T.F.A. No. 092-S-2022. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO.  SALA SEGUNDA.  San José, a las nueve horas del veintitrés de febrero del año dos mil veintidós. –

 

Recurso de Apelación interpuesto por el señor […], cédula de identidad N°[…] en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de la sociedad […], cédula jurídica número […], contra la resolución SCE-AUSA-04-R-001-2019 de las diez horas del veinticuatro de enero del dos mil diecinueve, dictada por la Administración Tributaria de Heredia, por infracción al artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante). (Expediente N°19-01-028).

 

RESULTANDO:

1) Que mediante Propuesta Motivada ATH-CE-PM-249-15 del 19 de marzo del 2015 y debidamente notificada el 24 de marzo siguiente, se indica que la contribuyente se expone a una sanción por haber infringido el artículo 83 “Incumplimiento en el suministro de Información”, con multa pecuniaria equivalente al 2% de los ingresos brutos declarados en el impuesto sobre las utilidades anterior al que se produjo la infracción, con un mínimo de 10 y un máximo de 100 salarios base, por cuanto a pesar de estar vencido el plazo según la Resolución DGT-R-041-2014, no consta en los registros el modelo informativo D-151 del ejercicio fiscal 2014. Agrega que, si la presenta dentro del plazo establecido en ella, puede reducírsele la sanción en un 50% por lo que pasaría de ¢3.994.000,00 a ¢1.997.000,00 y si la autoliquida y paga en dicho plazo, la reducción sería de un 55%, quedando en ¢1.797.300.00. (Folios 5/6)

2) La Administración Tributaria de Heredia, en resolución SCE-04-116-2015, de las 11:40 horas del 17 de abril del 2015, notificada el 23 de abril siguiente, establece que la apelante incurrió en la infracción tipificada en el artículo 83 del Código Tributario. Consecuentemente le impone como sanción una multa pecuniaria por ¢1.997.000,00 por la no presentación de la información suministrada de la Declaración D-151, Declaración anual de clientes, proveedores y gastos específicos del período 2014. (Folios 13/15)

3) Que la contribuyente, el día 29 de abril del 2015, presenta recurso de revocatoria en contra de la resolución SCE-04-116-2015 de cita. (Folio 16/21)

4) Que mediante Resolución SCE-AU-SA-04-066-16 del 11 de febrero del 2016, y notificada el 18 de febrero siguiente, la Administración Tributaria declara sin lugar el incidente de nulidad y el recurso de revocatoria.  (Folios 22/27)

5) Que el 25 de febrero del 2016, la contribuyente interpone recurso de apelación en contra de la resolución SCE-AU-SA-04-066-16. (Folios 28/33)

6) Que la Administración Tributaria de Heredia mediante resolución SCE-AU-SA-04-119-16 del 25 de febrero del 2016 y notificada el día siguiente, emplaza a la contribuyente para que se apersone ante este Tribunal. (Folios 34/35)

7) Que el expediente administrativo a que se refieren las presentes diligencias, ingresa a este Despacho, el 18 de marzo del 2016. (Folio 36)

8) Que el 6 de abril de 2016, la recurrente se apersona ante esta Instancia. (Folio 37/42)

9) Que por Resolución TFA. No.667-2016 de las 10 horas 45 minutos del 15 de noviembre del 2016, esta Sala anula el acto final del presente procedimiento sancionatorio.  Esta resolución fue comunicada mediante Acta de Notificación No 2465-2016 el 29 de noviembre del 2016 a la apelante y a la quo el 23 de noviembre del 2016 según Acta No. 2456-2016. (Folios 43/48)

10) Que mediante Resolución SCE-SA-04-R-173-17 del 08 de setiembre del 2017, notificada el 12 de setiembre siguiente, la Administración Tributaria determina que la apelante incurrió en la infracción tipificada en el artículo 83 del Código Tributario por lo que le impone una multa pecuniaria por ¢1.198.200,00 la cual se reduce en un 50% de conformidad con el inciso b) del artículo 88 del Código citado, estableciéndose en ¢599.100.00. (Folios 59/67)

11) Que el 20 de setiembre del 2017, la interesada interpone recurso de revocatoria en contra de la resolución SCE-SA-04-R-173-17 de cita. (Folios 68/72)

12) Que mediante Resolución SCE-AUSA-04-R-001-2019 del 24 de enero del 2019, la a quo declara sin lugar las nulidades alegadas, así como el recurso de revocatoria, y confirma en todos sus extremos la sanción impuesta. Esta resolución fue notificada el 24 de enero del 2016, al correo electrónico […] (folios 107/117) 

13) Que el 30 de enero del 2019, la contribuyente interpone recurso de apelación contra las resoluciones SCE-SA-04-R-173-17 y SCE-AUSA-04-R-001-2019. (Folios 118/125)

14) Que el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias es remitido a este Tribunal, mediante Auto de Emplazamiento SCE-AU-SA-R-006-2019, notificado el 30 de enero del 2019, al citado correo electrónico. (Folios 126/129) 

15) Que el expediente administrativo del caso, es recibido en este Despacho con Memorándum ATH-017-2019, el 31 de enero del 2019. (Folio 130)

16) Que el 05 de febrero del 2019, la apelante se apersona ante este Tribunal con ocasión del recurso de apelación en contra de las resoluciones de cita, SCE-SA-04-R-173-17 y SCE-AUSA-04-R-001-2019 (Folios 132/136)

17) Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y

 

CONSIDERANDO:

I. OBJETO DEL RECURSO: Que el recurso de apelación es para que se acoja la oposición contra las resoluciones SCE-SA-04-R-173-17 y SCE-AUSA-04-R-001-2019 dejando sin efecto la imposición de la sanción pretendida y se archive el expediente.

