TFA No.054-P-2022. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las doce horas del treinta y uno
de enero del dos mil veintidós.-
Conoce este Tribunal del Recurso
de Apelación interpuesto por el señor […], cédula de identidad […], en su condición de Representante Legal de la
contribuyente […], cédula jurídica número […], contra la resolución No.ATSJO-GER-SF-RES-0382-2020,
dictada por la Administración Tributaria San José Oeste, a las ocho horas
con veintidós minutos del dieciocho de
marzo del dos mil veinte,
dentro de Procedimiento Determinativo por modificación del Impuesto sobre la
Renta del períodos fiscales 2012. (Expediente No.21-07-306).
RESULTANDO
1) Que mediante la
resolución No. ATSJO-GER-SF-RES-0382-2020 antes citada, debidamente
notificada a la recurrente por medio de correo electrónico el 16 de junio del
2020, por medio de correo electrónico, la oficina de origen declara sin lugar la solicitud de
prescripción, el incidente de nulidad y el recurso de revocatoria interpuesto,
en contra de la resolución determinativa No.SF-DT-01-R-0084-18 de las ocho horas con
cinco minutos del 23 de enero de dos mil dieciocho, que estableció
como aumento en el impuesto sobre la renta la suma de ¢36.874.920,30, para el
período fiscal 2012. (Ver folios 457 a 555 y 571 a 602). También se tiene a los
autos que la oficina a quo mediante resolución No.SF-DT-SA-A-01-R-0171-2019 de las
ocho horas 14 minutos del 30 de enero del 2019, declara sin lugar la gestión de amnistía
tributaria presentada. (Ver folios 604 a 629).
2) Que inconforme con lo resuelto, el día 28 de julio del 2020, la
contribuyente interpone Recurso de Apelación, para ante este Tribunal. (Folios
Nos.604 a 629).
3) Que mediante resolución ATSJO-GER-SF-RES-1342-2021 del 24 de junio del dos
mil veintiuno, notificada por medio de correo electrónico el 28 de junio del
2021, la Administración Tributaria de San José Oeste admite y da trámite al
Recurso de Apelación, y emplaza a la recurrente para que se apersone ante esta
instancia en defensa de sus derechos. (Folio 644 al 646).
4) Que el expediente administrativo,
fue recibido en este Tribunal el día 28 de julio del 2021 (Folio 648).
5) Que en los procedimientos no se
han observado las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO
I.- OBJETO
DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que el recurso es para que se archive el expediente, en forma subsidiaria
pide nulidad, caducidad y prescripción o que se revoque por el fondo la
resolución dictada por la Administración Tributaria.
II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria del Oeste,
dispuso como fundamentos de la resolución recurrida, en lo que interesa, lo
siguiente: “… II. Nulidades. Nulidad decretada
por el Tribunal Contencioso Administrativo del procedimiento como consecuencia
de aplicación del Voto 12496-2016 de la Sala Constitucional: En este apartado, la
recurrente establece que la Propuesta Provisional de Regularización, la
Propuesta de Regularización y todos los actos posteriores a la comunicación del
inicio de actuación fiscalizadora, son actos absolutamente nulos porque fueron
fundamentados en el artículo 144 (versión anulada por inconstitucional) del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios; para apoyar dicho criterio; la
recurrente trae a colación que en varias sentencias del Tribunal Contencioso
Administrativo (N°9-2017; 21-2017, 26-2017, Sección Sexta y 42-2017 Sección Quinta) se ha analizado el uso del
artículo 144 versión declarada inconstitucional del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios en el procedimiento determinativo, y se ha concluido
en que son nulas todas las actuaciones y oficios emitidos por la Administración
Tributaria, cuyo sustento jurídico sea el citado artículo 144 ejusdem; y por ende; se ha decretado la nulidad total del
procedimiento, por tener un vicio de nulidad por ilegitimidad del elemento
sustancial en el procedimiento, trayendo a colación fragmentos de dichas
sentencias; por otra parte indica que los actos anteriormente citados nunca
debieron nacer a la vida jurídica, y se debe tener como inválidas desde su
concepción, ya que derivan en un procedimiento inexistente que no cumple con
los requisitos de validez legal que respete el debido proceso y las garantías
del contribuyente, indicando que la Administración Tributaria en resolución
número F-AUT-03-R-005-2017, anuló lo actuado por la Subgerencia de
Fiscalización en virtud de que el artículo 144 indicado en los actos
administrativos notificados dejó de existir.
Otro punto de este argumento; la recurrente cita un extracto de la resolución
determinativa aquí recurrida, para indicar que la Administración Tributaria
insiste sobre el argumento de que la sociedad contó con todas las oportunidades
procesales, y las garantías del debido proceso, con lo cual no se le causó
perjuicio alguno para ejercer la defensa de sus intereses. Otro punto del
alegato, recae sobre la contradicción entre la resolución determinativa que
aquí se recurre, con la solicitud de Adición y Aclaración, que presentó el
Director General de Tributación, señor […], quien en fecha 14 de setiembre del
2016, presentó en el voto número 2016-012496, en el
cual manifiesta la poca claridad y la incerteza con el procedimiento tributario
continuaría, para lo cual hace una cita textual de la petitoria de la
mencionada solicitud, y la obligada tributaria concluye de dicha solicitud que
la Administración Tributaria no tenía claridad de la forma adecuada de aplicar
el procedimiento tributario, y que ahora en la resolución determinativa de estudio
se tenga tan clara la adecuación de aplicación del procedimiento, hasta el
punto de afirmar que la Sala Constitucional dimensionó validar las actuaciones
basadas en el artículo 144 declarado inconstitucional. Al respecto, esta Gerencia Tributaria debe
indicar que la recurrente reitera nuevamente su criterio con respecto a la
carencia del sustento jurídico de los actos del procedimiento determinativo los
cuales utilizaron como referencia al artículo supra citado, por lo tanto; esta
Dependencia debe proceder a reiterarle los mismos argumentos en contra de dicha
tesis, lo cuales ya fueron explicados en la resolución que se recurre, en la
cual se indicó lo siguiente: “Como antecedente de relevancia, para dar respuesta
al presente asunto se debe recordar que, si bien es cierto, la Sala
Constitucional el 14 de agosto de 2014, da curso a la acción interpuesta en la
que se pretendía la declaración de la inconstitucionalidad de los artículos 144
del Código Tributario, y los numerales 182 y 183 del Decreto Ejecutivo No.
38277-H, denominado “Reglamento de Procedimiento Tributario”, esta misma Sala
dictó que, para aquellos procesos o procedimientos en que se discutía la
aplicación de lo cuestionado, no se dictara resolución final mientras no se
emitiera el pronunciamiento del caso, a la vez, la Sala explica que al ser
interpuesta la acción contra normas procesales, resulta plenamente de
aplicación lo dispuesto por el artículo 82 de la Ley de la Ley de Jurisdicción
Constitucional: “ARTÍCULO 82.- En los procesos
en trámite no se suspenderá ninguna etapa diferente a la de dictar la
resolución final, salvo que la acción de inconstitucionalidad se refiera a
normas que deban aplicarse durante la tramitación. ”Lo anterior, implicó
que los procedimientos administrativos relacionados con las determinaciones de
oficio de las obligaciones tributarias, debían seguir su camino, hasta antes de
la emisión del acto final, dichos actos previos encuentran fundamento en el
Código Tributario así como en el Reglamento de Procedimiento Tributario, los
cuales, se encuentran vigentes y no fueron alcanzadas por la
inconstitucionalidad decretada, según lo analizado. Lo anterior implica, que
las actuaciones fiscalizadoras que comprende el Inicio de Actuaciones
fiscalizadoras hasta la convocatoria de audiencia final inclusive, son
actuaciones que a criterio de la Sala Constitucional debían seguir
desarrollándose con normalidad, siendo que el único acto que no se podía emitir
en aquel momento sería el Acto de liquidación de Oficio (ALO), procedimiento
que esta Administración acató íntegramente y que por lo tanto resultan ser
actos válidos, que tienen su fundamento legal en el Reglamento de Procedimiento
Tributario, que adquirieron firmeza y que sobre todo vinieron a garantizar los
derechos a ser oídos antes de la emisión del acto final como parte de debido
proceso, dentro de estos actos se incluyen la Propuesta Provisional de
Regularización y la Propuesta definitiva y audiencia final. Por otra parte, el
procedimiento de fiscalización establecido por la Dirección General de
Fiscalización, antes y después de la declaratoria de inconstitucionalidad sigue
siendo el mismo, en lo que interesa, tanto la propuesta provisional de
regularización como la definitiva se mantuvieron en ambos procesos; por lo
anterior, no existe motivos para anular o retrotraer el procedimiento a etapas
ya concluidas y en las que se cumplieron con las garantías legales establecidas
por el Reglamento al Procedimiento Tributario, es importante hacer ver que, en
el artículo 144 vigente no es contradictorio el procedimiento establecido, y
por lo contrario se puede adaptar al Reglamento, respetando todas las etapas
procesales establecidas en el Reglamento hasta la audiencia final y emitiendo
el Traslado de Cargos, que dicho sea de paso, viene a ser sumamente garantista,
dado que ofrece una segunda oportunidad para el contribuyente no solamente para
aportar pruebas y argumentos de descargo antes de la emisión del acto
determinativo, sino que además es importante aclarar que la ley le permite al
contribuyente regularizar los cargos si así lo desea en cualquier momento del
proceso por lo que el argumento del contribuyente en relación a que no existe
una propuesta de regularización válida en el procedimiento que nos ocupa, en el
cual pueda expresar un rechazo a
regularizar lo que imposibilita emitir el traslado de cargos, no es
correcto, y es que el artículo 88 del
Código Tributario claramente establece las reducciones aplicables a favor del
contribuyente ante una eventual regularización, siendo que aún después de la
notificación de la presente resolución
determinativa el contribuyente puede venir a regularizar los cargos si
así lo desea y ser acreedor de reducciones, además se le aclara al contribuyente
que las normas que dan fundamento a la regularización le fueron debidamente
expuestas en la acta de audiencia final,
por lo que no es procedente señalar la inexistencia de una propuesta de
regularización válida en el procedimiento en cuestión que de la posibilidad de
expresar el rechazo a regularizar como lo quiere ver con sus alegatos, toda vez
que mediante el Acta de Audiencia Final se le puso en conocimiento al sujeto
pasivo de los diferentes aspectos que dieron fundamento a la determinación
practicada, siendo así que al comparecer el representante legal de la
contribuyente se acogió al plazo de cinco días otorgado en el artículo 144 del
citado Código, sobre las consecuencias
jurídicas y económicas derivadas de la eventual regularización, sobre los
hechos y fundamentos jurídicos que sustentan el acto de liquidación de oficio,
sobre la propuesta de regularización, sobre la infracción tributaria por
inexactitud, sobre el expediente administrativo, sus accesorios y el expediente
sancionador y sobre cualquier otro aspecto que estimara oportuno, como bien se
comprueba en la citada Acta visible al folio 387. En ese sentido, ha de tener presente la
ofendida que una vez concluidas las actuaciones fiscalizadoras se concedió al
sujeto pasivo dicha audiencia mediante Acta N°1-01-025-15-416-361-03, efectuada
el día 03 de diciembre de 2015, (Folios 384 al 389) en atención de lo dispuesto
por los artículos 144 y 171 incisos 12 y 15 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios misma norma e incisos que invoca la auditada, en
concordancia con el numeral 156 del Reglamento de Procedimientos Tributarios.
