como esta pretende hacerlo ver, por cuanto la A quo en la resolución que se recurre sí realiza el análisis y motivación de sus argumentos, señalando en relación con este punto entre otros aspectos que: “…Dichas garantías han sido respetadas en el caso de marras, tal como se desprende del expediente administrativo conformado al efecto y prueba de ello es el conocimiento de los argumentos esgrimidos por el objetante contra la resolución sancionadora sujeta a conocimiento, razón por la cual éste no lleva razón al pretender hacer ver que, al no advertírsele sobre el derecho constitucional de la no auto incriminación, se estaba ante un quebranto del numeral 39 de la Carta Magna. Es más, sí bien es cierto, en materia tributaria son aplicables los principios rectores del derecho penal, no implica ello que se deba de aplicar en su totalidad dicha normativa dejando de lado la tributaria, sino situarse en el caso en concreto y ajustar a éste las respectivas figuras legales, (…) así que el hecho de solicitarle a un contribuyente información tributaria no quiere decir que deba de realizarse según procedimientos penales establecidos para diversas solicitudes, sea en específico de hacérsele la prevención de la no autoincriminación y que de manera contraria genere esto un quebranto a una garantía de asidero constitucional como lo trata de hacer creer el oponente con el fin de justificar su actuar, motivo por el cual no tiene asidero legal dicho argumento…”  Como puede observarse, la Administración Tributaria fundamenta la razón por la que en materia sancionatoria tributaria se aplican los principios del derecho penal, pero no en forma plena. Así, esta Sala concuerda con las razones expuestas por la A quo, considerando que este tema ya ha sido desarrollado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Sexta, en la sentencia N°1103-2010, del 22 de marzo del 2010, al señalar que “…el Derecho Administrativo Sancionatorio se entiende como el conjunto de disposiciones mediante las cuales la administración estatal, encargada de favorecer el bienestar público, vincula a la trasgresión de una disposición administrativa como supuesto de hecho, una pena o sanción administrativa, como efecto condicionado”, lo anterior implica que “se da una aplicación en el ámbito de las infracciones y sanciones administrativas de los principios garantizadores procedentes del orden penal, dado que ordenamiento penal y ordenamiento sancionador administrativo, no son más que manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado...” (Juan J. Zamora Pérez. El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias.Edit. Civitas S.A. Primera Edición 1992, pág. 67) ...” De tal forma, en la actualidad, siguiendo criterios jurisprudenciales de nuestros órganos jurisdiccionales, se ha dispuesto que esos postulados propios del derecho penal, son utilizables dentro del procedimiento administrativo, pero de manera matizada, en tanto no son atinentes al ejercicio administrativo en su plenitud, y ello se justifica en la naturaleza diversa que se presenta entre la potestad sancionatoria penal y la administrativa. Sobre la aplicación de estos criterios y las diferencias existentes en ambas materias, ya ha dado cuenta la Sala Constitucional, entre otras, en la sentencias N°5653-93, 3929-95, 8193-2000 y 10198-01,  concretamente en el Voto N°3929-95 ha señalado que “..Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción -la Administración tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo- y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado…” (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. San José, del 18 de julio de 1995). De tal forma, resulta clara la implementación de los diversos principios que corresponden al ius puniendi penal, dentro del procedimiento administrativo sancionatorio, en aquellos aspectos que resulten armónicos con la dinámica propia de la instancia administrativa y que se corresponden con la máxima del debido proceso, principio inclaudicable en esta materia. En efecto el procedimiento administrativo sancionador es el cauce para el ejercicio de una potestad punitiva limitadora de derechos y por ello, presenta una cierta semejanza con el proceso penal que justifica la extensión a su ámbito, de las garantías en materia penal, consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política, con las consabidas limitaciones entre los procesos, debido a que existen diferencias formales en orden a la competencia y al procedimiento, por cuanto en materia de sanciones administrativas no actúan órganos jurisdiccionales, sino administrativos y se desarrolla a través de un cause procedimental, cuya estructura es distinta. En igual sentido se ha pronunciado la Sala Constitucional al indicar que aun en sede administrativa, el ejercicio del poder punitivo del Estado exige el respeto al derecho general de defensa del particular, que entre otros, implica el respeto a los principios de imputación e intimación, así como el derecho a la correcta y completa motivación y fundamentación; conforme a los cuales, la Administración se encuentra obligada a instruir debidamente al particular sobre los cargos que se le imputan, así como sobre la sanción que se le atribuye, como elementos integrantes de una acusación formal, a la vez que debe hacer una clara calificación legal de los hechos, señalando incluso los fundamentos de derecho en que se basa, así como una concreta pretensión punitiva referente a la sanción que pretende imponer. (Ver al respecto el Voto N°9033-2006).  