II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN. Que la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE HEREDIA, fundamentó su decisión de rechazar el recurso de revocatoria en las siguientes consideraciones: “…II. DE LAS NULIDADES ALEGADAS. Por ser un tema de previo; y especial pronunciamiento, al amparo de lo dispuesto en los artículos 176; y 178 del Código Tributario, esta Administración Tributaria entra a conocer en primer lugar las nulidades absolutas alegadas por el representante legal del obligado tributario. Debiéndose indicar que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual concuerda con lo dispuesto en el artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (L.G.A.P.), normativa de aplicación supletoria de conformidad con lo establecido en el artículo 155 del Código Tributario, por su parte, el artículo 187 del Código Tributario señala en lo de interés que: “Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad”. Sobre este tema ha sido posición de la doctrina; y jurisprudencia (entre otros, ver fallo TFA. No.526-2013.  SALA PRIMERA.  TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO.  San José, a las once horas con diez minutos del catorce de noviembre del dos mil trece.), que la nulidad no tiene como finalidad satisfacer pruritos formales, por lo que la nulidad por nulidad misma no existe, ya que aunque sea posible dictarla incluso de oficio, la misma debe reservarse para aquellos casos en los que se demuestre que se le ha causado al administrado un estado de indefensión que haga nugatorio su derecho; y garantía constitucional al debido proceso; y al derecho de defensa, o bien, cuando se trate de omisiones de formalidades sustanciales, entendidas como aquellas cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes. La Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo, refiriéndose a la figura de la nulidad señaló: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. (…) En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. (…) Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. (…) (El destacado pertenece al original)” (Sentencia N°002-2015, Sección IV, Tributan Contencioso Administrativo a las dieciséis horas del 15 de enero del 2015).  A la luz de las anteriores consideraciones, se procede a analizar lo indicado por el recurrente  en el recurso que se conoce en el cual manifestó en lo de interés  lo siguiente:  “(…) En el presente caso, queda más que demostrado por parte del contribuyente que no se pretende en ningún caso y bajo ninguna circunstancia crear una situación jurídica atípica. Nótese de igual forma, que el Fisco jamás se vio afectado por la no presentación de la información que se echa de menos, (…) la determinación llevada a cabo por los órganos actuantes adolece de vicios fundamentales que comprometen su legalidad.(…)”  En este punto obsérve el recurrente  lo que le fue manifestado en la resolución que recurre en esta instancia en la cual  se indicó en lo de interés lo siguiente:  “(…) por lo que tratándose de infracciones; y sanciones administrativas tributarias, el artículo 77 del Código Tributario, señala que: “La Administración Tributaria deberá imponer las sanciones dispuestas en este capítulo, con apego a los principios de legalidad y al debido proceso (…)”, por su parte el artículo 148 del Código de rito, dispone: “En todos los casos, la Administración Tributaria le corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esa sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones. Siempre deberá respetarse el derecho de defensa”, es imprescindible que en el marco del procedimiento sancionador establecido por ley; y en estricto apego a los principios de debido proceso; y derecho de defensa, la Administración Tributaria acredite que la conducta -entiéndase acto u omisión-; que se le imputa a un obligado tributario; y que es objeto de examen por parte de la Administración Tributaria sea típica, es decir, que encuadre en el tipo predeterminado legalmente, además de antijurídica; y culpable, siendo necesario que se analice todos los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, orientados a encontrar la verdad real de los hechos, a fin de establecer de manera fehaciente si el sujeto pasivo es autor de la conducta que se le reprocha, (…) El cumplimiento del deber formal en el suministro de información, permite a la Administración Tributaria ejercer adecuadamente las facultades de control, gestión, verificación; y fiscalización con fines recaudatorios, que le han sido otorgadas por Ley, según el artículo 99 del Código Tributario, por lo que dada su importancia, el incumplimiento de dicho deber, se encuentra tipificado; y sancionado como una infracción administrativa, según lo establecido en el artículo 83 “Incumplimiento en el suministro de información” del Código Tributario.  (…) se tiene por demostrado en autos, que el obligado tributario incumplió con el deber formal de suministrar la información previsiblemente pertinente deducida de sus relaciones económicas, financieras; y profesionales con obligados tributarios, correspondiente a la declaración informativa modelo D151 “Declaración anual resumen de clientes, proveedores y gastos específicos”, del periodo 2014, dentro del plazo máximo establecido para su presentación en la resolución N° DGT-R-026-2011 supra citada, ya que según consta en la información del SIIAT,  el  obligado  tributario  suministró  la  información  referida   a  la  declaración  informativa  modelo  D-151 “Declaración anual resumen de clientes, proveedores y gastos específicos”, del periodo 2014, hasta el día 27 de marzo de 2015, sea fuera del plazo máximo establecido para su presentación, ver folios 9 al 11 del expediente administrativo, teniéndose por demostrado de esta manera, que el obligado tributario incurrió en el supuesto de hecho tipificado en el artículo 83 “Incumplimiento en el suministro de información” del Código Tributario   (…) En el caso concreto, se constata que la conducta típica resulta formalmente antijurídica, al ser contraria al ordenamiento jurídico tributario, ya que como fue analizado supra, el  obligado tributario tenía el deber formal de suministrar la información previsiblemente pertinente correspondiente al modelo de declaración informativa D151 “Declaración anual resumen de clientes, proveedores y gastos específicos”, del periodo 2014, mediante la presentación de dicha declaración dentro del plazo máximo establecido para su presentación, sin que medie en el caso en análisis, alguna disposición normativa, que permitiera o justificara la conducta típica, sea el incumplimiento de dicho deber formal.   En cuanto a la antijuridicidad material, como se ha visto, se dice que una conducta es materialmente antijurídica cuando, habiendo transgredido el ordenamiento jurídico tiene además, un componente de daño social, es decir, ha lesionado o puesto en peligro un bien jurídico protegido, para el caso en estudio, se verifica que la conducta típica, resulta también materialmente antijurídica, al haber puesto en peligro el bien jurídico tutelado, que en este caso son las facultades de gestión, administración, verificación; y fiscalización con fines recaudatorios, referidas en el artículo 99 del Código Tributario, que le han sido otorgadas por Ley a la Administración Tributaria, (…)El incumplimiento en el suministro de información en el plazo máximo establecido, en que incurrió el obligado tributario, puso en peligro el bien jurídico tutelado, al limitar; y obstaculizar el adecuado ejercicio por parte de la Administración Tributaria de las facultades indicadas, toda vez, que el tipo de información que se debe suministrar mediante el modelo de declaración informativa D 151 “Declaración anual resumen de clientes, proveedores y gastos específicos”, es necesaria para llevar a cabo un control efectivo; y adecuado de los obligados tributarios, ya que la misma es importante para que la Administración Tributaria puede ejercer un control cruzado de información; y poder así identificar a aquellos obligados tributarios omisos, ocultos o inexactos en sus declaraciones; siendo de igual manera fundamental el plazo máximo en que dicha información debe ser suministrada a la Administración Tributaria, por cuanto la Dirección General de Tributación, mediante los órganos a su cargo, desarrolla a lo largo del año diversos planes de verificación y fiscalización con fines recaudatorios de las obligaciones tributarias de los obligados tributarios, por lo que, requiere contar con dicha información en un determinado plazo, para llevar a cabo los planes de trabajo de manera más eficiente y eficaz, por lo que el incumplimiento en el suministro de información en el plazo máximo establecido, puso en  evidente  peligro el bien jurídico tutelado, mismo que busca proteger como se ha indicado, los intereses de la Hacienda Pública; y por su medio el progreso social; y económico del país, debe recordarse que la protección de los intereses de la Hacienda Pública incumbe a todos los ciudadanos, conforme lo establece el mandato constitucional establecido en el artículo 18 de nuestra Constitución Política, quienes deben cumplir voluntaria; y oportunamente sus deberes tributarios, tanto materiales como formales, por cuanto ambos tienen como objetivo garantizar el adecuado funcionamiento del sistema tributario de nuestro país, en resguardo de los interés de la Hacienda Pública, por lo que resulta racional; y proporcional a la puesta en peligro del bien jurídico tutelado, en el caso concreto, el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada; y sancionada en el artículo 83 del Código Tributario, (…)  las infracciones administrativas por el incumplimiento a deberes formales, como el que ocupa el presente análisis, resultan sancionables a título de mera negligencia, de conformidad con lo dispuesto en  el artículo 71 del Código Tributario, que al efecto señala: “Elemento subjetivo en las infracciones administrativas Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”,  y 72 de dicho Código, que indica: “Elemento subjetivo en las infracciones de las personas jurídicas y que constituyan unidad económica o patrimonio afectado.  Los sujetos pasivos indicados en los incisos b) y c) del artículo 17 de este Código serán responsables en el tanto se compruebe que, dentro de su organización interna, se ha faltado al deber de cuidado que habría impedido la infracción, sin necesidad de determinar las responsabilidades personales concretas de sus administradores, directores, albaceas, curadores, fiduciarios y demás personas físicas involucradas y sin perjuicio de ellas”.  Por lo que la infracción administrativa en la que se tiene por demostrado incurrió el obligado tributario, es sancionable a título de mera negligencia, en la atención del deber de cuidado que este debió observar, en el cumplimiento del deber formal de suministrar la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, (…) la conducta reprochable surge por el simple descuido, olvido o inobservancia del deber de cuidado, es decir, en este caso no se requiere que el obligado tributario haya actuado con dolo, con una intensión de incumplir el deber formal de cita, pues basta con observar una falta al deber de cuidado, a la diligencia debida por parte  de este en el cumplimiento del deber formal en mención, que produjo una puesta en peligro del bien jurídico tutelado, para que se configure el tipo sancionatorio, (…)”. De acuerdo con lo indicado anteriormente queda demostrado que la Administración Tributaria  si realizó un análisis de cada uno de los elementos de la teoría del delito determinándose que la conducta de su representada  para el caso en análisis se encuentra debidamente tipificada, que la misma es  formal y materialmente antijurídica; y es culpable a título de mera negligencia en la atención debida de sus deberes para con la Administración Tributaria;  por lo cual no comparte lo argumentado por su representada, por cuanto en todo momento sea respetado el debido proceso, y se ha garantizado el derecho de defensa de la contribuyente,  prueba de ello es el escrito que se conoce en esta instancia por lo cual esta Gerencia  no puede más que rechazar lo alegado por la contribuyente en todos sus extremos al no determinar que se haya dejado al Obligado Tributario en un estado de indefensión que causara nulidad de la actuación de la a quo.  Continuando con el análisis del escrito presentado el recurrente manifiesta lo siguiente:  “(…) La norma dispone con meridiana claridad que los únicos obligados a presentar esta declaración informativa, son los contribuyentes, que deben declarar por el impuesto sobre la renta y que hayan realizado compras o ventas de bienes o servicios por el monto indicado a una misma persona. (…) la operación de mi representada cesó hace años, y no tuvo transacciones con estas características en el período fiscal 2014. (…) Es decir no reportó ingresos ni gastos en ese período.(…)”.  Al respecto se le hace saber al recurrente que visto  el requerimiento número 1981000682823 de fecha 19 de marzo del 2015, que le fue notificado a su representada el  24 de  marzo del 2015 se le indicó que la contribuyente […], cédula jurídica […], manifestó que había tenido operaciones o transacciones con su representada durante el período fiscal 2014; por lo cual esta Administración en busca de la verdad real de los hechos procedió a requerir a  esta sociedad mediante el Requerimiento de Confirmación de Imputaciones N°1981000757172, notificado el 11 de octubre del 2018, recibiendo respuesta al mismo en fecha 25 de octubre del 2018. En el escrito recibido se indica que la sociedad […] le vendió a […] un bien inmueble en el proyecto Distrito Cuatro en Escazú el día 21 de mayo del 2014, y como prueba de respaldo aportó copia certificada de la factura #346 de fecha 21 de mayo del 2014  por la venta del bien inmueble Flat-205 proyecto Distrito Cuatro por la suma de $196.000.00 y la copia de la escritura del traspaso del bien inmueble a favor de […], lo cual es visible a los folios 85 a 106  del expediente administrativo. Obsérvese en este punto que el monto reportado por la contribuyente […] en la D-151 es por ¢104.532.985,00, suma que resulta ser muy superior al monto mínimo de ¢2.500.000,00  que establece la resolución supra citada.  En este punto considera la Administración importante indicar que de acuerdo con la  información registrada en nuestros sistemas de información […]  para el momento en que se dieron los hechos estaba activa como contribuyente del Impuesto sobre la Renta y tenía registrada la actividad 701000 ACTIVIDADES INMOBILIARIAS REALIZADAS CON BIENES y que fue hasta el 15 de julio del 2016 que tramitó su desinscripción ante la Administración Tributaria, por lo que  llama la atención lo indicado por su representada en el recurso que se conoce ya que la transacción realizada con la empresa […] fue precisamente la compra de un bien inmueble lo cual guarda relación  con la actividad que el obligado tributario tenía registrada en ese momento. Véase que precisamente producto de dicha confirmación efectuada por esta Administración Tributaria se  determinó que su representada  si tuvo transacciones con terceros que debía declarar mediante la declaración informativa D-151. Por lo anterior no es de recibo lo argumentado por su representada por cuanto ha quedado demostrado  que […] si tuvo transacciones comerciales las cuales debieron reportarse en la declaración informativa D-151 del período fiscal en estudio; así mismo tampoco es de recibo lo indicado de que no tuvo operaciones y que ya había cesado actividades ya que de acuerdo con la confirmación del tercero sea la sociedad […] y la documentación aportada por éste, su representada efectuó una compra por la suma de $196.000,00  (Ciento noventa y seis mil dólares) de acuerdo con la factura de fecha  21 de mayo del 2014 indicada supra. Así las cosas esta Administración no puede aceptar en modo alguno lo alegado por la contribuyente por lo que procede a rechazar en todos sus extremos el argumento vertido. En otro punto del recurso indica: “(…)   la presentación para el periodo en discusión obedeció a un error, (…) la transacción presentada por error para el periodo fiscal 2014, corresponde en realidad al período fiscal 2013, (…) se solicita a la Administración indique la forma en que se debe de corregir dicho error, (…) mi representada no debía presentar la Declaración Informativa D 151, al no tener compras y ventas en el período fiscal 2014. (…) la sanción interpuesta deviene injustificada y solicitamos que sea revocada.(…)”. A lo aquí indicado por su representada en cuanto a que no debía presentar la declaración informativa D-151 por no tener compras y ventas en el período fiscal en cuestión esta Administración Tributaria le  hace ver que  este tema fue abordado en el punto anterior ampliamente ya que ha quedado demostrado que […] si tuvo transacciones comerciales que debieron ser reportadas en la declaración informativa D-151 del período fiscal 2014, por lo  cual esta Administración considera innecesario volver a referirse sobre los mismos.  