Colateralmente a lo anterior, al día 10 de diciembre de 2015 el representante
legal (apoderada especial) del sujeto fiscalizado mediante el Acta de
Comparecencia sobre la Propuesta de Regularización N°1-01-025-15-428-373-03,
manifestó su conformidad parcial (aceptación) sobre los aumentos en las bases
imponibles y cuotas tributarias determinadas, recaídas en tres (3) conceptos determinados, así como la
disconformidad parcial con los restantes dos (2) determinaciones practicadas,
acto que se comprueba en los folios comprendidos del 390 al 392 del expediente
administrativo. Igualmente, cabe
reiterar una vez más que no es de recibo
el alegato de la inexistencia de una propuesta de regularización válida en el
procedimiento, que deba declarar la nulidad absoluta del traslado de cargos
aquí impugnado, toda vez que siguiendo el debido proceso como se ha explicado
en la presente Litis, el acto
administrativo de comentario en el cual inclusive la contribuyente
aceptó parcialmente las determinaciones realizadas, hacen inadmisible e
improcedente tal petición, siendo además que tanto la propuesta
provisional, así como la definitiva de
regularización y el informe de alegatos contra la referida propuesta, no se
vieron afectadas por la inconstitucionalidad en el tanto tenían su propio
fundamento legal que son los artículos
152 al 158 del Reglamento al Código Tributario esto en concordancia con el
artículo 144 del Código Tributario. Por lo anterior, no comparte esta oficina
el criterio emitido por la contribuyente, en el sentido de que se deba declarar
la nulidad absoluta dentro del procedimiento de la Propuesta de Regularización
y el Traslado de Cargos, ya que no se evidencia vicio de nulidad alguno, siendo
abundante la jurisprudencia en torno a la teoría de la nulidad, donde destaca
el criterio de que la nulidad por la nulidad misma no es posible. Tal y como se
ha expuesto, es claro que con el fallo de la Sala Constitucional, que devuelve
a la vida jurídica el Traslado de Cargos, el cual ha sido conocido por
abundante jurisprudencia como un acto preparatorio, se revive la oportunidad
para el contribuyente de presentar nuevamente alegatos y pruebas por lo que no
lleva razón la contribuyente en relación a que se le ha violentado el debido
proceso, o principio de legalidad, ya que por razones de “oportunidad,
conveniencia o cualquier otra, decida aceptar la nueva propuesta de
regularización”, debemos recordar que,
con la emisión del Traslado de cargos y al ser este un acto preparatorio, se le
otorga nuevamente la oportunidad de regularizar los cargos (con el antecedente
de que ya regularizó una parte según Acta de Comparecencia, Folios 390 al 392)
o ya sea de interponer alegatos y pruebas esto antes de la emisión de la
resolución determinativa pues así la ley lo permite según las normas citadas en
la audiencia final , pues los efectos legales son los mismos, entonces en nada
cambia la tesis de que se deba tener la oportunidad para rechazar o no los
cargos, dado que el contribuyente podrá ya sea o continuar con su defensa
interponiendo los recursos que considere pertinentes o en su defecto si su
deseo es regularizar la parte no regularizada, pagar las sumas determinadas y
desistir de los recursos, si así lo considera, por lo que aquí tampoco se
evidencia ninguna violación al debido proceso. Así las cosas, el
procedimiento a aplicar tanto antes de la declaratoria de inconstitucionalidad
como ahora, consiste en que una vez finalizadas las actuaciones fiscalizadoras,
se invite al contribuyente a regularizar, procedimiento que se cumplió en aquel
momento brindando todas las garantías que actualmente se le dan al
contribuyente y cuyo resultado fue la conformidad de un ajuste y disconformidad
parcial con la propuesta de regularización
por parte de la intervenida, aun así, es necesario reiterar que la
contribuyente puede regularizar si así es su deseo como ya lo hizo en la citada
Acta (parcial), aún después de la emisión de la presente resolución
determinativa y dentro del plazo establecido para recurrir, en el tanto tendría
derecho a las reducciones establecidas en el inciso c del artículo 88 del
Código Tributario, siendo esta, una razón más por la cual esta Administración
no observa indefensión o la necesidad de decretar nulidad alguna o la evidencia
de un cambio en el resultado final del proceso, cuestión que la impugnante
tampoco logra evidenciar en este asunto. En relación al artículo 171 inciso 15 del
Código Tributario que hace alusión la fiscalizada en el caso en marras, se ha
cumplido a cabalidad con el mismo con la notificación de la Propuesta
Definitiva acto firme así como el acta de audiencia final los cuales como se mencionó no fueron
afectados por la inconstitucionalidad como mal lo interpreta la fiscalizada,
que además fue la misma contribuyente que se acogió el plazo de cinco (5) días
otorgado por el artículo 144 del citado Código, para extender la comparecencia
sobre la propuesta de regularización, por lo que se le otorgó nuevamente la
oportunidad al fiscalizado de regularizar las determinaciones, siendo así que
no lleva razón la fiscalizada cuando señala que la asimilación que realiza la
Administración de los actos promulgados en base a los actos vigentes y
derogados, resulta en una descomposición de lo pretendido por el legislador,
donde priva en ambos casos la posibilidad del contribuyente de presentarse ante
la Administración a regularizar, en el tanto esta Administración no ha dejado de desaplicar la norma y todo lo
contrario en aplicación de la misma es que se le han brindado todas las
garantías procesales en discusión, por lo tanto y en relación a el extracto del
voto 3035-90 de la Sala Constitucional, la doctrina de K, LARENZ, K, HESSE y el
Dictamen de la Procuraduría C-342-2004 si bien es cierto comparte el contenido
de dichos extractos esta Administración
las citadas referencias no viene a desvirtuar o contradecir lo actuado
en el caso en marras, ya que si ha contado el sujeto pasivo en varias
oportunidades procesales de conocer y regularizar o no los cargos, que en este
caso dicho sujeto aceptó y acogió parcialmente la determinación realizada por
la a quo. En conclusión, esta Administración es del criterio de que el
procedimiento establecido mediante el reglamento al Código Tributario no fue
afectado por la inconstitucionalidad decretada en relación al artículo 144 del
Código Tributario y que al contar con el aval de la Sala Constitucional para
continuar con el proceso mientras se resolvía la acción los actos
materializados en el presente caso son actos válidos, que la nulidad de los
mismos no cambiaría el resultado final del proceso y que adicionalmente no se
vislumbra indefensión alguna en contra del contribuyente. De todo esto se concluye que no lleva razón la
impugnante en cuanto a sus apreciaciones para demandar una nulidad absoluta de
lo actuado, pues ha quedado demostrado que tales actos, además de que son de
mero trámite, están revestidos de eficacia legal para dar trámite a la emisión
del respectivo y revalidado traslado de cargos, el cual se encuentra
circunscrito como acto preparatorio, de acuerdo con la normativa que adquiere
vigencia por mandato de la Sala Constitucional, de ahí que tales argumentos son
rechazados. Por otra parte, en
relación al artículo 95 de la Ley de Jurisdicción Constitucional a que hace
referencia, relacionada a que lo dispuesto en ese capítulo no impide la
declaratoria de nulidad, según lo dispone la Ley General de la Administración
Pública, se le indica que ésta Administración es consciente de dicha normativa,
no obstante y según lo indicado líneas atrás, en el presente proceso se ha
evidenciado una correcta aplicación de las normas y de lo estatuido por la Sala
Constitucional en el voto citado, además valga mencionar que dicha Ley de
Jurisdicción Constitucional en su artículo 91, segundo párrafo hace énfasis en
que “La sentencia constitucional de
anulación podrá graduar y dimensionar en el espacio, el tiempo o la materia, su
efecto retroactivo, y dictará las reglas necesarias para evitar que éste
produzca graves dislocaciones de la seguridad, la justicia o la paz sociales.”
Que como ya es sabido, el voto de la Sala Constitucional que declaró
inconstitucional el artículo 144, señaló que para evitar graves dislocaciones
al proceso de fiscalización, ordenó que se mantuviera el artículo 144 vigente
anterior a la reforma 9069, lo que hace posible, que la Propuesta de
regularización definitiva –que arguye la incidentista
de nula- y todos aquellos actos que estuvieran suspendidos, por aquella acción
de Inconstitucionalidad, pudieran retomar su curso legal en aquel estado y
continuarse los procedimientos ajustándose a la norma legal, ello en razón de
que así lo indicó la referida resolución n°2016-012496 de la Sala Constitucional quien dimensionó el
efecto retroactivo de la inconstitucionalidad ajustando los procedimientos
determinativos a su continuación con el artículo 144 del Código Tributario de
la Ley 7900. Por tanto, esta Administración Tributaria es del criterio que del
procedimiento establecido no fue afectado por la inconstitucionalidad decretada
en relación al artículo 144 del Código Tributario y que al contar con el aval
de la Sala Constitucional para continuar con el proceso mientras se resolvía la
acción los actos materializados en el presente caso devienen en actos válidos,
cumpliendo con lo establecido en el numeral 128 de la Ley General de la
Administración Pública, que la nulidad de los mismos no cambiaría el resultado
final del proceso y que adicionalmente no se vislumbra indefensión alguna en
contra de la contribuyente; por lo que no es procedente la nulidad planteada en
los términos descritos por la contribuyente y en virtud de que como se indicó,
la Sala dimensionó los efectos del procedimiento determinativo tributario, para
que fueran continuados con el artículo 144 de la Ley 7900, por así permitírselo
el numeral 91 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, por lo que no se ha
violentado en ningún momento ni mucho menos convalidado actos nulos, por parte
de la Administración por lo que se cumple así con el debido proceso (…)”.Como se
desprende de lo anterior; esta Dependencia considera que los argumentos de la
falta de fundamentación jurídica de los actos administrativos posteriores a la
comunicación del Inicio de Actuación Fiscalizadora, ya fueron ampliamente
analizados, contestados y resueltos, con lo cual se le procede a reiterar el
mismo criterio vertido anteriormente. En este mismo sentido y con respecto al
argumento de que por la nulidad del artículo 144 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, -la versión declarada inconstitucional por parte de
la Sala Constitucional-, son nulos los actos posteriores al inicio de
actuación, esta Dependencia no concuerda con dicho criterio, porque el voto
número 2016-012496 de la Sala Constitucional, calificó como inconstitucional únicamente el
Acto de liquidación de Oficio (ALO), y no los actos previos a dicho evento,
para mayor claridad sobre este tema, resulta conveniente señalar el criterio al
respecto del Tribunal Fiscal Administrativo: “…debe tener presente la
inconforme que en la resolución emitida por la Sala Constitucional, al declarar
esa Instancia la nulidad de los artículos 144 y 192 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios y los artículos 182 y 183 del Reglamento de
Procedimiento Tributario, implica que, como se menciona previamente, se elimina
la figura del Acto de Liquidación de Oficio (A.L.O.), pero no así las demás
etapas, anteriores y posteriores, del procedimiento fiscalizador desarrollado
por la Administración Tributaria, debiendo tener en cuenta incluso que la Sala
Constitucional considera que para evitar que se produzcan graves dislocaciones
de la seguridad, la justicia, la paz social y del sistema tributario ante la
anulación de los citados artículos, procede a dejar en vigor la versión vigente
de esas normas al momento inmediato anterior a la entrada en rigor de la Ley
No. 9069 de 10 de septiembre de 2012 denominada Ley de Fortalecimiento de la
Gestión Tributaria, lo que implicó la reinstauración del Traslado de Cargos y
Observaciones en los procedimientos determinativos, pero no la anulación
absoluta y total de otras etapas, documentos y procesos del acto fiscalizador
desarrollado por la Administración Tributaria”.
(Tribunal Fiscal Administrativo, fallo N°
TFA-426-P-2018). En relación al argumento que gira en torno al criterio de jurisprudencia
emanada del Tribunal Contencioso Administrativo, el cual fue desarrollado en la
sentencias números 9-2017; 21-2017, 26-2017, de la Sección Sexta y 42 -2017 de la
Sección Quinta, y que radica en que en el procedimiento determinativo son nulas
todas las actuaciones y oficios emitidos por la Administración Tributaria, cuyo
sustento jurídico sea el citado artículo 144 ejusdem;
por ilegitimidad del elemento sustancial en el procedimiento. Esta Gerencia Tributaria con respecto a este
extremo, debe indicar, a pesar de que esta “nulidad” haya sido declarada recientemente por el Tribunal
Contencioso Administrativo, mediante los citadas sentencias, este criterio cede
ante lo resuelto por la Sala Constitucional, mediante su Voto No.2016-012496 de las
16:15 horas del 31 de agosto de 2016, y
como se analizó de previo, este voto si bien es cierto estableció la
inconstitucionalidad del artículo 144 Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, está más enfocado a la naturaleza jurídica que producía el Acto de
Liquidación de Oficio (ALO), es por esta razón; que a criterio de esta Gerencia
Tributaria; sería equivocado y en contra de las reglas de la sana
interpretación, asegurar que los actos
procesales previos al ALO, también deben ser considerados nulos por la
inconstitucionalidad del citado artículo; quedando zanjado el hecho de que los
actos administrativos aquí cuestionados, son válidos y eficaces en todos sus
extremos, ya que ese Tribunal Constitucional es el que tiene por competencia
constitucional el velar por el control de constitucionalidad de las normas,
produciendo la eficiencia y eficacia de dichos actos procesales. Esta
Dependencia Tributaria debe aclararle a la recurrente que, la nulidad no puede
producirse o verificarse cuando no se la ha causado ningún tipo de violación a
las garantías del debido proceso de los obligados tributarios, tal y como se le
ha puesto de manifiesto en el presente procedimiento determinativo, la
recurrente ha contado con las debidas instancias u oportunidades procesales
para presentar pruebas y argumentos de defensa en contra del ajuste realizado
en la declaración del impuesto sobre renta (utilidades), del período fiscal
2012, y en especial, porque la contribuyente; tanto en la etapa de impugnación
como en la presente etapa recursiva; siempre cuestionó los actos previos a la
emisión del acto final, que como se aclaró previamente, estos guardan
concordancia con los derechos de los contribuyentes, regulados en el artículo
171, inciso 12, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que no
solamente se le brindó su derecho de ser oído y de aportar alegatos y pruebas;
sino que además; se le otorgó la posibilidad de regularizar su situación
tributaria; si así lo hubiera considerado oportuno, con la facultad de que se
le aplicaran las reducciones de ley, como muchos contribuyentes lo hacen. En el
mismo sentido y en relación al argumento de que la omisión del trámite de
audiencia final y la propuesta de regularización, en los términos del artículo
144 vigente, constituye una nulidad absoluta, al incumplir con todos los
trámites sustanciales previstos en el procedimiento, citando en apoyo de su
argumento la sentencia 10-1992, dictada por la Sala Primera de la Corte
Suprema de Justicia, sentencia cuya copia adjunta al escrito de revocatoria que
se conoce (folios 526-534 del expediente); le reitera esta Gerencia, que tal y
como consta en el expediente determinativo, la
propuesta de regularización y el acta de audiencia final (folios 370 al 389),
se celebraron y notificaron de previo al dictado del acto final, detallándose en las mismas claramente las
consecuencias jurídicas y económicas de una eventual regularización, en respeto
de lo establecido en el numeral 171 inciso 15, así también se le advierten los
efectos de la manifestación de disconformidad total o parcial con la propuesta
de regularización, y textualmente se le indica “(…) en cumplimiento de lo
dispuesto por los artículos 144 y 171 inciso 12 del Código Tributario, se le
propone la regularización de las cuotas tributarias determinadas, entregándole
al sujeto fiscalizado la Propuesta de Regularización número
1-01-117-13-071-0341-03 (…)”, otorgándose además un plazo de cinco días hábiles
siguientes a la fecha de celebración de la audiencia final para que la
contribuyente manifieste su conformidad o disconformidad total o parcial con la
Propuesta de Regularización. Como aprecia, esta Gerencia Tributaria, antes
de la emisión del Traslado de Cargos y Observaciones, existen actos en los
cuales se le comunico y explicó la posibilidad que tenía de regularizar, cuáles
eran las opciones y las consecuencias o beneficios de aplicar por la
regularización; expresando la contribuyente conformidad parcial con la
propuesta de regularización, aceptando la regularización sobre algunos de los
ajustes contemplados en la Propuesta de Regularización y Acto de Audiencia
Final, y entendiéndose su disconformidad a dicha propuesta de regularización,
con algunos aumentos de la base imponible y sus concomitantes cuotas
tributarias; los citados actos procesales constituyeron la oportunidad procesal
para regularizar o pagar la deuda tributaria antes de la emisión del Traslado
de Cargos; condición que no estaría repercutiendo en contra de los artículos
162, 167, 171, 172 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios , en
cuanto a las garantías y derechos de los contribuyentes, y del artículo 214 de
la Ley General de la Administración Pública.
