TFA.
N° 077-P-2022. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL
ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho
horas treinta minutos del dieciséis de
febrero del dos mil veintidós.-
Este Tribunal conoce del Recurso de
Apelación interpuesto por la señora […],
cédula de identidad No.[…], en su condición de representante legal del
obligado tributario de […], cédula
jurídica No. […], en contra
de la Resolución No. ATSJO-GER-SF-RES-0794-2021
de las ocho horas con
diez minutos del diez de mayo del dos mil veintiuno, dictada por la
Administración Tributaria de San José Oeste, dentro de procedimiento de
determinación tributaria, en el Impuesto sobre la renta del
período fiscal 2016.
(Expediente N°21-10-463)
RESULTANDO
1.-
Que la Administración Tributaria de San José Oeste, mediante la resolución ATSJO-GER-SF-RES-0694-2020 emitida
a las ocho horas seis minutos del doce de mayo del dos mil veinte, notificada
el 8 agosto del 2020, declaró sin
lugar la impugnación en contra del Traslado de Cargos y Observaciones N° ATSJO-SF-PD-062-18-041-1264-04; en donde se estableció un aumento en el impuesto sobre la renta en
relación a lo declarado, por la suma de ¢123.971.077,66, (Ciento
veintitrés millones novecientos setenta y un mil setenta y siete colones con
sesenta y seis céntimos). (Folios 689 a
701).-
2) Que inconforme con lo resuelto, el 16
de setiembre del 2020 la interesada interpone recurso de Revocatoria, contra la
referida resolución ATSJO-GER-SF-RES-0694-2020
ante la Administración Tributaria de San José
Oeste. (Folios 703 al 716).
3)
Que por Resolución N° ATSJO-GER-SF-RES-0794-2021 de las ocho horas con diez minutos del
diez de mayo del dos mil veintiuno, notificada el 14 de mayo del 2021, la
Administración Tributaria de San José Oeste, rechaza el Recurso de Revocatoria
interpuesto por la contribuyente contra la resolución ATSJO-GER-SF-RES-0694-2020. (Folios
717 al 741).-
4) Que inconforme con lo resuelto, el 25
de junio del 2021 la interesada interpone recurso de apelación, contra la
Resolución N° ATSJO-GER-SF-RES-0794-2021, para ante este Tribunal. (Folios 743 al 752).
5)
Que mediante resolución
ATSJO-GER-SF-RES-1482-2021 de las nueve horas treinta y ocho
minutos del treinta de junio del dos mil veintiuno, notificada a la interesada
el 9 de julio del mismo año, la Administración Tributaria de San José Oeste,
admite y da trámite al recurso de apelación presentado por la recurrente y la
emplaza para que se apersone ante este Tribunal en defensa de sus
derechos. (Folios 753 al 755).-
6) Que el presente expediente
administrativo, ingresa a este Tribunal el 20 de octubre del 2021. (Folio 756)
7) Que la apelante el 18 de agosto del
presente año, se apersonó ante este Tribunal a sustentar su inconformidad con
lo resuelto por la Administración Tributaria. (Folios 757 al 787).
8)
Que mediante resolución No.002-2022,
de las ocho horas treinta minutos del quince de febrero del dos mil veintidós,
vista la solicitud de vacaciones del Lic. Abel Gómez Zúñiga, se integrara el Lic. Eduardo Zeniuk Orcoyen, como miembro de la Sala
Primera, durante el periodo comprendido entre el 9 al 28 de febrero de 2022. (Folio
803)
9) Que en los procedimientos no se han
observado las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO
I.- OBJETO
DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que el recurso
es para se declare improcedente los ajustes practicados, la nulidad de
lo actuado y que se desestime la determinación realizada por la A Quo.
II.-
FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que en lo que interesa, la Administración Tributaria de San
José Oeste, indica en su resolución ATSJO-GER-SF-RES-0794-2021 los
siguientes argumentos: “(…) Por lo anterior, no es de recibo el simple argumento infundado de la
contribuyente de que lo resuelto
por esta Administración Tributaria este modificando lo establecido por Ley, o que esté incumpliendo con el requisito del inciso
c) del artículo 147 del Código Tributario, (“Apreciación de la Prueba y de las defensas alegadas”), de
manera que comprobar el análisis desarrollada en las mismas pruebas aportadas como respaldo a sus registros
contables, se resiste con su defensa en
admitir los yerros e inconsistencias señaladas por esta
autoridad tributaria, y que la fiscalizada no ha logrado justificar con sus
alegatos, más bien inducen sin lugar a dudas, y no como lo quiere
dar entender la inconforme sobre
las dudas que puedan tener este órgano resolutor en dicho estudio, que la realidad mostrada
con sus pruebas de descargo, invocan indubitablemente el correcto proceder de la actuación fiscal, por cuanto es
insuficiente afirmar que el ingreso de
la venta de la filial […] se registró y declaró en el período
fiscal 2017, teniendo como único
respaldo su dicho. Para
el caso de interés, insiste la incidida que los ingresos en cuestión no deben
ser incluidos en el período fiscal 2016, toda vez que se incluyeron en el
siguiente período fiscal 2017,
apoyándose únicamente en los comprobantes que ya fueron analizados por
esta Administración Tributaria el
cual determinó que debían gravarse como ingresos omitidos
en el período fiscal auditado al 2016,
no obstante, a pesar de que la
fiscalizada reitera como único soporte
su dicho, que el citado ingreso fue
registrado en el período
fiscal no auditado al 2017, la misma echa de menos las pruebas de descargo
que logre desvirtuar los
documentos de respaldo ya revisados y lo actuado por la
oficina de origen. Es así que sus
justificaciones carecen de elementos de juicio y demás prueba documental que compruebe su decir; amen de las
inconsistencias y errores antes señalada, por lo que no debe perder de vista la
contribuyente que la actuación realizada por el interventor fiscal lo que busca es verificar que efectivamente
los ingresos de los contribuyentes se encuentren debidamente declarados en el período correspondiente, de
acuerdo a la normativa de aplicación, y que si bien es cierto el artículo 185
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en relación a la carga de la
prueba establece que: “… La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria
respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material,
mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos,
modificativos o extintivos de la obligación tributaria”, en la
jurisprudencia, este concepto dentro
de un marco casuístico, ha evolucionado hacia el hecho de que la carga
probatoria debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que
el denominado “onus probandi”, corresponde a quien se
encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las
probanzas al procedimiento, que en el caso particular, es indudable que le
corresponde a la sociedad fiscalizada acreditar fehacientemente todos sus
ingresos, máxime tratándose de ingresos omitidos o no declarados en el período
fiscal 2016, ya que es ella quien está en la posición más
favorable para aportar los elementos y las probanzas
que debatan los hechos y cargos enumerados en el Traslado de mérito, elementos
que se extrañan tanto en la fase de impugnación como en este proceso de
revocatoria. Existe abundante jurisprudencia sobre el tema de la carga de la
prueba, por el cual nos remitimos a lo dicho por la Sala Primera de la Corte
Suprema de Justicia en la sentencia N° 38
de las catorce horas veinte minutos del treinta y uno de mayo de mil
novecientos noventa y cuatro, al manifestar. “…Es principio general de la
materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como
jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación.
Por ésta razón, al cumplir el contribuyente con la obligación de presentar la
declaración del impuesto sobre la renta, al vencimiento del período fiscal
correspondiente, debe proporcionar la información necesaria para la adecuada
calificación de la declaración, y la consecuente determinación cuantitativa del
tributo. Asimismo, establece la legislación tributaria el deber formal del
contribuyente de presentar o exhibir en las oficinas de la Administración
Tributaria o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes,
documentos y demás comprobantes, relacionados con los hechos generadores de la
obligación y formular las ampliaciones que le soliciten. Ver en este sentido el
artículo 123, inciso d), del Código de Normas y Procedimientos Administrativos.
La situación antes reseñada es la que se considera ideal; sin embargo, ante el
incumplimiento del contribuyente a esos deberes, o por resultar insuficiente la
información aportada, se faculta a la Administración Tributaria para proceder a
una determinación de oficio de la obligación tributaria, en cuyo caso,
dependiendo de los elementos aportados, el método de cálculo se aplicará sobre
base cierta o presunta, tal y como se dijo en el considerando anterior. Hecha
la modificación, sea aplicando o no las facultades de determinación de oficio y
prescindencia de formas jurídicas inapropiadas, la carga de la prueba en la
tramitación de la impugnación, que eventualmente interponga el contribuyente,
continuará pesando sobre éste. En ese sentido expresa el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios en el artículo 140: "...debiendo en tal caso
especificar los hechos y las normas legales en que fundamenta su reclamo y
alegar las defensas que considere pertinente con respecto a las infracciones
que se le atribuyan, proporcionando u ofreciendo las pruebas
respectivas.". Es criterio de esta Sala que aún en una determinación de
oficio sobre base presunta, la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente.
No tiene sentido gravar la posición de la Administración, obligándola a probar
los hechos presuntos en que se fundamenta su determinación, cuando se llega a
esa situación, que no es la óptima, precisamente por falta de diligencia o
ardid imputable al contribuyente. La legislación tributaria no establece
diferencia en cuanto al sujeto obligado a soportar la carga de la prueba,
dependiendo de si la determinación se efectúe por iniciativa del contribuyente
o de oficio. La carga de la prueba es siempre del contribuyente, desde el
inicio de la operación determinativa hasta su discusión en sede jurisdiccional.
El interés que muestre la Administración Tributaria de probar sus presunciones
en un proceso, sea en sede administrativa o jurisdiccional, o la solicitud de
aclaración que sobre algún aspecto de la determinación impositiva haga el juez,
no releva al contribuyente de la carga probatoria. (…)” Por su parte, ha sido elocuente el Tribunal Fiscal Administrativo mediante lo
vertido en el fallo N° TFA-203-2014, de las ocho horas del siete de mayo del dos mil
catorce, al decir: “…en estos casos la Administración Tributaria únicamente
debe probar la existencia del hecho conocido, que es el soporte o sustento de
la presunción. Ese desplazamiento de quien debe probar los hechos,
lo refiere Susana Camila Navarrine en su
obra “LOS INGRESOS PROVENIENTES DEL EXTERIOR”, cuando señala, “Las presunciones legales han sido previstas
a favor del fisco para facilitar el proceso de estimación de oficio, en la
averiguación o comprobación de hechos que hacen posible fijar la magnitud de la
obligación tributaria o su propia génesis.”(Ediciones Depalma). Buenos Aires. 1990, Pág. 57) (ver TFA-6-2002, de
las diez horas del diecisiete de Enero del dos mil
dos). También, es importante destacar lo que al efecto indica el
Tribunal Contencioso Administrativo, SOBRE LA
CARGA DE LA PRUEBA, señalando en lo que interesa
que:“…el numeral 19 del Reglamento General de
Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, señala que la carga probatoria
incumbe al Fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación
tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos,
modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Por su parte,
ante la remisión general que en materia de procedimiento los ordinales 77 y
155, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la
Ley General de la Administración Pública y del Código
Procesal Civil, resultan aplicables al precepto 317 de este último cuerpo
normativo (…) Dentro de un marco casuístico, la carga probatoria debe
distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi”, corresponde a quien se encuentre en
posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas al
procedimiento. En este sentido puede verse el fallo 212 de las 8:15
horas del 25 de marzo del 2008 y número 300 de las 11:25
horas del 26 de marzo del 2009, ambos de la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia…” (N°3847-2010 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEXTA
SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ. ANEXO A. Goicoechea, 8:30 minutos del 13
d octubre del 2010). Como se puede observar, son reiterados los
pronunciamientos de la Sala de Casación, quedando claro que la prueba en este
tipo de circunstancias, le corresponde aportarla a la parte que se encuentre en
la posibilidad de ofrecerla y conforme a los hechos que se han expuesto
en el presente
caso, siendo que la impugnante es quien está en posición más favorable, para
aportar todas las pruebas necesarias y pertinentes que permitan determinar el
elemento fáctico relevante, lo que como bien se ha expuesto no ha
sucedido. Ante tales circunstancias, al quedar demostrado que
los argumentos presentados por la intervenida, en defensa de los cargos
formulados por la oficina de origen no son de recibo, ni presenta pruebas de
descargo que logren desvirtuar los ajustes determinados a ingresos y costo por
ventas de combustible, esta Sala estima que lo procedente es confirmar la
resolución recurrida en este apartado. (…)” En síntesis, la única
prueba documental que se aporta como respaldo a los ingresos omitidos ya fueron
analizados por este órgano resolutor, de forma tal que se mantiene el ajuste practicado por la a quo, como ya se ha explicado antecedidamente, por consiguiente, no es de recibo admitir
el simple hecho de alegar que el ajuste del
ingreso objetado fue declarado en el período fiscal 2017. “2) Ajuste al costo por disminución
del mismo sobre base presunta pero sin haber desacreditado la base cierta.