Ahora bien en cuanto a lo indicado de que la transacción presentada por error para el periodo 2014 corresponde al período 2013 por lo cual solicita a la Administración le indique como corregir el error, lo cierto del caso es que esta Administración tiene por demostrado que su representada si tuvo actividades y transacciones que tenían que ser reportadas en el período fiscal 2014, véase que tal y como fue indicado supra se procedió a realizar la confirmación de la información del tercero determinando que su representada adquirió un bien inmueble a la empresa […] y como respaldo de dicha transacción se tiene copia tanto de la factura 0346 de fecha de emisión 21 de mayo del 2014 por la suma de $196.000,00 como  de la escritura de traspaso de dicho bien inmueble a […]; por lo cual esta Administración no puede más que rechazar  lo alegado por el recurrente al tenerse por demostrado que su representada si tuvo transacciones económicas durante el período fiscal 2014  que debían declararse en la declaración informativa D-151, misma que debió presentarse a más tardar el 01 de diciembre del 2014 fecha en la cual venció el plazo establecido; tal y como se ha explicado tanto en la resolución que se recurre en esta instancia como en  la presente resolución, en consecuencia  la sanción impuesta está apegada a derecho y  al mérito de los autos por cual esta Administración considera que la sanción impuesta  es justa consecuencia a la conducta desplegada por la contribuyente.  Ahora bien en otro punto del escrito manifiesta lo siguiente:  “(…) ante la inexistencia del elemento culpabilidad  en el presente caso, valore y decrete la existencia de una causa eximente de responsabilidad y excluya la imposición de la sanción (…) siempre se ha actuado de buena fe y bajo el amparo de la Ley, sin que mediara dolo o culpa, (…) además en la creencia errónea  de que los datos cuya presentación se omitió y que orginan el presente procedimiento sancionador, ya habían quedado debidamente presentados. En efecto, como confirma la propia Administración, efectivamente existe la presentación dentro del plazo establecido por la Ley  la Declaración D-151 (…) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 30 del Código Penal, nadie puede ser sancionado por un hecho expresamente tipificado en la ley si no lo ha realizado con dolo o culpa. (…) Con la documentación que se aportó en la anterior etapa, se acredita que,  dentro del plazo establecido por ley, de manera oportuna y diligente, se presentó la declaración respectiva, sin que en ningún momento existiera intención de omitir mis deberes formales.(…)”.   En este punto observe el recurrente tal y como se ha explicado ampliamente líneas atrás que  la Administración Tributaria tiene por demostrado que su representada si tuvo transacciones comerciales por las cuales si tenía la obligación de presentar la declaración informativa D-151 del período fiscal 2014 dentro del plazo establecido en la Ley,  situación que no se dio,  ya  que ante el incumplimiento de la recurrente y dada la importancia que reviste  para la A quo el poder contar con la información de trascendencia tributaria producto de sus relaciones económicas, financieras; y profesionales con obligados tributarios se vio en la necesidad de incurrir en acciones adicionales emitiendo el requerimiento  número 1981000682823 notificado el 24  de marzo del 2015,  y  que  precisamente producto de esta intervención y como consecuencia de la misma es que su representada presentó la declaración informativa número 1513015485913 el día 27 de marzo del 2015; por lo cual no es de recibo que la declaración informativa fuera presentada dentro del plazo establecido por Ley de manera oportuna y diligente, ya que la Administración tuvo que invertir recursos para que el obligado tributario presentara la declaración informativa de mérito, véase que el plazo establecido para presentar la declaración en tiempo venció el 01 de diciembre del 2014, tal y como se ha explicado supra;  y la contribuyente presentó la declaración informativa  hasta el 27 de marzo del 2015 o sea cuando ya sobradamente  habían pasado más de tres meses desde su vencimiento. Sobre este mismo punto se le aclara a  la contribuyente que el plazo otorgado en el requerimiento supra indicado no es una ampliación al plazo establecido para presentar la declaración informativa  D-151, que como ya fue indicado anteriormente venció el 01 de diciembre del 2014, respecto a este tema el Tribunal Fiscal Administrativo  ha indicado lo siguiente: “(…) Por otra parte, la Administración Tributaria en el procedimiento para imponer la sanción, en algunos casos, ha notificado requerimientos otorgando un plazo de 10 días, para la presentación de los formularios elaborados al efecto. Para esta Sala, la existencia de dicho requerimiento, el cual es opcional para la Administración, pues ya el incumplimiento acaeció, no significa un plazo adicional para presentar la información que, por disposición de las resoluciones generales dictadas por la Dirección General de Tributación, debió haberse presentado en fechas ya vencidas,(…)” (Fallo TFA N°027-P-2017 de las diez horas cuarenta minutos del ocho de febrero del dos mil diecisiete).   Visto lo anterior esta Administración no puede más que rechazar lo alegado por la contribuyente al tenerse por demostrado que ésta incurrió en el supuesto de hecho tipificado en artículo 83 “Incumplimiento en el suministro de información” del Código Tributario, al no presentar la Declaración Informativa D-151 dentro del plazo establecido para hacerlo.  Adicionalmente véase que tal y como se le indicó en la resolución que recurre en esta instancia la conducta típica de su representada resulta formalmente antijurídica  por ser contraria al ordenamiento jurídico tributario y también materialmente antijurídica al haber puesto  en peligro el bien jurídico tutelado que en este caso son las facultades de gestión, administración, verificación; y fiscalización con fines recaudatorios ya que limitó y obstaculizó el adecuado ejercicio por parte de la Administración de las facultades citadas; recuerde la contribuyente que el tipo de información  que se debe suministrar mediante la declaración informativa D-151 es necesaria para que la Administración pueda llevar a cabo un control efectivo y adecuado de los obligados tributarios por cuanto la misma es de suma importancia para que la A quo pueda ejercer un control cruzado de información y poder identificar aquellos obligados  tributarios que se encuentren omisos, ocultos o sean inexactos  en sus declaraciones por lo cual el cumplir con la obligación de suministrar la información dentro del plazo máximo establecido  es fundamental por cuanto se requiere contar esa información en un determinado plazo para que la Dirección General de Tributación  pueda llevar a cabo los planes de trabajo de manera más eficiente y eficaz; en el presente caso la conducta de su representada puso en peligro ese bien jurídico tutelado al no presentar la declaración informativa dentro del plazo establecido sino que fue hasta que la Administración tuvo que notificar el requerimiento supracitado que fue presentada la declaración informativa de mérito. En cuanto a lo indicado a que se valore y decrete  una causa eximente de responsabilidad, según lo dispuesto en el artículo 30 del Código Penal,  esta Gerencia no comparte sus apreciaciones por cuanto ha quedado demostrado que la conducta de su representada está debidamente tipificada, además  es  antijurídica por ser contraria al ordenamiento jurídico tributario y al haber puesto en peligro el bien jurídico tutelado por la norma como ya se ha explicado supra, y  es sancionable a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ésta debió observar en la atención de sus deberes formales para con la Administración Tributaria ya que basta la configuración evidente del incumplimiento con la correspondiente puesta en peligro del bien jurídico tutelado y su consecuente lesión al fisco al haber entorpecido las facultades de gestión, administración, verificación; y fiscalización con fines recaudatorios producto de dicho incumplimiento,   para que se pueda atribuir la sanción a título de mera negligencia, en cuyo caso la única excepción para eximir de responsabilidad al sujeto pasivo, sería que demuestre  que no obstante haber tomado todos los cuidados, previsiones y diligencias propias de un buen padre de familia, en el cumplimiento de sus deberes formales, el incumplimiento se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito,  que puedan ser valoradas por esta  Administración como causas de exculpación;  pese a lo anterior, en el caso de autos el recurrente no ha demostrado que el incumplimiento en el que incurrió su representada haya  obedecido a alguna de ésta circunstancias; por el contrario ha quedado claramente evidenciado que lo ocurrido, se dio por un descuido de la contribuyente al no presentar la declaración informativa de mérito dentro del plazo establecido para hacerlo. Así las cosas esta Administración no puede más que rechazar lo alegado por el recurrente en este punto por cuanto no hay justificación o causa o prueba que permita a la A quo decretar un eximente de responsabilidad a su representada.  En cuanto a lo indicado de que su actuación siempre ha sido de buena fe, obsérvese que la Administración en ningún momento ha considerado que su representada ha actuado con dolo; todo lo contrario, tal y como se ha indicado supra el incumplimiento de la contribuyente se da por un descuido en el deber de cuidado y atención debida a los deberes formales por el cual es culpable a título de mera negligencia en la atención debida de sus obligaciones para con la Administración Tributaria.  Visto lo anterior esta Administración no puede más que rechazar en todos sus extremos lo alegado por la contribuyente en este punto del recurso. Continúa manifestando el recurrente lo siguiente: “(…) para efectos de la aplicación de las causas eximentes de responsabilidad en el caso de las infracciones administrativas tributarias, deben aplicarse como normas supletorias las causas de justificación y exculpación previstas en el Código Penal, como reiteradamente lo ha señalado la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, entre ellas, los errores de hecho y de derecho, (…)  la omisión en la presentación de la declaración informativa que debió hacerse, no es atribuible al suscrito a título de dolo o culpa, (…)”  Al respecto esta Administración Tributaria considera que el incumplimiento en el suministro de información  por parte de la contribuyente, no ha obedecido a una errónea pero razonable interpretación de los hechos o de la norma que acredite que se esté ante un error de hecho o tipo, o bien ante un error de derecho o prohibición, como causas de exculpación previstas en los artículos 34; y 35 del Código Penal los cuales se citan a continuación: “(…)Error de Hecho Artículo 34 No es culpable quien, al realizar el hecho, incurre en error sobre algunas de las exigencias necesarias para que el delito exista, según su descripción. No obstante, si el error proviene de culpa, el hecho se sancionará sólo cuando la ley señale pena para su realización a tal título. Las mismas reglas se aplicarán respecto de quien supone erróneamente la concurrencia de circunstancias que justificarían el hecho realizado.   Error de derecho. Artículo 35 No es culpable, el que por error invencible cree que el hecho que realiza no está sujeto a pena. Si el error no fuere invencible, la pena prevista para el hecho podrá ser atenuada, de acuerdo con lo que establece el artículo 79. (…)”. En este punto se trae a colación lo indicado por la Sala Segunda del Tribunal Fiscal que sobre este tema indicó en lo de interés lo siguiente: “(…) queda claro que el error de hecho consiste, específicamente, en errores materiales o aritméticos, como puede ser un error de transcripción, que producen que se arribe a conclusiones o resultados que, en consecuencia, carecen de fundamento, o de respaldo, ya que no se corresponden con las evidencias. (…) (Fallo número TFA-027-S-2018 de las doce horas del veintiuno de febrero del dos mil dieciocho).  En cuanto al error de derecho o prohibición, el Tribunal Fiscal Administrativo  se ha referido manifestando lo siguiente: “(…) la interpretación administrativa que se haga del error de derecho como eximente de responsabilidad aplicable a las infracciones tributarias, debe abarcar la posibilidad de eximir de responsabilidad al contribuyente que frente a una norma que admite varias interpretaciones, adopte una interpretación que, aunque no concuerda con la de la Administración Tributaria, es informada, fundamentada y razonable. Este error, de prohibición o error de derecho regulado en el artículo 35 del Código Penal es el falso conocimiento de que lo que se realiza no está prohibido, ya sea por un error sobre el hecho o porque se piensa que se tiene una causa de justificación que no existe. El artículo establece que el error invencible lo comete quien cree que la situación o “hecho” que realiza no está sujeto a pena; es decir, el contribuyente en nuestro caso cree falsamente que el hecho no está sujeto a pena. Este error, puede ser invencible o vencible, siendo la diferencia entre uno y otro, en que en el primero se elimina el reproche, debemos entender como inimputable, esto es, que no se pudo evitar, empleando la diligencia normal o la que estuvo al alcance del autor en las circunstancias que actuó, por lo que no se puede aplicar la pena. En cuanto al error vencible, es el error imputable, sea que el contribuyente en nuestro caso pudo evitarlo empleando la diligencia normal que tenía a su alcance en las circunstancias del hecho, por lo que siempre se condenará.” (TFA N° 434-2012.  SALA PRIMERA.  TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO.  San José, a las diez horas del veinticinco de setiembre del dos mil doce.). Visto lo anterior para el caso concreto, la interpretación que esboza el recurrente para justificar el incumplimiento en el suministro de información por parte del obligado tributario, no es de recibo por cuanto si su representada hubiese actuado en forma diligente en la atención del deber de cuidado que debió observar en el cumplimiento de sus deberes formales para con la Administración no hubiese sido necesario que la a quo emitiera y notificara el requerimiento de marras; obsérvese que el obligado tributario estuvo en todo momento en la posibilidad de haber cumplido con la presentación de la declaración informativa D-151 dentro del plazo establecido si hubiese actuado de forma diligente pero tal y como ya se ha indicado la conducta de su representada es culpable y sancionable a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado ya que producto de su descuido puso en peligro el bien jurídico tutelado de la norma sean estas las facultades de control, gestión, verificación; y fiscalización con fines recaudatorios que le han sido otorgadas a  la Administración Tributaria. Por lo anterior, esta Administración Tributaria no determina que se esté ante un escenario en el cual concurrieran el error de hecho o el error de derecho.  Tómese en cuenta que la contribuyente era conocedora de su deber formal de suministro de información, así como de la posible consecuencia que su incumplimiento podía acarrearle, ya que conforme al artículo 129 de nuestra Constitución Política, nadie puede alegar desconocimiento de la ley, por lo que la sanción por el incumplimiento de cita, no sólo era previsible en caso de incumplimiento, sino que la misma era evitable para la contribuyente si esta hubiera actuado con el debido deber objetivo de cuidado suministrando en el plazo establecido la Declaración Informativa D-151. Así las cosas, no hay evidencia de que se deba declarar la nulidad que el recurrente reclama al no determinarse ninguna causa o razón que así lo justifique. En conclusión se analizó todos los elementos y se mantiene la sanción por cuanto no se causado nulidad alguna al obligado tributario,  además porque no existió una omisión en el análisis de los elementos, todo lo contrario ya que  de acuerdo con el análisis realizado por la A quo  en la resolución que se recurre en esta instancia es que se ha demostrado que la conducta de  la contribuyente es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia  en la atención al deber de cuidado por lo que no existe justificación alguna para  decretar la nulidad solicitada  ya que no se causó ninguna suerte de indefensión a la contribuyente.  Con base en el análisis realizado, se debe declarar sin lugar lo planteado por la recurrente en el recurso, por lo que no puede más que confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida confirmándose íntegramente el monto de la sanción impuesto…” (folios 107/113)