Por lo tanto, esta Administración Tributaria comparte en todos sus
extremos el contenido de la sentencia 10-1992, de la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia, más no considera que sea de aplicación al presente caso. También y
como ya ha sido reiterativo en esta resolución, esta Dependencia no concuerda con el criterio de que por la nulidad del
artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, -la versión
declarada inconstitucional por parte de la Sala Constitucional-, son nulos los
actos posteriores al Inicio de la Actuación Fiscalizadora, porque el voto
número 2016-012496 de la Sala Constitucional, calificó como inconstitucional únicamente el
Acto de liquidación de Oficio (ALO), por tanto dichos actos, incluyendo la
audiencia final y la propuesta de regularización son actos
administrativos válidos y eficaces en todos sus extremos. Ahora bien; en cuanto
a la divergencia entre la resolución determinativa que aquí se recurre, con la
solicitud de Adición y Aclaración, que presentó el Director General de Tributación,
señor […], quien en fecha 14 de setiembre del 2016, en el voto N° 2016-012496, así
como lo resuelto por la Administración Tributaria de Cartago, al declarar la nulidad
similar a la solicita; esta Administración Tributaria le deber aclarar a la
recurrente que, dicha situación no es relevante para el estudio del presente
caso, porque lo importante es que la resolución determinativa en estudio se
apega por completo al ordenamiento jurídico por los motivos ampliamente
esbozados en líneas precedentes. III.- Sobre el argumento de prescripción: La contribuyente en su recurso de
revocatoria presentó una nulidad de prescripción. Por lo tanto, lo conveniente
es analizar dicha figura de previo los argumentos de fondo, por tener el efecto
jurídico de una consideración previa, y que de prosperar el argumento sería
estéril seguir estudiando los demás. La
recurrente indica que
en la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación
tributaria de la contribuyente existe caducidad en el procedimiento y
consecuentemente se encuentra prescrita, para lo cual se fundamenta en los
siguientes alegatos: que los actos de la Propuesta Provisional de
Regularización (notificada el 20 de octubre de 2015), la Propuesta de
Regularización (notificada el 03 de diciembre de 2015), y todo lo actuado con
posterioridad al inicio de actuación fiscalizadora (mayo 2015) son actos
absolutamente nulos, al ser emitidos con fundamento en el artículo 144 anulado
por la Sala Constitucional, por lo cual carecen de fundamento jurídico;
observándose una suspensión del procedimiento mucho antes de la fecha de
notificación de la concurrencia a la Propuesta Provisional de Regularización,
motivo por el cual se configuraría un plazo superior al de los dos meses,
establecido en los artículos: 53, inciso a), del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, y 144 del Reglamento de Procedimiento Tributario;
además que el acto de Comunicación de Inicio de la Actuación Fiscalizadora, la
cual le fue notificada el 15 de mayo de 2015, no desplegó el efecto de
interruptor de la prescripción, con lo cual el procedimiento de fiscalización
tuvo una suspensión superior a los dos meses, por causas imputables al órgano
fiscalizador; así también; revela que si el citado acto hubiese desarrollado
sus efectos, se hubiese suspendido el cómputo de la prescripción de tres años,
regulado en el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ;
además; señala que en observancia a la directriz DGT-9-2012, y de conformidad
con la norma que regula el plazo de prescripción de la acción de la
Administración Tributaria (artículo 52 Código de Normas y Procedimientos
Tributarios), el cómputo del término de prescripción arranca desde el 01 de
enero del año calendario siguiente, lo que para el caso de marras se concretó
el 01 de enero del 2013. Con base en lo
anterior; la acción de la Administración Tributaria para la determinación de la
obligación a cargo de su representada se encuentra totalmente prescrita, lo
cual violenta su derecho de defensa y seguridad jurídica, ya que esta
Administración Tributaria ignorando completamente la manera en la que acontecen
los hechos, procedió a notificarle el
Traslado de Cargos y Observaciones, el día 03 de noviembre del 2016; y
posteriormente; continuo con el dictado de la resolución determinativa habiendo
trascurrido el plazo de prescripción.
Por otra parte; la recurrente cita una parte de la resolución
determinativa recurrida, para indicar la errónea idea de la Administración
Tributaria sobre que este proceso determinativo termina con la emisión de la
Propuesta Provisional de Regularización, acto administrativo que como mencionó
anteriormente es completamente nulo. Esta Dependencia Tributaria con respecto a
dicho argumento, considera indispensable analizar si lo actos procesales
señalados como nulos por la recurrente efectivamente cumplen con esa condición;
por lo cual se
considera indispensable estudiar la base legal utilizada para emitir la
Propuesta Provisional de Regularización y la Propuesta de Regularización,
encontramos que se usó como base legal el artículo 103, inciso b), que
establece lo siguiente: “Control tributario.
La Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y
procedimientos legales. A ese efecto,
dicha Administración queda específicamente autorizada para:… b) Cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones juradas
por los medios y procedimientos de análisis e investigación legales que estime
convenientes”, y también, aplicó el artículo 144 (versión de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de
Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", declarado inconstitucional),
que indicaba lo siguiente: “Emisión del acto administrativo de liquidación de
oficio. Para realizar la determinación
citada en el artículo 124 de este Código deberán efectuarse las actuaciones
administrativas que se entiendan necesarias, de conformidad con el
procedimiento desarrollado reglamentariamente.
Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de la Administración
deberán convocar a una audiencia al sujeto pasivo, en la que se le informarán
los resultados obtenidos en las actuaciones, poniendo a su disposición, en ese
mismo acto, el expediente administrativo en que consten tales resultados y se
le propondrá la regularización que corresponda.
Dentro de los cinco días hábiles siguientes, el contribuyente deberá
comparecer ante los órganos actuantes y manifestar su conformidad o
disconformidad con la propuesta, sea total o parcialmente. Se entenderá puesta de manifiesto la
disconformidad, cuando no comparezca dentro del plazo fijado. Si el sujeto pasivo manifiesta conformidad,
sea total o parcial, con la propuesta, llenará un modelo oficial para hacer el
ingreso respectivo dentro de los treinta días siguientes o formulará la
solicitud de aplazamiento o fraccionamiento establecida en el artículo 38 de
este Código. No cabrá recurso alguno en
este caso, excepto cuando se trate de manifiesto error en los hechos. En supuestos de disconformidad total o
parcial con la propuesta de regularización, se le notificará, en los diez días
siguientes, el acto administrativo de liquidación con expresión concreta de los
hechos y los fundamentos jurídicos que motivan las diferencias en las bases
imponibles y las cuotas tributarias. El
ingreso respectivo deberá hacerse dentro de los treinta días siguientes,
excepto si el sujeto pasivo ha rendido, dentro de ese mismo plazo, las
garantías establecidas reglamentariamente, sobre la deuda y sus
correspondientes intereses de demora. La
Administración Tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el
costo de las garantías aportadas, cuando la deuda sea declarada improcedente
por resolución administrativa firme.
Cuando la deuda tributaria se declare parcialmente improcedente, el
reembolso alcanzará a la parte correspondiente del costo de las referidas
garantías. La regularización sobre
algunos de los aspectos señalados en el acto de liquidación no le hace
renunciar a su derecho a seguirse oponiendo por el resto no regularizado”;
dichas normas son del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Esta Dependencia debe admitir que en la fecha
en que se emitieron dichos actos procesales se tomaba como referencia el
artículo 144 (versión de la ley N° 9069 del 10 de
setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión
Tributaria", declarado inconstitucional, no obstante el procedimiento
llevado a cabo tenía como objetivo cumplir con el derecho de defensa y debido
proceso de la contribuyente, al encuadrar la actuación de la Administración con
lo establecido en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
específicamente en el capítulo II, el cual regula todo lo concerniente a los
derechos de los contribuyentes, los cuales impactan directamente en los
diferentes procedimientos y actuaciones realizados por la Gerencia Tributaria,
específicamente mencionamos el derecho a ser oído antes de que la Administración
Tributaria dicte una resolución administrativa que le produzca efectos
jurídicos a los contribuyentes; y el derecho a que la Administración Tributaria
le advierta explícitamente sobre las consecuencias jurídicas y económicas como
resultado final del proceso de actuación fiscalizadora, de la consecuencia de
aceptar la determinación de oficio, y de las infracciones cometidas, lo cual
debe ocurrir después de finalizada la actuación fiscalizadora y antes del
dictado del acto final. En concordancia
con lo anteriormente invocado, a criterio de esta oficina resulta evidente que
el Inicio de Actuación Fiscalizadora y los actos administrativos posteriores,
contienen el sustento jurídico requerido para nacer a la vida jurídica,
respetando el principio de legalidad consagrados en los artículos 11 de la
Constitución Política, y 11 de la Ley General de la Administración Pública, ya
que cumplen con el espíritu o finalidad del legislador al resguardar los
derechos de los obligados tributarios, los cuales se fundamentan en las normas
jurídicas previamente citadas. En la
resolución que se recurre se le indicó a la contribuyente lo siguiente: “(…) la Sala Constitucional la que con base en el
numeral 91 de la Ley de Jurisdicción Constitucional dimensionó los alcances de
los efectos retroactivos de la norma declarada inconstitucional, delimitando y
allanando la forma en que debía procederse con el procedimiento determinativo
Tributario, donde en un primer momento, dicho órgano Jurisdiccional señaló: “[…] Publíquense
los edictos a que hace referencia el artículo 81 de la Ley de Jurisdicción
Constitucional para que en los procesos o procedimientos en que se discuta la
aplicación de lo cuestionado, no se dicte resolución final mientras la Sala no
haya hecho el pronunciamiento del caso, en los mismos términos expuestos en la
resolución de las 10:36 horas del 14 de agosto del 2014, publicada en los
Boletines Judiciales números 171, 172 y 173 de 5, 8 y 9 de setiembre de 2014”, con lo anterior se comprueba, que las
actuaciones fiscalizadoras que comprenden el Inicio de Actuaciones
fiscalizadoras hasta la convocatoria de audiencia final inclusive, son
actuaciones que por ley y por criterio de la Sala Constitucional debían seguir
desarrollándose con normalidad, hasta el acto anterior al dictado del Acto de
liquidación de Oficio o resolución determinativa, tal y como sucede con el
presente caso, donde se le notificó a la incidentista
en fecha 15 de diciembre de 2015 el oficio visible a folios 394 y 395, donde se
indicaba la Suspensión o imposibilidad de Dictar del Acto de Liquidación de
Oficio, hasta que la Sala Constitucional resolviera la Acción de
Inconstitucionalidad, que posteriormente al declararse con lugar la acción de
inconstitucionalidad, y decretar la Sala Constitucional mediante voto 2016-012496 que: “Para
evitar que se produzcan graves dislocaciones de la seguridad, la justicia, la paz
social y del sistema tributario, ante la anulación de los ordinales 144 y 192
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se deja en vigor la versión
de esas normas, vigente al momento inmediato anterior a la entrada en rigor de
la ley N° 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de
Fortalecimiento de la Gestión Tributaria” situación que permitió
continuar con los procedimientos hasta ese momento suspendidos, por lo que aun
dicho órgano jurisdiccional señaló que los efectos de la inconstitucionalidad
decretada eran retroactivos, lo cierto es que además de ello pautó el
procedimiento a seguir en los procedimientos tributarios, permitido por
disposición legal del artículo 91 de la Ley de Jurisdicción Constitucional ya
citado, por lo que a juicio de ésta Dependencia se cumple con el debido
proceso, demostrándose que fue la misma Sala Constitucional quien al haber
establecido las dimensiones de la retroactividad que representó la
inconstitucionalidad de la norma 144 que nos ocupa, estableció que era mediante
ese mismo artículo 144 pero en su versión anterior, el que debía aplicarse, por
lo que no son de recibo sus argumentaciones, que si bien entiende que ambas
versiones comparten la misma numeración, también comprende en su análisis que
trata de normas jurídicas completamente distintas e independientes, de manera
que no se está equiparando análogamente como lo quiere ver en su enfoque, por
ello, carece de asidero legal cuando interpreta erradamente que la propuesta de
regularización nula y la propuesta que corresponde comparten fundamento legal,
toda vez que las actuaciones seguidas en su contra se encuentran ajustada a
derecho conforme las disposiciones vertidas por la Sala Constitucional en donde
dimensionó los alcances de ambas normas, por lo que además el procedimiento de
fiscalización, ha sido en esencia el mismo, con sus matices claro está, cuyo
principales cambios radican en que es sin duda, un procedimiento más garantista
en favor del contribuyente, de lo cual la Administración Tributaria ha velado para
que se desarrolle en ese sentido y que por otra parte la propia Sala
Constitucional avaló e instruyó para que se realizara de dicha forma, por lo
que, se considera que en el presente proceso se ha actuado en acatamiento al
debido proceso, respetándose en todos sus extremos, el derecho de defensa y las
garantías constitucionales concernientes al procedimiento administrativo
tributario, por tanto no son de recibo los argumentos sobre nulidad, siendo que
no existe descomposición de normas legales como lo aduce la contribuyente, ni
se está interpretando por parte de la Administración Tributaria de forma
imprecisa, porque como se vio, las pautas señaladas por la propia Sala
Constitucional han sido sumamente claras y concisas en cómo se debe efectuar el
procedimiento administrativo de fiscalización, situación que hace que sus
argumentos sobre interpretación de las citas de los autores que menciona sobre
éste tema resulten improcedentes, además que según el Dictamen que cita
C-342-2004 de la Procuraduría General de República y el artículo 129 de la Ley General de la Administración
Pública, son justamente acordes con el procedimiento que aquí se sigue en
cuanto a la garantía de los contribuyentes y la eficacia de la Administración
Tributaria así como el cumplimiento de trámites sustanciales en el
procedimiento; en relación al derecho de ser oído, según lo expone la
contribuyente haciendo alusión al artículo 171 inciso 12 del Código Tributario,
en el caso en marras, dicha oportunidad de ser oído antes de la emisión del
acto final, en el presente caso se le ha otorgado en dos oportunidades, no
solamente con la notificación de la propuesta provisional de regularización en
aquel momento, sino, además con la emisión del presente traslado de cargos. Que
lo mismo sucede con el inciso 15) del citado artículo, dado que ésta
Administración es consciente y conoce claramente la sujeción a la que debe
atenerse conforme a la ley y el principio de legalidad, no obstante el tema
aquí está centrado en que la contribuyente insiste en negar el acta de
Audiencia final número 1-01-025-15-416-361-03 y Acta de Comparecencia sobre la
Propuesta de Regularización N°
1-01-025-15-428-373-03, celebrada el 3 de diciembre de 2015 y 10 de diciembre
de 2015, respectivamente (Folios 384 al 392) donde el contribuyente manifestó
su conformidad parcial con los ajuste efectuados, actuación que conforme a lo
visto y establecido por la Sala Constitucional, se encuentra conforme a derecho
(…)” También se indicó en dicha resolución lo siguiente: “(…)Al respecto ésta
Administración Tributaria procedió a efectuar un análisis del expediente
administrativo determinándose la no procedencia de sus argumentos, debe
recordarse que el instituto de la prescripción es una especie de sanción que se
impone por la inactividad de la Administración para ejercer en este caso, sus
derechos y facultades de control, verificación y fiscalización de la situación
fiscal de los contribuyentes y demás sujetos pasivos de la obligación
tributaria, por disposición expresa, en cuanto a este instituto, cómputo del
término y sus causales de interrupción, de los artículos 51, 52, 53 y 54 del
Código Tributario, así como el artículo 144 del Reglamento al Procedimiento
Tributario, que se analizarán más adelante; no obstante, para efectos de determinar
si se tardaron más de dos meses en activar el proceso, se hace necesario
puntualizar a partir de qué momento es que se tiene por concluido el
procedimiento de investigación de la fiscalización propiamente, pues el plazo
de la caducidad de los dos meses, estará supeditado a la conclusión del
procedimiento de fiscalización, ciertamente, el artículo 53 del Código
Tributario, al preceptuar las causales de interrupción, establece: “Interrupción o suspensión de la
prescripción. El curso de la prescripción se interrumpe por las siguientes
causas: a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del
cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no
producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se
inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de
notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses...”.