Esgrime la inconforme que respecto a la disminución de costo no se
verificó, cuestionó o desconoció los costos registrados en la contabilidad y
declarados en el impuesto a las utilidades del período fiscal 2016, de la
empresa auditada, sino que se determinó presuntivamente un costo menor al
declarado y registrado en la contabilidad, con base a una proyección de costos
desactualizada, al multiplicar un porcentaje improcedentemente, ya que utiliza
la terminología “factor de copropiedad” tomado del Registro Público, siendo así
que no se desacreditó los registros contables como lo exige el inciso b) del
artículo 116 del Código Tributario. Además, aclara que ese porcentaje de valor
del 0,625% es únicamente utilizado para que todos los condominios del proyecto
contribuyan en la misma proporción a los gastos comunes y que ostenten la misma
proporción de derecho de voto en las asambleas condominales. Que no se pidió
ninguna explicación al sujeto fiscalizado sobre
el significado de lo que el Registro Público denomina inexactamente
valor porcentual, por lo que el funcionario fiscalizador entendió erróneamente
ese concepto, ya que el sujeto pasivo denomina “porcentaje de valor” y en
especial el Reglamento de Condominio, en donde
pueda servir de alguna manera en determinar los costos del proyectos y
sus filiales, pero que no tienen relación con los costos del proyecto, siendo
injustificada, irracional, desproporcionada e improcedente, la utilización de
dicho porcentaje para efectos de calcular los costos en cuestión. Al respecto
se procederá a valorar una serie de hechos y pruebas recabadas en el proceso de
intervención fiscal y otros elementos de juicios, que desestiman con toda
propiedad los reclamos formulados por la empresa auditada. 2.1) Dentro de los requerimientos de información
solicitada al sujeto fiscalizado, ésta aporto el detalle o registro auxiliar
referido a los costos y gastos asociados a las 36 fincas filiales que fueron
declaradas en el período auditado, los cuales muestran el número de fisca
filial vendida, factor de copropiedad, Mts2 FF terreno, Mrts2 construcción,
total ingresos, asignación de terreno, construcción de casa, costos indirectos
del desarrollador y total costos, lo que arroja la suma total de
¢5.385.978.042,53, cifra que igualmente se refleja en el Estado de Resultados
del 01 de octubre de 2015 al 30 de setiembre de 2016. Asimismo, se aportó el
registro relacionado al reporte de las dos (2) unidades vendidas omitidas en
dicho período (filial N° […] y N°[…])
y conteniendo las características antes mencionadas (Folios 51, 317 y 544) 2.3)
La contribuyente aportó el detalle donde indica que el total del costo
del proyecto sería de ¢21.060.212.200,00, y que tienen que ver con relación a
las 160 unidades del proyecto habitacional. (Folio 534) 2.4) Respecto al
valor porcentual o porcentaje de valor en el cual no está de acuerdo la
fiscalizada su aplicación en el presento caso, revisaremos lo que indica la Ley
Reguladora de la Propiedad en Condominio N°7933, en el tanto establece en su
artículo 2 que: “Para acogerse al régimen establecido en esta ley, el
propietario, los copropietarios o los concesionarios de un inmueble deben
declarar su voluntad en escritura pública, en la que se hará constar: (…) a) La
naturaleza, la situación, la medida y los linderos de la finca matriz; una
descripción general del edificio, el desarrollo habitacional, comercial,
turístico, industrial o agrícola, así como la descripción de cada filial
resultante, con su situación, medidas, linderos y la proporción que a cada una
de estas filiales le corresponda en relación con el área total del condominio y
los demás detalles necesarios para su correcta identificación. Esta información
se aportará con base en los planos de construcción y topográficos. (…) f) El
valor total del condominio, el valor de cada piso, departamento, local, oficina
o estacionamiento en que este se divida, así como el porcentaje o la proporción
correspondiente a cada uno en el valor total del condominio.” Paralelamente dispone el Reglamento de la Ley
antes citada en su artículo 1°, respecto a las definiciones o significado sobre
el término “10. Coeficiente de copropiedad: índice que establece la participación
porcentual en los bienes comunes del condominio de cada uno de los propietarios
de fincas filiales.” (…) 24. Finca filial: unidad privativa de
propiedad dentro de un condominio, que constituye una porción autónoma
acondicionada para el uso y goce independientes, comunicada directamente con la
vía pública o con determinado espacio común que conduzca a ella. (…)
31. Unidad habitacional: vivienda unifamiliar. (…) Procedimientos y
documentos necesarios para someter un inmueble al Régimen de Propiedad en
Condominio Artículo 14.-Conforme a lo establecido en la Ley Reguladora de la
Propiedad en Condominio y este Reglamento, para poder someter un inmueble al
régimen de propiedad en condominio, el propietario, propietarios o
concesionarios deberán manifestarlo mediante escritura pública, en la que se
hará constar: 1. Una descripción completa de la finca que se somete al régimen
de propiedad en condominio, la cual deberá indicar la naturaleza, situación,
medida y linderos, así como el número de plano catastrado que le corresponde.
(…) 7. El valor total del condominio, el valor de cada finca filial, así como
la proporción o porcentaje correspondiente a cada una de ellas en el valor
total del condominio.(…)” Por su parte
la norma 16 demanda una serie de requisitos para que los planos de un proyecto
puedan ser sometidos al régimen de condominios. Concatenado a lo anterior,
rescataremos lo dispuesto por el Registro Nacional sobre el documento “Guía de
Calificación de Propiedad en Condominio - Registro Inmobiliario” y que es de
sometimiento al régimen de la Ley Reguladora de propiedad en Condominio, tal es
que en el apartado 4.4 indica: “Descripción de las fincas filiales. a.
Naturaleza: número de filial, según consta en cuadro de áreas respectivo,
proceso constructivo, destino, nivel o piso, b. Situación: provincia, cantón,
distrito. c. Linderos. Colindancias de cada finca filial. d. Medida del área
privada indicando las medidas según conste en los planos del proyecto o
anteproyecto, área privada construida, área privada no construida y área
privada construida no cubierta restringida. e. Coeficiente de copropiedad el
cual debe de coincidir con el indicado en el cuadro de áreas respectivo. f.
Valor individual de la finca filial con respecto al valor total del condominio,
el porcentaje de valor (el cual debe de ser proporcional al valor total del
condominio) y además debe de cerrar al cien por ciento. g. Naturaleza del
Condominio de lotes, se deberá indicar que son fincas filiales primarias
individualizadas aptas para construir, el destino, el área, la altura máxima,
todo de conformidad con el plano constructivo o de diseño de sitio, (Artículo 2
de la Ley Reguladora de la Propiedad en Condominio). Información tomada de :http://www.registronacional.go.cr/bienes
inmuebles/documentos/Guia%20de%20Calificacion%20de%20Propiedad%20en%20Condominio.pdf Lo anterior, es de aplicación supletoria de
conformidad con lo dispuesto por el artículo 155 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Así las cosas, tan sólo los anteriores requisitos
como otros establecidos en la Ley y su Reglamento, así como en la guía
señalada, son la información válida y fehaciente que proporcionan los
interesados con relación a la Propiedad en Condominio, base que parte el
Registro Nacional para arribar con toda propiedad al valor porcentual aplicado
a cada filial inscrita, siendo así correcto su utilización en el procedimiento
del ajuste practicado por la oficina
fiscalizadora, como se explicará a continuación. Los siguientes ejercicios
analizados, demuestran que el procedimiento desarrollado por el inspector
fiscal para obtener la obligación tributaria determinada, se encuentra ajustada
a derecho, veamos. (…) En virtud del planteamiento analizado anteriormente,
este órgano resolutor no encuentra que el valor porcentual tomado del Registro
Público sea inexacto o que el inspector fiscal le esté dando un tratamiento
erróneo al procedimiento utilizado para determinar la obligación tributaria que
se le imputa, según lo quiere dar
entender la incidida en su reclamo, más bien es todo lo contrario, en donde los
mismos datos aportados por la contribuyente calzan perfectamente con el valor
porcentual del 0,625% que reporta el Registro Nacional y que cuadran con el
costo de cada unidad habitacional vendida y el mismo total de costo reportado
por la empresa fiscalizada por el monto de ¢21.060.212.200,00, tal y como se
demostró y comprobó en los ejemplos analizados en la presente resolución, por
ello, no debe olvidar la apelante que los datos arrojados por la citada
Institución provienen de la misma información presentadas por los interesados
mediante escrituras públicas y planos catastrados, de ahí que no puede existir inexactitud para
tales registros, los cuales se encuentran debidamente regulados por la materia
competente, como bien se explicó en
líneas antecedidas. Ahora bien, si la contribuyente interpreta en su entender
que el valor porcentual corresponde a un porcentaje de valor, los cuales su
único fin asignado fue para que todos los condominio del proyecto contribuyan
en la misma proporción a los gastos comunes, y derechos de votos en las
asambleas condominales, ello no significa que dicho porcentaje sea inaplicable
en los cálculos del costo en controversia,
máxime que la determinación del
costo coincide con el dato aportado por la fiscalizada. Cabe rescatar lo indicado por el auditor
fiscal en el traslado
de cargos, al manifestar que dentro
del estudio realizado al contribuyente,
se revisaron los costos asociados con
la construcción de las casas vendidas
las cuales inicialmente eran 36, para luego determinar que realmente se
vendieron 38 casas en el período auditado. (Folios 543 -544) También
manifestó que al tener el costo
total del proyecto según la
contribuyente por ¢21.060.212.200,00, (Folios 584 y 534), se multiplicó por
el factor de copropiedad que tiene cada una
de las casas, según información del Registro Nacional, (Folio 545 - 583), obteniéndose el costo real de cada una
de las unidades habitacionales vendidas (38 unidades) durante el período fiscal en estudio, y originando un total de costo urbanístico por ¢5.001.800.397.50, (folios 587 -588) Evidenciado lo anterior, no
es de recibo que el presente caso debiera haberse ventilado bajo la
determinación sobre base presunta dispuesto por el inciso b) del
artículo 116 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que tanto
insiste la inconforme en su memorial impugnando” y ahora revocatoria, “por
cuanto el análisis efectuado en las pruebas contendidas en el expediente
administrativo, deriva que la fundamentación en la determinación practicada que
origino las correcciones en la base imponible declarada, se tomaron con base a
elementos que permitieron verificar en forma directa los hechos generadores de
la obligación tributaria, como es gravar la omisión de ingresos y rechazar
costos declarados, aplicándose la determinación sobre base cierta conforme lo
establece el inciso a) de la misma norma 116 ibidem, mismos que se encuentran
debidamente asentados en el traslado de cargos objetados, siendo que de la
información aportada por la contribuyente fue que la oficina auditora pudo
verificar la verdad real de su situación comercial, en ese sentido, resulta
innecesario realizar comentario alguno
sobre el tema de presunción, si los cargos que se le imputan al sujeto fiscalizado,
fueron legal y válidamente establecidos bajo la determinación sobre base
cierta, siendo la prueba documental que así respalda el estudio de
auditoría. Por consiguiente, la
jurisprudencia que trae a colación la administrada sobre el fallo N° TFA-043-2010-P, de la Sala primera del Tribunal Fiscal
Administrativo, que trata sobre renta neta presuntiva, no aplica en el presente
caso objeto de ajuste.” Cabe aclarar en la presente Litis que en el apartado
2., de este considerando se expuso los puntos “2.1)” y de seguido el punto
“2.3)”, siendo un error involuntario por
cuanto correspondía al punto 2.2), y así consecutivamente. Así que en igual
sentido, no aplica la sentencia No.89-2011
de la Sección VI del Tribunal
Contencioso Administrativo, de las 8:45
horas del 12 de abril del 2011, que
destaca la reclamante, sobre
lo vertido en el
punto “IV. RESPECTO A CUANDO ES PROCEDENTE LA APLICACIÓN DE
UN MÉTODO DE DETERMINACIÓN DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA”, toda vez que no son competencia de
los contribuyentes, que puedan tener
la facultad o potestad, y menos en su posición de auditado, en poder calificar,
desacreditar o invalidar, las mismas
pruebas de respaldo
a sus registros contables que fueron aportados al procedimiento de fiscalización para su
respectivo estudio, de manera que
si estima o interpreta que la referida
sentencia deriva la conclusión de que no
es cualquier dato
aportado por el contribuyente,
que permita considerar una determinación sobre base cierta, serán las
instancias procesales superiores que dirimirán dicho tema, siendo evidente en
el caso particular, la credibilidad que
el inspector fiscal acreditó
en su investigación y sobre todo
a los papeles de trabajo aportados por el contribuyente, resultando así injustificada
su apreciación. “Asimismo, si bien
estima la reclamante que el ajuste
practicado responde a una presunción, tampoco con su dicho logra desvirtuar lo actuado por la a quo, ni
mucho menos el registro aportado demuestra cómo llegó al procedimiento de asignar costos de terrenos, construcción y
costos indirectos de cada finca filial vendida, así como su respectiva prueba documental de
respaldo, toda vez que la incidida se conforma en presentar un detalle con
montos totales de costos de cada filial,
descripción del metro cuadrado de terreno-construcción y factor de copropiedad, pero sin demostrar ni explicar