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Señala la representación legal de la contribuyente en su recurso de apelación: “…II. SOBRE LA FALTA DE MOTIVACION DEL ACTO ADMINISTRATIVO. Por medio de la resolución bajo estudio, la Administración Tributaria determinó sin mayores consideraciones y de manera automática la imposición de una sanción en contra de mi Representada, la cual carece de la debida fundamentación y por demás, resulta completamente improcedente ante la ausencia del elemento antijuridicidad, como se expondrá dentro de los presentes alegatos. El inciso 1) del artículo 132 de la Ley General de la Administración Pública, refiriéndose a la motivación de todos los actos administrativos expresamente dispone lo siguiente: “EI contenido deberá de ser licito, posible, claro, preciso y abarcar todas las cuestiones de hecho y de derecho surgidas del motivo (..).” -el subrayado no es del original- En el caso bajo estudio, se debe tener en consideración que la norma que impone la obligación de presentar la declaración informativa D-151, sea la directriz número DGT-R-026-2011 de las 8:30 horas del 13 de setiembre del 2011- vigente en el periodo fiscal 2014- establece en su artículo 4: “Artículo 4° -Obligados a presentar el modelo electrónico D-151 Todas las entidades públicas y los obligados a declarar por el impuesto sobre la renta, cuando hayan realizado a nivel nacional compras o ventas de bienes o servicios a una misma persona por un importe acumulado anual mayor a dos millones quinientos mil colones, durante el periodo que se informa en la declaración. (...)” La norma dispone con claridad que los únicos obligados a presentar esta declaración informativa, son los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que hayan realizado compras o ventas de bienes o servicios por el monto de dos millones quinientos mil colones a una misma persona. Se debe insistir en indicar que la operación generadora de renta de mi Representada cesó hace años, y no tuvo transacciones con estas características en el periodo fiscal 2014, pues de hecho no tuvo operaciones en el periodo fiscal de que se discute. Valga aclarar, que la presentación de la declaración D-151 para el periodo fiscal 2014 obedeció a un error material (artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública, aplicable mutatis mutandi a los actos de los administrados frente a la Administración), fácilmente constatable al revisar la declaración presentada para el periodo fiscal 2013, donde la información que consta es la misma para ambos periodos, siendo lo correcto que la declaración debió de presentarse únicamente para el periodo fiscal año 2013, situación que no pudo corregirse debido a que el sistema no lo permitió. En lo atinente al tema de la lesión al bien jurídico tutelado, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en el voto TFA-111-2012 de las 14:30 horas del 7 de marzo de 2012, citando el fallo 3928-2010 del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI, acoge la tesis expuesta al indicar: “(...). Se ha planteado el presente proceso con fundamento en una conducta que amerita la supuesta imposición de una sanción administrativa de parte de la Administración Tributaria. Sin embargo, para poder llegar a dicha sanción, es menester, que la Administración realice la valoración de la culpabilidad y antijuricidad de la conducta a sancionar, así como la existencia y en qué forma se da una lesión al bien jurídico tutelado en razón de dicha conducta reprochada. Es más que necesario, e indispensable para la validez de un acto sancionador administrativo que cuente con la debida motivación del acto, tal y como lo establece la Ley General de la Administración Pública. (..).” Y más adelante concluye: “(..). Debe indicarse, la motivación constituye un elemento formal del acto administrativo que guarda estrecha vinculación con el debido proceso, que permite la comprensión de las causas de la voluntad administrativa. Es además parte fundamental del contenido del acto. Su ausencia, por tanto, determina la nulidad absoluta lo decidido, conforme se desprende de los ordinales 128, 158, 166 y 223 de la Ley General de la Administración Pública. (...).” (el subrayado no es del original). De conformidad con lo expuesto, la total ausencia de motivación del acto mediante el cual se pretende sancionar a mi Representada, fundamentalmente en cuanto al elemento subjetivo de la infracción, viola el principio de motivación de los actos de la Administración, el cual se deriva en parte del artículo 11 de la Constitución Política y la  sentencia 15-90 de la Sala Constitucional, produciéndose con su quebranto una clara limitación al ejercicio del Derecho de Defensa y al consecuente control de la legalidad del actuar de la Administración, al desconocerse, con absoluta claridad y precisión, las razones que tuvo la Administración para imputarle a mi Representada una infracción. Por tanto, es obvio que con tal actuación de la Administración se afecta el Derecho de Defensa consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política. En igual línea de razonamiento, véase que también se violentan los artículos 147 inciso e), artículo 171 incisos 1 y 11; artículo 184 inciso 5: articulo 187 y articulo 188, todos del Código de Normas y Procedimientos 'Tributarios, precisamente en cuanto disponen y reconocen el elemento de la debida motivación como un elemento esencial de validez y eficacia del acto administrativo, lo cual se echa de menos en la actuación sancionatoria que se nos imputa. III.- FALTA DE ANTIJURIDICIDAD DE LA CONDUCTA SANCIONADA Para el correcto análisis del presente procedimiento administrativo sancionador, resulta esencial tener presente que a partir de la Resolución N° 3929-95, la Sala Constitucional emitió una línea jurisprudencial fundamental respecto de las infracciones y sanciones administrativas en materia tributaria. Al considerar tanto la doctrina como la jurisprudencia que los procedimientos administrativos sancionadores constituyen una manifestación del poder punitivo del Estado, dichos procedimientos deben acatar y respetar los principios constitucionales de la materia penal. En dicha resolución la Sala afirmó: “(...) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción - la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo -, y por el tipo de pena, sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y delitos no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (...)” (El subrayado no es del original). La Sala Constitucional de forma clara determinó que los principios constitucionales que enmarcan el proceso penal pueden ser también invocados en los procedimientos administrativos sancionadores, en tanto, en ambos casos estamos ante manifestaciones de la potestad punitiva inherente de manera exclusiva al Estado. Por tanto, quien funja como juzgador debe utilizar los elementos de la teoría del delito para el análisis de la aplicación de la sanción, debiendo previamente verificar la presencia de una acción, típica, antijuridica y culpable. Al respecto, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo se refirió de la siguiente manera por medio de la Sentencia N° 1270-2009: “(...) Esto supone que debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijuridica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático. Por el contrario, en cada caso, la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, la existencia del elemento subjetivo de la sanción, si lo alegado constituye una infracción debidamente tipificada, así como definir si en el proceder u omisión del sujeto pasivo, subyace una antijuridicidad material, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado (...)”. Entonces, es necesario tener presente que el principio de legalidad en materia penal determina la necesaria reserva de Ley en materia sancionatoria administrativa, según el cual únicamente en virtud de una norma contenida en una Ley positiva debidamente emanada del Poder Legislativo, se puede afectar la esfera jurídica de los administrados, creando y aplicando sanciones o infracciones. En la misma línea, el principio de tipicidad, que deriva directamente del principio de legalidad, requiere que las infracciones administrativas y las sanciones correspondientes se encuentren claramente definidas por la Ley. Únicamente es posible sancionar aquella conducta que se subsuma en lo que expresamente establece la norma. En este sentido, el principio general viene recogido en el artículo 124 de la LGAP cuando estipula: “Articulo 124. Los reglamentos, circulares, instrucciones y demás disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares.” Al respecto, ha establecido la Procuraduría General de la República en el Dictamen N° C- 079-2001 lo siguiente: “(...) La competencia sancionadora se atribuye para sancionar determinadas conductas, que el legislador ha tipificado, debiendo entenderse que la autoridad administrativa resulta incompetente para sancionar las conductas no tipificadas. En ese sentido, la competencia no abarca sólo la definición de la autoridad competente para actuar, sino que entraña una delimitación de la actuación administrativa a través de la tipificación de las conductas que deben ser sancionados y de las condiciones para el ejercicio del poder punitivo. Como en otros ámbitos del accionar administrativo, en el régimen sancionatorio la ley debe precisar las condiciones bajo las cuáles la Administración puede ejercitar su competencia (..)” (Subrayado no pertenece al original) Con base en lo anterior, a efectos de aplicar la sanción pretendida por la Administración Tributaria, el accionar de mi Representada debe ser subsumido en el marco fáctico expresamente estipulado en el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Tenemos que el tipo sancionador versa en cuanto al incumplimiento absoluto en el suministro de información, y lo cierto es que mi Representada nunca ha ocultado información, por el contrario, la reporté correctamente en el periodo fiscal 2013, y en el 2014, cuando no debía presentar la declaración D-151, por error presenté la misma información del 2013, por tanto, la aplicación de la sanción es improcedente por la ausencia de la antijuridicidad necesaria para que opere la misma. Primeramente, es necesario tener claro que la antijuridicidad se bifurca en dos criterios, siendo estos la antijuridicidad formal y la antijuridicidad material. La primera constituye la constatación efectiva de la falta y la segunda alude a la afectación al bien jurídico tutelado. A efecto de que se produzca la antijuridicidad necesaria para sancionar, es requerido que concurran ambos elementos. Sobre esto, explica el Tribunal de Casación Penal lo siguiente: "III. En el único motivo de la acción de revisión, se alega que los sentenciados fueron condenados porque al intentar salir del país el 5 de julio de 1998, fue detectado en sus pasaportes un sello falso de ingreso a Costa Rica. Se refiere que estos sellos de ingreso no tienen ninguna función importante para el egreso del país, porque por su nacionalidad costarricense no pueden ser compelidos a abandonar el territorio nacional. Se indica que el Tribunal no debió cifrar su atención únicamente en la antijuridicidad formal, sino que debió atender el contenido de la antijuridicidad material, según la cual la acción realizada debe lesionar o poner en peligro un bien jurídico, lo cual no sucede en el presente caso, pues el hecho no constituye delito. El reclamo resulta procedente. Cuando estamos ante el análisis de una conducta que podría tener consecuencias jurídicas en el ámbito penal, se debe proceder a realizar un estudio detenido de los elementos que permitirían llegar a establecer, en último momento, la culpabilidad del sujeto. En este camino, debemos atender la existencia de la tipicidad, desde la perspectiva del tipo penal compuesto, donde encontramos elementos objetivos y subjetivos; dentro de los primeros se encuentran los descriptivos y normativos y, dentro de los segundos, el dolo y la culpa. En el presente caso, podemos decir, formalmente, que no se analizaron en forma correcta los elementos descriptivos del tipo penal, pues no se entré a exponer en qué momento se hizo uso de los sellos “falsificados” de entrada al país, sino que ellos se descubren -en su falsedad- al momento de pretender salir del país. Por otra parte, cuando llegamos a los elementos subjetivos, propiamente al elemento dolo, pues el delito de uso de documento falso requiere de un actuar doloso, no se expone en la sentencia el conocimiento y voluntad de los imputados de la acción delictiva que realizaban, para poder configurar -adecuadamente- este elemento subjetivo. Aunado a lo anterior, tenemos que en el campo del injusto penal no se logra colegir la existencia de esa potencialidad de la acción para provocar o causar un perjuicio; situación que no se analiza de ninguna manera en la sentencia y. pareciera deducirse de ésta, que estamos ante un simple y peligroso delito formal, donde la simple subsunción de la acción en la norma penal -sin mayor análisis de otros elementos-, brindarían la posibilidad de hablar de una conducta delictiva. Esta no es la finalidad del Derecho penal, ni de las normas penales y muchos menos, de la misma pena o sanción penal. por el contrario, se requiere de acciones jurídicamente relevantes.” (Subrayado no es de original). Vemos con claridad que el análisis de antijuridicidad debe ser más razonado y profundo y que, de manera indispensable, debe existir una evidente y concreta afectación al bien jurídico tutelado. Precisamente, en la resolución que se impugna, no se especifica el supuesto daño acaecido en contra del bien jurídico tutelado, y se limitan exclusivamente a un simple ejercicio de verificación automática de la antijuridicidad formal, siendo que, en una errónea interpretación jurídica, aplica una sanción de manera automática, lo cual claramente deviene absolutamente ilegal y contrario a los principios inherentes a un Estado Social de Derecho. Como consecuencia de lo anterior, no se produce una antijuridicidad material, va que no existió daño alguno al bien jurídico tutelado, siendo que la información requerida -aunque fue suministrada de manera repetida -si le fue entregada a la Administración Tributaria. IV- EXISTENCIA DE UNA CAUSA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD Si bien el actual Código de Normas y Procedimientos Tributarios no contempla en forma expresa las causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, la Administración Tributaria debe integrar el Ordenamiento Jurídico para efectos de analizar la defensa de mi Representada. Para ello, basta la remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en el Código Penal. En todo caso, así lo había establecido la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en su voto número 3939-95. Obsérvese que, en el caso bajo estudio, no había información alguna que entregar por parte de mi representada para el periodo fiscal 2014. Es por ello que no existe motivo alguno para pretender la imposición de la sanción que se conoce, pues la información del 2013 ya se había entregado a través de la declaración informativa D-151 correspondiente a dicho periodo fiscal. Y si añadimos que estos elementos de convicción, ya los conocía la Administración, resulta irrazonable y desproporcionado (artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública) que se insista en aplicar un procedimiento sancionador tan grave como el que se nos pretende imponer. V.- FALTA DE APLICACION DE LOS CRITERIOS DE PROPORCIONALIDAD Y RAZONABILIDAD Debemos resaltar que la sanción que en el presente procedimiento administrativo se pretende aplicar, es totalmente irracional y desproporcionada, violentando los derechos constitucionales que posee mi representada. Al respecto, la Sala Constitucional en su sentencia N° 1290-90 estableció lo siguiente: "(.) Todo lo que se haga en la Administración Pública tiene que ser razonable, aunque sea discrecional, porgue discrecionalidad no es arbitrariedad, existen límites de racionalidad, proporcionalidad y equidad, que son limites objetivos y determinantes". Asimismo, la Sala Tercera por medio del Fallo N° 666-1999, ha señalado, para el estudio de la proporcionalidad de las sanciones, lo siguiente: “Esto significa que en un caso específico concurren tres elementos en el examen de Proporcionalidad: a) el primer elemento o dimensión; b) el elemento a ponderar; y c) la escala utilizada para la medición y ponderación. Si una sentencia condenatoria no contiene ningún elemento que permita medir la ponderación, o al menos un aspecto para dimensionar el criterio por el cual se decide un determinado quantum sancionatorio (criterios del articulo 71 del Código Penal), el fallo no sólo contendría el vicio de falta de fundamentación, sino que también lesionaría el sentido jurídico-garantista del principio de proporcionalidad, el cual forma parte integrante del principio de estricta legalidad contenido en el artículo 39 de la Constitución Política (…). Una pena motivada implica no sólo un ejercicio de fundamentación, sino también una forma de expresar al condenado el porqué de la sanción escogida y las razones jurídicas que fundamentan la mencionada escogencia.” Ahora bien, es claro que estamos ante la aplicación de una sanción desproporcionada, ya que el accionar de mi Representada no se enmarca dentro del supuesto establecido en el articulo 83 CNPT, pues cumplió con entregar la información a través de la declaración D-151 del periodo fiscal 2013, pero se equivocó al presentar la declaración D-151 del periodo fiscal 2014 con la información del 2013, cuando en realidad ni siquiera tenía que presentarla. La desproporcionalidad mencionada, resulta aún más evidente cuando la Administración continué con un procedimiento sancionador, a pesar de que, como ya se comprobó, no existe antijuridicidad material. Vl. - PRETENSION Sobre la base de lo anteriormente expuesto y las normas legales citadas, solicito se acoja la oposición total a las resoluciones SCE-SA-04-R-173-17 y SCE-AUSA-04-R-001-2019, emitidas por la Administración Tributaria de Heredia, dejando sin efecto la imposición de la sanción que ahí se pretende y se proceda al archivo definitivo de las actuaciones. VII.- PRUEBA Ofrezco como pruebas todas las que constan en el expediente administrativo...”  Mediante Escrito N° E-19-02-069 del 05 de febrero del 2019, la apelante reitera los argumentos antes expuestos. (folios 118/125, 132/136).