Adicionalmente, sobre el tema de las causales de interrupción de la
prescripción, el artículo 144 del Reglamento al Procedimiento Tributario,
coincide en que, si una vez iniciadas las actuaciones de fiscalización y éstas
se suspenden por más de dos meses, la interrupción del curso de la
prescripción, operada por la notificación de ese inicio, se tiene por no producida,
“Artículo 144.-Interrupción de la actuación de comprobación e investigación. Iniciada la
actuación deberá seguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y
carácter, evitándose interrupciones que retarden injustificadamente la
conclusión del procedimiento. No obstante, cuando la interrupción de las
actuaciones por causas imputables a la Administración supere los dos meses
contados a partir de la última actuación practicada, se producirán los
siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de
la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones. b)(…),
c)(…)…La continuación de las actuaciones deberá hacerse mediante notificación
al sujeto fiscalizado, entendiéndose interrumpido a partir de la fecha de esta
última notificación, el cómputo de la prescripción y válidas todas las
actuaciones realizadas antes de la fecha de interrupción. No se considerarán
interrumpidas las actuaciones ante el sujeto pasivo cuando se le hubiere
notificado que se están llevando a cabo actuaciones ante terceros, a los
efectos de obtener informes, estudios técnicos y en general, cualquier
información previsiblemente pertinente para efectos tributarios necesaria para
la correcta determinación de su obligación, lo cual deberá hacerse constar en
el expediente administrativo.” Que tal y como lo
señala la incidentista, en cuanto al tema de
prescripciones de las determinaciones tributarias, para el periodo en estudio,
el plazo de prescripción es de tres años, conforme lo dispone la legislación
vigente para el periodo fiscal 2012, no obstante, tal y como lo establece la
normativa transcrita, del numeral 53 del citado Código, se tendrá por no
producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones una
vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses, no obstante, debe quedar
claro que las actuaciones fiscalizadoras inician con la notificación del
“inicio de Actuación Fiscalizadora” y concluyen con la notificación de la
Propuesta Provisional de Regularización, por así establecerlo expresamente el
Reglamento al Procedimiento Tributario en su sección IV denominada “Conclusión
de los Procedimientos” propiamente en su artículo 152, norma que cabe
recalcar, no se vio anulada por la Sala Constitucional y que sigue vigente en
el citado reglamento. Así las cosas, una vez notificada a la auditada las
actuaciones fiscalizadoras mediante la Propuesta Provisional de Regularización,
el plazo de dos meses, no cuenta más para efectos de la prescripción, si no que
una vez notificado la Propuesta Provisional de Regularización se tiene por
concluida la actuación de investigación, continuándose el procedimiento pero
ahora tomando en cuenta la prescripción de 3 años que establece el artículo 51
del Código Tributario, de esta manera queda claro que el acto con el que se
concluye el procedimiento es con
la emisión y notificación de la Propuesta
Provisional de Regularización, así se desprende
del mencionado artículo 152 del Reglamento al
Procedimiento Tributario, que establece “Artículo 152.- Propuesta provisional de
regularización. En los casos en que a juicio de los funcionarios actuantes se
hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que
procede dictar, se dará por concluida
la actuación, debiendo emitirse una propuesta provisional de
regularización en la cual se hará constar: a) El impuesto y período fiscal
objeto de verificación. b) Los hechos, las pruebas y los fundamentos jurídicos
que motivan las diferencias con lo inicialmente declarado o lo determinado ante
la omisión en la presentación de las declaraciones autoliquidativas
a que estuviera obligado. c) La cuota tributaria determinada por impuesto y
período impositivo o tratándose de impuestos con devengo instantáneo, la cuota
tributaria por cada hecho imponible, así como los intereses generados desde la
fecha en que debió pagarse el impuesto y hasta la fecha de la propuesta. La
propuesta será suscrita por los funcionarios actuantes del órgano de
fiscalización que realizó la actuación de comprobación e investigación. ”El negrito y subrayado no es del original. Que
en el caso de la incidentista tenemos que se llevaron
a cabo las siguientes actuaciones dentro del procedimiento administrativo
determinativo:
|
Actuación |
Fecha de
notificación |
folio |
|
Propuesta Provisional
de Regularización |
20/10/2015 |
290 al 297 |
|
Escrito
presentado contra la Pro. Prov. De Reg. |
03/11/2015 |
298 al 362 |
|
Informe sobre
Alegatos presentados contra la propuesta Provisional de Regularización. |
03/12/2015 |
363 al 369 |
|
Propuesta de Regularización |
03/12/2015 |
370 al 383 |
|
Acta de
audiencia final |
03/12/2015 |
384 al 389 |
|
Acta de
Comparecencia sobre la Propuesta de Regularización |
10/12/2015 |
390 al 392 |
|
Suspensión del
Dictado del ALO |
15/12/2015 |
394 - 395 |
|
Oficio
1-01-025-15-429-061-03 de la Subgerencia de Fiscalización |
15/12/2015 |
393 |
|
Reanudación de
la Actuación Fiscalizadora de Comprobación e Investigación |
21/10/2016 |
396 - 397 |
|
Reanudación del
Procedimiento Sancionador por art. 81 CNPT |
21/10/2016 |
398 - 399 |
|
Traslado de Cargos
y Observaciones |
21/10/2016 |
400 al 413 |
|
Escrito de
impugnación contra traslado de cargos |
01/12/2016 |
428 |
Como se puede observar, en el presente caso la incidentista achaca caducidad por suspensión mayor a dos meses,
(inactividad) en un momento posterior a la emisión del acto de conclusión de
los procedimientos de auditoría, es decir la Propuesta Provisional de
Regularización, por cuanto acusa que se configuró la suspensión de la actuación fiscalizadora mayor a
dos meses, dado que el computo de los dos meses
inició el 03 de noviembre de 2015, fecha en que señala la fiscalizada le
fue notificado el informe de
alegatos, y el 15 de diciembre de 2015,
fecha en que se notificó la suspensión del dictado del nuevo ALO, (12 días entre ambos) y posterior al primero
de setiembre de 2016 hasta la notificación del traslado de cargos, es decir,
pasaron más de dos meses, o acumularon
los dos meses de inactividad de actuación fiscalizadora, produciéndose una
suspensión que genera la pérdida de la competencia de la Administración para
continuar con la fiscalización, no obstante, observa esta Gerencia que todos
esos actos fueron emitidos de forma posterior a la conclusión del
procedimiento, sea al 20 de octubre de 2015, momento en el que se notifica la
Propuesta Provisional de Regularización (Folios 290 al 297), por tanto, no es
aplicable la interrupción de los dos meses bajo estos supuestos descritos por
la incidentista, toda vez que para las fechas que
acusa de caducidad por suspensión mayor a dos meses, (inactividad) por parte de la Auditoría fiscal, se dieron
de forma posterior a la conclusión de la actuación, por lo que se determina que en
ningún momento la auditoría estuvo suspendida por más de dos meses según lo
expone el fiscalizado, no siendo
aplicable al presente caso lo establecido en el párrafo primero del artículo 53
del Código Tributario, pues la Auditoria fiscal ya formalmente había concluido
con la notificación de la Propuesta Provisional de Regularización. Ahora bien,
en cuanto a lo apuntado por la impugnante relativo a que la actuación
fiscalizadora concluye con la emisión del traslado de cargos, según el artículo
144 del Código Tributario y la Directriz DGT-D-16-2016, se le remite a lo
señalado líneas arriba, en el sentido de que el artículo 152 reglamentario
estipula que es con la notificación de la Propuesta Provisional de
Regularización que se concluye el procedimiento, amén de lo antes mencionado se
extrae del mismo artículo 144 del Código Tributario vigente que una vez
concluidas las actuaciones, se le debe proponer al sujeto pasivo, según lo
establece el reglamento, regularizar los cargos determinados. Artículo 144: “Vista inicial. Para realizar la determinación citada en el
artículo 124 de este Código, deberán efectuarse las actuaciones fiscalizadoras
o de comprobación abreviada que se entiendan necesarias. Concluidas estas
actuaciones, los órganos actuantes de la Administración deberán proponerle al
sujeto pasivo, mediante el procedimiento definido por reglamento, la
regularización que corresponda.(…)”. Asimismo, no se debe perder de
vista lo ya indicado en el sentido de que con la Inconstitucionalidad declarada
del artículo 144 de la ley 9069, fue la misma Sala Constitucional, quien al
emitir el “Por tanto” del voto 2016-012496, dejó en vigor el artículo 144 vigente al momento
anterior a la entrada en rigor de la ley 9069, lo que provoca una adaptación a
las disposiciones de la ley y reglamento vigente con aquel artículo, es de esta
manera que tal y como se complementaba aquel con el Reglamento General de
Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, al haberse derogado este
reglamento con el actual Reglamento de Procedimiento Tributario, es éste último
el que pauta el mencionado artículo 144 de la ley 7900, así en el derogado
reglamento el artículo 72 se establecía que con el acta de conclusión de
actuación fiscalizadora, se concluían las actuaciones de comprobación e
investigación, no obstante el reglamento de Procedimiento Tributario vigente
derogó éste y dicha conclusión se emite, como se dijo con la Propuesta
Provisional de Regularización; en relación a la parte de la sentencia del
Tribunal Contencioso Administrativo número 38-2013 que transcribe, dicho fallo fue emitido con
anterioridad a nuevo Reglamento al Código Tributario por lo que no es aplicable
al presente proceso el cual se rige por la ley vigente y tal y como se expuso
líneas atrás el artículo 152 del Reglamento al Código Tributario pauta el
momento en el cual se da por finalizadas las actuaciones fiscalizadoras. Que
ésta Dependencia conoce claramente los efectos distintivos entre la suspensión
y la interrupción a que hace referencia la incidentista,
de la taxatividad que se establece en los supuestos de interrupción que indica
el numeral 53 del Código Tributario, de su interpretación restrictiva, tal y
como se menciona en los extractos de las Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia, que indica la incidentista, incluso de lo
dicho por el Tribunal Contencioso Administrativo en la resolución 126-2015; no obstante, el tema que nos ocupa acá es que lo
que ha ocurrido en las presentes diligencias, es que habiéndose notificado el
acto que dio por finalizada la conclusión de los procedimientos, es decir la
Propuesta Provisional de Regularización, los actos posteriores a ella –mismos
que acusa la interesada de haberse extendido más de los dos meses- ya no son
susceptibles de verse afectados por caducidad por suspensión mayor a dos meses
o inactividad en ese plazo, dado que abriéndose a partir de ese momento los
plazos para recurrir, es evidente que mientras se conoce y resuelve sus
alegatos o argumentaciones, dentro de los plazos legales establecidos al
efecto, no corre el plazo de prescripción de los dos meses. En lo demás se
remite a lo indicado en los apartados anteriores por considerarse reiterativos
sus argumentos que consideran nulos el Traslado de cargos y la Propuesta de
Regularización, ya que se reitera, aun y cuando la Sala
declaró la nulidad del artículo 144 e indicó los límites aplicables, también
pautó como proceder en los procedimientos determinativos tributarios, en el
sentido de que estableció en un primer momento y de forma provisional, no
dictar el Acto de Liquidación de oficio que se discutía por razones de
inconstitucionalidad, posterior a ello al decretarse la nulidad del artículo
144 y emitirse el por tanto, señalar la vigencia del indicado numeral pero en
su versión anterior, estatuyendo de esta manera la Sala Constitucional, el
rumbo a seguir de los procedimientos determinativos tributarios que se
encontraran pendientes. Que esta
Administración Tributaria, como se explicó, mantiene la competencia para seguir
conociendo del presente proceso, en virtud de que no vislumbra ningún indicio
que le haya podido causar a la incidentista
perjuicio, ni ha operado la prescripción que acusa la misma. Finalmente se le
aclara que, sin perjuicio de que las fechas que el contribuyente señala como
causales de caducidad de las actuaciones fiscalizadora no fueron acreedores de
tal situación, tampoco lleva razón cuando supone que los efectos del voto 2016-12496 se dan a partir del 1 de septiembre de 2016, los
efectos del voto se dan a partir del 21 de septiembre de 2016 cuando el voto
fue publicado en el Diario oficial la Gaceta número 181. Alegato Nulidad por prescripción: Por último, refiere a que en virtud de que la
prescripción para el periodo que nos ocupa es de 3 años, los cuales afirma, que
por los hechos acontecidos no fueron
interrumpidos por la Comunicación de inicio de la Actuación Fiscalizadora
notificada el 15 de mayo de 2015, permitiendo así que prescribiera al primero de enero de 2016, toda vez que con la emisión del traslado
de cargos notificado ya había operado el término de prescripción,
lo que asegura que la acción para
determinar la obligación imputada se encuentra prescrita; sobre el presente
acápite debe indicarse que la contribuyente no precisa porque considera que el
acto de Interrupción de la prescripción, cual es la Comunicación de inicio de
la Actuación Fiscalizadora, no tuvo efectos interruptores, sino que su único