Por lo expuesto, no es de recibo el alegato de la recurrente referente a la presunta violación al principio de no autoincriminación, al señalar que en el requerimiento de información que la Administración Tributaria le formuló para solicitarle los estados financieros auditados, en los cuales encontró una supuesta comisión de una infracción, no le advirtió sobre su derecho constitucional de no auto-incriminarse, por lo que al respecto debe observarse que este requerimiento se realizó en el curso de un procedimiento de fiscalización, y en el ejercicio de las potestades de control y verificación tributaria, a fin de comprobar si la deducción declarada en el impuesto sobre la renta del periodo 2012 por concepto de valuación de los inventarios por el método UEPS Monetario se encontraba conforme a la normativa aplicable, lo cual no sucede en el caso, determinando la A quo un incumplimiento de lo preceptuado en el artículo 59 del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la renta, de tal forma que rechaza los gastos deducidos incorrectamente al no utilizar la metodología UPES, de manera uniforme y continua, como lo establece dicha norma. De tal forma, lo actuado por la Administración Tributaria tiene sustento en las potestades de la función de fiscalización, la cual tiene por objeto comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones; por lo que como puede apreciarse, el requerimiento de información que alega la recurrente, corresponde al procedimiento determinativo y no a este procedimiento sancionador, siendo que los apercibimientos que la recurrente extraña referentes a la posible sanción a la que podía hacerse acreedora, fueron debidamente realizados en la Propuesta de Resolución Sancionadora N°2-10-047-14006-03 visible a folios 12 a 13 del expediente, la cual se realiza en cumplimiento con el debido proceso y derecho de defensa, poniéndole en conocimiento los hechos que se le intiman y los cargos que se le imputan para que al efecto presentara las pruebas y alegatos que estimara para su defensa.  Asimismo, como se indicó las garantías del derecho penal se aplican con ciertos matices en el procedimiento tributario, en el cual debe prevalecer el respeto y aplicación de la normativa tributaria, dado que en el caso de los requerimientos de información que reprocha la contribuyente, su sustento legal se encuentra previsto en los artículos 103 al 113 y 128 del Código Tributario, los cuales resultan ser elementos de soporte que posibilitan a la Administración Tributaria, ejercer sus facultades en los procedimientos de fiscalización y recaudación de los tributos, y fundamentalmente, en la verificación de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, y es por esa razón que cuando no se satisfacen estos deberes formales, se causa una obstrucción a las tareas comisionadas a la Administración Tributaria, que hacen que su ejecución resulte mucho más difícil y onerosa; por lo que le asiste el deber a los obligados tributarios de suministrar información que les requiera la Administración Tributaria, para lo cual ésta se encuentra legalmente facultada de acuerdo a la normativa del Código Tributario citada. De ahí que no estima esta Sala que en el caso bajo estudio se esté frente a un supuesto donde se irrespete el principio de no autoincriminación como lo señala la recurrente, al haber actuado la Administración Tributaria conforme al derecho tributario le faculta, por lo que este argumento debe rechazarse. En cuanto a lo manifestado por la recurrente referente a que se le aplica un procedimiento abusivo en el cual se le imputa una sanción “supuestamente” tipificada en el artículo 81 del Código Tributario pero que ella siempre actúo conforme a derecho, dado que su conducta se encontraba permitida según lo establecido en el artículo 59 del RLISR y que fue la Administración Tributaria quien le aplica en forma retroactiva la reforma operada a ese artículo en el 2014, se procede a analizar de seguido dado que la recurrente este mismo argumento lo reitera en su segundo alegato en el cual señala la Nulidad por falta de motivo jurídico al rechazársele el alegato de que se le imputa una sanción por inexactitud con aplicación retroactiva de la versión actual del artículo 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Como