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA POR FALTA DE MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO. Por ser de previo y especial pronunciamiento este Tribunal de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Sexta. N° 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, y concretamente el artículo 176, en donde se refirió expresamente a las nulidades en el procedimiento tributario, facultando al órgano competente de conocer en grado, a declarar la nulidad del acto, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos del administrado. Queda claro entonces, que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización hubiera impedido o cambiado la decisión final o cuya omisión cause indefensión. En este sentido, respecto a la ausencia de una debida motivación de los actos administrativos que alega la apelante, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Referente a los elementos y la validez del acto, el referido Código indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos, encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial.  Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Igualmente, el artículo 187 del Código Tributario es claro al señalar que los actos de la Administración Tributaria que establezcan deberes u obligaciones a los contribuyentes, deben estar debidamente fundamentados por la autoridad que los emita, de manera que la falta de motivación causa la nulidad del acto administrativo. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que, no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Así bien, a partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que en el caso concreto no se ha producido el vicio que alega la apelante, al aducir la supuesta FALTA DE MOTIVACION DEL ACTO ADMINISTRATIVO debido a que, en su criterio, la Administración Tributaria determinó sin mayores consideraciones y de manera automática, la imposición de la sanción, sin la debida fundamentación y con ausencia del elemento antijuridicidad, y además considera que existe una carencia de motivación del acto mediante el cual se pretende sancionar, fundamentalmente en cuanto al elemento subjetivo de la infracción. A pesar de tales objeciones, esta Sala estima que del examen del expediente de mérito se determina que la Administración Tributaria ha realizado un análisis formal y sustancial respecto de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito, evidenciando que lejos de tratarse de un ejercicio automático de la potestad sancionatoria, la Administración Tributaria ha dotado a la resolución emitida de la debida motivación y la correcta fundamentación que avala la imposición de la sanción pretendida. Así, con respecto a la infracción administrativa que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con tales elementos. En este sentido, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). De esta forma, ineludiblemente para que la aplicación de una sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen sea típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático. En el caso concreto, una vez efectuado el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución SCE-SA-04-R-173-17 del 08 de setiembre del 2017 (visible a folios 59/66) que estableció la sanción y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, esta Sala es del criterio que en el presente caso, a tenor del numeral 147 inciso d) del Código Tributario, el cual establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión, la resolución que se revisa estableció claramente los elementos de la Teoría del Delito, que permiten concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del sujeto pasivo resultaba ser típica, antijurídica y culpable. Concretamente en la resolución que impone la sanción se indica: “Del caso concreto. A la luz de la normativa analizada; y con fundamento en los autos que constan en el expediente al que se contraen las presentes diligencias…se tiene por demostrado en autos, que el obligado tributario incumplió con el deber formal de suministrar la información previsiblemente pertinente deducida de sus relaciones económicas, financieras; y profesionales con obligados tributarios, correspondiente a la declaración informativa modelo D151…, del período 2014, dentro del plazo máximo establecido para su presentación en la resolución N° DGT-R-026-2011 supra citada, ya que según consta en la información del SIIAT, el obligado tributario suministró la información referida a la declaración informativa modelo D-151…, del período 2014, hasta el día 27 de marzo de 2015, sea fuera del plazo máximo para su presentación,…,  teniéndose por demostrado de esta manera, que el obligado tributario incurrió en el supuesto de hecho tipificado en el artículo 83 “Incumplimiento en el suministro de información” del Código Tributario, …Continuando con el análisis que nos ocupa, resulta necesario entrar a valorar si la conducta típica en la incurrió el obligado tributario, resulta antijurídica…En el caso concreto, se constata que la conducta típica resulta formalmente antijurídica, al ser contraria al ordenamiento jurídico tributario, ya que como fue analizado supra, el obligado tributario tenía el deber foral de suministrar la información previsiblemente pertinente correspondiente al modelo de declaración informativa D151…dentro del plazo máximo establecido para su presentación, sin que medie en el caso de análisis alguna disposición normativa, que permitiera o justificara la conducta típica, sea el incumplimiento del deber formal. En cuanto a la antijuricidad material, como se ha visto, se dice que una conducta es materialmente antijurídica cuando, habiendo transgredido el ordenamiento jurídico tiene además, un componente de daño social, es decir, ha lesionado o puesto en peligro un bien jurídico protegido, para el caso en estudio, se verifica que la conducta típica, resulta materialmente antijurídica, al haber puesto en peligro el bien jurídico tutelado, que en este caso son las facultades de gestión, administración, verificación y fiscalización con fines recaudatorios de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, buscando la protección del sistema de recaudación; y de la política fiscal, para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad…” Finalmente, se debe entrar a conocer la “culpabilidad” de la conducta típica, en la que incurrió el obligado tributario. Al respecto, debe indicarse que las infracciones administrativas por el incumplimiento a deberes formales, como el que ocupa el presente análisis, resultan sancionables a título de mera negligencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario, que al efecto señala: … Por lo que la infracción administrativa en la que se tiene por demostrado incurrió el obligado tributario, es sancionable a título de mera negligencia, en la atención del deber de cuidado que este debió observar, en el cumplimiento del deber formal de suministrar la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con obligados tributarios, correspondientes al modelo de declaración informativa D 151…” (folios 61/63) Tal y como se observa, la a quo acredita el elemento subjetivo de la sanción como el objetivo y la antijuricidad (elementos de la teoría del delito), y atiende detenidamente cada uno de los argumentos de defensa expuestos según lo demanda el inciso c) artículo 147 del CT, siendo además detallada en su contenido, dado que puntualiza los hechos acaecidos como parte de la labor realizada en el procedimiento administrativo sancionatorio llevado a cabo, así como los fundamentos fácticos y jurídicos que dan sustento a la infracción administrativa que se discute en las presentes diligencias. Así bien, no observa esta Sala violación al derecho de defensa y debido proceso, ya que a pesar de que la apelante alega la supuesta falta de motivación del acto administrativo por considerar que la Administración Tributaria determinó sin mayores consideraciones y de manera automática, la imposición de la sanción, sin la debida fundamentación y ausencia de motivación, la a quo sí estableció los elementos de la teoría del delito como son la tipicidad, culpabilidad y antijuridicidad. Con relación a la automaticidad de la sanción, debemos remitirnos a lo indicado por la Sala Constitucional al respecto, quien se manifestó en los siguientes términos: “VIII.-Sobre los alcances de la jurisprudencia impugnada. Como bien se precisó en el considerando II, advierte este Tribunal que contra el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y esta jurisprudencia de la Sala Primera, ya se tramitó la acción resuelta por sentencia No. 2015-8461 de las 9:05 horas del 10 de junio de 2015. En aquella oportunidad, este Tribunal rechazó por el fondo la acción, toda vez que se interpretó que  la sanción de cierre de local aquí impugnada no era automática, sino que debía iniciarse un procedimiento administrativo en el que se le otorgara el debido proceso al administrado para ejercer su defensa, el cual, además, podría ser posteriormente conocido en vía judicial, y que sería en cada caso concreto donde se valorarían las causas de justificación que alegara el administrado. …Dado lo expuesto, este Tribunal sostuvo en la sentencia No. 2015-8461, recién citada, lo siguiente: “En ese sentido, la Jurisprudencia de la Sala Primera no va más allá de lo que dice la norma, pues no aumenta el plazo de cierre ni interpreta otra conducta diferente a la que describe el artículo 86, solo procede a su aplicación tal cual se establece. Ahora bien, está claro que la sanción no opera en forma automática, pues precisamente para ello se sigue un procedimiento en el que el administrado goza de todas las garantías del debido proceso y ejerce su defensa, y es en ese procedimiento o bien en el proceso judicial correspondiente, donde el administrado tiene la posibilidad de evitar la sanción, si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad; todo lo cual corresponde ser analizado y resuelto por el juez en cada caso concreto.”  Lo anterior, denota claramente, que para este Tribunal, la normativa no resulta inconstitucional, en tanto no se trata de una sanción automática, sino sujeta a un procedimiento, dentro del cual el sujeto pasivo puede demostrar de previo a la imposición de tal sanción, que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad, lo que eventualmente podría implicar evitar la misma…” (Voto N° 2017000639 de las 11 horas y 30 minutos del 18 de enero del 2017). En igual sentido  indicó esa misma Sala: “…Ahora bien, está claro que la sanción no opera en forma automática, pues precisamente para ello se sigue el procedimiento en el que el administrado goza de todas las garantías del debido proceso y ejerce su defensa, y es en ese procedimiento o bien en al proceso judicial correspondiente, donde el administrado tiene la posibilidad de evitar la sanción, si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad; todo lo cual corresponde ser analizada y resuelto por el juez en cada caso concreto…” (Voto N° 08461-2015 de las 09:05 horas del 10 de junio del 2015.) En conclusión, para esta Sala está claro que la automaticidad de la sanción, debe analizarse desde la óptica de si efectivamente al contribuyente infractor se le siguió el procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 150 del Código Tributario, donde éste tiene la posibilidad como lo señala la referida Sala Constitucional de evitar la sanción, para lo cual deberá demostrar que su acción no se encuentra tipificada o que existen eximentes en su favor.  Precisamente con respecto a la aplicación de alguna circunstancia eximente de responsabilidad, la resolución sancionatoria señala: “…Por lo que el elemento subjetivo requerido para ese tipo de infracción, es fácilmente verificable al tratarse de la simple negligencia o falta al deber objetivo de cuidado en el proceder del obligado tributario, siendo la única posibilidad de eximirlo de la sanción, es que se demuestre que, no obstante, haber tomado todos los cuidados, previsiones; y diligencias en el cumplimiento de sus deberes tributarios, (en este caso, el deber formal  de suministrar información de transcendencia tributaria), el incumplimiento se produjo por razones de fuerza mayor, caso fortuito, o cualquier otra causa de justificación o exculpación, sin que conste en autos, que el incumplimiento obedezca a alguna causa que permita exonerarlo de responsabilidad,…” (folio 63). De conformidad con lo indicado, en las presentes diligencias se ha seguido el procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 150 del Código Tributario, incluida la apreciación de la motivación requerida. Concretamente debe tener presente la apelante que no existe la supuesta transgresión a los incisos 1) y 11) del numeral 171 del Código de cita, ya que, el 24 de marzo del 2015, se notifica la Propuesta Motivada ATH-CE-PM-249-15, otorgándose 10 días hábiles a partir de su notificación para presentar las pruebas y defensas alegadas en su contra, etapa que no fue atendida por la impugnante. Luego se dicta el acto final que impone la sanción SCE-SA-04-R-173-17 el 08 de setiembre del 2017, ante la cual se interpone recurso de revocatoria y alega incidente de nulidad en fecha 20 de setiembre del 2017, que son rechazadas a través de la resolución que se revisa SCE-AUSA-04-R-001-2019 del 24 de enero del 2019, al interponerse el recurso que se analiza en fecha 30 de enero del 2019 y reiterado el 05 de febrero siguiente. Tal y como se observa, a la contribuyente se le ha seguido el procedimiento establecido para las infracciones administrativas instaurado en el CT y ésta ha presentado los alegatos que ha estimado pertinentes para su defensa, por lo tanto, la sanción en discusión no ha sido impuesta de manera automática, dado que a la apelante, se le ha seguido el procedimiento sancionatorio establecido y ha utilizado todas las etapas procesales que el mismo le ofrece y se estableció en la resolución que se revisa, los elementos de la teoría del delito.   Finalmente, tampoco se observa violación alguna a los cánones 187 y 188 del Código tantas veces mencionado, por cuanto la resolución recurrida está motivada, siendo que se estableció que la acción realizada por la apelante es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia y no se observaron eximentes de responsabilidad que permitan a la contribuyente desvincularse de la sanción de mérito, según se ha venido explicando supra, al considerar la a quo que la infracción administrativa se configuró al haber omitido la contribuyente presentar oportunamente la Declaración D-151 correspondiente al período fiscal 2014 y  no se han observado violaciones procedimentales ni al ordenamiento jurídico, por cuanto, en las etapas procesales ha contado con los espacios de defensa, en plazo y forma como lo establece el numeral 150 del Código Tributario, así como con el análisis de los argumentos que la interesada presentó en su defensa. En igual sentido, diversos órganos jurisdiccionales y administrativos, han señalado el carácter restrictivo de este instituto procesal, siendo como se indicó, que el elemento esencial para considerar que existe mérito para su declaratoria, es que se haya colocado al particular en estado de indefensión, situación que no es la de autos; por cuanto estima esta Sala que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho y es conforme al mérito de los autos, por ser justa consecuencia de los elementos de juicio que constan en el expediente y la aplicación correcta de la ley que norma la materia sancionatoria, particularmente del artículo 83 del Código Tributario, así como la observancia del procedimiento establecido en el numeral 150 del citado Código, vigente para el caso de autos. En consecuencia, esta Sala no vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que al recurrente se le haya causado perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa; y por el contrario, se comprueba que todo el procedimiento desarrollado ha cumplido con las etapas procesales que establece el artículo 150 del Código Tributario, no verificándose limitaciones de ningún tipo para el desarrollo de la defensa del contribuyente. En mérito de lo anterior, y de acuerdo con las probanzas que constan en autos, este Tribunal considera que los motivos de nulidad invocados por el apelante, no exponen falencias que invaliden el procedimiento administrativo tributario sancionador que se le ha seguido, el cual no presenta vicios causantes de nulidad que deban ser considerados por este Tribunal, ni se le ha colocado en estado de indefensión, ni se ha violado el debido proceso. Asimismo, el contribuyente no presenta alegatos ni pruebas que logren demostrar en forma fehaciente y contundente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico, e igualmente no logra demostrar que en las actuaciones realizadas por la Administración a quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiesen impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que los argumentos invocados no resultan de recibo para este Tribunal; y en consecuencia, lo procedente es rechazar el incidente de nulidad pretendido por el recurrente. -