cómo se aplica en el procedimiento empleado en el registro contable. (folio
317)” Dicho lo anterior, la fiscalizada
reitera su insistencia en que los costos declarados en la contabilidad por
unidad habitacional, son reales y no idénticos, sin embargo, tampoco en esta
etapa procesal que nos ocupa,
presenta el análisis, detalle, prueba de
respaldo documental respectiva, procedimiento, o el señalamiento especifico de
papeles de trabajo o folios contenida en el expediente administrativo, de cómo
llego a obtener la cifra de ¢5.385.978.042,42, de costos urbanísticos
declarado, sumado a los costos reconocidos por las ventas omitidas de dos (2)
unidades habitacionales, del cual fue
objeto de ajuste, lo que conlleva a que las restantes 122 unidades completen el total del costo del proyecto de
166 unidades habitacionales, y que a pesar de no demostrarse tales alegatos, su
aseveración entraría en contraposición en las mismas justificaciones que
expuso la intervenida en el proceso de fiscalización,
de que los costos y gastos se trasladaban proporcionalmente, tomando vigencia y validez, las
proyecciones de costos que fueron aportados, que de seguido
se explica. Que si bien acusa la incidida que la Oficina de origen basa
su determinación practicada en una
presunción y no sobre base cierta, por lo que tal calificación únicamente recaerá sobre las
determinaciones que se hayan
servidos de datos reales que resultan de la declaración del sujeto pasivo y su contabilidad, lo cierto
del caso como ya se indicó, la inconforme
no aporta prueba en contrario que logre desvirtuar lo actuado por la a quo. Colateralmente, resulta relevante concatenar lo anterior en
la presente resolución, lo indicado por el señor […], en calidad de autorizado de la empresa auditada, al manifestar: “…
Adicionalmente se indica que durante
el período en estudio, fueron vendidas 36 casas, y que
del total de gastos del proyecto, se trasladaron proporcionalmente
como costos y gastos, los
relacionados a esas
36 casas vendidas …”, asimismo agregó, “… Adicionalmente se entrega un detalle con los costos esperado
del proyecto, por último se
entrega un cuadro con los detalles
de las 36 casas vendidas durante
el período en estudio, que incluye, el
costo del terreno, el costo de construcción, costos indirectos, como por ejemplo, permisos de construcción, gastos y honorarios legal, y
costos de comercialización y ventas
(…)” según Actas de hechos
levantada en el proceso de
fiscalización, (Lo subrayado y
negrito no son del original, folios 41 y
47 tomo I) Lo anterior, no le da la razón a la incidida cuando alega que
los costos de cada
filial o unidad habitacional vendida, no son idénticos o tratando en
desacreditar sin fundamento alguno que la proyección de costos que aportó como
respaldo a sus registros contables es
desactualizada y no aplicable para ningún efecto, por lo que no
debe soslayar en el estudio que nos ocupa, que fue la misma contribuyente que informo que los costos se distribuían
proporcionalmente, de ahí la proyección que ahora desea desacreditar la inconforme. ¿Entonces cuál es la verdad
real que quiere invocar la
fiscalizada, si con sus pruebas
aportadas no demuestra tal situación?, más bien admite que en el método contable aplicado a obras
que llevan varios períodos fiscales, requiere practicar la proyección de costos
del proyecto y reconocido como un gasto real. (Página 5 del escrito, folio 706,
Tomo 3) “Se evidencia que la contribuyente aporto dentro de sus registros
auxiliares una “proyección estimada a junio 2016” de costos por el monto total de ¢23.979.291.099,00, lo cual fue producto de
una variación en la suma de ¢2.919.078.899,00, respecto a la proyección inicial de costos reportada del proyecto por
¢21.060.212.200,00, (folio 534),
sin embargo, ello no implica que el auditor fiscal debía escoger el monto más alto para realizar la determinación practicada, ya
que al
contar con la información aportada y estudiada en el proceso
investigativo, la a quo valoró y estimo
pertinente que el costo total a considerar en la determinación realizada,
era el rubro segundo y no el primero, situación que
resulta acertada, máxime cuando la
contribuyente justifica dicha variación a información relativa a la
rentabilidad negativa del proyecto, alegándose que la utilidad operativa
del proyecto descendió
de ¢2.434.648.432 en el 2011 a ¢1.544.967.788 en junio 2016, reduciéndose el margen de
utilidad inicial proyectado de un 10,36%
a un 6,05%, por lo que es inadmisible aumentar costos en función de la rentabilidad o no (margen de utilidad) de un
proyecto como el que estamos analizando, de
manera que si la contribuyente
interpreta que su propia
información se encuentra desactualizada,
fue la misma que el inspector fiscal considero
relevante para el estudio respectivo, en otras palabras, el costo
declarado no depende de la rentabilidad
o margen de utilidad que tenga un proyecto habitacional, sino de los costos reales o costos proyectados como
los que presento en este
caso la contribuyente (Folio 534 – Folio 665 - Pág. 14 escrito) Ahora bien, si la
fiscalizada quiere darle el término de presunción, al total
de costos del proyecto
en la suma total de
¢21.060.212.200,00, fue la misma
información que aporto al proceso de fiscalización, y que suponen debían
encontrarse registrados y declarados en
sus registros contables, motivo por
el cual no hay razón para desconocer,
cuestionar o descreditar tal información contable, como lo pretende
se lleve a cabo según el reclamo presentado por la
impugnante.” En virtud de lo anterior,
es claro para esta Gerencia Tributaria
que la oficina interventora consideró pertinente incluir en
la determinación practicada, la misma documentación que la contribuyente presento como prueba de
descargo a sus registros contables del período
fiscal 2016, de manera que si no está
de acuerdo con ello,
deberá comprobar con suficientes
pruebas de respaldo, que los cargos que se le endilgan mediante el
traslado de cargos se encuentran incorrectamente, y que
refiere a una situación que la incidida
no ha podido demostrar en el presente caso.
Además, se le recuerda a la
ofendida que en materia tributaria
respecto a los costos deducidos, la carga de la prueba le corresponde a los
contribuyentes, (en este caso al sujeto pasivo […]), es decir, el peso de la
prueba recae sobre el apelante, imposición derivada de los artículos 140 y 185
del Código de Normas y Procedimientos Tributario, que demandan expresamente: “Articulo 140.- Medios de prueba. Pueden invocarse todos los medios de prueba
admitidos por el derecho público y el derecho común para determinar la verdad
real de los hechos que dan contenido al motivo del acto administrativo, a
excepción de la confesión de funcionarios y empleados públicos. La carga
de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los
hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe
al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos
de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según
el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos,
pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en
general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” “Articulo 185.- Carga de la prueba. La
carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los
hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe
al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos
de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponde a este último, según
el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos,
pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general,
los beneficios fiscales que alega existentes a su favor.” Igualmente nos
remitimos al numeral 79 del Reglamento de Procedimientos Tributarios que
dispone: “La carga de
la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos
constitutivos de la obligación tributaria, mientras que incumbe al obligado
tributario respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la
obligación tributaria…” Adicionalmente, tal y como lo establecen
los artículos 293 de la Ley General de la Administración Pública, el artículo 317 del Código Procesal Civil, aplicado
en forma supletoria con base en el numeral 155 del Código Tributario, indica
expresamente que “La carga de la prueba incumbe: 1) A
quien formule una pretensión, respecto a las afirmaciones de los hechos
constitutivos de su derecho…” En ese sentido, esta Gerencia
Tributaria mantiene el criterio resuelto en el entendido de que la recurrente no ha demostrado con la necesaria prueba, que
dichos costos ajustados no provienen de la misma información que fue aportada
en soporte a los registros contables o lo que supone en su reclamo, no ha tenido la capacidad en comprobar que las pruebas y
sus respectivos respaldo que consta en el expediente administrativo,
correspondan exactamente a lo registrado y
declarado en el impuesto sobre la utilidades 2016 (auditada), (¢5.385.978.042,42,
de costos urbanísticos declarado) de acuerdo con lo dispuesto por los artículos
140, 185, 293 y 317 ibídem, ya que la contribuyente debió haber aportado,
junto con sus respectivos recursos, toda
la información acertada que justificara su aseveración y registro contable, a
fin de que esta Administración Tributaria procediera a evaluar la admisibilidad
de los mismos; al no hacerlo esta Dependencia se encuentra inhibida para
aceptar sus alegatos, que no tienen respaldo pertinente que amerite la
deducibilidad del costo. Visto
ese escenario, si la contribuyente no está de acuerdo con la
determinación aplicada por el Área de Fiscalización, lo procedente era que
demostrara la inexactitud de la
base imponible ajustada, mediante pruebas calificadas y no mediante simples
manifestaciones e interpretaciones que no logran desvirtuar en nada los ajustes
determinados por la Auditoría, como es alegar sencillamente que las pruebas se
encuentran en el expediente, o que es la Administración Tributaria la que debió haber requerido información,
detalles, criterios y procedimientos de asignación de costos, costos indirectos o
explicaciones más allá de los montos totales de costos de
cada filial, porque no consta en
el expediente administrativo, según lo da entender en su escrito presentado visible
en páginas 11 y 12 del folio 709 y 799
vuelto, entonces ¿A quién la corresponde
la carga de la prueba?, sino es al contribuyente, como ya se
explicó. En el caso que nos ocupa, la
determinación practicada por la oficina de origen se adapta perfectamente al
procedimiento establecido en las leyes que regulan la materia; la actuación de
la oficina fiscalizadora se encuentra plenamente justificada y legitimada, por
lo que en consecuencia corresponde al recurrente la carga de la prueba; es
decir, que, si la actuación fiscal fuese incorrecta, definitivamente le
corresponde a la incidida demostrarlo. Es por lo anterior, que no pueden ser
admitidos los argumentos reclamados por la fiscalizada, ya que en tales
condiciones al no haber demostrado en esta instancia administrativa, una
situación diferente a los cargos que le traslado la Administración Tributaria,
esta Gerencia no tiene otra alternativa que ratificar el rechazo de costos por
¢384.177.645.00. “En otro orden de
ideas, de acuerdo a lo explicado y
razonado en el ajuste anterior, el
cual se
mantiene gravar como ingresos omitidos
las dos (2) unidades (fincas
filiales vendidas N°[…] y N°[…]),
igualmente esta Gerencia Tributaria ratifica la inclusión y reconocimiento
del nuevo costos determinado por dicha unidades omitidas, junto al costo determinado de las restantes treinta y seis (36) unidades de fincas filiales declaradas, tal y como se desarrolló en las hojas de trabajo levantadas por el auditor
encargado del caso. (Folios 587 – 588) Por último, se
recuerda a la contribuyente que en su declaración del Impuesto sobre las
Utilidades del período fiscal 2016, declaró un total de costos y gastos por la
suma de ¢5.401.154.593,00, los cuales se
componen de: intereses por ¢2.753.926,00, Costos Urbanísticos por
¢5.385.978.042,42, y gastos de venta y administrativos por ¢12.422.624,18, (Folios 13, 14 y 317), mientras que la
Oficina interventora consideró en su estudio, el rubro de intereses por
¢2.753.926,00, gastos y ventas administrativos por ¢12.422.624,18, y el
total de costo urbanísticos en la suma de ¢5.001.800.397.50,
arrojando un total de costos y gastos
por el monto de
III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE: Que
en su recurso de apelación la recurrente indica: “(…)
De
conformidad con lo dispuesto por el artículo 146 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, y dentro del término legal de treinta días hábiles conferido al
efecto, comparezco a aportar el informe pericial que se adjunta como prueba,
suscrito por el Contador Público Autorizado […], con base en el cual mi
representada formalizará ante el Tribunal Fiscal Administrativo el presente
recurso de apelación que se interpone contra la resolución N°
ATSJO-GER-SF-RES-0794-2021 que declaró sin lugar el recurso de revocatoria
interpuesto contra la resolución determinativa ATSJO-GER-SF-RES-0694-2020,
última que a su vez ratificó los ajustes contenidos en el Traslado de Cargos y
Observaciones N° ATSJO-SF-PD-062-18-041-1264-03,
referentes al impuesto a las utilidades del periodo fiscal 2016. Otórguese
plazo a mi representada para proceder a formalizar el recurso de apelación para
ante el Tribunal Fiscal Administrativo. (…)” (Folio
743) Posteriormente el día 18 de agosto del 2021 la intervenida presentó
escrito de sustanciación en donde manifiesta: “(…) ARGUMENTOS DE FONDO. 1)
AGRAVIO POR NO HABER DESACREDITADO EL MÉTODO DE ESTIMACIÓN DE LA UTILIDAD DEL
PROYECTO QUE APLICA MI REPRESENTADA (CONFORME AL ART. 47 RLISR) Y CONSECUENTE
NULIDAD DE LOS FACTORES UTILIZADOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN SU
DETERMINACIÓN. La resolución que
se recurre afirma que “se puede notar en el recurso presentado, que la incidida
refuta (¿reitera?) en su gran mayoría los mismos alegatos que fueron