argumento para fundamentar dicha afirmación es que “por la manera en la que acontecen los hechos, dicha comunicación no
produce los efectos interruptores permitiendo que la acción prescribiera el
primero de enero de 2016” agregando que con ello se le violenta del
derecho de defensa y seguridad jurídica, no obstante no encuentra ésta
Dependencia ningún hecho relevante a considerar para efectos de valorar si
verdaderamente la “Comunicación de Inicio” no tuvo efectos interruptores, dado
que si revisamos el expediente determinativo se logra observar a folio 7, cómo
en fecha 15 de mayo de 2015, se le comunicó a la contribuyente el mencionado
documento, debiendo tenerse claro, que el caso en estudio es Periodo fiscal
2012, por lo que la Administración Tributaria tenía tiempo hasta el 1 de enero
de 2016 para comunicar el “Inicio de actuación Fiscalizadora” y al haberse
notificado dicho documento como se indicó el 15 de mayo de 2015, es evidente
que la interrupción se dio a tiempo, ahora bien, si la contribuyente considera
que el inicio de actuaciones perdió efecto por haberse materializado la
caducidad de los 2 meses dentro del proceso de fiscalización, éste es un
argumento ya resuelto, quedando claro que dicha caducidad no operó en el caso
de marras y por lo tanto los efectos interruptores de la prescripción con la
notificación del Inicio de actuación fiscalizadora, resulta válida según las
condiciones del artículo 53 inciso a) del referido Código (…)”. De acuerdo a lo anterior y al comprobarse la correcta fundamentación jurídica de dichos
actos procesales posteriores al inicio de la actuación fiscalizadora,
necesariamente se deba tener por interrumpido correctamente los plazos de
prescripción, en primera instancia, la del artículo 53, inciso a, del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios , concerniente a la actuación
fiscalizadora, y en segunda instancia, la del plazo de prescripción del
artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la cual aplica
para determinar la obligación tributaria, ya que el procedimiento determinativo cumplió con la
finalidad del artículo 171 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ,
especialmente la de los incisos 12 y 15, respetando con esto el principio de
legalidad; además; de que tampoco se le causa perjuicio a la contribuyente, ya
que por el contrario más bien la beneficia, ya que se crearon etapas procesales
(Propuesta Provisional de Regularización, Audiencia Final y Propuesta de
Regularización) las cuales garantizan y fortalecen el derecho su defensa, todo
esto antes de la emisión del acto final; por lo tanto; dichos actos procesales
contienen el debido sustento jurídico, y al no encontrarse ninguna carencia en la
fundamentación, o la falta de valor jurídico de alguno de estos actos, esta
Administración Tributaria es del criterio que lo procedente es rechazar dicho
argumento por carecer de asidero legal. Por todo lo
anterior; con la determinación de que los actos procesales en estudio cuenta
con el debido sustento jurídico, también produce que los presupuestos de hecho
para la aplicación de los artículos 53
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 144 del Reglamento
de Procedimiento Tributario, no se hayan configurado, porque tal y como se
comprobó la auditoría tributaria realizo los debidos actos para que no se
interrumpiera o suspendiera la actuación fiscalizadora por un plazo superior al
de los dos meses. Otro argumento en
relación a este mismo alegato, es lo referente, a que esta Administración
Tributaria estableció erróneamente que el proceso de fiscalización termina con
la Propuesta Provisional de Regularización; sobre este tema; esta Dependencia
procede a indicarle a la obligada tributaria, que esta hizo una mala
interpretación literal de la cita de la resolución determinativa, la cual uso
de base para indicar dicho argumento, ya que al leer el extracto se interpreta
claramente que, en la resolución indica los actos por medio de los cuales
inician y terminan las actuaciones fiscalizadoras, que es cuando procede
aplicar la figura jurídica de la prescripción del artículo 53, inciso a, del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios; y no que mediante la emisión y
notificación de la Propuesta Provisional de Regularización finalice el proceso
determinativo, ya que después del citado acto, vienen otros actos
subsecuentemente, tales como el Traslado de Cargos, y la fase recursiva. En el
mismo sentido, la contribuyente refiere a la Instrucción General número 11-2016
denominada “Lineamientos a seguir en las Áreas de Fiscalización con el fin de
aplicar lo dispuesto en la Directriz DGT-16-2016 “Procedimiento Determinativo
de Oficio para aplicar el Voto No. 2016-012496”, en la cual en su página 10 indica que se entenderá por
concluida la actuación fiscalizadora cuando se haya notificado el respectivo
Traslado de Cargos y Observaciones, pero se ha de señalar que dicho apartado de
la instrucción refiere a los términos de conclusión de casos para efectos
meramente estadísticos, cuyo objetivo es medir el cumplimiento interno del desempeño
de cada una de las áreas de fiscalización o grupos de auditoría fiscal, sin
tener dicho término implicación o trascendencia legal sobre el momento o la
instancia en la que concluye la actuación fiscalizadora; por lo que esta Gerencia Tributaria es del
criterio, que en la presente lite, no se han presentado los parámetros para
ejecutar dicha figura jurídica, ya que no han existido etapas o actos
procedimentales dentro del proceso de la actuación fiscalizadora que contengan
una ilegalidad absoluta, tal y como se analizó en líneas atrás. POR EL FONDO. Rechazo de Gasto Fiesta de
Navidad a empleados. Con respecto a este ajuste, aprecia esta Oficina que
en Requerimiento Inicial de Información, la auditoría fiscal solicitó en ítem
número 4 “Detalle impresos y en formato Excel de los Gastos Financieros, Gastos
de Ventas-Administrativos y registros contables de las Declaraciones
aplicadas”, requiriendo los documentos que respaldan los gastos indicados
(folio 004 del expediente). En respuesta a tal solicitud, la contribuyente
aportó balanza de comprobación que contiene la partida número 6-01-12-00-00000
(folio 097) denominada Fiesta de empleados por un monto de ¢1.371.401,00; gasto
que la oficina de origen rechazó como deducible de la renta bruta del período
al considerar que el mismo corresponde a “un gasto no necesario, útil y
pertinente para producir la renta”, argumentando además que la empresa puede
realizar esta actividad a sus colaboradores siempre y cuando declare tal gasto
como no deducible, rechazándolo con base en lo establecido en el artículo de la
Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 11 de su Reglamento (folios 371,
284 y 285). En contraposición, indica la contribuyente que debido a su
naturaleza y a la actividad económica que desempeña, la cual se circunscribe
dentro de la industria de los servicios, su recurso humano es un pilar
indispensable para la generación de su renta gravables, por lo que su
motivación, integración y desarrollo de pertenencia para con la compañía, son
fundamentales para el incremento de la productividad y por ende en el aumento
de sus ingresos, máxime considerando que la actividad pretende integrar a
personeros que trabajan en el sector de servicios y dispersos en todo el
territorio nacional, con lo cual se demuestra que dicho gasto es útil,
necesario y pertinente para producir la renta gravable declarada, además de que
considera que el gasto cumple con las características de ser necesario,
imprescindible para obtener la renta, imprescindible para mantener fuente
productos, normales según el giro del negocio y mantienen proporcionalidad con
volumen de operaciones. Observa también esta oficina que los alegatos y
disconformidades de la contribuyente, son muy similares en gran medida, a las
vertidas contra en la impugnación contra el Traslado de Cargos y Observaciones.
En esa oportunidad, en la resolución determinativa que conoció tal impugnación,
en lo atinente se indicó: “Mediante el análisis integral del expediente
administrativo y en búsqueda de la verdad real de los hechos esta área
resolutiva procederá a analizar los argumentos vertidos por el recurrente a la
luz de la normativa aplicable y las pruebas existentes en el proceso. Observa
en primer lugar esta Administración que la impugnante reitera en esta etapa los
alegatos y prueba de descargo que fueron aportados en
contra de la Propuesta Provisional de Regularización y los cuales fueron
rechazados en su oportunidad. Respecto a la determinación realizada por el
rechazo de gastos por concepto de fiesta de empleados por la suma de
¢1.371.401,00, arguye el sujeto fiscalizado que el ajuste carece de
fundamentación fáctica y jurídica, toda vez que el fiscalizador le parece
que no es necesario para la generación
de utilidades, omitiendo su consideración que escapa motivar sus actos y el
rechazo del gasto, dejándolo en un estado de indefensión que le dificulta
ejercer su defensa, lo que acarrea la nulidad invocada. Asimismo, destaca la
importancia relacionado a la causalidad entre el gasto y la utilidad gravada,
siendo que estos gastos cumplen los presupuestos para ser útiles, necesarios y
pertinentes para ser deducibles en la renta bruta, así que la fiesta anual es
un incentivo para el trabajador cuyo objetivo es la motivación, integración,
desarrollo de pertinencia y fidelidad, que inciden en la productividad de la
empresa, apelando de esa forma a los principios de la administración como es el
recurso humano, al respecto ha de tener presente la incidida que la oficina interventora estimó
que los gastos deducidos y declarados por concepto de fiesta de empleados o
fiesta de navidad anual como lo indica la contribuyente, corresponden a gastos
no necesarios, útil, ni pertinentes para producir la utilidad o beneficio en
renta, por lo que la inspección fiscal cuenta con todas las potestades y
facultades conferidas por el ordenamiento jurídico, para calificar su
aceptación o rechazo de las partidas de gastos declaradas improcedentemente, al
tenor de lo dispuesto en los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
y 11 de su Reglamento, tal y como se fundamentó en la presente determinación.
En ese sentido, este órgano de instancia comparte el criterio esbozado por el
auditor fiscal al concluir en su informe “…que la fiesta a empleados no
constituye una erogación que tengan una relación directa con la generación de
los ingresos, pues no constituyen gastos estrictamente vinculados con aquella,
de manera que no son imprescindibles para obtener los ingresos, ni para
mantener la fuente productora de los mismos. Por lo que no tiene por qué el
fisco aceptar la deducción de los mismos, pues los mismos, constituyen
liberalidades en que incurre la empresa, no necesarias para la producción de
los ingresos, por lo que si procede rechazar dicho gasto …” Dicho de esa forma,
la contribuyente no ha tenido la capacidad de revertir el cargo imputado cuando
alega de manera infundada que los actos que nos ocupan no se encuentran
motivadas, por lo que no es de recibo su apreciación ya que ese tipo de erogaciones no son deducible de
la renta bruta. Además, de lo anterior
se extrae que la procedencia de la
deducción, deriva de un análisis intelectivo de parte de la Administración
Tributaria, para establecer cuáles de las partidas deducidas por el sujeto
pasivo de la obligación cumplen con estas exigencias. Así las cosas, tenemos
que la deducibilidad está condicionada a la acreditación fehaciente de la
erogación, no solamente en cuanto a su relación con la renta gravable, sino en
su aspecto cuantitativo y deber formal, es decir, la deducibilidad del gasto, exige
como requisito sine quo non, tanto el cumplimiento de los elementos formales
establecidos por ley, como la demostración indubitable, que los mismos estén
estrechamente relacionados de manera directa o indirecta con la generación de
las rentas gravadas que son sujetas del impuesto; que como se indicó líneas
arriba, en el presente caso, las partidas examinadas no representan de ningún
modo una conexión real con la generación de rentas, sino que por el contrario son egresos
producto de actividades sociales como es el haber incurrido en gastos para la
fiesta de navidad anual para los trabajadores que debe asumir la auditada, pero que no son deducibles de su renta
bruta. El Erario Público no puede ver disminuido el monto del impuesto que debe
recibir de parte del contribuyente por la generación de gastos que no son
deducibles por no presentar una conectividad con el ingreso gravable” Es así que la jurisprudencia ha sido
sensible y tajante en ese mismo
tipo de gastos que se refieren al
incentivo del personal de la empresa,
rechazándose el gasto cuanto no los considere indispensables para obtener
rentas gravables, por ello, ha dicho el
Tribunal Fiscal Administrativo: “…En el presente caso de análisis, esta Sala comparte
el criterio externado por la auditoría calificando los gastos por actividades
de los empleados, consistente en compra de prendas de uso personal como jackets
y aretes, que se obsequian a los empleados en la fecha de su cumpleaños y el gasto por la compra de licores y comidas
para la fiesta de fin de año, como gastos que no son necesarios para generar
rentas gravadas, conforme lo indica el inciso b) del artículo 9 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, 11 y 12 de su reglamento, para rechazar los gastos cuando no los considere indispensables para
obtener rentas gravables, como lo es el caso de marras, y en esa base legal se
fundamentó para no aceptarlo como deducible de la renta bruta…” (Fallo T.F.A. No 569-2011. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO.