se indicó este alegato resulta reiterativo y además lo que demuestra es una mera disconformidad con lo resuelto por la oficina A quo, lo cual no implica que ésta haya omitido atender sus alegatos o que no se encuentren fundamentados, cuando por el contrario, se observa que la Administración Tributaria ha cumplido a cabalidad con el procedimiento sancionador establecido en el artículo 150 del Código Tributario y ha motivado acertadamente la resolución que se recurre al señalar que lo alegado por la contribuyente referente a la aplicación de los métodos de valuaciones de inventarios establecidos en el artículo 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), es un tema que compete dilucidar en el procedimiento determinativo respectivo, por cuanto en el presente procedimiento sancionatorio los argumentos de la recurrente únicamente deben entenderse limitados a establecer la existencia de los elementos necesarios para la imposición de la sanción que pretende aplicar la Administración Tributaria; por lo que se observa que la A quo resuelve correcta y reiteradamente en la resolución AU10R-118-2021 (folios 162 a 164) que la aplicación del artículo 59 del RLISR no puede ser objeto de discusión en el procedimiento sancionador, en el cual lo que se imputa es la presentación de declaraciones inexactas, y no la utilización de los métodos de valuación de inventarios vigentes para el periodo fiscal 2012.  Así bien, esta Sala le hace ver a la contribuyente que a pesar de que en este caso existe una relación indiscutible entre el procedimiento determinativo y el procedimiento sancionador, dado que la infracción administrativa se produce al determinarse que la contribuyente presentó declaraciones autoliquidaciones inexactas e incompletas, no puede obviar que ambos son independientes y responden a procedimientos autónomos con un sustento normativo diferente, por lo que no pueden mezclarse las actuaciones realizadas entre ellos, ni traerse a la discusión del procedimiento sancionatorio que nos ocupa, alegatos referentes a extremos del procedimiento determinativo que se encuentra firme. En consecuencia, la contribuyente no puede ahora, en el curso de un procedimiento sancionatorio, recurrir a esta vía procesal para discutir la determinación efectuada. Siendo así, los argumentos de la recurrente únicamente deben entenderse limitados a establecer la existencia de los elementos necesarios para la imposición de la sanción que pretende aplicar la Administración, pero esa discusión no puede ampliarse para considerar argumentos o rebatir pruebas sobre el procedimiento fiscalizador llevado a cabo. Así bien, en este aspecto este Tribunal se encuentra impedido para conocer los argumentos expuestos por la recurrente, referenciados al procedimiento determinativo, al corresponder a una etapa procesal ya precluida y que se encuentra en firme en sede administrativa con el dictado de la resolución de este Tribunal TFA-339-P-2020 del 20 de julio del 2020, notificada a la contribuyente el 29 de julio siguiente, según acta de notificación N°7532020, la cual confirma la resolución determinativa DT10R-041-18 del 17 de abril del 2018 (folios 103 a 142 y 185 a 186).  No obstante, se aclara que en el procedimiento determinativo se estableció que no se aplicó el artículo 59 del RLISR en forma retroactiva como la contribuyente alega, dado que el gasto deducido no se rechaza por la utilización propiamente de la metodología UPES, sino que lo que se le atribuyó a la contribuyente fue el no aplicar ese método de manera uniforme y continua, como lo establece dicho artículo 59, sea que la A quo determina un incumplimiento a lo preceptuado en esa norma, la cual establecía condiciones para su aplicación que no fueron cumplidas por la recurrente.  Asimismo, debe señalarse que el mismo argumento referente a la aplicación retroactiva del artículo 59 del RLISR fue igualmente argüido por la contribuyente en el procedimiento determinativo, habiéndose analizado este aspecto por la Sala Primera de este Tribunal en la resolución TFA-339-P-2020 citada, estableciéndose entre otros aspectos que: “…Es criterio de este Tribunal que lo procedente es rechazar la nulidad presentada por falta de motivación, por cuanto, ha quedado confirmado en el Traslado de Cargos y Observaciones, que la Administración Tributaria indica, en forma clara, precisa y detallada, la norma tributaria, así como el criterio de interpretación utilizado en la aplicación del artículo 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismo que es incumplido por la empresa recurrente, al no utilizar el método UEPS de manera uniforme y continua, como fue analizado por la instancia fiscalizadora. Observa esta Sala que, en todo momento, la Administración Tributaria ha mantenido esa línea argumentativa, es decir que el ajuste obedece a un incumplimiento de lo preceptuado en el artículo 59 del Reglamento a la Ley del