V-. FONDO DEL RECURSO. Este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio monofásico y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito levantado al efecto, y conforme a la ley que norma la materia de análisis. Para el caso de autos, la oficina de origen logra determinar que el comportamiento omisivo del contribuyente, encuadra en lo establecido por el tipo del numeral 83 del Código Tributario, al configurarse la infracción por incumplimiento en el suministro de información, específicamente de la declaración informativa anual, según formulario D-151 denominado “Declaración Anual de Clientes, Proveedores y Gastos Específicos”, correspondiente al periodo fiscal 2014. En este punto es importante realizar una aclaración respecto de la aplicación del tipo infraccional y la sanción a imponer. En el caso concreto, el artículo 83 del Código Tributario, en su texto vigente al momento de la comisión de la infracción, es decir, conteste con el marco legal temporal y normativo concreto dentro del cual se ubica la infracción, establecía que: “(…) Incumplimiento en el suministro de información: En caso de incumplimiento en el suministro de información, se aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de diez salarios base y un máximo de cien salarios base…”. No obstante, mediante la Ley N°9416 denominada “Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal”, del 14 de diciembre del 2016, publicada en el Alcance N°313 a La Gaceta N°244 del 20 de diciembre del 2016, el legislador patrio reforma dicho artículo, disminuyendo el mínimo de la sanción a aplicar de diez salarios base a tres salarios base, reforma que surtirá efecto para el presente caso, y así consta en autos, en atención a lo instituido en el artículo 169 del Código Tributario que a la letra reza: “(…) Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de recargos, multas e intereses, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado (…)”, artículo concordante con el numeral 12 del Código Penal; ello en atención al principio de legalidad y al principio de irretroactividad de la norma. Este último principio es la regla general para el juzgamiento de ilícitos en nuestro sistema sancionatorio, regla que también por disposición normativa expresa, presenta excepciones taxativamente fijadas, a saber: las medidas de seguridad y la promulgación de ley penal más favorable, en cuyo caso se aplica la sanción más benigna, aspecto que se verifica en la especie. Aclarada la aplicación temporal del tipo infraccional respecto de la sanción impuesta, sobre el cual se basa la imputación efectuada por la oficina a quo, tenemos que respecto a la conducta omisiva que configura el reproche objeto de la presente litis, claramente el Código Tributario impone a la Administración Tributaria, el deber de sancionar la conducta incumplidora del suministro de información, que para el caso de marras corresponde a la omisión en la presentación en el plazo establecido de la declaración anual informativa D-151 denominada “Declaración Anual de Clientes, Proveedores y Gastos Específicos”. Si bien es cierto la citada norma establece una sanción por no entregar información a la Administración Tributaria, esta sólo procede cuando se trate de obligados tributarios, en caso de incumplir total o parcialmente en el suministro de información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o por la Administración Tributaria. Así, de la norma supra citada se desprende claramente, que en los casos de incumplimiento en el suministro de información para ante la Administración Tributaria, se configura la infracción administrativa, tipificándose esa conducta sólo para aquellos sujetos contribuyentes del impuesto a las utilidades, en tanto la norma expresamente indica una sanción correspondiente al 2% de los ingresos brutos del sujeto infractor, sea, aquéllos provenientes de actividades lucrativas, a tenor del artículo 1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el período del impuesto anterior, a aquél en que se produjo el incumplimiento. De igual forma, esta cuantía de la sanción está condicionada a un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base, en relación con el monto resultante de aplicar el porcentaje del 2% sobre los ingresos brutos del contribuyente infractor; por lo que la Administración Tributaria -antes de imponer la sanción y dentro de los actos administrativos que emita- debe realizar una valoración y cuantificación del 2% de los ingresos brutos del infractor, con el fin de verificar y demostrar la cuantía de la sanción a imponer. Así, el artículo 83 del Código Tributario, recoge la tipología de la infracción y su respectiva sanción, siendo que la misma debe verse en consonancia con una serie de normas que regulan el suministro de información, y ante las cuales surge la discrepancia del recurrente con la sanción impuesta, la cual lo lleva a aseverar de forma incorrecta que no tenía obligación de presentar la declaración informativa de repetida cita. En este sentido, el análisis del caso debe considerar el artículo 99 del Código Tributario, que faculta a la Administración Tributaria para dictar normas generales tendientes a la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, señalando que las normas generales serán emitidas mediante resolución general y serán consideradas criterios institucionales de acatamiento obligatorio en la emisión de los actos administrativos. Por su parte el artículo 103 del mismo cuerpo legal, refiere con respecto al control tributario, que la Administración Tributaria igualmente está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. El numeral 105 del Código de cita, establece específicamente respecto de la entrega de información que: “Toda persona, física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. La proporcionará como la Administración lo indique por medio de reglamento o requerimiento individualizado (...)”. Así, la conducta que se sanciona en este caso, refiere a la omisión de cumplir con una obligación que le ha sido impuesta específicamente al sujeto infractor, por una falta de diligencia que le es imputable, al incumplir con el deber formal de suministrar información, y ante tal panorama, al imputarse la omisión de la observancia de dicha obligación, el contribuyente se ve en la necesidad de probar, ya sea que la obligación se ha cumplido, o que existió una circunstancia de justificación o causa eximente de responsabilidad. Como se observa, la acción típica está claramente definida en el tipo, pues sanciona el no cumplir con el suministro de información, por su parte, la regulación que impone el deber a los sujetos pasivos de suministrar información y que se constituye en la obligación que se imputa incumplida en la especie, se encuentra claramente establecida en el numeral 105 transcrito supra, del cual se desprende que: 1) es obligación proporcionar información a la Administración Tributaria, 2) la Administración Tributaria vía reglamentaria o por requerimiento individualizado indicará cómo será proporcionada esa información y 3) el requerimiento debe justificar la relevancia de la información. En este sentido, el Reglamento de Procedimiento Tributario, vigente al momento de los hechos, y en apego a la norma legal del numeral 105 de referida cita, regula lo concerniente al suministro de información, estableciendo en su numeral 41: “Deber de proporcionar información previsiblemente pertinente.  Las personas, físicas, jurídicas, públicas o privadas y entidades sin personalidad jurídica, en calidad de informantes, están obligados a proporcionar a la Administración Tributaria la información previsiblemente pertinente sobre los obligados tributarios que se halle en su poder, con las limitaciones que establezca la ley. La Administración Tributaria está facultada para requerir dicha información mediante suministros generales o por requerimientos individualizados; ya sea en formato impreso o digital y por lo medios que esta defina. De no atenderse la solicitud de información, el obligado tributario se hace acreedor a la sanción establecida en el Código…”. Asimismo, el artículo 42 dispone: “Suministros generales de información. Por resolución general, la Dirección General de Tributación podrá imponer a determinadas personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, la obligación de suministrar, en forma periódica, la obligación de suministra, en forma periódica, la información previsiblemente pertinente que se halle en su poder y que se derive y que derive de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas que sean sujetos pasivos actuales o potenciales. Esta resolución deberá indicar en forma precisa las personas obligadas a suministrar la información, la clase de información exigida y la periodicidad con que ésta deberá ser suministrada en los medios que defina la Administración Tributaria, indicando la fecha o máximo que se otorga para cumplir con este deber. Corresponde a la Dirección de Inteligencia Tributaria identificar, definir y suministrar la información cuyo origen provenga de los requerimientos por suministro a partir del análisis económico y tributario de sectores de interés fiscal, con el fin de procesar y analizar dicha información y originar los reportes necesarios para los procesos de control tributario.”  De esta forma, es con base en las normas legales y reglamentarias señaladas, que la Administración Tributaria, plenamente facultada por el ordenamiento jurídico y en apego al principio de legalidad, ha ejercido su potestad de regular las condiciones, características, formularios, plazos y demás exigencias respecto al suministro de información, a través de diversas resoluciones de alcance general, verbigracia la DGT-R-026-2011 del 13 de setiembre del 2011, la cual regula los aspectos relativos a la presentación de declaraciones informativas, dentro de las cuales se encuentra el formulario D-151 cuya presentación se reprocha incumplida en este caso, siendo que su artículo 2 dispone: “Forma de consignar la información: Los obligados a presentar dichas declaraciones deben suministrar la información en los modelos, medios y plazos establecidos a continuación, sin necesidad de que haya un requerimiento previo por parte de la Administración Tributaria.”. Asimismo, el numeral 4º de dicha resolución general establece: “Obligados a presentar el modelo electrónico D-151. Todas las entidades públicas y los obligados a declarar por el impuesto sobre la renta, cuando hayan realizado a nivel nacional compras o ventas de bienes o servicios a una misma persona por un importe acumulado anual mayor a dos millones quinientos mil colones, durante el período que se informa en la declaración. Tratándose de alquileres, comisiones, servicios profesionales e intereses, deberán declarar tanto el cliente (pagador) como el proveedor (perceptor del ingreso), aquellos montos superiores a un importe acumulado de cincuenta mil colones anuales realizados a una misma persona. Los montos a reportar por ventas y compras de bienes y servicios no deben incluir los impuestos de ventas y consumo. Asimismo, el vendedor y el comprador deberán reportar los montos netos de las transacciones en los casos donde hubo notas de crédito por devoluciones de mercancías. (,,,)”. En cuanto al plazo, la referida resolución en su numeral 11 señala en lo que interesa: “Periodo de la información a suministrar y plazo de presentación de la declaración. La información a que se refieren los artículos 3º, 4º, 5º y 8º anteriores, debe corresponder al periodo fiscal ordinario, comprendido entre el 01 de octubre de cada año y el 30 de setiembre del siguiente, independientemente de que los obligados estén autorizados por la Dirección General de Tributación a presentar su declaración del impuesto sobre la renta con un período diferente, o no estén obligados a presentarla. Los obligados citados en el párrafo anterior, deberán presentar sus declaraciones informativas de la siguiente manera: los Grandes Contribuyentes Nacionales lo harán a más tardar el 10 de diciembre de cada año. Por su parte, el resto de contribuyentes o declarantes deberán presentar sus declaraciones informativas a más tardar el 30 de noviembre de cada año. Excepto los referidos en el artículo 5°, quienes deberán presentar sus declaraciones informativas a más tardar el 15 de enero de cada año. (…)” Así, es por medio de las resoluciones generales que la Administración Tributaria establece las condiciones en que ha de llevarse a cabo el cumplimiento de suministro de información, obligación que se encuentra a su vez debidamente establecida en el numeral 105 de cita, estableciendo entre otros, el plazo para la entrega general de información, y los diversos formularios establecidos a los efectos, con lo cual, los sujetos pasivos se encuentran obligados a suministrar la información en las condiciones y el plazo que se les concedió y vencido este término, se tiene que el sujeto pasivo ha incumplido con dicha obligación. SOBRE LA IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN. De conformidad con lo anteriormente expuesto, para la imposición de la sanción que nos ocupa, es indispensable que, en el procedimiento administrativo sancionatorio se garantice el debido proceso, se examine la tipicidad tanto en su elemento objetivo como subjetivo y la antijuridicidad formal y material y existencia de causas eximentes de responsabilidad. Tipicidad y Culpabilidad. En el caso que nos ocupa, en cuanto al examen de tipicidad que implica establecer si la conducta de la recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción de cierre de negocios, tenemos por acreditado que la actora presentó la declaración informativa modelo D-151 “Declaración anual resumen de clientes, proveedores y gastos específicos” del período 2014 N° 1513015485913, hasta el 27 de marzo de 2015, sea fuera del plazo máximo establecido para su presentación (folios 9/11), es decir, más de tres meses después de vencer el plazo para su presentación, establecido para el 1° de diciembre del 2014 (30 de noviembre del 2014 fue un día inhábil).  