San José, a las diez horas treinta minutos del cinco de octubre del dos mil
once) En esa misma línea de pensamiento
ha establecido: “…Sobre los gastos
rechazados por la suma de ¢15,721,527.00 en concepto de eventos sociales y
culturales, la reclamante con sus argumentos no ha logrado demostrar que los
mismos hayan sido útiles, necesarios y pertinentes para la obtención de la
renta gravable, pues solo indica que corresponden a gastos por fiesta de
navidad de los empleados, y con este decir, pretende justificar que es un
gasto útil y necesario para la generación de renta gravable, al considerar que
tienen como finalidad incentivar al personal, lo que incide directamente sobre
el personal de la empresa; argumentos que se proceden a rechazar, por lo que se confirma el ajuste de gastos
por “eventos sociales y culturales…” (El subrayado no es del original) (Fallo
T.F.A. No.075-2016. TRIBUNAL FISCAL
ADMINISTRATIVO. San José, a las once horas del veintiséis de febrero del
dos mil dieciséis). Paralelamente al estudio que nos ocupa,
acertadamente la reclamante hace mención a la importancia de la relación de
causalidad entre el gasto y la utilidad gravada, por ello no debe perder de
vista su aplicación respeto al Principio de causalidad recogido en la Ley del
Impuesto a la Renta entendiéndose como tal al nexo existente entre aquellos
gastos que guardan una relación con los ingresos gravados y el giro de la
empresa. Estos gastos deben encontrarse destinados a generar ingresos para la
empresa que los desembolsa. Este límite tiene una naturaleza cualitativa, está
en función del tipo de gasto a realizar el cual se encuentra directa o
indirectamente con la generación de la fuente. En otras palabras, sirve como un límite cualitativo al
señalarnos que los gastos realizados por la empresa deben estar necesariamente
vinculados con los ingresos gravados, así como con el giro del negocio.
Debiendo acreditarse la necesidad del gasto, en la obtención de rentas
gravadas; de lo contrario si no se acredita la causalidad entre el gasto y la
renta gravada directa o indirectamente no podrá deducirse válidamente. Surgen implícitos algunos de los caracteres
que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios,
estrictamente imprescindibles para obtener la renta o mantener la fuente; ser
normales de acuerdo con el giro del negocio, mantener cierta proporcionalidad
con el volumen de las operaciones, etc. A mayor abundancia respecto a la taxatividad
legal de los gastos ha dicho la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo,
Segundo Circuito Judicial de San José: “… el legislador prevé un nexo de causalidad entre los gastos admitidos
como deducibles y los ingresos producidos, de suerte tal, que la misma
debe ser interpretada a tenor de lo dispuesto en la ley. Y es, precisamente,
partiendo de ese nexo de causalidad que podemos señalar los requisitos que
deben revestir los costos y gastos, para que puedan ser deducidos de la renta
bruta a saber: deben ser necesarios, y estrictamente imprescindibles para
obtener la renta o mantener la fuente productora de la misma, ser normales de
acuerdo con el giro del negocio, y mantener cierta proporcionalidad con el
volumen de operaciones del negocio. Y es lo cierto, que este nexo de
causalidad que se exige para la deducibilidd de los
gastos, se convierte en un parámetro necesario para impedir la evasión fiscal a
través de la desgravación de la base imponible del tributo…” (Sentencia N°63-2005, de las diez horas con quince minutos del
treinta de mayo del 2005). En cuanto a sus alegatos
referidos al principio de realidad económica, resulta improcedente, en virtud
de que como se ha desarrollado por nuestros tribunales de justicia, el método
de la realidad económica es un método de interpretación de la norma que regula
el hecho generador de la obligación tributaria (artículo 8 del Código
Tributario) y no un método que permita sustituir la obligación de amparar los
asientos y registros contables con documentos fehacientes en donde deba
demostrarse a su vez, su vinculación con la generación de renta gravable. Además, el
mismo Tribunal de referencia ha sido reiterativo con ese asunto, al establecer:
“…en relación con el principio de la realidad económica, estima esta Sala, y
así lo ha resuelto en varias ocasiones, que el mismo “es un método de
interpretación de las normas que regulan el hecho generador del tributo, que le
permite al juzgador asignarle a tales disposiciones el significado que más se
adapte a la realidad de los hechos, cuando las formas jurídicas sean
manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados, pero no es
de aplicación en los casos en que la Ley establezca requisitos que deban
cumplirse para un fin determinado, o sea que no es posible aplicando dicho
principio, suplir la falta de los requisitos exigidos por Ley.” (Fallo 237-2004 No. 237-2004, de a las
catorce horas del nueve de julio del dos
mil cuatro). Así las cosas,
respecto a la resolución 158-2002, de la Sección Primera del Tribunal Contencioso
Administrativo, que menciona la contribuyente, por la naturaleza vertida en la
misma no aplican al presente caso, con
la consideración de que en el Por tanto, “Se declara con
lugar la excepción de falta de derecho e improcedente la demanda en todos sus
extremos” Debemos
recordar que en materia tributaria respecto a los gastos deducidos, la carga de
la prueba le corresponde a los contribuyentes, (en este caso la auditada […]), es
decir, el gasto debe ser útil, necesario, pertinente y proporcionado para
producir la renta gravable, tal y como lo establece el artículo 11 del
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo que el caso de
demostración de la relación de gastos deducibles con rentas gravadas, el peso
de la prueba recae sobre la apelante, imposición derivada de los artículos 140
y 185 del Código Tributario(…)”. Se desprende de lo
anterior, que tanto el análisis que realizó la
auditoría como lo indicado en la resolución que se recurre, hacen ver una
correcta aplicación de los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y
11 de su reglamento, dada la
naturaleza de la determinación, que inciden en la recalificación y modificación
de la base imponible y el impuesto sobre las utilidades declarado por el
contribuyente, ya que tal como lo establecen las normas legales y
reglamentarias, para que un gasto sea deducido legítimamente de la renta bruta,
en el impuesto sobre las utilidades que establece la Ley del Impuesto sobre la
Renta, N° 7092, debe cumplir con requisitos si de
ellos se pretende su deducibilidad de la renta bruta, dentro
de los cuales se encuentra el vínculo entre su ocurrencia y la generación de
ingresos gravables, dada su naturaleza. Al respecto la jurisprudencia
del Tribunal Fiscal Administrativo y del Contencioso Administrativo han
señalado lo siguiente: “…Recordemos en este punto que para que un
gasto pueda ser deducido para efectos fiscales, debe reunir una serie de
condiciones, de manera que no sólo basta que la erogación sea real y que
efectivamente haya sido hecha por la contribuyente, sino que debe demostrarse
que el supuesto gasto fue causado en el período fiscal en estudio, que se
encuentra registrado contablemente y que ese registro se encuentra respaldado
con comprobantes idóneos, además de que el
gasto debe estar vinculado y ser necesario para la producción de las rentas
gravadas. En concreto, el contribuyente se encuentra obligado a demostrar
en forma clara e indubitable, la existencia y deducibilidad del gasto, a fin de
que la Administración Tributaria pueda analizar su procedencia, en razón de su
naturaleza, de conformidad con los principios de pertinencia y de causalidad,
que exigen que los gastos estén directamente vinculados a la generación de los
ingresos gravables. En este sentido
recordemos que expresamente el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, establece que únicamente serán deducibles los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para
producir la utilidad o beneficio gravado, además de que deben estar
respaldados con comprobantes
idóneos y registrados en la contabilidad. Adicionalmente, el
artículo 8 in fine, reitera la obligación de que se trate de gastos necesarios para obtener
ingresos, actuales o potenciales, gravados en esa misma ley, y que
los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la
Administración Tributaria; e igualmente, reserva a esa Administración, la
prerrogativa de rechazar los gastos cuando estime que son excesivos, improcedentes o no los considere
indispensables. Se trata de una serie de condiciones que permitan a la
Administración Tributaria ponderar la procedencia y deducibilidad de los
gastos, ya que para ello debe analizar el concepto y naturaleza de los mismos,
y ello sólo es posible a la luz de tales elementos…” (TFA 184-2005. SALA PRIMERA. TRIBUNAL
FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las once horas treinta minutos del tres de
mayo del año dos mil cinco.) Por otra parte, en la vía judicial se ha resuelto,
en los siguientes términos: “…basta
con traer a colación un extracto del voto número 02-F1-S1-2009 de 8:30 minutos
de 07 de enero de 2009 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que indica; “…la posible deducción requiere sea
acreditada en sede tributaria, es decir, ha de tener respaldo en los
comprobantes correspondientes, que debe aportar el contribuyente. Lo anterior
se establece como requisito de lo estipulado en los ordinales 7, 8, 9 de la Ley
número 7092, 11 y 12 de su reglamento. Por ello, al margen del documento que
es proporcionado para secundar la deducción –refiriéndose aquí al flujo de
efectivo-, el solo presentarlo no permite su demostración, que en este ámbito
corresponde al contribuyente. La validez de la
deducibilidad autorrealizada por el sujeto pasivo está vinculada a la
posterior autorización que pueda realizar la Administración Tributaria, en los
términos que estatuye el numeral 123 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, lo cual se traduce en la facultad del Fisco de analizar la
correspondencia de esos comprobantes con los presupuestos que impone el
ordenamiento jurídico para la procedencia de la deducción, comprobación y
autorización, que cabe aclarar, no son excluyentes entre sí (ver sentencia N° 633 de setiembre del 2006). Dicha comprobación,
tiene como fin ponderar el ajuste del gasto al ligamen de necesidad. En definitiva, es imperativo que el contribuyente lo acredite mediante
comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria, lo que
resulta trascendental para demostrar la existencia real de la partida, pero
además, establecer su procedencia, cuantitativa y cualitativa” ver además
el fallo 214 de 8.25 horas de 25 de marzo del
2008…” (Resolución N° 3259-2010. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN QUINTA. Anexo A del Segundo Circuito Judicial de San
José. Goicoechea, a las quince horas cuarenta y cinco minutos del día treinta y
uno de agosto del dos mil diez.)(formato negrita nuestro). Siempre en la misma
vía, se ha indicado también: “…En
torno al objeto del presente proceso, correspondiente a la deducción del
impuesto sobre la renta de los gastos generados en el período fiscal, conviene
tener presente las condiciones legales estipuladas para que el contribuyente
pueda disfrutar la deducción de los gastos, los artículos siete y ocho
establecen regulaciones claras, pues el primero establece el concepto de renta
neta como aquella que resulta de la renta bruta menos los costos y gastos
útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio y las
otras erogaciones expresamente autorizadas por la ley, así como respaldados en
comprobantes y registros en la contabilidad. Cabe precisar que el pago del
tributo se realiza a partir de la declaración del interesado, lo que determina
las facultades de la Administración Tributaria de verificar la veracidad de
dichos datos. Por su parte el artículo ocho, señala que son deducibles los
gatos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales (inciso 1),
agregando el inciso tercero que los comprobantes deberán estar debidamente
autorizados por la Administración Tributaria; facultando el rechazo en caso de
incumplimiento o cualquier duda debidamente justificada, lo que es coherente
con el reglamento de la Ley en su artículo once (al respecto ver el voto de
Sala Primera de la Corte Suprema 214-F-S1-2008 de las ocho horas
veinticinco minutos del veinticinco de marzo de dos mil ocho y la resolución
treinta y ocho de las catorce horas veinte minutos del treinta y uno de mayo de
dos mil cuatro). En suma, los gastos deducibles serán todos aquellos que produzcan
rentas gravables, en los términos y condiciones establecidos en la ley, esto es
que cumplan los tres condicionamientos arriba explicados por la jurisprudencia
transcrita…” (Voto N° 127-2011. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN OCTAVA). . Bajo todo este marco de referencia legal, se
analiza y se resuelve la presente determinación, en la que la controversia
verse sobre el vínculo entre la ocurrencia del gasto y la generación de la
renta gravable, requisito que como ya se indicó es establecido en los artículos
7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el 11 de su Reglamento. No encuentra esta oficina los
argumentos y fuerza probatoria que permitan modificar la determinación
efectuada por la a quo, toda vez que lo externado por el contribuyente con
relación a este tópico se limita al abordaje del gasto por fiesta de empleados
partiendo de manifestaciones sobre la importancia del mismo para la generación
de la renta gravable, sin menoscabar con estos la determinación efectuada. Este tema en particular, ha sido ya estudiado por
el Tribunal Fiscal Administrativo, el cual se manifestó al respecto, en la resolución
TFA-111-2003 de las nueve horas del 18 de marzo del 2003 este Tribunal en relación con el tema de los gastos
deducibles de la renta bruta, resolviendo que: “(…) IV.- NATURALEZA JURÍDICA DE LA DEDUCIBILIDAD
DE LOS GASTOS EN EL SISTEMA JURÍDICO TRIBUTARIO COSTARRICENSE. Estima el Tribunal, que de acuerdo con el
Sistema Tributario Costarricense, el Legislador Patrio ha adoptado, como
sistema para gravar el ingreso de las empresas con actividades lucrativas el
criterio de renta producto, entendiendo como tal el producto periódico que
proviene de una fuente durable en estado de explotación. La renta debe ser un producto, es decir una
riqueza nueva distinta y separable de la fuente que la produce. A esa condición se agrega la que debe ser una
riqueza nueva (material). La renta es un
concepto contable que solo puede referirse a cosas que puedan contarse y
medirse exactamente y ser expresadas en dinero. Esta renta debe provenir de una
fuente productora durable, presupone la existencia de un capital, corporal o
incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta
a su proveedor. La fuente para ser tal, debe ser durable, en el sentido de que
sobreviva a la producción de renta, manteniendo su capacidad para repetir en el
futuro ese acto. Lo importante del
concepto, radica en que excluye la consideración como renta de las ganancias de capital, pues
en ellas, la fuente se agota (para la persona) en el momento en que la ganancia
se realiza. Como rasgo importante debe
destacarse el carácter durable de la fuente y vinculado a él, se afirma la
necesaria periodicidad de la renta. Característica importante, es la de que la
renta debe ser neta, en cualquier caso,
se acepta que sólo constituye renta aquella riqueza que excede los
costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en
condiciones productivas, en este orden de ideas, la base imponible, estaría
constituida por la diferencia resultante entre los ingresos gravables y los
gastos necesarios, por lo que es absolutamente imprescindible ahondar sobre
este criterio. Como concepto general puede decirse que del propio principio de
causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los
gastos para ser deducibles: ser necesarios, estrictamente imprescindibles para
obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo con el giro del
negocio, mantener cierta proporcionalidad con
el volumen de las operaciones, etc. Es frecuente que las legislaciones
hagan especiales adaptaciones de estos principios, el artículo 8 de la Ley de
Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, limita y condiciona su
deducibilidad a una serie de requisitos, con la finalidad de no ser vínculo
para la evasión de utilidades. En este
orden de ideas en el citado artículo, mediante el desarrollo de veintidós
incisos se desglosan taxativamente aquellas erogaciones y cada uno de los
gastos necesarios para producir la renta, condicionando su deducibilidad al
cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) Que sean gastos necesarios para
obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta ley. 2) Que se haya
cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras
disposiciones de esta ley. 3) Que los comprobantes de respaldo estén
debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de ésta exceptuar casos
especiales que se señalarán en el reglamento de la presente ley...” Correlativamente el artículo 9 ibídem dispone: “No son deducibles de la renta bruta...j)
cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de rentas
gravables. Por su parte la Jurisprudencia Costarricense, se ha pronunciado en
el sentido de que: “Los gastos deducibles pagados o causados durante el período
fiscal respectivo, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su
fuente productora (inciso 1, del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta).”(Res. No 24/2002. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San
José a las 15 horas del 24 de enero del dos mil dos). También ha resuelto este
Tribunal: “El tema general de gastos necesarios
para la producción de la renta gravable de los contribuyentes, ha sido objeto
de análisis y estudio reiterado por parte de todas las instancias
administrativas y jurisdiccionales, así como por los doctrinaristas
del derecho tributario, y así se ha llegado a depurar la naturaleza de los
mismos, en el sentido de que éstos, siempre y en todos los casos, aparte de
requerir la necesaria vinculación con las rentas sujetas a gravación
por parte de la Administración Tributaria, los mismos deben encontrarse
debidamente respaldados con los comprobantes suficientes y necesarios,
requeridos por las disposiciones legales y reglamentarias y cuya carencia, hace
de imposible aceptación o deducción para efectos de definir los ingresos
sujetos al impuesto sobre la renta...”