expuestos en el escrito presentado el día 09 de diciembre del dos mil
diecinueve, en contra del Traslado de Cargos N°
ATSJO-SF-PD-062-18-041-1264-03 (folio 652, Tomo 3), que por el fondo vienen
hacer los mismos argumentos referidos a que la determinación del ajuste por
costos disminuidos fue sobre base presunta, y no sobre bases ciertas, así como
no desacreditar la contabilidad o los costos registrados en la contabilidad,
utilizar la base de cálculo de una desactualizada proyección de costos y no el
costo real registrado en la contabilidad, los conceptos “coeficiente de
copropiedad”, factor de copropiedad”, porcentaje de valor” o 'valor
porcentual”, y rentabilidad del negocio, en donde los costos de cada filial o
unidad habitacional del proyecto, no tienen costos idénticos, al no basarse en
costos reales” (Lo subrayado y escrito entre paréntesis no es del original). Se
afirma que mi representada es reiterativa en cuanto a su argumentación en el
sentido de que, no habiéndose desacreditado sus declaraciones y contabilidad
(art, 124 CNPT), resulta improcedente que la Administración Tributaria cree, invente,
instituya, imagine y aplique un método de determinación de la obligación
tributaria ad hoc. Si la contabilidad del contribuyente se ajusta a las leyes y
reglamentos tributarios, así como a las Normas Internacionales de Información
Financiera adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica que no
modifiquen la normativa tributaria, no puede la Administración Tributaria
atribuirse la inexistente potestad de crear, inventar, instituir, imaginar y
aplicar un método de determinación de la obligación tributaria ad hoc, para el
caso concreto, que genere una mayor recaudación pero al margen de la ley. El
informe pericial que se adjuntó y aportó como prueba, suscrito por el Contador
Público Autorizado […], establece y determina, a folio 6 del informe, que para
efectos del cálculo de los costos, la Administración Tributaria no verificó los
saldos registrados en la contabilidad de […] según el avance de la obra y ni
siquiera quiso utilizar las proyecciones de costos actualizadas de que disponía
mi representada. El informe del C.P.A. […] afirma lo siguiente a folio 6: “Para
el cálculo de los costos la Administración Tributaria no verificó los saldos
registrados en la contabilidad de […] según el avance de la obra (Ver Cuadro N° 3), ni a las proyecciones actualizadas (Ver Cuadro N°2),
sino que determinó un costo con base en el modelo inicial de las proyecciones
preparadas en el año 2009 (Ver Cuadro N°1), que a la fecha de la revisión se
encontraba desactualizada y utiliza un “factor de copropiedad” tomado del
Registro Público. Es importante mencionar que el factor de copropiedad” que el
auditor indica en el documento determinativo, en realidad es un porcentaje de
valor como resultado de dividir 100/160 para obtener 0,625%, siendo 100 la
representación del total del proyecto y 160 las unidades habitacionales que se
estiman desarrollar. Dicho porcentaje se asigna única y exclusivamente para
fijar la aportación de las filiales a los gastos comunes del condominio,
asignar la proporción de derechos de voto en las asambleas condominales y no
para determinar el costo de cada unidad habitacional. Utilizar este porcentaje,
es asumir que todas las filiales tienen un idéntico costo, por tanto, se asume
que tienen el mismo tamaño de terreno, ubicación, topografía, diseño, acabados
y metros de construcción. Ver dimensiones de terrenos y construcción de cada
filial en el folio 371. El procedimiento de cálculo desarrollado por el
inspector fiscal para obtener la obligación Tributaria para el periodo 2016 fue
el siguiente ...” (el informe prosigue a folios 6 y 7 con una descripción de la
metodología utilizada por el auditor fiscal).
El informe del C.P.A. […] describe a folios 6 y 7 la metodología que
utilizó el auditor y que evidencia que se ignoró la contabilidad fidedigna
de mi representada y que ni siquiera quiso tomar en consideración las
proyecciones de costos actualizadas de que disponía mi representada, para
efectos de practicar un ajuste tributario que rechazó los costos reales del
proyecto y de sus respectivas unidades habitacionales, hasta determinar así, de
manera desapegada de lo establecido por la ley, un aumento en el impuesto por
pagar por la suma de ¢115.253.293,65. Después de acreditar que la auditoría no
verificó los saldos registrados en la contabilidad de […] según el avance de la
obra y que ni siquiera quiso utilizar las proyecciones de costos actualizadas
de que disponía mi representada, continúa el informe del CPA […], a folios 7
(in fine), 8, 9 y 10, efectuando un “Recálculo correcto de los Costos
Urbanísticos”, para lo cual se permite utilizar dos metodologías que se
comparan: . Método 1: Utilizando la misma metodología que aplicó
la Administración Tributaria que utilizó una proyección de costos, pero
aplicando en tal caso la proyección de costos actualizada de que disponía mi
representada (en lugar de la proyección de costos desactualizada que databa del
año 2009 por la suma de ¢21.060.212.200,00 se aplica la proyección de costos
actualizada de que disponía mi representada y que se había facilitado y
comunicado al auditor y que ascendía a la suma de ¢23.981.291.099,00).
Aplicando esa misma metodología, pero con una proyección de costos actualizada,
se sigue el mismo procedimiento de cálculo del auditor tributario (ver folio 7 in fine y folio 8, y la
metodología y cálculos que se desarrollan en los cuadros números 7, 8 y 9 del
informe) resultando entonces que “como resultado final del ejercicio, el Cuadro
N°9 nos muestra que si la empresa aplica el costo de ¢5.695.556.036,00, hubiera tenido un ahorro en el monto a
pagar por concepto del impuesto sobre la renta de ¢(92,873,577.90). Sin embargo
[…] liquidó y pagó en el período fiscal de referencia un impuesto de renta por
¢103.531.675, folio 13 del expediente administrativo. Método
2: “Método de porcentaje de realización o terminación” aplicado por la empresa
y de conformidad a la normativa contable y legal: en relación con lo cual
afirma el informe lo siguiente: “Para el periodo en revisión, la norma vigente
para el registro de los ingresos y costos relacionados con los contratos de
construcción es la NIC 11, que para el 2018 fue sustituida por la NIF 15. La
NIC 11 tiene como objeto prescribir el tratamiento contable de los contratos de
construcción, debido a que la naturaleza propia de la actividad se inicia en un
periodo contable y finaliza en otro, por esta razón es fundamental contabilizar
los contratos de construcción a lo largo de los cuales se ejecuta. A partir del
párrafo 25 de la Norma, podemos observar que dentro de los modelos permitidos
para el reconocimiento de los ingresos, costos y gastos encontramos el “Método
de porcentaje de realización o terminación”.
Este método se aplica cuando el resultado de un contrato de construcción
puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos y costos asociados
al mismo deben ser reconocidos en la cuenta de resultados como tales, con
referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato
en la fecha de balance. Este método proporciona información útil sobre la
evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en
cada ejercicio económico. En resumen, el método del porcentaje de realización
se basa en la periodificación de los ingresos, costos y gastos. Por ello, al
cierre del ejercicio económico se deben reconocer el porcentaje de realización
en resultados, considerando el cumplimiento real del mismo. El porcentaje de
realización, puede determinarse de la siguiente manera: = La proporción de los
gastos incurridos hasta la fecha en relación con los costos estimados del
contrato. = El examen del trabajo ejecutado. = La proporción física del
contrato total ejecutado. La NIC 11
recomienda emplear el método que mida con mayor facilidad el trabajo ejecutado,
sosteniendo que los anticipos y pagos recibidos del cliente no refleja
necesariamente la proporción del trabajo ejecutado hasta ese momento. Con base en lo anterior, la compañía calculó
sus costos sobre el total de costos estimados en la proyección financiera,
manteniendo el margen de utilidad esperado según el proyectado. (Ver Cuadro
N°2) Este tipo de registro concuerda con
lo indicado en el artículo 47 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la
Renta”. “Empresas de construcción y similares. Las empresas dedicadas a la
construcción o actividades similares, que realicen contratos u obras que
abarquen dos o más períodos fiscales, deberán establecer los resultados de sus
operaciones por aplicación de cualquiera de los siguientes métodos: a) Asignar
a cada período fiscal, como renta neta, la suma que resulte de aplicar, sobre
los importes efectivamente percibidos, el porcentaje de ganancia calculado para
toda la obra. Si hubiere evidente variación del cálculo efectuado, el
porcentaje puede ser modificado por la parte correspondiente a los períodos
fiscales posteriores. En todo caso los porcentajes referidos pueden ser
modificados por la Dirección cuando compruebe que no se ajustan a la realidad.
b) La diferencia que se obtenga entre el resultado neto al final de toda la
obra y el establecido mediante cualquiera de los procedimientos indicados, debe
incidir en el período fiscal en que la obra se concluya, aun cuando no se haya
percibido su importe, sin perjuicio de prorratear equitativamente en los
períodos no prescritos. Como se puede concluir, la metodología que aplicó la
compañía cumple con lo indicado tanto en la normativa contable como en la Ley
del Impuesto sobre la Renta, a saber: 1- Son obras que trascienden más de un
periodo. 2- Tienen una proyección que fue estimada con suficiente fiabilidad,
la variación de dichas proyecciones desde el modelo inicial del 2009 al modelo
actualizado a junio 2016 es poca. 3- El margen de utilidad declarado es el
mismo del proyectado, por tanto, se aplicó el porcentaje de ganancia
estimado.” El referido método dos o
segundo método aplicado por el informe, determinó que la contabilidad de mi
representada se ajusta al método de utilidad o ganancia estimada del artículo
47 inciso a) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante
denominado RLISR por sus siglas), así como a lo establecido por la NIC 11,
sustituida a partir del 2018 por la NIF 15, que en esas normas se denomina como
“método de porcentaje de realización o terminación”. Una vez aplicados los dos
métodos antes descritos, concluye el informe del CPA […], a folio 11, lo
siguiente: “SECCIÓN 5 CONCLUSIONES (…)” (ver
transcripción en folios 760 y 760 inverso) El artículo 47 del Reglamento a la Ley del
impuesto sobre la Renta que se ha citado en varias ocasiones a lo largo del
presente recurso y cuyo texto se encuentra parcialmente recogido o citado en el
informe pericial del C.PA. […], establece lo siguiente: “ARTICULO 47.- (…)” (ver
transcripción el folio 760 inverso y 761)
- El informe pericial concluye que la base correcta para determinar o calcular
la utilidad por la venta de las treinta y ocho (38) unidades habitacionales
vendidas durante el periodo fiscal 2016, se ajusta a lo establecido por la
Norma Internacional de Información Financiera aplicable, bajo el “Método de
porcentaje de realización o terminación”, así como también resulta conforme y
ajustada a lo establecido por el artículo 47 del Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta que acaba de transcribirse. Una vez determinada la verdad real
de los hechos con base en la prueba aportada — informe suscrito por el C.P.A. […]
— paso a referir los agravios en que incurrieron la resolución determinativa y
la resolución que resolvió y rechazó el recurso de revocatoria. 1) PRIMER AGRAVIO: NO ADMITIR QUE LA
DETERMINACIÓN PRACTICADA SE PRACTICA SOBRE BASE PRESUNTA O APLICANDO UNA
METODOLOGÍA BASADA EN PROYECCIONES Y PORCENTAJES INAPLICABLES Afirma la resolución determinativa, a folio
21, que “dicho de esa forma no es de recibo que el presente caso corresponda a
una determinación sobre base presunta dispuesto por el inciso b) del artículo
116 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que tanto insiste la
inconforme en su memorial impugnando, por cuanto el análisis efectuado en las
pruebas contendidas en el expediente administrativo, deriva que la
fundamentación en la determinación practicada que origino las correcciones en
la base imponible declarada, se tomaron con base a elementos que permitieron
verificar en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria”.
Ya mi representada expuso en su impugnación, cuál es el correcto entendimiento
del artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante
denominado CNPT por sus siglas), que exige que las determinaciones de oficio
practicadas por la Administración Tributaria, se practiquen en principio sobre
base cierta, valorando los elementos que permitan conocer en forma directa los
hechos generadores de la obligación tributaria, y sólo excepcionalmente sobre
base presunta, tomando en cuenta hechos y circunstancias que por su vinculación
o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan
determinar la existencia y cuantía de dicha obligación. No obstante, el
entendimiento que de esa norma y del artículo 116 del CNPT se trasluce en la
resolución determinativa, se aparta del correcto entendimiento de dichas
normas. Entender, como lo hace la
Administración Tributaria, que cuando mi representada ha aportado información
que incluye: a) Una proyección de costos desactualizada, y b) Una proyección de
costos actualizada, puede optar por
elegir una proyección de costos desactualizada, es, en el mejor de los
casos, una determinación sobre base presunta. Pero lo anterior también viola el
principio de buena fe con que debe obrar la Administración Tributaria. El alcance del principio de buena fe que
obliga a toda la Administración Pública, fue claramente desarrollado y
establecido por la Opinión Jurídica O.J.-016-2001 del 22 de febrero del 2001
que la Procuraduría General de la República dirigió al Ministerio de Hacienda.