Impuesto sobre la renta, es decir, no utilizar el método UEPS de manera uniforme y continua, sino que lo utiliza solo para efectos de reducir las utilidades y con ello la cuota tributaria a pagar. (…) Observa este Tribunal, que la A Quo comprobó que la incidentista utiliza las normas financieras (NIIFs), y que ésta reconoce, que dichas normas, no permiten la utilización del método UEPS para valuar inventarios, es decir, la recurrente no utiliza dicha metodología en forma constante y uniforme. No obstante, para efectos de declarar el costo del inventario en la declaración del impuesto sobre la renta del período 2012, sí realiza el ajuste al inventario utilizando el método UEPS, sin observar que el mencionado artículo 59 mantiene condiciones para su aplicación. (…) En razón de lo anterior, es criterio de esta Sala que, se demuestra en la pesente litis, una resistencia de la contribuyente en aceptar el criterio de la Administración Tributaria, lo cual conlleva a un incumplimiento de la norma tributaria, empeñándose en que se debe aceptar su tesis, pues estima que es la correcta, e insiste en que no hay condicionamiento alguno para su utilización, interpretación que este Tribunal considera errónea de conformidad con lo establecido el artículo 59 reglamentario, de repetida cita. Considera esta Sala, que la recurrente, en efecto, tiene una imposibilidad material para cumplir con la norma tributaria al registrar su contabilidad de acuerdo a lo estipulado por las normas Financieras, pretendiendo que se ajuste la interpretación de la norma tributaria a sus intereses, es decir, usar la norma tributaria sin cumplir los requisitos en ella establecidos a fin de beneficiarse con el ajuste por UEPS Monetario, lo cual, es improcedente. Considera este Tribunal que, la interpretación a la norma supra citada, como lo entiende y aplica la instancia fiscalizadora, es la correcta, criterio que ha sostenido este Tribunal en las resoluciones emitidas para casos similares. (…) Observa este Tribunal, que la Administración Tributaria no rechaza el gasto deducido, que origina la presente Litis, por la utilización de dicha metodología, lo que objeta esa instancia fiscalizadora es el hecho que la recurrente no aplica la metodología UEPS tradicional en forma uniforme y continua, tal y como lo establece el artículo 59 supratranscrito. En razón de lo anterior no son de recibo los alegatos de la recurrente referidos a la aplicación retroactiva de la norma promulgado en el 2014, pues en el decreto promulgado eliminaba la metodología UEPS como método válido para valuar inventarios, razón por la cual se rechaza la nulidad interpuesta por violación a la prohibición de aplicar una norma en forma retroactiva…” (folios 133 a 135) (el subrayado no corresponde al original). En consecuencia, contrario a lo que señala la recurrente, se determinó en firme el incumplimiento a lo preceptuado en el artículo 59 del RLISR, siendo así que no resulta de recibo lo alegado por la apelante de que no incurrió en inexactitud en su declaración por haber actuado conforme a derecho según el artículo 59 mencionado, por cuanto quedó demostrado en el procedimiento determinativo previo, que dicha normativa no permitía el uso del método UEPS en la forma en que lo aplicó la recurrente, y que su interpretación se encontraba errónea, al pretender ajustar la norma tributaria a sus intereses, por lo que se considera que la recurrente actuó en forma contraria a lo que el ordenamiento jurídico permite, lo cual generó el rechazo del gasto deducido y por ende la diferencia entre el impuesto liquidado en la determinación de oficio y el monto declarado. Así bien, esa determinación en firme, es de la que se deriva la sanción que se impone al considerarse que la contribuyente actuó de forma negligente, faltando al deber de cuidado al presentar una declaración de forma inexacta y que evidentemente quebranta su deber de cumplir con las obligaciones y deberes tributarios, conducta que se encuentra tipificada en el articulo 81 del Código Tributario, todo lo cual ha sido debidamente fundamentado y considerado por la Administración Tributaria en la resolución recurrida; por lo que en cuanto al procedimiento sancionador llevado a cabo, esta Sala no vislumbra que se haya aplicado un procedimiento abusivo como alega la recurrente en tanto, como quedó indicado, la conducta que se le atribuye y sanciona, no se encontraba permitida en el artículo 59 del RLISR, como ésta pretende hacerlo ver, y asimismo no se observa ningún indicio que lleve a concluir que a la recurrente se le haya limitado el ejercicio de su derecho de defensa; sino que por el contrario, ha contado con las distintas instancias procesales y es en virtud de tales oportunidades y garantías que el procedimiento tributario le concede, que plantea dentro del término de ley, los recursos respectivos que incluyen el recurso que se conoce por lo que el argumento de la recurrente debe rechazarse. Así las cosas, esta instancia comprueba, además, que todo el procedimiento desarrollado ha cumplido con las etapas procesales que establece el artículo 150 del Código Tributario, ya que, en la resolución recurrida, así como en la propuesta de resolución sancionadora, y en la resolución sancionadora misma se le han indicado a la interesada, los plazos y recursos legales con que cuenta, para presentar los alegatos y pruebas que considerara pertinentes en defensa de sus derechos, tal como lo ha realizado la recurrente según se aprecia en dicho expediente. Nótese entonces que, en cuanto a disponibilidad de recursos y plazos, no ha tenido la apelante limitaciones de ningún tipo para el desarrollo de su defensa, por lo que este Tribunal estima que la oficina de origen no ha incurrido en violación alguna de los procedimientos que provoquen un estado de indefensión, motivo por el cual procedería declarar la nulidad del procedimiento llevado a cabo.  En mérito de lo anterior, y de acuerdo con las probanzas que constan en autos, este Tribunal considera que los motivos de nulidad invocados por la apelante, no exponen fallos que invaliden el procedimiento administrativo tributario sancionador que se le ha seguido, el cual no presenta vicios causantes de nulidad que deban ser considerados por este Tribunal, no se le ha colocado en estado de indefensión, ni se ha infringido el debido proceso, pilares fundamentales para decretar la pretendida nulidad esgrimida por la recurrente. Asimismo, la contribuyente no presenta alegatos ni pruebas que logren demostrar en forma fehaciente y contundente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico, e igualmente no logra demostrar que en las actuaciones realizadas por el A quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiesen impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que los argumentos invocados no resultan procedentes ni de recibo para este Tribunal; y en consecuencia, lo procedente es rechazar la incidencia de nulidad alegada por la recurrente.-