En otro apartado señala: “...todas las erogaciones deben enmarcarse
dentro de las prescripciones contenidas en los artículos de la Ley del Impuesto
sobre la Renta y su Reglamento, que regulan los gastos que se admiten como
deducibles, y que son los pagados o causados durante el período fiscal
correspondiente, y deben ser necesarios para producir la renta y estar
respaldados por comprobantes fehacientes. ...” (Sentencia No. 51-2001-P de las 15:30 horas del 27 de febrero del año
2001 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo.) Por su parte,
los autores Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine
en su libro IMPUESTO A LA RENTA, Ediciones Desalma Buenos Aires, 1973, pags. 96 y 97, en cuanto
al tema de análisis, manifiestan: “En síntesis, cuando el art. 5 dice que se
deducen los gastos necesarios que admite la ley, y los arts. 61 y 62 los
refieren a los efectuados para obtener, mantener y conservar réditos gravados,
enunciándolos taxativamente, pareciera que ese carácter de “necesidad” del
gasto se sujeta sólo a los que la ley admite como tales. Sin embargo, el
concepto de gasto necesario es amplio, y la procedencia de su deducción estará
condicionada no sólo a los que la ley específicamente enuncia, sino a todos
aquellos gastos cuya finalidad económica les atribuye el carácter de necesario
para obtener, mantener y conservar el rédito gravado. (el subrayado no es
del original). Por su parte, el autor Dino Jarach en su libro FINANZAS PUBLICAS Y DERECHO
TRIBUTARIO, páginas 553 y 554, nos dice: “Los gastos necesarios constituyen un
grupo de deducciones de amplio alcance y de aplicación no taxativa. Por ello,
aunque no estén indicados expresamente en los artículos del Título III de la
ley, su deducción es procedente, si los gastos son comprobados
fehacientemente y si se demuestra su relación teleológica con la producción de
las ganancias. Las deducciones reunidas en el grupo de las concebidas como
compensación de la disminución del valor de los bienes o del patrimonio del
contribuyente y las desgravaciones por motivos de política fiscal, a diferencia
de los gastos necesarios, deben ser establecidas expresamente en la ley. No es
admisible su deducción por analogía o por creación jurisprudencial.” (el
subrayado no es del original). Y los autores José Juan Ferreiro Lapatza, Francisco Clavijo Hernández, Juan Martín Queralt,
Fernando Pérez Royo y José Manuel Tejerizo López, en
su libro CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, Ediciones Jurídicas S.A. Madrid 1994,
10ª. Edición, páginas 245 y 246, manifiestan: “Existe una corriente
doctrinal que trata de identificar los
gastos necesarios con aquellos que puedan acreditarse como dirigidos o
normalmente ligados a la obtención de los ingresos. Este concepto de lo que
constituye “gasto necesario” no puede, en nuestra opinión, admitirse, ya que va
más allá del concepto de necesidad, que es el criterio que define jurídicamente
estos gastos. Piénsese, así, por ejemplo, en los gastos comerciales por
“regalos a la clientela” (los polémicos obsequios). Como se sabe, estos gastos
están dirigidos a la obtención de los ingresos, y por tanto, según esa
definición de gastos, serán gastos deducibles. En nuestra opinión, en cambio, esta partida, aunque
puede ser considerada como “conveniente”, en ningún caso sería deducible, ya
que escapa al concepto de necesidad, que es, como no enseñan el Tribunal
Supremo (Sentencias de 20 de abril de 1942, 19 de octubre de 1947 y 17 de
febrero de 1987, entre otras,) y el Tribunal Económico Administrativo Central
(Resoluciones de 6 de marzo de 1953, 29 de enero de 1954 y 30 de setiembre de
1981), lo que define esta categoría de gasto deducible. Para determinar, por
ello, este concepto de gasto deducible o, lo que es lo mismo, la necesidad del
gasto, ha de ponerse el acento no en el criterio de si están dirigidos o
ligados a la obtención de un rendimiento o ingreso, sino, por el contrario, en
la imposibilidad de sustraerse del gasto para obtener el ingreso. Ya que
éste es el único criterio que nos permite conceptuar el gasto como lo que es:
el costo de los rendimientos, esto es, los costos en que ha incurrido la
entidad social al realizar el proceso productivo, en su sentido más amplio de
obtención de un producto o prestación de un servicio. Esto explica que se
consideren gastos deducibles, como examinaremos, por este concepto, entre otros, los gastos de personal, los gastos
financieros, los gastos de suministros…y que se excluyan una serie de gastos
como “atenciones a clientes”, “comidas al personal”, “lunch de Navidad”,
“regalos de Navidad” (Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de setiembre de
1988), y otros más del mismo carácter, ya que los primeros son, efectivamente,
costos de obtención de los ingresos, y los segundos, por el contrario, son
aplicaciones de la renta social y, por consiguiente, en sí mismos, ajenos al
concepto de gasto deducible.” (los subrayados no son del original). Acorde
con todas las anteriores consideraciones, tanto de la jurisprudencia como de la
doctrina, no le queda duda a este Tribunal de la necesidad de que el gasto esté
directamente vinculado con la obtención del ingreso gravable, para que pueda
ser aceptado como deducible, sea que es preciso para aceptar la deducción de
los mismos, que los gastos en cuestión
hayan generado ingresos gravables…” (Resolución TFA-111-2003 de las nueve horas
del dieciocho de marzo del dos mil tres). Como se ha apreciado en el contenido
de la resolución que se recurre y del Traslado de Cargos y Observaciones, la
validez de la deducibilidad autorrealizada por el sujeto pasivo está sujeta a la
posterior comprobación que pueda realizar la Administración Tributaria, según
lo establecido en el numeral 123 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, el cual dispone que Verificación de las declaraciones, los libros y los
demás documentos. Las declaraciones
juradas presentadas por los contribuyentes y responsables y los registros
financieros, contables y de cualquier índole, en cuanto en ello deba constar la
información relativa a la liquidación o el pago de los tributos, están sujetos
a la comprobación de la Administración Tributaria. Para tales efectos, esta
puede practicar, dentro de la ley y por intermedio de los funcionarios
debidamente autorizados, todas las investigaciones, las diligencias y los
exámenes de comprobación que considere necesarios y útiles. Efectuada la
verificación se debe cobrar la diferencia del tributo que resulte a cargo del
contribuyente o responsable declarante; o, en su caso, de oficio se le debe
devolver el exceso que haya pagado. Como se puede desprender de este artículo la
Administración Tributaria cuenta con la facultad de analizar todos los costos y
gastos autoliquidados por el sujeto pasivo, de acuerdo con los presupuestos que
impone el Ordenamiento Jurídico para la procedencia de la deducción, lo cual es
precisamente lo que realizó la unidad inspectora en este caso, de acuerdo a los
costos y gastos declarados por el contribuyente solicitó el detalle de los
mismos, así como la documentación y comprobantes de respaldo, concluyendo de
tal estudio que existen costos y gastos que no se pueden acreditar como
deducibles de acuerdo a lo estipulado en la normativa de aplicación tal y como
es el gasto denominado “Fiesta de empleados”, determinando que dicho gasto no
es deducible de la renta bruta del período fiscal 2012, al no establecerse el
vínculo entre la ocurrencia del mismo y la generación de la renta gravable de
dicho período, por lo que de acuerdo a los artículos 7 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta y 11 de su Reglamento procede a su rechazo por un monto de
¢1.371.401,00; posición que respalda esta Gerencia. En relación con el
principio de realidad económica, al cual se hace referencia la
contribuyente en su escrito de revocatoria y que estima es de aplicación en el
estudio de la procedencia de este ajuste, la Sala Primera del Tribunal Fiscal
Administrativo en el fallo Nº 163-2004 emitido
a las catorce horas del veinticinco de mayo del dos mil cuatro ha
señalado que “Con relación a este principio, es importante aclararle
al gestionante que la interpretación de
éste no deriva de norma constitucional alguna; es más bien un método de
interpretación de las normas tributarias, según el cual en la interpretación de
las impositivas debe tenerse en cuenta su finalidad, su significación económica
y la evolución de las circunstancias, principio que, contenido en el artículo 8
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se aplica tanto a favor como
en contra del contribuyente, pero que en nuestro ordenamiento no es una norma
de derecho sustantivo, cuya aplicación depende en última instancia, de aquellas
situaciones en que la norma sustantiva contenga aspectos oscuros o confusos y
que requieren por parte del intérprete la aplicación de ese mecanismo para
desentrañar los términos poco claros de la norma, método que no se aplica
cuando la norma es absolutamente clara y precisa. (Resolución No. 02639-98, de las 15
horas 15 minutos, del 21 de abril de 1998, Sala Constitucional de la Corte
Suprema de Justicia)”, como se desprende de lo anterior, dicho principio no es
de aplicación al rechazo del gasto que aquí se discute, por cuanto no se
ha probado que el mismo cumple los requisitos establecidos en la normativa de
aplicación, que permitan su deducibilidad, en particular su vínculo con la
renta gravable, que como se desprende claramente del traslado de mérito y de la
resolución determinativa, es el motivo del rechazo del gasto. Con respecto a la
declaración jurada a la que se refiere la
contribuyente en su escrito, de la señora […], personera de la empresa y
organizadora de la fiesta de empleados (folio 358 del expediente), esta oficina
respeta las apreciaciones vertidas en su declaración, más no las comparte en
cuanto a su pretensión, ya que las mismas se dirigen a que se acepte el gasto
como deducible de la renta bruta al considerarse como útil, necesario y
pertinente para generarla, lo cual es un tema ya analizado en esta resolución.