En esa opinión jurídica se señala lo siguiente: “(…)” (ver transcripción en
folios 762 al 762 inverso) Si estamos frente a una determinación sobre
base presunta, entonces es necesario considerar que la sentencia número 89-2011
de la Sección VI
del Tribunal Contencioso Administrativo, de las 8 horas con 45 minutos del 12
de abril del 2011, establece en qué casos procede la determinación sobre base
cierta y en cuáles casos, de manera excepcional, restrictiva y subsidiaria,
puede determinarse la obligación tributaria sobre base presunta. “(…)” (ver transcripción en folios 762 inverso y 763) La resolución determinativa entiende, de
manera errada, que la determinación de oficio basada en una desactualizada
proyección de costos y en un dato denominado “porcentaje de valor” que aportó
mi representada, constituyen una determinación sobre base cierta por el hecho
de que la información fue aportada por mi representada. No obstante, de la
sentencia antes citada se deriva la conclusión de que no es cualquier dato
aportado por el contribuyente lo que permite considerar que una determinación
se practicó sobre base cierta,
porque tal calificación únicamente
recaerá sobre aquellas determinaciones que se hayan servido de datos reales
que resultan de la declaración del sujeto obligado y de su contabilidad. En
el presente caso ni las proyecciones de costos ni el dato denominado
"porcentaje de valor” forman parte de las declaraciones o de la
contabilidad de mi representada. En ese sentido debe ser interpretada la
palabra “documentación” contenida en el artículo 116 b) del CNPT: Sólo cuando
no exista documentación que de manera estricta forma parte de la contabilidad,
es que se podrá acudir a otros indicios contenidos en otra documentación para
efectos de determinar la obligación tributaria sobre base presunta. La
determinación que en el presente asunto practicó la Administración Tributaria,
disminuyó los costos que declaró mi representada, para lo cual utilizó para
efectos tributarios, documentos y cifras con validez en el plano del Derecho
Civil para efectos de la propiedad condominal, pero que de ninguna manera son
aptos o válidos para determinar la existencia y cuantía de la obligación
tributaria (artículo 125 del CNPT). La determinación de oficio de un menor
costo por filial se practicó sobre base presunta por dos razones: a) Porque utilizó como base de cálculo del costo
una desactualizada proyección de costos y no el costo realmente registrado en
la contabilidad, b) Porque esa base de cálculo fue multiplicada por un
porcentaje (“porcentaje de valor”) que no tiene absolutamente ninguna relación
con la contabilidad. A folios 21 y 22 de la resolución determinativa se admite
con toda claridad que se está utilizando una proyección de costos, cuando se
afirma que: “es notorio que la contribuyente aportó dentro de sus registros
auxiliares una “proyección estimada
a junio 2016” de costos por el monto total de ¢23.979.291.099,00, lo cual fue
producto de una variación en la suma de ¢2.919.078.899,00, respecto a la proyección inicial de costos
reportada del proyecto por ¢21.060.212.200,00, (folio 534), ...”. Aun reconociendo que existían dos
proyecciones de costos, una efectuada en el año 2009 y otra en el 2016 que es
el año de inicio del proyecto, la Administración Tributaria optó por aplicar
DELIBERADAMENTE, la proyección de costos desactualizada del año 2009. La
resolución determinativa intenta justificar lo actuado afirmando que el auditor
no debía escoger el costo más elevado entre el real y el proyectado, pero luego
sí pretende justificar el que se escogiera el menor y más desactualizado, entre
dos costos proyectados. Es posible concluir, con base en lo resuelto por la
sentencia número 89-2011
de la Sección VI
del Tribunal Contencioso Administrativo, de las 8 horas con 45 minutos del 12
de abril del 2011, que la determinación practicada que utilizó los dos
elementos de “proyecciones de costos” y “porcentaje de valor”, es una
determinación sobre base presunta, porque tales datos no forman parte de las
declaraciones ni de la contabilidad del sujeto pasivo. Peor aún resulta la
afirmación de que el hecho de haber optado por aplicar la proyección de costos
desactualizada, es contraria y violatoria del Principio de Buena Fe. Todo lo
antes dicho permite concluir que la reducción del costo por filial se verificó
por vía de una determinación presuntiva que optó por aplicar una proyección de
costo desactualizada. Antes de dar por terminados
los alegatos del presente apartado, considero necesario explicar por qué se
actualizaron los costos del proyecto. El
proyecto inmobiliario en cuestión se desarrolló a lo largo de varios años. Inicialmente, en el año 2011, se proyectaron
unos costos, pero posteriormente, en el año 2016 se actualizó esa PROYECCIÓN de
costos (que no deja de ser una mera proyección de costos y no costos reales del
proyecto). El auditor requirió información y mi representada aportó un documento que recoge la proyección inicial
de costos del año 2011, así como una actualización de los costos proyectados al
2016. Es lógico que la proyección de costos actualizada al 2016 haya
aumentado respecto a la inicial del 2011. Ese aumento es la lógica consecuencia
del atraso en el inicio del proyecto, de la consecuente inflación, así como del
surgimiento de nuevos costos que originalmente no se previeron. Todo ello
resulta normal sí se tiene en cuenta que el desarrollo del proyecto se demoró
por muchos años. El aumento de costos provocó una disminución de la
rentabilidad del proyecto, situación que el documento aportado por mi
representada recoge y refleja con total claridad y transparencia: la caída en
la rentabilidad bajó de un 10.36% a un 6.05%.
Sin justificación alguna, el auditor decidió de manera antojadiza y
errónea utilizar la proyección inicial de costos del año 2011, a pesar de que
esa proyección fue corregida en el mismo documento aportado por mi
representada, que reflejaba a proyección del 2011, pero también la de 2016. II)
SEGUNDO AGRAVIO POR INDEBIDA UTILIZACIÓN DEL FACTOR DE COPROPIEDAD QUE ES
VÁLIDO PARA EFECTOS DE LA NORMATIVA DEL DERECHO CIVIL SOBRE REGIMEN DE
PROPIEDAD EN CONDOMINIO Resulta manifiestamente improcedente que las
resoluciones dictadas por la Administración Tributaria utilicen un porcentaje,
que es el que traslado de cargos denomina “factor de copropiedad” utilizando la
misma terminología que utiliza el Registro Público, para practicar la
determinación. Dicho porcentaje del
0,625% es en realidad el "porcentaje de valor” que únicamente se asignó
para efectos de que todos los condóminos del proyecto contribuyan en la misma
proporción a los gastos comunes, así como para que todos ellos ostenten la
misma proporción de derechos de voto en las asambleas condominales. Lo
anterior pudo haber sido explicado y ratificado por nuestra representada si los
funcionarios a cargo de la fiscalización hubiesen solicitado una aclaración
sobre el significado de lo que el Registro Público denomina inexactamente como
“valor porcentual”, pero que mi representada y en especial el Reglamento de
Condominio denominan como el “porcentaje de valor”. El porcentaje de valor del 0,625% para todas
las filiales fue el resultado de dividir el 100% del proyecto entre las 160
unidades habitacionales de las que consta el complejo (100/160 = 0,625). A mi
representada no se le solicitó ninguna explicación o aclaración, durante la
fiscalización, sobre el significado de lo que el Registro Público denomina
inexactamente como "valor porcentual”. Probablemente por esa razón es que
los funcionarios a cargo de la fiscalización le dieron un entendimiento erróneo
al concepto y al parecer concluyeron que dicho “valor porcentual” (según
denominación inexacta del Registro Público) que mi representada denomina
“porcentaje de valor”, puede servir de alguna manera para determinar los costos
del proyecto y de sus filiales. Lo cierto es que dicho “porcentaje de valor” no
tiene absolutamente ninguna relación con los costos del proyecto, sino que el
mismo únicamente se asigna, como quedó dicho, para efectos de que todos los
condóminos del proyecto contribuyan en la misma proporción a los gastos
comunes, así como para que todos ellos ostenten la misma proporción de derechos
de voto. Los agravios en que incurre la resolución determinativa, son los
siguientes: El porcentaje de valor asignado a cada filial de 0.625%, no es un
hecho o circunstancia que tenga ninguna “vinculación o conexión normal con el
hecho generador de la obligación tributaria” de tal manera que permita
“determinar la existencia y cuantía de dicha obligación” (art. 125 b) del CNPT)
y por las razones que se exponen a continuación, ni siquiera puede ser
considerado como un indicio que permita estimar la existencia y medida de la
obligación tributaria (art. 116 b) del CNPT).
Las filiales o unidades habitacionales del proyecto no son idénticas,
razón por la cual tampoco su costo es idéntico, tal y como se desprende de la
contabilidad. En cambio, cuando la
Administración Tributaria atribuye a todas las filiales un idéntico porcentaje
de 0.625% respecto de un supuesto costo total, se está considerando que todas
las filiales tienen un idéntico costo.
Las unidades habitacionales no son idénticas: varían en cuanto al tamaño
de cada terreno, en cuanto a ubicación, diseño y metros de construcción de cada
vivienda, por lo que asignarles el mismo costo carece de toda
justificación. El porcentaje del 0,625%
se asignó de manera idéntica a las 160 filiales para fines relacionados con la
vida condominal (derecho de voto de cada filial, participación en gastos
comunes, porcentaje de propiedad sobre áreas comunes), pero sin que ello tenga
relación alguna con la diferente medida de terreno que tiene cada filial, ni
con la distinta participación que cada una tiene en las áreas comunes del
condominio, y sin considerar tampoco los distintos modelos de casas (o planos
de casas) que tienen mayor o menor área construida dependiendo de cada diseño.
Precisamente esas diferencias en la medida o cabida del terreno de cada filial,
en el porcentaje de participación en las áreas comunes de cada filial y la
diferente cantidad de metros de construcción según el tipo de vivienda
construida en cada filial dependiendo de los distintos diseños, son los
elementos que determinan que TODAS las filiales tengan un costo diferente y no
uno idéntico. La resolución determinativa debió respetar el costo registrado
para cada filial en la contabilidad de mi representada, puesta que la
contabilidad es fehaciente, confiable y no fue válidamente cuestionada. La
contabilidad de mi representada refleja los costos de las filiales no son
idénticos. El punto 4.4 inciso f) de la Guía de Calificación Registral de la
Propiedad en Condominio, del Registro Nacional, define como sigue el concepto
de porcentaje de valor: “f Valor individual de la finca filial con respecto al
valor total del condominio, el porcentaje de valor (el cual debe de ser
proporcional al valor total del condominio) y además debe de cerrar al cien por
ciento.” Ese porcentaje de valor se
asigna para efectos de determinar la proporción de áreas o cosas comunes que le
pertenece a cada condómino (artículo 9 de la Ley Reguladora de la Propiedad en
Condominio), así como para efectos de determinar el número de votos de que
dispone cada condómino en las asambleas (artículo 24 de la misma ley). No
obstante, de dichas normas no puede derivarse la conclusión de que si se
atribuye un mismo porcentaje de valor a todas las filiales para efectos de
facilitar o simplificar la vida condominal, pueda concluirse que el costo de
todas las filiales sea idéntico. El porcentaje de valor se asigna única y
exclusivamente para efectos de las regulaciones de la vida condominal a que
obliga el ordenamiento civil, pero no tiene ninguna implicación o trascendencia
tributaria (a pesar de su denominación de "porcentaje de VALOR”), ni mucho menos es un
índice o indicio o dato que permita determinar el valor de cada filial. En consecuencia, el ajuste practicado que
determinó una disminución del costo declarado a partir de la aplicación del porcentaje
de valor de cada filial vendida a una proyección desactualizada de los
costos del proyecto, resulta ilegal y debe anularse por ser una determinación
presuntiva que no sólo no se justifica, sino que utiliza parámetros que no
tienen relación alguna con el costo de cada filial. Mi
representada registró costos _ diferentes para las 160 unidades habitacionales
del proyecto con base en unos registros contables de costos que no fueron
cuestionados ni desvirtuados, razón por la cual la determinación
presuntiva practicada no puede venir a determinar un costo idéntico para todas
las filiales, para efectos de disminuir el costo de las unidades habitacionales
vendidas. Resulta disconforme con el ordenamiento jurídico lo resuelto por la
resolución -determinativa en el sentido de que “... sí la contribuyente
interpreta en su entender que el valor porcentual corresponde a un porcentaje
de valor, los cuales (sic) su único fin asignado fue para que todos los
condominio (sic por condóminos) del proyecto contribuyan en la misma proporción
a los gastos comunes, y derechos de votos en las asambleas condominales, ello
no significa que dicho porcentaje sea inaplicable en los cálculos del costo en
controversia…”. En consecuencia, déjense
sin efecto los ajustes practicados sobre base presunta, y en su lugar declárese
que el impuesto liquidado y pagado por mi representada se ajusta en un todo a
lo dispuesto por el impuesto a las utilidades, 2) AUMENTO A INGRESOS POR VENTA DE UNA UNIDAD HABITACIONAL ADICIONAL
(EN LUGAR DE DOS UNIDADES HABITACIONALES) La resolución determinativa no aprecia las
pruebas y defensas que mi representada aportó al impugnar el traslado de
cargos, pues esa resolución se limita a afirmar lo siguiente: “(…)” (ver transcripción en folios 767 y 767 inverso) La
resolución determinativa modifica lo establecido por la ley y a entera
conveniencia de la Administración Tributaria afirma pero sin justificación
legal alguna - que cuando el contribuyente aporta información con algún tipo de
error durante una fiscalización, sobre
todo si la misma es prolongada, se “cierra la puerta” (¿será acaso que se
insinúa que se verificó una “preclusión” probatoria?) para que posteriormente
se aporte prueba sobre el punto discutido.