VI.          DEL ELEMENTO OBJETIVO COMO PRESUPUESTO PROCESAL PARA APLICAR LA SANCIÓN DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. En el caso de autos, es necesario señalar, de previo a conocer de las objeciones de la recurrente, que la determinación que sirve de presupuesto procesal para la imposición de la sanción bajo estudio, adquirió firmeza en sede administrativa con la notificación de la resolución TFA-339-P-2020 del 20 de julio del 2020, notificada a la contribuyente el 29 de julio siguiente, según acta de notificación N°753-2020, la cual confirma la resolución determinativa DT10R-041-18 del 17 de abril del 2018 (folios 103 al 142 y 185 al 186). En razón de lo expuesto y con la firmeza del Procedimiento Determinativo previo, se establece una diferencia entre el impuesto liquidado en la determinación de oficio y el monto declarado por la contribuyente, en la suma de ¢101.783.603,00 (ciento un millones setecientos ochenta y tres mil seiscientos tres colones exactos) por concepto de aumento en el impuesto sobre la renta correspondiente al período fiscal 2012, diferencia que constituye la base de la sanción dispuesta en el artículo 81 inciso 1) párrafo final del sub inciso b) del Código Tributario, que en este caso corresponde a la suma de ¢50.891.801,50 es decir, el 50% sobre la base de la sanción, de conformidad con lo dispuesto en el inciso 3) párrafo primero del artículo 81 ibidem, al calificarse la infracción como leve, producto de que se determina que la contribuyente presenta la declaración autoliquidación del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2012 en forma inexacta al incorporar como deducible un gasto que no le correspondía por U.E.P.S. Monetario, que fue aplicado contrario a los requisitos dispuestos en el artículo 59 del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la Renta. Así las cosas, con la confirmación en vía administrativa del procedimiento determinativo previo, queda acreditado en forma contundente el elemento objetivo de la infracción que constituye el elemento procesal necesario para aplicar la sanción pecuniaria en controversia, toda vez que como se ha señalado, la diferencia de impuesto establecida en el procedimiento fiscalizador, constituye la inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, que en este caso se le atribuye a la contribuyente al declarar menos renta gravable producto de haber deducido gastos improcedentes, lo cual constituye una conducta plenamente reprochable y referible al sujeto pasivo, como prevé el numeral 148 del citado Código, por lo que el elemento objetivo de la sanción queda plenamente cubierto.-