Desde esta perspectiva, estimamos que la Administración Tributaria si efectuó el examen de tipicidad en tanto el apelante incurrió en la falta que tipifica el numeral 83 del CNPT (elemento objetivo) y la conducta de la contribuyente lo fue, bajo título de mera negligencia (elemento subjetivo [culpa]) al tomar el riesgo de optar en desatender su obligación formal, a pesar de que se le podía seguir el procedimiento sancionatorio que nos ocupa por la infracción que realizó con su desatención. La culpa, o falta al deber de cuidado, se considera probada en el expediente administrativo, puesto que desde que se inscribió como contribuyente, la interesada tiene la obligación de declarar su obligaciones tributarias y en consecuencia, contribuir en lo que corresponda, con el sostenimiento del gasto público, asumiendo las responsabilidades materiales y formales que establece para ello nuestro sistema tributario, por lo que en el caso de autos, y a la luz de la conducta que se examina, se tiene por demostrado el elemento subjetivo de la infracción, cual es la falta de atención al deber de cuidado en el suministro de la información debida, dentro del plazo fijado, sin que se justifique la omisión acaecida, con lo cual la sanción se aplica incluso a título de mera negligencia, según lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario; tal y como lo asentó la a quo tanto en la resolución que impone la sanción como en la que se revisa. Al respecto, en la resolución que impone la sanción la a quo indicó: “Finalmente, se debe entrar a conocer la “culpabilidad” de la conducta típica, en la que incurrió el obligado tributario. Al respecto, debe indicarse que las infracciones administrativas por el incumplimiento a deberes formales, como el que ocupa el presente análisis, resultan sancionables a título de mera negligencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario, que al efecto señala:…Por lo que la infracción administrativa en la que se tiene por demostrado incurrió el obligado tributario, es sancionable a título de mera negligencia, en la atención al deber de cuidado que este debió observar, en el cumplimiento del deber formal de suministrar la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con obligados tributarios…; por lo que la conducta reprochable surge por el simple descuido, olvido o inobservancia del deber de cuidado, es decir, en este caso no se requiere que el obligado tributario haya actuado con dolo, con una intención de incumplir con el deber formal de cita, pues basta con observar una falta al deber de cuidado, a la diligencia debida por parte de este en el cumplimiento del deber formal en mención…En el caso concreto, esta Administración Tributaria estima que se está en presencia del elemento subjetivo indicado, mera negligencia, ya que se observa una falta al deber de cuidado, a la diligencia debida en el proceder del obligado tributario, al incumplir con el suministro de información indicado, en el plazo máximo establecido al efecto, sin que conste en autos, que el incumplimiento obedezca a alguna causa que permita exonerarlo de responsabilidad…” (folio 63)  (Resolución SCE-SA-04-R-173-17 del 08 de setiembre del 2017) En tanto en la resolución que resuelve el recurso de revocatoria se indicó: “…En cuanto a lo indicado de que su actuación siempre ha sido de buena fe, obsérvese que la Administración en ningún momento ha considerado que su representada ha actuado con dolo; todo lo contrario, tal y como se ha indicado supra el incumplimiento de la contribuyente se da por un descuido en el deber de cuidado y atención debida de los deberes formales por el cual es culpable a título de mera negligencia en la atención debida de sus obligaciones para con la Administración Tributaria…Visto lo anterior para el caso concreto, la interpretación que esboza el recurrente para justificar el incumplimiento en el suministro de información por parte del obligado tributario, no es de recibo por cuanto si su representada hubiese actuado en forma diligente en la atención del deber de cuidado que debió observar en el cumplimiento de sus deberes formales para con la Administración no hubiese sido necesario que la a quo emitiera y notificara el requerimiento de marras; obsérvese que el obligado tributario estuvo en todo momento en la posibilidad de haber cumplido con la presentación de la declaración informativa D-151 dentro del plazo establecido si hubiese actuado de forma diligente pero tal y como ya se ha indicado la conducta de su representada es culpable y sancionable a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado…” (folios 112 y 113). Sobre la antijuridicidad formal y material. Teniéndose por ocurrida la realización del tipo infraccional, corresponde verificar su antijuridicidad formal (constatación de la falta), comprobándose que no concurra para la conducta típica desplegada, ninguna causa de justificación, lo cual determinaría la inexigibilidad de responsabilidad. En este sentido, debe tenerse presente que corresponde al contribuyente la debida demostración de la existencia y comprobación de alguna causa eximente de responsabilidad que justifique la actuación contraria a derecho reprochada en autos, lo cual si bien es cierto así lo aduce la actora, tales alegatos resultan infructuosos para desligarlo de la sanción, toda vez que no lleva razón en su argumento de que no tenía ninguna información de suministrar en el ejercicio fiscal del 2014, ni obligación de presentar la declaración exigida,  por cuanto la información ya la había suministrado en el 2013. Por el contrario, ha quedado acreditado en autos que la contribuyente efectivamente realizó operaciones que debían ser reportadas, según consta en autos al evidenciarse que, mediante Requerimiento de Confirmación de Imputaciones, Documento N°1981000682823, la Administración Tributaria le solicitó a la sociedad […], que le detallara las ventas que le realizó a la intervenida durante el período fiscal 2014, a lo cual respondió indicando que le vendió a [...], un bien inmueble en el proyecto Distrito Cuatro en Escazú, el día 21 de mayo del 2014, y como prueba de respaldo aportó copia certificada de la factura #346 de fecha 21 de mayo del 2014, por la venta del bien inmueble Flat-205 proyecto Distrito Cuatro, por la suma de $196.000.00, y la copia de la escritura de traspaso del bien inmueble, visible a folios 85 a 106 del expediente administrativo. Obsérvese al respecto que de acuerdo con la información registrada en los sistemas de información tributaria, para el momento en que se dieron los hechos, la apelante estaba activa como contribuyente del Impuesto sobre la Renta y tenía registrada la actividad 701000 ACTIVIDADES INMOBILIARIAS REALIZADAS CON BIENES y fue hasta el 15 de julio del 2016 que tramitó su desinscripción ante la Administración Tributaria, por lo que, la transacción realizada con la empresa […] fue precisamente la compra de un bien inmueble, lo cual coincide con la actividad que el obligado tributario tenía registrada en ese momento. Precisamente producto de dicha confirmación efectuada por la  Administración Tributaria, se determinó que la intervenida, si tuvo transacciones con terceros que debó haber declarado mediante la declaración informativa D-151. En consecuencia, el argumento usado como eximente de responsabilidad no solo es improcedente por no fundamentarse en una de las causas de exculpación de nuestro Código Penal, sino que resulta falso por cuanto la empresa sí tuvo operaciones en el periodo 2014 que debían ser reportadas mediante la presentación de la declaración omitida. Constatada así la antijuridicidad formal en la conducta desplegada por el contribuyente, resta analizar la antijuridicidad material, que es la afectación real al bien jurídico tutelado, con ocasión de la conducta reprochada al sujeto pasivo; es decir, en qué medida su actuación, que es constitutiva de la infracción, afectó el bien jurídico tutelado por el ordenamiento tributario. En criterio de esta Sala, esta valoración lleva a establecer por parte de la a quo que existió una lesión al bien jurídico tutelado que justifica la sanción. Para esta Sala está claro que la no presentación de la declaración informativa vulneró las funciones de gestión, administración, verificación y fiscalización tributaria con fines recaudatorios, dado que la Administración se vio impedida de acceder a la información de relevancia tributaria de la contribuyente, referente a sus operaciones comerciales con terceros, y en esa medida, obstaculizó las funciones de control y fiscalización de las obligaciones tributarias derivadas de tales operaciones, al estar impedida de analizar la información de interés fiscal con el fin de ejercer los procesos de control tributario oportunamente. Cabe indicar que, en casos como el presente, la conducta de la contribuyente ha ocasionado una afectación real al bien jurídico tutelado, en este caso, las potestades de gestión, administración, fiscalización, recaudación y gestión tributaria, al no disponer oportunamente la Administración Tributaria (en el plazo debido) de la información requerida, lo cual vulnera la posibilidad efectiva de ejercer sus funciones de gestión tributaria de manera oportuna, con fines recaudatorios, para garantizar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas y al cumplimiento de los fines del Estado. En tales condiciones, se tiene por demostrado que, además de configurarse la conducta sancionable, se constata que la conducta de la contribuyente es antijurídica, tanto formal como materialmente, siendo contraria a derecho y al haberse lesionado el bien jurídico tutelado, representado en las facultades con que se encuentra investida la Administración Tributaria para el cumplimiento de sus fines, como bien lo expone la a quo en su resolución, sin que se acredite la existencia de causas eximentes de responsabilidad que puedan ser aceptadas por esta Sala. Así bien, esta Sala estima que el argumento de la apelante no es de recibo, al alegar que “…en la resolución que se impugna, no se especifica el supuesto daño acaecido en contra del bien jurídico tutelado, y se limitan exclusivamente a un simple ejercicio de verificación automática de la antijuridicidad formal, y que no se produce una antijuridicidad material, ya que no existió daño alguno al bien jurídico tutelado, siendo que la información requerida -aunque fue suministrada de manera repetida -si le fue entregada a la Administración Tributaria…” (folio 123) Contrario al argumento planteado por la recurrente, de la correlación de normas jurídicas, tanto legales (artículo 105 del Código Tributario), reglamentarias (artículos 41 y 42 del Reglamento de cita) y las dictadas en las resoluciones de alcance general, se ha establecido el deber de los obligados tributarios de suministrar información, ya sea de carácter general o por medio de requerimiento individualizado. Por lo tanto, el argumento del recurrente en relación a que su incumplimiento no afectó el bien jurídico tutelado por cuanto si suministró la información de manera repetida, resulta improcedente, ya que innegablemente, le asistía el deber de presentar la declaración que se imputa omisa en la especie, puesto que no se trató, como aduce, de una repetición de la información, dado que sí había realizado operaciones económicas en el período 2014. El hecho de haber ingresado la información requerida de manera tardía, si afectó el bien jurídico tutelado, como son las facultades de gestión, administración, verificación y fiscalización con fines recaudatorios, por cuanto la Administración Tributaria se vio impedida de contar oportunamente con la información no presentada en tiempo, obstruyendo así el ejercicio del control tributario sobre sus obligaciones tributarias derivadas de tales operaciones. Con relación a que la a quo no especifica el daño acaecido en contra del bien jurídico tutelado, tampoco lleva razón, dado que en las resoluciones dictadas por la oficina de origen se indicó claramente al respecto: “…Adicionalmente véase que tal y como se le indicó en la resolución que recurre en esta instancia la conducta típica de su representada resulta formalmente antijurídica  por ser contraria al ordenamiento jurídico tributario y también materialmente antijurídica al haber puesto  en peligro el bien jurídico tutelado que en este caso son las facultades de gestión, administración, verificación; y fiscalización con fines recaudatorios ya que limitó y obstaculizó el adecuado ejercicio por parte de la Administración de las facultades citadas; recuerde la contribuyente que el tipo de información  que se debe suministrar mediante la declaración informativa D-151 es necesaria para que la Administración pueda llevar a cabo un control efectivo y adecuado de los obligados tributarios por cuanto la misma es de suma importancia para que la A quo pueda ejercer un control cruzado de información y poder identificar aquellos obligados  tributarios que se encuentren omisos, ocultos o sean inexactos  en sus declaraciones por lo cual el cumplir con la obligación de suministrar la información dentro del plazo máximo establecido  es fundamental por cuanto se requiere contar esa información en un determinado plazo para que la Dirección General de Tributación  pueda llevar a cabo los planes de trabajo de manera más eficiente y eficaz; en el presente caso la conducta de su representada puso en peligro ese bien jurídico tutelado al no presentar la declaración informativa dentro del plazo establecido sino que fue hasta que la Administración tuvo que notificar el requerimiento supracitado que fue presentada la declaración informativa de mérito….” (Resolución SCE-AUSA-04-R-001-2019, folios 111/112). Igualmente, en la resolución sancionatoria la a quo señaló al respecto: “…En el caso concreto, se constata que la conducta resulta formalmente antijurídica, al ser contraria al ordenamiento jurídico tributario, ya que como fue analizado supra, el obligado tributario tenía el deber formal de suministrar la información previsiblemente pertinente correspondiente a modelo de declaración informativa D151 “Declaración anua resumen de clientes, proveedores y gastos específicos”, del período 2014, mediante la presentación de dicha declaración dentro del plazo máximo establecido para su presentación, sin que medio en el caso de análisis, alguna disposición normativa, que permitiera o justificara la conducta típica, sea el incumplimiento de un deber formal. En cuanto a la antijuridicidad material, como se ha visto, se dice que una conducta es materialmente antijurídica cuando, habiendo trasgredido el ordenamiento jurídico tiene además,  componente de daño social, es decir, ha lesionado o puesto en peligro un bien jurídico protegido, para el caso en estudio, se verifica que la conducta típica, resulta también materialmente antijurídica, al haber puesto en peligro el bien jurídico tutelado, que en este caso son las facultades de gestión, administración, verificación y fiscalización con fines recaudatorios, referidas en el artículo 99 del Código Tributario, que le han sido otorgadas por Ley a la Administración Tributaria, véase que el deber tributario formal de suministro de información, tiene como objetivo, justamente que la Administración Tributaria cuente con la información necesaria para realizar sus funciones de control, verificación y fiscalización con fines recaudatorios de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes,…El incumplimiento en el suministro de información en el plazo máximo  establecido, en que incurrió el obligado tributario, puso en peligro el bien jurídico tutelado, al limitar y obstaculizar el adecuado ejercicio por parte de la Administración Tributaria de las facultades indicas,…” (Resolución SCE-SA-04-R-173-17, folio  62). De esta forma, resulta improcedente la defensa planteada por la recurrente, puesto que la a quo si puntualizó el daño que sufrió el bien jurídico tutelado al no ingresar la actora la información en el tiempo requerido. Tampoco es de recibo el argumento de que no se trató de un incumplimiento absoluto, dado que la información cuyo suministro se imputa como omitido en la especie, se encuentra debidamente tipificada y sancionada en el artículo 83.  