Al resolver de esa manera, la resolución incumplió con el requisito
legal del artículo 147 inciso c) del CNPT que exige que la resolución aprecie
las pruebas y defensas alegadas por el contribuyente. Nunca se valoró con
imparcialidad la prueba que aportó mi representada como respaldo de nuestro
alegato de que la unidad […] se vendió y declaró en otro periodo fiscal. Este agravio hace que el órgano resolutor se desvie de su deber de buscar la verdad real de los hechos y
se centre en sus prejuicios propios de no darle credibilidad al contribuyente,
para “ahorrarse” de esa manera la valoración y análisis de la prueba que le fue
presentada. Por otro lado, también omite la complejidad del proceso de
colocación, venta y finalización de los condominios que se señalan, pues como
bien se observa en la prueba aportada, las etapas se verifican a lo largo de
lapsos que abarcan varios periodos fiscales, generando diferencias temporales
entre pagos iniciales, abonos, pagos de saldo, formalizaciones de la venta,
inscripción de las escrituras de traspaso en el Registro de la Propiedad. Dichas pruebas presentadas efectivamente
hacen dudar al órgano resolutor de que la venta verdaderamente corresponda al
periodo 2016, tal como se puede leer en el siguiente extracto: “(...) alegue
haberse cancelado el pago final y declarado el ingreso en el período fiscal
2017, toda vez que en la misma información que se aporta en un detalle adjunto
a dichos Anexos, se desprende lo contrario, como es brindar datos relacionados
a números de documentos de pagos sobre abonos y cancelación de la unidad […],
con fecha de registro que va desde noviembre de 2017 hasta mayo del 2018, lo
que significa que se genera en el período fiscal 2018” Sin embargo, ante tal duda, falla en buscar
la verdad real de los hechos sobre cuál es el período fiscal en que realmente
debió declararse el ingreso por la venta de la unidad […] y se limita a dejarla
dentro del ajuste al periodo fiscal 2016.
SOLICITUD DE AUDIENCIA ORAL - SEA
PRESENCIAL O VIRTUAL -PARA EVACUAR INFORME PERICIAL ADJUNTO. Resulta vital se nos otorgue audiencia —
sea virtual o presencial — para exponer los alcances de la revisión e informe
pericial rendido por el Contador Público Autorizado […]. Se explicará por qué se pudo constatar que la
Administración Tributaria no verificó los saldos registrados en la contabilidad
de […] según el avance de la obra y tampoco se utilizó una proyección de costos
del proyecto actualizada. Asimismo, se expondrá lo determinado por el informe
en torno al registro contable de […] y a la exactitud de la declaración del
impuesto a las utilidades de la compañía. PETITORIA
En virtud de todo lo anteriormente expuesto, solicito se anulen y dejen sin efecto los ajustes impositivos que
pretende imponer la resolución N° ATSJO-GER-SF-RES-0749-2021
que declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la
resolución determinativa ATSJO-GER-SF-RES-0694-2020, última que a su vez
ratificó los ajustes contenidos en el Traslado de Cargos y Observaciones N° ATSJO-SF-PD-062-18-041-1264-03(…)”
(Folios 757 al 768 )
IV.
CRITERIO DEL TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de
legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y
de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las
actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto
estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se
haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos
asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de
los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento
tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se
está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario
que dispone: “Sólo causará nulidad de lo
actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la
violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad
cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en
aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una
redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública
(LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo,
con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es
importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223
LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de
formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya
realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos
importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es
fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de
sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado
estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma
procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá
nulidad…” (Tribunal Contencioso
Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013
de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal
Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para
reclamar la nulidad –defecto
absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para
reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso
de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también
que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez
solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo
perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto
concreto salvo que se trate de actos
independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los
actos se concatenan unos con
otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación
no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que
disponen: "Cuando la ley
prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro
modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal
Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades
absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su
pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del
procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o
corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales"
(Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica
del principio de conservación de los actos
procesales, en virtud del cual
lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o
relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El
juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los
vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el
proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por
su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la
Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000,
página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por
lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de
Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408,
nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún
acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No
hay nulidad sin perjuicio, esto
así por que el derecho procesal moderno no es
formalista, para que exista nulidad
no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la
parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios
de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare,
por lo que toda nulidad procesal
tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la
indefensión. e) Principio de
finalidad: No hay nulidad
aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV
de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). De acuerdo con el análisis del presente
expediente, se comprueba que a nivel procesal y de espacios y recursos legales
para presentar su respectiva defensa, la contribuyente ha contado con todas las
oportunidades procesales y con las garantías del debido proceso para ejercer la
defensa de sus intereses; es decir, se le ha indicado a la interesada los
respectivos plazos y recursos a los que puede acceder para presentar las
pruebas y argumentos que considere convenientes para desvirtuar el ajuste
planteado por la A Quo. A pesar de estas situaciones, el hecho que la
Administración Tributaria garantice estos espacios y recursos, no significa que
al momento de valorar la A Quo, la prueba aportada y los argumentos expuestos
por la contribuyente, no vaya a incurrir en actos en los cuales coloque a los
contribuyentes en estado de indefensión que impliquen la nulidad del
procedimiento administrativo determinativo. Debe proceder esa Instancia a la
fundamentación clara, sólida y explícita de los actos que de ella se generan,
sobre todo aquellos que determinan una obligación tributaria pecuniaria, para
que quienes procedan a los respectivos reclamos administrativos y presentación
de recursos contra esos actos, puedan canalizar su defensa de manera acertada y
así evitar abusos fiscales en los actos de la Administración, cuyos objetivos
se volverían simplemente recaudatorios, sin lograr establecer la justicia y la
transparencia que debe fundamentarlos. Se
tiene que, en el caso de marras, una vez analizados los elementos de hecho y derecho,
este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la
Administración Tributaria, considera que su actuación no está del todo ajustada
a derecho, por las razones que a continuación se exponen. El tema
medular del caso que nos ocupa, tiene
relación directa con el escenario de los costos rechazados versus la valoración
de la prueba que llevó la oficina a quo a la determinación de la obligación
tributaria. Este Tribunal observa con vista del expediente administrativo, hojas de
trabajo, y análisis de los argumentos tanto de la Administración A Quo, como de
la información dada por parte de la recurrente, estima que el análisis y la
valoración realizada por la oficina fiscalizadora para la determinación de los
costos rechazados en el presente caso,
no es procedente para sus efectos; debido al hecho, que la auditoría no
ejecuta una adecuada fundamentación y motivación sobre el desconocimiento y la
aceptación de las pruebas aportadas por la intervenida; ya que, no se aprecia en forma clara y
contundente en el expediente determinativo, los criterios por los cuales fue
desacreditada la información que fue otorgada por el obligado tributario en
relación a los costos que fueron enterados en función
del requerimiento No. ATSJO-SF-PD-062-18-211-801-03 notificado el 18 de octubre
del 2018, los cuales se visualizan en el
folio 317, que corresponde al documento
denominado “Reporte de unidades vendidas” en donde se constata un detalle sobre
los costos urbanísticos y que se refieren específicamente a costo de cada
terreno vendido, así como el factor de copropiedad y los costos asociados de
construcción e indirectos. Además por
otro lado, no se aprecia el fundamento o las razones por el cuál, la oficina de auditoría no
considera para efectos de la investigación fiscalizadora, la información
brindada por el sujeto fiscalizado con
motivo del otro requerimiento de
información No. ATSJO-SF-PD-062-18-211-641-03 notificado por la oficina de
origen el 4 de julio del 2019 (folios
528 al 529), en lo concerniente a los costos proyectados a junio 2016 y que se
encuentra inmersa dentro del documento denominado “INFORME TRIMESTRAL-DIRECCIÓN
INMIBILIARIA” (folios 534), sin embargo, si se considera para la modificación
de los costos declarados, los valores que se refieren a la partida nombrada
como “proyectado inicial”, partida que hace alusión a los costos iniciales del
proyecto; es decir, este Despacho no observa fielmente dentro de expediente
determinativo, que se desarrolle un análisis certero o una comprobación
contundente por parte de la oficina fiscalizadora, en donde muestre elementos
probatorios del porqué del desconocimiento de los costos proyectados a junio
2016 por el sujeto fiscalizado, a sabiendas que la información aportada en el
folio 534, contenía datos de costos más
actualizados que le podían permitir establecer con mayor certeza la
utilidad de la operación y con ello podría
lograr una determinación de la
base imponible, más ajustadas a la
verdadera rentabilidad del
negocio, según la información que le brindo la empresa a junio del 2016 y no
con base a la información de costos proyectado
al inicio del periodo, porque a
todos luces, se estaría afectando al
contribuyente al imponerle una carga
tributaria, no acorde con su
situación fiscal . Los dos aspectos antes citados, se pueden
dimensionar en el traslado de cargos y observaciones base del presente
procedimiento (folios 645 al 646), en donde se exponen los hechos y las
circunstancias por las cuales la auditoría modificó la base imponible y que se
detalla a continuación: “(…)A.2. Rechazo de Costos. A.2.1 Hechos: 1. Adicionalmente, dentro del estudio
realizado al contribuyente, se revisaron los costos asociados con la
construcción de las casas que vendió el contribuyente, las cuales, inicialmente
se decía que eran 36 casas vendidas durante el periodo en estudio, sin embargo,
luego de lo expuesta en el punto anterior se determinó que realmente se
vendieron 38 casas durante este periodo. (ver folios 543-544 del expediente
determinativa). 2. Mediante el
requerimiento de información N°
ATSJO-SF-PD-062-18-211-641-03 (ver folios 528-530 del expediente
determinativo), se le solicitó al contribuyente que aportara el costo esperado
del proyecto, por lo que en respuesta a este requerimiento el contribuyente
aporta un cuadro con la información, donde indica que el costo total del
proyecto seria de ¢21.080.212,200,00, cuyo detalle se puede apreciar en la hoja
de Trabajo visible en el folio 584 del expediente determinativo, así como en el
folio 234 información aportada por el contribuyente. 3.
Como parte de la investigación, se consultó la página del Registro Nacional,
para obtener una certificación de cada una las casas que componen la totalidad
del proyecto desarrollado por el contribuyente, sin embargo, para efectos de la
investigación se toman Únicamente las 38 casas que son objeto de estudio, en
este sentido, se tomó en cuenta el factor de copropiedad que tiene cada una de
las casas, el cual, de acuerdo a la información del Registro Nacional, este
factor de copropiedad es de 0.625% como se observa en las certificaciones, (ver
certificaciones en folios 545-583 del expediente determinativo). 4.
Al tener el costo total del proyecto que según el contribuyente es de
¢21.060.212,200,00, (Ver hoja de Trabajo visible en el Folio 584 del expediente
determinativa, así como en el folio 534 información aportada por el
contribuyente), este costo total del proyecto se multiplica por el factor de
copropiedad descrito en el punto anterior (0.625%), para obtener el costo real
cada una de las unidades habitacionales vendidas durante el período, con lo
cual, se obtiene el costo urbanístico del periodo en estudio, que al realizar
esta multiplicación es de ¢5.001.800.397,50 (ver hojas de trabajo en folios
587- 588 del expediente determinativo). 5. En su declaración del impuesto sobre
la renta (Utilidades), del periodo 2016, el obligado tributario declaró haber
tenido un total de costos y gastos por un monto de ¢5.401.154,593,00, estos
costos se componen de la siguiente manera: Intereses y gastos por un monto de
¢2,753,926,00, Costos Urbanísticos por un monto de ¢5,385,978,042,42, y Gastos
de ventas y administrativos por un monto de ¢12.422.624,18, (ver declaración de
Renta en Folio 13-14 y hoja de trabajo con el detalle de los costos y gastos en
el folio 587-588 del expediente determinativo).