VII.- FONDO DEL RECURSO: Considera esta Sala que, en este extremo del recurso, la apelante no presenta alegaciones sustanciales referentes al presente procedimiento sancionador aquí analizado, circunscribiéndose en su escrito a formular los alegatos de nulidad anteriormente analizados.  En cuanto al procedimiento sancionador llevado a cabo y analizados los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, este Tribunal considera que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho y al mérito de los autos, toda vez que se considera se ha hecho una justa valoración de la prueba, y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria.  En este sentido resulta oportuno aclarar a la contribuyente que reiteradamente ha resuelto este Tribunal, al conocer de la imposición de sanciones, que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, ha tipificado dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material.  Así, en cuanto a las Infracciones de carácter sustancial, como la que nos ocupa en la presente litis, el legislador patrio ha establecido sanciones como las contempladas en el artículo 81 vigente del Código Tributario, el cual sanciona la omisión o inexactitud en las declaraciones autoliquidaciones tributarias, según la calificación de gravedad de la conducta realizada por parte de la contribuyente, siendo que en el presente caso la Administración Tributaria califica correctamente la infracción administrativa como leve, al haber sido cometida al presentar la declaración del impuesto sobre la renta del periodo 2012 en forma inexacta. En tales condiciones, la multa impuesta equivale al 50% sobre la base de la sanción, la cual corresponde a la diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración del sujeto pasivo. Así las cosas, la infracción establecida en el artículo 81.1.b.i. citado y sancionada con una multa del 50% indicado según párrafo primero del inciso 3 del artículo 81 ibidem, requiere únicamente de una conducta culposa por parte del infractor, es decir, es sancionable incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado según lo establecido en el artículo 71 del Código Tributario, por cuanto de conformidad con el articulo 81 ibidem, esta infracción se configura en el momento en que la contribuyente deja de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, al presentar declaraciones autoliquidaciones inexactas o incompletas, tal como se da en el presente caso.  En este sentido, la calificación de la infracción que establece la norma constituye un elemento fundamental para efectos de la aplicación de la sanción en el porcentaje establecido del 50%; considerando que es responsabilidad del sujeto pasivo determinar y declarar en forma puntual, correcta y exacta, las obligaciones tributarias que por mandato de la ley le corresponden, en tanto cualquier omisión o inexactitud de esas declaraciones, conlleva un perjuicio a la Hacienda Pública, por la disminución injustificada en la recaudación fiscal, de manera que el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, debe atenderse con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause un perjuicio injustificado al Fisco. Por lo expuesto, se determina que la oficina fiscalizadora sustenta la conclusión de que la conducta desplegada por la contribuyente es típica, antijurídica y culpable, justamente en la preexistencia de un adeudo tributario determinado en su contra y al considerar que la contribuyente actuó en forma negligente en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, específicamente por cuanto en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo 2012 deduce gastos improcedentes, al demostrarse que incumplió con lo establecido en el artículo 59 del RLISR, dado que no aplica el método UEPS de manera uniforme y continua, como lo establece dicha norma; y consecuentemente originó diferencias en rentas no declaradas. Observa este Tribunal que del análisis de los hechos de la imputación realizada por la Administración Tributaria en el Procedimiento Determinativo previo y la documentación que consta en el expediente, la auditoría fiscal encargada determinó que la contribuyente incurrió en una conducta sancionable al incumplir su obligación de reportar la totalidad de los ingresos recibidos, por cuanto se comprueba que la auditada deduce gastos improcedentes, lo cual constituye la inexactitud en la declaración que se le intima y que generó un importe liquidado en la determinación de oficio de ¢6.705.344.728,00 y siendo que la contribuyente declaró la suma de ¢6.603.561.125,00 se determina una diferencia por un monto de ¢101.783.603,00 (folios 78 y 146 del expediente); por lo que al aplicar el porcentaje correspondiente para el cálculo de la sanción equivalente a un 50% establecida en el artículo 81 inciso 3) párrafo primero del Código Tributario, y según los artículos 174 y 175 del Reglamento de Procedimiento Tributario, corresponde a la suma de ¢50.891.801,50.  En este punto resulta oportuno señalar que, en atención a los principios de debido proceso y de lealtad en el debate, así como las garantías de defensa de la contribuyente, al momento de establecer la sanción a imponer, la Administración Tributaria le indica a la administrada los cálculos efectuados para determinar el monto de esa sanción, consignando expresamente, en forma clara y ordenada, todos los elementos y parámetros utilizados para dicho cálculo, así como la información utilizada, de conformidad con la normativa respectiva, exponiendo de esa manera la correcta cuantía de la multa a imponer, para justificar y motivar debidamente la sanción que recae sobre la contribuyente. En el caso particular, esta Sala procede a verificar, ese cálculo a tenor de lo dispuesto en el artículo 81 inciso 1) sub inciso b) aparte i en relación con el inciso 3) párrafo primero del Código Tributario, en el siguiente cuadro:  