Dentro de las facultades que le confiere la Constitución Política al Poder Ejecutivo, precisamente está la emisión de Reglamentos, y en el caso de nuestro Código Tributario, a través del Decreto Ejecutivo N°38277-H, Reglamento de Procedimiento Tributario, se emite para una mejor aplicación, norma reglamentaria que precisa y desarrolla el contenido del citado Código. Por ello, en su artículo 41 se establece la obligación de proporcionar información previsiblemente pertinente y en caso de no hacerlo procederá a sancionarse. Precisamente la Administración Tributaria requiere esa información mediante un suministro general que en este caso la solicita a través de la Resolución DGT-R-026-2011 vigente al momento de cometerse la infracción, tal y como lo establece el canon 42 del mencionado Reglamento. Así las cosas, no es de recibo que no se trató de un incumplimiento absoluto ni mucho menos que la a quo no acreditó la antijuridicidad material, por cuanto fue debidamente acreditada tal y como se señaló en líneas precedentes. Falta de aplicación de los criterios de Proporcionalidad y Razonabilidad: Resta por evacuar, el alegato de la apelante referente a la aplicación de criterios de proporcionalidad y razonabilidad. Al respecto, esta Sala no comparte la manifestación de la contribuyente en el sentido de que se le están violentando sus derechos constitucionales por cuanto se le pretende aplicar una sanción totalmente irracional y desproporcionada, debido a que el legislador establece en la norma 83 del Código Tributario, un límite inferior y otro superior, dentro de los cuales la Administración Tributaria puede fijar la cuantía de la multa a imponer. No obstante, ya la Sala Constitucional en su Voto N°2015011534 de las 11 horas 45 minutos del 29 de julio del 2015 declaró sin lugar una acción de inconstitucionalidad en contra del citado numeral por estimar su promovente que era contrario a los principios de proporcionalidad y confiscatoriedad. Ahora bien, propiamente respecto al argumento de la apelante, en el sentido de que la sanción es desproporcionada por cuanto su actuar no se enmarca dentro del supuesto establecido en el artículo supra citado, dado que cumplió con su deber de entregar la D-151 del año 2013 y que se equivocó al presentarla en el 2014 cuando no debía hacerlo y por lo tanto no existió antijuridicidad material, esta Sala, le remite a las líneas precedentes en donde se establece claramente que la acción realizada por la aquí inconforme fue típica, antijurídica y culpable, al no presentar su declaración D-151 del período 2014, dentro del término legal exigido, sea el 1° de diciembre del 2014, por lo que al presentarla en forma extemporánea, sea el 27 de marzo del 2015, lo hizo sobradamente fuera del plazo legal. Asimismo, a pesar de que alega que no debía presentar la información por cuanto ya lo había hecho en el 2013, la a quo fue clara en demostrar que efectivamente tuvo operaciones con la empresa […], tal y como lo demuestra la factura 0346 (folio 110) del 21 de mayo del 2014 por $196.000,00, lo cual evidencia su obligación de presentar el formulario D-151 de dicho período. La Administración Tributaria tiene como parte de sus fines primordiales la fiscalización de los tributos, según lo dispone el numeral 99 del Código Tributario, estableciéndose a través de los artículos 103 y siguientes las potestades de control y supervisión, como fundamentales para el efectivo cumplimiento de la obligación constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Uno de los medios con los que cuenta la Administración Tributaria para poder ejercer el efectivo desarrollo de dicho bien jurídico tutelado constitucionalmente, es precisamente la capacidad y potestad que tiene de solicitar la información a los contribuyentes. En ese sentido, una de las conductas que entonces es de interés evidente para la Administración, y que repercute directamente en sus potestades fiscalizadoras, es que se le suministre la información necesaria para el efectivo ejercicio de sus potestades de control y gestión. Así, resulta evidente la necesidad de que se persuada a los obligados a cumplir con la entrega de información, por lo que surge así la sanción del artículo 83 de cita, en aquellos casos en que los requeridos, ya sea de forma personalizada o general, como en el caso que nos ocupa y en relación con la declaración D-151, cumplan con la presentación de la información ante la Administración. Dentro de las potestades de control, y como parte de ellas, respecto de la potestad de solicitud de información, la Administración tiene previstos los momentos idóneos en que dicha información necesaria sea remitida a las autoridades tributarias, a fin de poder ejercer efectivamente los planes de control y fiscalización sobre los obligados tributarios. Así las cosas, al estar acreditado el incumplimiento en el suministro de información de trascendencia tributaria, por no presentar el contribuyente la referida declaración informativa, su comportamiento constituye una conducta  típica, al ajustarse al tipo sancionatorio previsto en el artículo 83 precitado, y que tiene como fundamento el artículo 105 del Código Tributario, que como bien se ha venido señalando, dispone  que toda persona física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración Tributaria, la información deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. Esta obligación de carácter formal, está claramente definida y no admite confusión o erróneas interpretaciones, como pretende hacer creer el recurrente, por lo que, al no cumplirla correctamente en el plazo establecido, indefectiblemente acarrearía su correlativa sanción, como consecuencia de tal incumplimiento. En ese sentido, tal y como se ha establecido, el suministro de información deviene como un deber formal a cargo de los contribuyentes o de terceros, de información previsiblemente pertinente deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas, que debe hacerse por medio del formulario D-151, donde el contribuyente debe brindar la información sobre sus ventas a sus clientes o de sus pagos realizados a sus proveedores en el periodo fiscal, para que con fundamento en esa información de terceros, pueda la Administración Tributaria disponer de información referente a las partes involucradas en las operaciones comerciales, para determinar si los actores del proceso económico, declaran correctamente sus ingresos o sus gastos, de forma que este tipo de información puede ser utilizada, no solo para verificar las obligaciones tributarias sustantivas de cada una de las partes, en este caso del recurrente, por todos los pagos por compras que hizo a sus proveedores, o por los ingresos que obtuvo por ventas a sus clientes, sino también para fiscalizar a esos terceros que también son contribuyentes, por el monto de los servicios profesionales prestados, o incluso para utilizar la información con fines comparativos de mercado en estudios de inteligencia tributaria. En otras palabras, para la Administración Tributaria, era de suma relevancia contar con la información de los clientes y proveedores del contribuyente del periodo fiscal 2014, para poder cumplir en forma cabal sus funciones de gestión, administración, verificación y fiscalización con fines recaudatorios, bien jurídico protegido que incuestionablemente se violentó en la especie, ante el incumplimiento de la contribuyente en la presentación de la declaración informativa de cita. Conteste con lo anterior, la Administración Tributaria ha tenido por acreditado y así lo ha dejado de manifiesto desde la propuesta motivada comunicada al inicio del presente procedimiento, el incumplimiento por parte del contribuyente del deber formal de suministrar información, mediante la presentación en tiempo y forma de la declaración informativa según formulario D-151, denominado “Declaración anual resumen de clientes, proveedores y gastos específicos”, del período fiscal del 2014, por lo que para el presente caso, la oficina de origen logra determinar que el comportamiento omisivo del contribuyente, indefectiblemente encuadra en el tipo infraccional del numeral 83 del Código Tributario. Asimismo, con dicho incumplimiento se corrobora el elemento subjetivo de la infracción, cual es la falta de atención al deber de cuidado en el suministro de la información dentro del plazo fijado, por lo que la sanción es impuesta incluso ante conductas simplemente culposas, por cuanto el reproche legal se da a título de mera negligencia, esto en cumplimiento del artículo 71 del Código Tributario. De esta forma, la conducta que conlleva el tipo infractor se verifica en la no presentación en tiempo del modelo de declaración antes citado, reprochable como una falta a su deber de cuidado, violentando el bien jurídico protegido, que consiste en las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos, según se ha venido considerando, siendo que en la especie no se verifica la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad, a pesar que correspondía al contribuyente demostrar que su conducta aunque típica en los términos analizados supra, se encontraba al amparo de alguna causa de justificación por parte del ordenamiento jurídico, lo cual determinaría la inexigibilidad de responsabilidad, lo cual no ha sido acreditado debidamente en autos por parte de la recurrente. Al respecto, este órgano colegiado, estima que aún y cuando el apelante sostiene que falta la debida comprobación de los elementos sancionatorios, la actuación de la oficina a quo se ha desarrollado en estricto apego a los procedimientos y principios, no solo tributarios, sino también aquellos que de forma supletoria deben ser aplicados en garantía y resguardo de los intereses de los contribuyentes, máxime ante el ejercicio de la potestad sancionatoria. Asimismo,  este Tribunal considera que la sanción impuesta en este caso, es proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, verificando la Administración Tributaria de forma fehaciente que la conducta omisiva del contribuyente resulta típica, antijurídica y culpable, cumpliendo a cabalidad con el análisis de los elementos de la teoría del delito. Y es que, en este particular, esta Sala efectivamente ha podido constatar que, contrario a lo señalado por el apelante, la actuación administrativa de forma motivada establece que la conducta del contribuyente reúne las condiciones necesarias para ser sujeta de la sanción aplicada, observando la oficina de origen criterios de valoración sobre la conducta omisiva del contribuyente, ponderando correctamente el incumplimiento cometido, de conformidad con lo establecido en la normativa de análisis. En mérito de lo anterior, esta Sala considera que la sanción impuesta en este caso, es proporcional a los hechos que se han comprobado en autos y a la lesión al bien jurídico tutelado, y en estricto apego a la normativa tributaria que rige la materia, la cual no establece excepción alguna para casos como el de la presente litis, dado que el examen del caso de autos, evidencia que en cuanto a la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, la conducta del contribuyente reúne tales condiciones como cabalmente lo ha indicado la oficina a quo. Como se ha expuesto, en el caso de autos, el recurrente se ha limitado a evadir su responsabilidad sobre la obligación de presentar la declaración informativa según formulario D-151, sin aportar pruebas o argumentos convincentes que sustenten su pretensión de eximirse de la sanción correspondiente. Así las cosas, este Tribunal confirma que el caso bajo examen, se encuadra en la descripción de la conducta típica concreta del artículo 83 de reiterada cita, por lo que es criterio de esta Sala, que la resolución recurrida se encuentra a derecho y al mérito de los autos, según se expuso supra. En consecuencia, al estar en presencia de una conducta típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia, y al no agregar el accionante, más consideraciones que las expuestas y correctamente atendidas en las fases recursivas precedentes, a esta Sala no le queda más alternativa que ratificar en todos sus extremos el acto administrativo venido en alzada, por ser consecuente con la normativa legal en que se sustenta, confirmándose a su vez la sanción impuesta. –

 

POR TANTO:

Se declara sin lugar el incidente de nulidad alegado. Se rechaza el recurso de apelación interpuesto. Se confirma la resolución recurrida. De acuerdo con los artículos 57 y 75 del Código Tributario la presente sanción devengará intereses a partir del tercer día hábil siguiente a la firmeza de la presente resolución. Notifíquese. -

 

 

 

 

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

 

 

 

 

Paula Chavarría Bolaños                                                             Eduardo Zeniuk Orcoyen

Miembro del Tribunal                                                                  Miembro del Tribunal