6. De acuerdo a lo anterior,
lo declarado por el contribuyente en el total de costos y gastos fue de
¢5.401.154,593,00, mientras que, producto del estudio realizado, y al
procedimiento detallado en el punto 4 anterior se obtuvo un costo urbanístico
de ¢5.001.800.397,50, ahora bien, considerando que el monto por intereses y
gastos se mantiene en ¢2.753.926,00, es como los gastos de ventas y
administrativos en ¢12,422.624,18, se obtiene un total de costos y gastos por
un monto de ¢5.016.976.947,68, lo que genera una diferencia de ¢384,177.645,32,
con respecto a lo declarado por el obligado tributario, por lo que esta
diferencia en los costos que se deben rechazar. (ver hoja de Trabajo en follo
597-598 del expediente determinativo).
En conclusión: El contribuyente mediante su declaración de impuesto
sobre la Renta (Utilidades), declaró un total de costos y gastos por un monto
de ¢5,401,154.593,00, producto del estudio realizado, en el cual, se consultó
la página del Registro Nacional, se obtuvo que el factor de copropiedad de cada
una de las casa de este proyecto es de 0.625%, por lo que este valor se
multiplicó, por el costo total del proyecto, que fue de ¢21.060.212.200,00,
para obtener el valor individual de cada una de las casas vendidas durante el
periodo 2016, por lo que al considerarse que se vendieron 38 casas en este
periodo se obtiene un costo urbanístico de ¢5.001.800.397,50. Al mantener los demás costos y gastos de la
empresa como los intereses y gastos por ¢2.753.926,00, así como los gastos de ventas
y administrativos por ¢12.422.624,18, se obtiene un total de costos y gastos
por un monto de ¢5.016.976.947 66, mientras que el contribuyente declaró un
total de costos y gastos por un monto de ¢5.401.154.593,00, Por lo tanto, la
diferencia de ¢384.177.645,32, se procede a rechazarla, ya que, de acuerdo con
el estudio desarrollado, el contribuyente aumentó sus costos y gastos, con lo
cual, disminuyó su base imponible y por ende el impuesto a pagar. Así las cosas, considerando los hechos
descritos en el apartado A.1 relacionado con la omisión de ingresos donde el
contribuyente omitió como parte de sus ingresos el monto de ¢29.059.280,20,
correspondiente a dos casas vendidas, así como los hechos desarrollados en el
punto A.2 relacionado con el rechazo de Costos, en la cual, se deben rechazar
¢384.177.645,32. Estos montos vienen a generar una nueva base imponible la
cual, es de ¢758.342.807,52, la cual, que genera un impuesto de
¢227.502.752,26, sin embargo, considerando que el contribuyente en su declaración
del impuesto sobre la renta (Utilidades), del periodo 2016 ya canceló
¢103.531.674,69, la diferencia de impuesto producto del estudio realizado es de
¢123.971.077,66 tomando en cuenta los hechos descritos en los apartados 1 y 2.
(…)” . A
tenor de lo expuesto, nótese que dentro de la explicación que
hace la Oficina de Origen, se extraña la
motivación o fundamentación por las cuales la Administración llegó a la
conclusión del por qué al momento de determinar el costo incurrido por la venta
de casas que tiene derecho a deducir la contribuyente en el periodo fiscal
2016, utilizó para sus efectos, el monto concerniente al costo proyectado
inicial y no el costo que estaba proyectado a junio del 2016, según información
aportada por la obligada tributaria visible en el folio 534 antes citado,
debido al hecho que la auditoría estaba dirigida al periodo fiscal 2016 y
además no justifica el por qué se empleó
la información referente al valor porcentual reflejada en el Registro de la
Propiedad y no los valores proporcionados por la auditada mediante
requerimiento de información pertenecientes a los factores de copropietario
mostrados en el folio 317. Es de recordar que la Administración Tributaria si
realiza una liquidación definitiva, debe observar, revisar, verificar y
comprobar la información que tiene a mano de forma profunda y concisa, con el
análisis de la documentación contable en poder de la intervenida.
Adicionalmente, se debe tener presente que la Administración Tributaria como
entidad Pública, se encuentra regida por el principio de legalidad
administrativa, y en esa medida no pueden proceder arbitrariamente en la
aplicación de tales elementos de determinación, - costos proyectados inicial y
factor de copropiedad - ni tampoco pueden limitarse a hacer una simple mención
de los mismos, sin explicación alguna que permita al administrado ponderar su
correcta aplicación- para poder ejercer su derecho de defensa- cuando en
realidad la administración actuante, se encuentra obligada a indicar y
justificar debidamente su utilización,
para arribar a la determinación practicada, demostrando que en el curso
de ese procedimiento, se ha ajustado a
evidencias ciertas, objetivas y razonables. Así las
cosas, este Tribunal valorando los elementos existentes en el traslado de
cargos y los instrumentos por los cuales la oficina a quo toma sus
conclusiones; se determina, que en el
presente asunto, no motiva las razones por las cuáles la oficina de auditoría,
a la hora de proyectar los costos iniciales y el factor de copropiedad, emplea el valor porcentual anotado en el Registro Nacional; insumos que
sirvieron de materia prima para que la Administración realizara, la
modificación del monto de los costos que fueron reportados en la declaración
del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2016 de la auditada. Es decir, no se señalan cuáles fueron las
apreciaciones y las justificaciones que motivaron al Área Fiscalizadora a la
utilización de tales valoraciones “costos proyectados inicial y el factor de
copropiedad” y que dieron origen al ajuste efectuado por la oficina
fiscalizadora; que si bien son instrumentos que se pueden tomar en cuenta
cuando se está en presencia de determinar costos urbanísticos, también es
cierto, que el uso de tales insumos deben venir acompañados de hechos y
circunstancias que demuestren el empleo de los mismos y que den pie al por qué
de la conclusión del acto; es decir, se debe informar y dejar plasmado en el
expediente determinativo mediante un estudio técnico apoyado con hechos, el
motivo por el cual se produce la desacreditación de los valores para determinar los costos deducidos por el
obligado tributario en la declaración del Impuesto sobre la Renta. Es de recordar que la normativa del artículo
123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dispone que toda la
documentación relacionada con los tributos, está sujeta a la comprobación de la
Administración Tributaria y para tal efecto ésta puede practicar todas las
investigaciones, diligencias y exámenes que considere necesarios y útiles para
comprobar las declaraciones juradas y los datos contenidos en los libros,
documentos, etc.; con el fin de dejar claro y sin ninguna duda, los resultados
obtenidos producto de la revisión de los documentos remitidos por el obligado
tributario, con el fin de establecer si los elementos aportados se ajustan a la
realidad del obligado tributario. Cabe indicar además, que la auditoría de
origen le requirió información relevante al auditado sobre los costos deducidos,
y que los mismos fueron presentados por la gestionante
para su comprobación en el momento respectivo; y por consiguiente, ante tal
acontecimiento se le revierte la carga de la prueba a la Administración
Tributaria, en el sentido que esta debe acreditar dentro del Procedimiento
administrativo, los hechos constitutivos de la obligación tributaria a cargo de
la intervenida, de conformidad con lo
establecido en el numeral 140 del Código Tributario y 79 del Reglamento del
Procedimiento Tributario, es decir, la
Oficina fiscalizadora debe apoyar su criterio de valoración para aceptar o no
dichas deducciones, con base en una motivación y fundamentación evidente sobre
los elementos aportados, con el fin de demostrar mediante una justificación
idónea, la procedencia o no de las pruebas o respaldos presentados por la
auditada, situación que es omisa en el expediente determinativo; ya que el
desconocimiento de la prueba debe venir acompañado de un análisis técnico, en donde se demuestre en el caso particular,
que los costos asignados por la auditada no corresponden en la correcta
designación de valores declarados; por lo que, esta carencia de instrumentos
probatorios o de un estudio técnico,
conduce a una falta de motivación del acto, atentando contra el derecho de defensa
del administrado, en los términos que exige el artículo 187 del Código
Tributario y 136 de la Ley General de la
Administración Pública. Por lo tanto, es trascendental que la unidad
fiscalizadora cuando determine que elementos de
prueba va a emplear para determinar un ajuste, en el caso particular el del
costo; estas apreciaciones deben venir acompañadas de probanzas fehacientes y
pertinentes que permitan determinar si la situación fiscal se encuentra acorde
a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo; de no ser así, la Administración Tributaria debe
informar puntualmente por qué tales erogaciones no se encuentran conforme al
ordenamiento tributario, con el fin que el sujeto fiscalizado se dé por enterado
de su estado y poder ejercer el derecho de defensa. En virtud de lo anterior, este
Despacho advierte vicios causantes de nulidad que deben ser considerados como
tal, ya que como se mencionó en acápites precedentes, uno de los elementos
esenciales para que exista mérito y declaratoria de nulidad de los
procedimientos seguidos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya
colocado al particular en un evidente estado de indefensión, tal y como se
presenta en el caso de mérito. Toda vez que de la lectura del traslado de
cargos, se tiene por demostrado que la A Quo no fue suficientemente amplia y
clara en combatir la información que le
fue requerida y aportada por la auditada en el momento oportuno, violentando
así la marcha normal del procedimiento, por lo que estima este Órgano Colegiado
que dicho acto adolecen de la suficiente
y correcta motivación, conforme a los parámetros establecidos en la ley y así
desarrollados por la jurisprudencia tributaria y que este Tribunal ha mantenido
al indicar que la ausencia de una debida y correcta motivación, encamina hacia
la nulidad del acto administrativo. Referente al
tema de la motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984
del 22 de junio del 2005, señaló “que la motivación de las resoluciones
administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria
en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa
y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el
contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y
resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en
el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el
artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un
criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras
oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la
fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto
que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que
se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado
que la motivación de los actos
administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido
proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y
fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por
los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que
afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". (El
resaltado no es del original). En igual sentido, la Sala Primera de la Corte ha
indicado que la motivación “está íntimamente ligada con el motivo, pero se
le puede definir como la manera cómo se explican las circunstancias (tanto
fácticas como jurídicas) que han llevado a la Administración a tomar
determinada decisión, concibiéndose una expresión formal del motivo.” (SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA, SENTENCIA 00254
DEL 10/03/2011). Ya
en casos similares como el presente, este Tribunal dispuso este criterio dentro
los cuales podemos citar, N°48-2009-P.
SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho horas
treinta minutos del tres de marzo del año dos mil nueve, TFA
N°467-P-2017. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las
doce horas con veinte minutos del siete de setiembre de dos mil diecisiete, TFA
N°023-2017 de las diez horas del seis de febrero de dos mil diecisiete, TFA
N°215-2016 de las once horas del veinte de mayo del dos mil dieciséis y TFA
N°110-P-2019. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las
once horas quince minutos del veintiocho de marzo del año dos mil diecinueve.
En el presente caso, es criterio de este Órgano Contralor de Legalidad
de los actos dictados por la Administración Tributaria, que no se ha respetado
el principio de legalidad, establecido en el numeral 11, tanto de la Carta
Magna, como de la Ley General de la Administración Pública, el cual establece
en su inciso 1): “…1. La Administración
Pública actuará sometida al ordenamiento
jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios
públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus
fuentes (…).” (el resaltado no es del texto original). Por su parte el artículo 176 del Código Tributario , indica: “…Observancia del procedimiento. Las
normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia
obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y
defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente
de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del
acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista
una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente (...)”. No se debe perder de vista que los actos
administrativos, dictados por la Administración Tributaria son actos que ésta
dicta en el ejercicio de la función administrativa que, producen efectos
jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los
contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los
dicta. En ese sentido, dichos actos no
solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que,
además deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan
dudar de su veracidad. Por consiguiente, al carecer el
Traslado de Cargos y Observaciones N°ATSJO-SF-PD-062-18-41-1264-03, de la
debida motivación, en cuanto a las razones de hecho y de derecho utilizados
para practicar el ajuste a los costos y gastos declarados, no le queda otra
opción a este Tribunal más que anular parcialmente el referido Traslado de Cargos y Observaciones
No. ATSJO-SF-PD-062-18-41-1264-03 y sus actuaciones posteriores, en relación al
ajuste concerniente al rechazo de los costos que le fueron comunicados a la
obligada tributaria.
V.-
CRITERIO DEL TRIBUNAL. SOBRE LA
PRECRIPCION Y NULIDAD INTERPUESTA EN EL
ESCRITO DE APERSONAMIENTO.