 

 

Parámetros a considerar en el cálculo de la sanción  (Artículo 81 inciso 1) sub inciso b) CNPT Período Fiscal 2012
Impuesto declarado por la contribuyente:	¢6.603.561.125,00
Impuesto determinado	¢6.705.344.728,00
Diferencia:	¢101.783.603,00
Base de la Sanción:   Artículo 81 inciso 1) párrafo final del sub inciso b): Diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración del sujeto pasivo	¢101.783.603,00
Calificación de la sanción: Leve  Según artículo 81 inciso 3) párrafo primero. Presentar declaraciones autoliquidaciones inexactas omitir ingresos por la suma de ¢101.783.603,00	50%
Sanción: 50% sobre la base de la sanción, artículo 81 inciso 3) párrafo primero	¢50.891.801,00

 

Por lo expuesto, se determina que en la resolución sancionatoria que se recurre, la Administración a quo, ha sido explícita al indicar que la multa aplicada del 50% fue calculada con base en el procedimiento establecido de conformidad con la reforma introducida mediante Ley No. 9069, de manera que quedó establecido que la conducta de la contribuyente ha de calificarse como “Leve”, a tenor de lo preceptuado en el párrafo primero del inciso 3 del artículo 81 supra, al presentar la declaración del impuesto sobre la renta del periodo 2012 en forma inexacta, al deducir gastos improcedentes, por aplicación del método U.E.P.S. Monetario, dado que fue aplicado contrario a los requisitos dispuestos en el artículo 59 del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la Renta, por no ser utilizado de manera uniforme y continua; dejando así de ingresar la cuota tributaria que correspondía. Por lo expuesto del elenco de hechos y el procedimiento determinativo previo, puede observarse que la auditoría fiscal establece claramente el elemento subjetivo de la infracción, ante la falta cometida por la contribuyente al deducir gastos improcedentes, conducta que según se analizó ocurre en forma culposa, siendo que así se determina en el procedimiento sancionatorio que se recurre, en el cual se le otorga a la administrada la oportunidad de interponer las defensas que permitieran ponderar la existencia de circunstancias que válidamente excluyeran la presencia del elemento subjetivo a título de culpa, o bien la posibilidad de eliminar la responsabilidad, situación que no realiza la contribuyente, por cuanto se circunscribe a presentar en su escrito las alegaciones de nulidad analizadas en el considerando anterior e insiste en presentar los mismos argumentos expuestos en el procedimiento determinativo -ya en firme- sin mayor prueba que permita desvirtuar la sanción impuesta. Asimismo, como se indicó se tiene por demostrado, que la determinación que sirve de presupuesto procesal para la imposición de la sanción bajo estudio, lo constituye la resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA-339-P-2020 del 20 de julio del 2020, notificada a la contribuyente el 29 de julio siguiente, según acta de notificación N°753-2020, la cual confirma la resolución determinativa DT10R-041-18 del 17 de abril del 2018 (folios 103 a 142 y 185 a 186), dando por agotada la vía administrativa en el procedimiento determinativo principal, por lo que se ha configurado el elemento objetivo de la sanción, presupuesto jurídico necesario para desarrollar el presente procedimiento sancionatorio, al determinar diferencias entre los montos declarados por la contribuyente y las sumas reales de sus obligaciones tributarias, sin que la contribuyente haya logrado demostrar, fehaciente e indubitablemente que su conducta obedezca a una causa eximente de responsabilidad, sea por una incorrecta interpretación de las normas tributarias que rigen la materia o por una causa eximente que la libere de la responsabilidad ante la Administración Tributaria, ya que en casos como el presente, le correspondería a la contribuyente demostrar en el procedimiento sancionatorio, que su conducta, aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos, ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad, lo cual no ha ocurrido en el presente caso. A mayor abundamiento, debe considerarse que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 81 del Código Tributario, que conlleva en este caso, el no pago al Fisco del impuesto sobre la renta, sólo es posible que se genere por la actuación propia de la contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias lo disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley, lo que necesariamente debe estar soportado en la contabilidad del contribuyente, con los respaldos suficientes y pertinentes que el ordenamiento jurídico y contable establecen y revelado en los estados financieros, que son de responsabilidad exclusiva de su administración.  Así en el presente caso y de acuerdo con el procedimiento fiscalizador llevado a cabo, se demuestra el hecho irregular tipificado en la norma y la existencia de los elementos objetivo y subjetivo, que debe contener toda sanción administrativa, así como la antijuridicidad del hecho indebido, en tanto el perjuicio al bien jurídico tutelado se presenta al poner en riesgo la efectiva, correcta y oportuna recaudación de los tributos que todos los contribuyentes deben cumplir para el sostenimiento de las cargas públicas, como un deber constitucional. Por lo expuesto y siendo que la contribuyente no ha presentado en el procedimiento sancionador, los elementos que la desvinculen con la conducta reprochada o bien, que la liberen de la responsabilidad de la falta de ingresos por inexactitud comprobada en la presentación de la declaración del impuesto sobre las rentas percibidas, constituye el incumplimiento del deber material de pagar el impuesto respectivo, lo que configura un actuar contrario a la normativa tributaria, y en criterio de esta Sala justifica la imposición de la sanción administrativa a que se refiere el artículo 81 inciso 3) párrafo primero del Código Tributario, es decir, el 50% sobre la base de la sanción; base la cual la constituye la diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración del sujeto pasivo. En consecuencia, este Tribunal acoge las consideraciones hechas en su oportunidad por la a quo, teniendo presente que se está ante la aplicación de las sanciones a las que se refiere el artículo 81 del Código Tributario, y que tienen relación directa e inmediata con la existencia de una omisión o inexactitud en la determinación de las obligaciones tributarias de la contribuyente, y cuyo monto sancionatorio depende de la fijación del an y el quantum debeatur de la obligación tributaria principal en un procedimiento determinativo previo. En consecuencia, una vez efectuado el análisis de las pruebas y fundamentos contenidos en la resolución recurrida, y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, lo procedente es confirmar en todos sus extremos la resolución apelada, por encontrarse ajustada a derecho y al mérito de los autos, toda vez que se ha hecho una justa valoración de la prueba, y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, particularmente del artículo 81 del Código Tributario, en apego al procedimiento establecido en el numeral 150 del citado Código, por lo que lo procedente es ratificar las consideraciones hechas por la a quo.- 

POR TANTO:

Se declara sin lugar el incidente de nulidad alegado. Se rechaza el recurso de apelación interpuesto. Se confirma en todos sus extremos la resolución recurrida. De conformidad con los artículos 57 y 75 del Código Tributario, la sanción impuesta devengará intereses a partir del tercer día hábil siguiente a la notificación de la presente resolución.  NOTIFÍQUESE. -

 

 

 

 

Susana Mejía Chavarría

Presidente de Sala Segunda

 

 

 

 

Eduardo Zeniuk Orcoyen                                                                 Paula Chavarría Bolaños

     Miembro de Tribunal                                                                    Miembro de Tribunal