Este Tribunal ha podido
comprobar que en el caso concreto
se tiene que la Administración Tributaria de San José Oeste, mediante
resolución No. ATSJO-GER-SF-RES-1482-2021
de las nueve horas treinta y ocho minutos del treinta de junio del dos mil
veintiuno, notificada a la interesada el 9 de julio del mismo año, procede a
admitir y dar trámite al Recurso de Apelación presentado, y emplaza a la
contribuyente para apersonarse ante este Tribunal a presentar los alegatos y
defensas que considere pertinentes y dentro del plazo conferido al efecto. En cumplimento del emplazamiento,
la recurrente se apersona ante estos estrados
administrativos, presentado escrito de ampliación a su recurso, el día 18 de
agosto del 2021, visible a folios 757 al 768, solicitando se declare la prescripción y nulidad de
las actuaciones y resoluciones del presente procedimiento administrativo. Al
respecto, es importante hacer notar que es con el
recurso de apelación en que el contribuyente debe presentar las defensas que
considera convenientes, ya sea por excepción o por línea incidental. Y en la
sustanciación del recurso el contribuyente puede ampliar la defensa de sus
derechos, pero no es a través de dicha sustanciación que se presentan las
defensas, que se reitera, son propias de la presentación del recurso de
apelación. Es decir, en el caso concreto la
excepción de prescripción y el incidente de nulidad se debe presentar
con la interposición del recurso de apelación y no en el escrito de
sustanciación del mismo, tal y como lo hizo la recurrente en su escrito de
ampliación presentado el día 18 de agosto del 2021. Lo anterior de conformidad
con lo establecido en el artículo 155 del Código Tributario que permite la
aplicación supletoria del Código Procesal Civil, cuyo artículo 33.2 señala: “La nulidad de las resoluciones, por vicios
intrínsecos a ellas, deberá alegarse concomitantemente con los recursos que
quepan.”, por lo que tales
argumentaciones de prescripción y de nulidad no se entran a analizar por
improcedentes, dada su formulación fuera de los plazos de Ley.
VI. CRITERIO DE TRIBUNAL. SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO.
AJUSTE EN INGRESOS. El ajuste a
ingresos por la suma de ¢
29.059.280.20 corresponde según la
sección fiscalizadora a la omisión de ingresos por parte de la empresa de la
venta de las fincas filiales […] y […],
fincas números […] y […] , según el detalle que se observa a folio 586 y
cuya omisión fue aceptada por la propia recurrente, en nota de respuesta a
requerimiento en fecha 14 de agosto del 2019, al señalar que tal omisión en su
declaración de ingresos, se debió a un error involuntario ( Ver folio 543) .
Sobre tales cargos, la recurrente
se limita a argumentar que la Administración
Tributaria valoró de manera imparcial la prueba aportada en lo concerniente a
la venta de la unidad habitacional […], esto debido que la filial citada no corresponde a una venta generada en el
periodo fiscal 2016, sino que se vendió y se declaró en un periodo fiscal
distinto que al investigado. Al respecto,
este Tribunal estima
que lo actuado por la oficina a quo, se
encuentra ajustado a derecho y al mérito de sus autos, toda vez que analizando
las pruebas aportadas por la obligada tributaria, se evidencia que las mismas
no desacreditan de manera contundente el ajuste efectuado por la oficina de
origen, en relación a la omisión de la venta de la unidad habitacional […] en
el periodo fiscal 2016; esto por cuanto, las pruebas dadas a conocer por la
apelante visibles en folios 668 al 679, las mismas no tienen la fuerza
suficiente para hacer valer que el registro en donde se constata la inscripción
de la finca No.[…] cuya filial es la No.[…] ubicada en la provincia de San
José, anotado el 16 de noviembre del 2015 visible en folio 570, no fue una
venta efectuada en el periodo fiscal 2016 en estudio; lo anterior, en el
entendido que la contribuyente con sus probanzas, aporta
un documento denominado “CONTRATO DE PROMESA RECIPROCA DE COMPRA-VENTA DE
FILIAL CONDOMINIO […]” en donde figura la sociedad […], cédula jurídica […] así
como EL PROMITENTE COMPRADOR, sin constatarse en el presente instrumento
probatorio, la presencia del sujeto pasivo fiscalizado, lo que para sus efectos
es la sociedad “[…]”,
cédula jurídica […];
es decir, en la prueba aportada se echa de menos la existencia de sociedad aquí auditada “[…]”,
la cual debe tener su protagonismo en la formalización compra-venta del activo,
con el fin de apoyar los argumentos de la gestionante
y por consiguiente dar certeza de su
argumento de defensa . En
cuanto a las pruebas “anexos” visibles en los folios 674 inverso al 679, este
Tribunal, estima que tales probanzas
corren la misma suerte que lo dado a conocer con el resultado de la valoración
el contrato antes citado; en el sentido que tales evidencias no demuestran de
una manera fidedigna una aportación sólida para dejar sin efecto la
determinación efectuada por la oficina fiscalizadora. Nótese que la
determinación practicada a los ingresos, nace de la información dada por la
propia contribuyente, al aportar un
registro contable denominado “Reporte de
unidades vendidas Al 30 de setiembre del 2016” (ver folios 543 al 544) en
donde la auditada brinda respuesta al requerimiento de información No. ATSJO-SF-PD-062-18-211-757-03
(ver folios 539 al 541) sobre las filiales No.[…] y No.[…], donde
expone que tales activos fueron vendidos en el periodo en estudio;
información que la auditoría valoró, en función con la fecha de inscripción
contenida en el estudio registral del Registro de la Propiedad visualizado en
folio 570 del expediente administrativo. Así las cosas, este Tribunal conforme
a las pruebas existentes, las cuales fueron presentadas por la auditada, así
como a la información recopilada por la Oficina fiscalizadora; procede a señalar, que la recurrente no ha
podido demostrar mediante prueba fehaciente, que la venta de la finca matricula […] filial No.[…],
fue realizada en un periodo fiscal distinto que al auditado; ya que no ha
entregado documentación suficiente y pertinente, que haga posible para este
Despacho dejar sin efecto el ajuste
realizado por la oficina a quo. Por otra
parte , en relación a que en el presente procedimiento se ha faltado con la búsqueda de la
verdad real de los hechos, tal argumento debe de desestimarse, por cuanto la
oficina de auditoría, con base en el estudio practicado, determinó una omisión
de ingreso proveniente de la venta de la filial No.[…], (parte de los ¢
29.059.280.00 de ingresos omitidos) apoyado tanto en las manifestaciones dadas por
la propia contribuyente, como del registro contable aportado por ella misma;
así como, las anotaciones visibles en el Registro de la Propiedad de la finca
matricula No. […] tal y como se observa en los folios 643 al 644 del traslado
de cargos; además se aprecia también, las valoraciones realizadas por la
oficina a quo en relación a las pruebas de descargo aportadas, en donde
determinaron que la documentación proporcionada, no se desprende que la
presencia de la sociedad
fiscalizada […] en el contrato de compra-venta, y que las demás probanzas
no vienen acompañados de comprobante fehaciente que haga valer sus
aseveraciones (folio 695 inverso). Es
de recordar al sujeto pasivo que ante la presencia un acto administrativo en
donde se aprecian detalladamente hechos, normativa y metodología llevada a cabo
en cada una de las actuaciones fiscalizadoras realizadas a la empresa, que el
respaldo documental debe imperar en todo momento, con el fin de poder debatir
de manera adecuada los ajustes que le comunica la Administración Tributaria;
así las cosas, cabe indicar, que los hechos impeditivos, modificativos o
extintivos de la obligación tributaria le incumbe al sujeto pasivo, tal y como
lo expone la normativa establecida en el artículo 185 del Código Tributario y
que reza: “Artículo 185.- Carga
de la prueba. La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria
respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material,
mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos,
modificativos, o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponde a éste último,
según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos,
pasivos, créditos fiscales, exenciones no sujeciones, descuentos y, en general,
los beneficios fiscales que alega existentes a su favor”. En ese sentido, este Órgano Superior considera que a pesar de que a la apelante
le compete la carga de la prueba, éste no presentó evidencia alguna que
desvirtúe en forma total, sólo de forma parcial lo actuado por la oficina
fiscalizadora, imposición legal derivada de los artículos 140 y 145 del Código
Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41.1 del
Código Procesal Civil (anterior artículo 317 CPC) aplicados en forma supletoria
con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Al respecto, indica
expresamente el artículo 41.1 del Código Procesal Civil, que “Artículo
41. Disposiciones generales sobre prueba:
41.1. Carga de la prueba.
Incumbe la carga de la prueba: 1.A quien formule una pretensión, respecto de
los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión
en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del
actor. Para la aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores de este
artículo, se deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que
corresponde a cada una de las partes, de acuerdo con la naturaleza de lo debatido.
Las normas precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa
no distribuya con criterios especiales la carga de la prueba.” Este
criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que
en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando
dispuso al respecto: “...Es principio
general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede
administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo
de la obligación ...”(TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del
catorce de junio del año dos mil cinco).
De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la
carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose
que: “…En menesteres tributarios,
el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala
que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos
constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto
de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber
contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido
legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la
Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código
Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la
Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación
tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los
hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En
ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o
actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales,
exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales
que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que
en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y
Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo
normativo, así como los ordinales 214, 221,297, 298 de la citada Ley No.
6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del
Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un
análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los
conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico
(como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las
partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus
probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en
mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento…” (SENTENCIA No. 0255-2012.
Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI). Por lo todo lo expuesto, este Despacho
procede a ratificar el ajuste a
ingresos, producto la omisión de las ventas de las filiales No.[…] y No. […]
concernientes a las fincas […] y […], por encontrarse la actuación de la Administración Tributaria, fundamentada
en un elenco de hechos debidamente probados, y estar conforme a lo dispuesto
por los artículos 1, 2, 4, 5, y 14 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta y los artículos 2, 3, 4, 7 y 8 de su
Reglamento, de tal forma que lo
procedente es declarar sin lugar el recurso de apelación y consecuentemente
confirmar el presente extremo de la
resolución recurrida.
VII.- SOBRE LA SOLICITUD DE AUDIENCIA
ORAL: Este Despacho considera innecesario
conceder la audiencia oral solicitada por la recurrente, por cuanto en el
expediente determinativo se encuentran todos los elementos necesarios que le
han permitido a este Tribunal emitir la presente resolución, además de que, por
su carácter facultativo, queda a criterio de esta Sala ordenar o prescindir de
dicha audiencia. Al respecto el Tribunal Contencioso Administrativo, por
sentencia número 407-2002, de las ocho horas del once de noviembre de dos mil
dos, ha sostenido: “En cuanto a la
audiencia o vista oral que solicitó la demandante, es preciso indicar que se
estipula en forma facultativa y no preceptiva, por lo que su rechazo no
conlleva violación de derechos…”. Por lo anterior, se rechaza la solicitud
de audiencia oral.
VIII.- PLAZO DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. Con
fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento
Tributario, en vista de que el expediente fue recibido en este Tribunal el 20
de octubre del 2021, y se da trámite al recurso de apelación presentado
mediante resolución ATSJO-GER-SF-RES-1482-2021
de las nueve horas treinta y ocho minutos del treinta de junio del dos mil
veintiuno, comunicada por
medio de correo electrónico a la recurrente el 9 de julio del 2021 (folios
754 al 755), y que según lo
dispuesto por el artículo 38 de la Ley de Notificaciones la persona quedará
notificada al día “hábil” siguiente de la transmisión, es decir el día 12 de
julio del 2021 se tendría por notificada dicha resolución, en el que se le
otorga un plazo de 30 días a partir del día siguiente de la notificación para
que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de
descargo correspondiente; plazo que inicia el 13 de julio del 2021 y vence el
24 de agosto del mismo año, sin
embargo, el 18 de agosto del 2021, la recurrente presenta el escrito de
agravios (ver folios 757 al 787), se considera como el inicio a partir del 19
de agosto de 2021, de conformidad con el artículo 257 de la Ley General de la Administración
Pública, que establece que el plazo se tiene por vencido anticipadamente si se
cumplen los actos para el cual estaba destinado. De ese
modo, del 19 de agosto del 2021 al 19 de febrero del 2022,
se deben computar intereses, y a partir del 20 de febrero del 2022 y hasta la efectiva notificación de la presente
resolución se entiende suspendido el cómputo de intereses en caso de retraso.
Se advierte que este Tribunal únicamente se pronuncia sobre los intereses por
la disposición contenida en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento
Tributario.-
Se anula de oficio el Traslado de Cargos y Observaciones
N°ATSJO-SF-PD-062-18-041-1264-03 únicamente en lo referente al ajuste sobre los
costos rechazados. Se rechazan las nulidades interpuestas. Se declara
sin lugar el recurso de apelación. Se confirma parcialmente la resolución
recurrida. NOTIFÍQUESE.-
Lic. Harold Quesada Hernández
PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL
ADMINISTRATIVO
Lic.
Ricardo Mena Aguilar Lic.
Eduardo Zeniuk Orcoyen