Por todo lo anterior, se confirma el ajuste derivado del rechazo denominado
“Fiesta de empleados” como gasto deducible de la renta bruta del artículo 7 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento. En cuanto a la determinación por Finiquito […] , la inconforme considera
que la apreciación que Administración Tributaria efectúa sobre el cuadro
fáctico de los motivos de liquidación del finiquito al […] resulta contraria a
la realidad y fuera de los ámbitos de legalidad de sus actuaciones
administrativas, poniendo de manifiesto el desconocimiento de las
circunstancias bajo las cuales se realizó el referido finiquito y las
implicaciones que tuvo dicha operación para la sociedad, por lo que
procede a reiterar los mismos argumentos los cuales ya fueron
contestados en la Resolución No. SF-DT-01-R-0084-18 de fecha veintitrés de
enero del dos mil dieciocho, por lo que se procede a transcribir lo resuelto en
dicha resolución: “En otro
orden de ideas, respecto al
rubro de Gastos de ventas y administrativos, se rechazó
gastos por la suma de ₡121.545.000,00, siendo el pago que realizó la empresa fiscalizada, por
concepto de un finiquito acordado entre las partes a […] (folio 097). Ambas
empresas poseían un contrato de comercialización de códigos de acceso prepago,
tiempo aire y contenido en la modalidad digital (folios 237 al 244), de fecha
20/10/2008, en el cual se establece en su cláusula décima octava que el mismo
puede darse por terminado de manera anticipada, y que si no existiera motivo o
razón de incumplimiento grave al contrato, se tendría que pagar 1 año promedio
de comisión, según los promedios de venta de los últimos seis meses. (Folio
243) Según nota enviada por […], es comunicado que el […] nombra a la primera
como mayorista (folio 249 y 250), el cual sería el motivo de la terminación del
contrato entre las partes. Asimismo, se indica que […] reconocerá a […] por
seis meses la suma de $ 40 000 a partir del 01/11/2011, (folio 249) Alega la incidida que la rescisión del
contrato obedece a una razón de negocio cuyo fin fue el crecimiento en
el volumen de negocio, como se puede demostrar con el aumento del
ingreso gravable en el período
fiscal 2012 en relación al 2011 (folios 279 a 281, 65, anexo 1, 315 al 318), por lo que el gasto es útil,
necesario y pertinente para la generación de renta gravable según los artículos 8 de la LISR y
12 de su Reglamento. Que si bien se tienen las facultades para desconocer los contratos mediante los
artículos 8 y 12 del CNPT, en búsqueda
de la realidad económica, la Administración Tributaria no podría ignorar la
verdad real del giro del negocio al
desconocer un contrato lícito en
donde los acontecimientos ocurridos fue por su nombramiento como mayorista del ICE. Al respecto, resulta
indispensable entrar analizar la
naturaleza de los hechos acontecidos,
siendo así que se puede deducir
de la literalidad indicada en la citada cláusula décima octava del contrato,
exista una terminación anticipada consensuada por las partes, aunque no ocurra
motivo alguno o razón de incumplimiento
grave del contrato se procederá a
pagar una comisión lo que igualmente equivale a una indemnización del
finiquito, como bien lo expresa la
auditada en su reclamo, en otras palabras la terminación del contrato
indistintamente de las razones que se justifiquen, deriva en la indemnización
del pago por comisiones. Nótese que en el presente caso ni siquiera se da pagos
en la figura del incumplimiento que pueda
establecer el contrato, sino llanamente en el
libre actuar de los involucrados que al darse el finiquito del contrato se
paga una comisión por indemnización, y que en todo caso, independientemente de que exista o no motivo
alguno para rescindir el contrato establecido entre las partes actuantes, de
conformidad con el artículo 12 del Código Tributario, la obligación tributaria
no puede ser alterada por convenios entre particulares. Es por ello, que
no constituye
un gasto deducible en el impuesto sobre las utilidades, toda vez que dicho gasto no cumple con el Principio
de Causalidad con el hecho generador de la renta, criterio hartamente desarrollado en la determinación analizada anteriormente. Así
que la contribuyente con la ejecución
del gasto en estudio no ha logrado demostrar la conectividad o vinculación
entre el gasto y la obtención de renta, por lo que sí existe el incremento
en las utilidades que puedan reflejarse en las declaraciones de renta entre el 2012 con relación al 2011 como lo indica la encartada, no demuestra con ello la aplicación de dicho
principio, que por un lado no es de
recibo la comparación aludida por cuanto
el análisis de investigación obra sobre información competente al período
auditado correspondiente al primero y no al segundo y que ha contrario sensu, ha sido evidente que la deducción improcedente del gasto no justificado declarado por ₡121.500.000,00, ha contribuido más bien en disminuir
considerablemente la base imponible declarada y por ende arriba a una menor
recaudación de impuesto, lo que indubitablemente
va en perjuicio del erario público. Justamente con relación a su exposición
alegada al principio de realidad económica que si bien ha sido tema debidamente
evacuada en autos, y una vez evidenciada la incompetencia mostrada
por la administrada en demostrar la vinculación del gasto con los
ingresos gravables, este órgano
resolutor comparte las apreciaciones del
auditor fiscal en su informe, siendo que en virtud a ese principio la
Administración Tributaria está facultada para interpretar los hechos
considerados en cada caso, conforme con su verdadera realidad y gravarlos,
independientemente de las formas jurídicas que los particulares les hayan dado,
es decir, se aplica aun cuando la forma jurídica adoptada por la contribuyente
es la conveniente en su giro empresarial, por lo que en el derecho tributario,
le permite al administrador fiscal
desentrañar la verdadera realidad económica de los sujetos pasivos. Cuando se
hace referencia a la realidad económica, no se trata exclusivamente de constatar
lo que efectivamente se dio en la realidad del contribuyente, sino que también
procede aplicar este principio cuando la realidad de esta transacción incide
negativamente en las obligaciones tributarias a las que esté sometido el sujeto
pasivo y por tanto se da un perjuicio al fisco, por lo que se tiene que la
Administración Tributaria debe desentrañar el sentido y alcance de esa realidad
económica, con base en el artículos 8 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, que establece: “…Cuando las formas jurídicas
sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello
se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley
tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas”, es así que dicha
norma le otorga
a la Administración Tributaria suficientes y amplias facultades para atribuir a
la situación y actos jurídicos una significación acorde a la realidad de los
hechos, independientemente de las formas jurídicas adoptadas por los
contribuyentes, para aplicar la ley prescindiendo de dichas formas, cuando
atenten contra la realidad de los hechos gravados y afecten en consecuencia, el
quantum debeatur de las obligaciones tributarias. En
síntesis, se debe indicar que acertadamente las modalidades contractuales
encajan dentro del rango de convenios entre particulares quienes, bien pueden
incorporar disposiciones que pueden favorecer
a uno o ambos de los contratantes, lo que deriva en una afectación de
las obligaciones tributarias correspondientes en contra del fisco. Tal como
acontece en el presente caso, en donde la
Administración Tributaria en la
búsqueda de la verdad real se encuentra con los hallazgos que motivan y
originan la determinación practicada, como es el rechazo de gastos por concepto
de pago por finiquito del contrato entre las partes actuantes. La
jurisprudencia vertida por el Tribunal
Fiscal Administrativo ha sido
abundante y elocuente en cuanto al tema
de contratos, indemnizaciones y acuerdos entre particulares, inclusive cuando
se refiere a incumplimientos que han estado debidamente definidos contractualmente, y sobre todo cuando la causalidad del gasto no ha sido demostrada por
los contribuyentes, al manifestar mediante el fallo
No. TFA N°
069-2015, de la Sala Segunda, a las nueve
horas del dieciséis de abril de dos mil
quince, lo siguiente: “…no son gastos útiles, necesarios y
pertinentes para la generación de renta gravada, en pocas palabras no se
presenta esa conectividad que debe tener el gasto con el ingreso gravado. Considera
este Tribunal que por el contrario estos son egresos producto del riesgo del
negocio que debe asumir la inconforme por la actividad comercial que
desarrolla, egresos a los cuales no puede renunciar por así asumirlo en los contratos
de servicios que firma con sus clientes y por lo tanto, los deberá asumir
cuando sus clientes así lo soliciten o pacten, pero que no son deducibles de su
renta bruta. El Erario Público no puede ver disminuido el monto del impuesto
que debe recibir de parte del contribuyente por la generación de gastos que no
son deducibles por no presentar una conectividad con el ingreso gravable. Con
relación a las cláusulas de responsabilidad por multas y daños que debe asumir,
en una sana aplicación del artículo 12 del Código Tributario, dichos contratos
no deben afectar al Fisco. Si bien es cierto, se encuentran debidamente
pactadas, dichos convenios tal y como se indicó no deben cercenar la base
imponible que conlleva automáticamente a una disminución en el impuesto de
renta a ingresar. No obstante, queda claro, que los presentes gastos no son
necesarios ni útiles ni permitentes para la generación de renta gravada, por
cuanto tal y como se ha indicado, si bien es cierto, los mismos tienen una
relación directa con el ejercicio de la actividad de la recurrente, no se
demuestra esa conectividad con la generación del ingreso gravable. La pregunta
a realizarse es ¿Porque debe verse afectado el Estado en el impuesto a recaudar
por los daños que causen los servidores de la recurrente durante sus jornadas
laborales, así por el incumplimiento en la prestación del servicio, ausencias o
llegadas tardías a sus centros de trabajo? Las respuestas es una, en nada. Así
las cosas, es sumamente claro que la recurrente no ha demostrado
fehacientemente cual es el nexo de conectividad que tienen los presentes gastos
con la generación de ingresos, el hecho
de que sean originados por las razones antes citadas ello no es calificativo
para tenerlos como útiles, necesarios y pertinentes para la generación de renta
gravable…”Asimismo, existe
sobrada jurisprudencia que por analogía
aplica al caso en estudio sobre todo al concepto de incumplimientos, en donde
el mismo Tribunal de referencia ha manifestado:”…En efecto, en el caso del
ajuste por gastos de intereses moratorios, aún
cuando exista un contrato firmado entre la intervenida y sus proveedores, y se
acuerda el pago de cierta tasa de interés por atrasos en los pagos no significa
que pueda interpretarse que la contribuyente pueda adoptar dicha modalidad de
atrasos en los pagos adrede como un modo de financiamiento, pues tal
comportamiento va en contra de los intereses del Fisco…”. (TFA. No.84-2010. SALA PRIMERA.
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las diez horas veinte minutos del
ocho de abril del dos mil diez. Nótese que ni por razones de incumplimiento
grave del contrato o motivo alguno, se procederá con el pago de comisiones con la simple
terminación anticipada del contrato
y que son libertades antojadizas e ilimitadas de los actuantes, en este
caso del sujeto fiscalizado, por lo que es claro que la derivación de ese acto
en el cual finiquita o rescinde la continuidad del contrato, paradójicamente se convierte indirectamente
en una indemnización por incumplimiento, por lo que no se pueden deducir gastos
en el impuesto sobre las utilidades, de lo contrario se estaría avalando la
conducta de quien pretende valerse de dicha transgresión o falta para obtener
beneficios tributarios. Así que por ninguna circunstancia tienen la virtud de ser
considerados como gastos deducibles de
su renta bruta, dado que devienen de una decisión voluntaria en realizar
un pago de comisiones que resulta injustificado por cuanto no encuentra
vinculación alguna con la obtención de ingresos, actuales o potenciales
gravados por Ley y que sin lugar a dudas
conlleva a ser un gasto que no es útil, necesario, ni pertinente para la
obtención de la renta gravable de la contribuyente, de conformidad con lo que
dispone los artículos 7 la Ley del
Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento. Como corolario de lo anterior,
la normativa tributaria no contempla ni mucho menos se desprende que los gastos
generados por incumplimientos en contratos referidos a su rescisión anticipada
que desemboque en pagos de comisiones tengan la validez de ser admitidos como
gastos necesarios para producir ingresos
gravables, por cuanto estos son responsabilidad de la propia empresa
(fiscalizada), no deducible al fisco. En cuanto al enfoque de la impugnante
relacionado a la aplicación del Principio de la libertad contractual, su
presupuesto y la autonomía de la voluntad en el cual puedan determinar el
contenido del contrato, sea acordando el precio y las indemnizaciones por
rompimiento del mismo, si bien es ciertos pueden hacer uso de dichos
principios, también no debe olvidar la ofendida que en ciertos casos como en el presente, sus
decisiones estarán revestidas de relevancia tributaria, y se encontrarán
sujetas o vinculadas para efectos impositivos, a las disposiciones del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, en consecuencia resultarán aplicables
las reglas atinentes al Principio de Realidad Económica que establece el artículo 8 de dicho cuerpo normativo, es
decir, ello
no quiere decir que para efectos tributarios las formas jurídicas utilizadas
por el contribuyente sean vinculantes. Asimismo, esta Dependencia fiscal estima
oportuno indicarle a la intervenida que si bien es cierto existe la libertad
contractual entre partes, ello no representa una licencia o pasaporte para que
las empresas actúen a contrapelo de lo que dicta la legislación tributaria,
sea, la Administración Tributaria no puede aceptar pacíficamente que se
vulneren las leyes fiscales, pues aún y cuando los convenios o acuerdos sean
lícitos, el intérprete tributario puede asignarles a esas relaciones que recaen
directamente en el hecho generador de las obligaciones tributarias el
significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el
tributo, es decir, en este caso concreto procede aplicar la ley atendiendo a la
realidad económica y no a la forma jurídica adoptada por el contribuyente
porque de aceptar las fórmulas escogidas por la contribuyente le estaría dando
la opción de escoger el régimen tributario que más le convenga someterse
causando un grave perjuicio fiscal. En
efecto, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que otorgan a la
Administración Tributaria facultades para desconocer los convenios referentes a
la materia celebrados entre particulares y para atribuir a la situación y actos
jurídicos una significación acorde a la realidad de los hechos,
independientemente de las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes y
para aplicar la ley prescindiendo de ellas, cuando atenten contra la realidad
de los hechos gravados y afecten en consecuencia, el quantum de las
obligaciones tributarias. A la luz de lo dicho queda claro que con
base a la norma que trae a colación la contribuyente, igualmente la
Administración Tributaria se encuentra legalmente facultada para desconocer las
formas jurídicas que atenten contra la realidad de los hechos gravados y
afecten, en consecuencia, la cuantía de las obligaciones tributarias. En este caso en particular, es un hecho
innegable que estas formas jurídicas atentan abiertamente contra la realidad de
los hechos gravados, y las mismas están constituidas precisamente por el motivo
de que el sujeto fiscalizado procede al pago de comisión que se declara como
gasto deducible en su renta, por el simple hecho de rescindir el contrato, lo
que convierte ni más ni menos en el pago por indemnización por incumplimiento
del finiquito, aún más con sus alegatos la actora ha sido incapaz en demostrar
estrictamente la conectividad que debe existir entre los egresos cuestionados
con la obtención de los ingresos gravables requisito indispensable que demanda
la legislación tributaria y mantenido por la jurisprudencia dictada por el
Tribunal de cita que ha resuelto casos
similares al presente asunto. Por otro lado, se aclara a la reclamante que en el
presente caso, no se restringe, limita o
desconoce, ni mucho menos se viola el derecho constitucional de libertad
de comercio que hace mención, ni se obliga tampoco a desarrollar una relación
de una forma determinada tratándose de materia reservada a la Ley, lo que debe
proceder es estar acorde con el ordenamiento jurídico tributario, como ya se ha explicado. La distinguida Sala
Constitucional, se ha pronunciado reiteradamente sobre la libertad de empresa,
entre ellas la N° 1510-96, de las 9 horas y 33 minutos del 29 de marzo de
1996, que sentenció: "(...) Tampoco
se viola la libertad de comercio, porque como bien lo ha señalado en varias
oportunidades esta Sala, éste no es un derecho irrestricto o absoluto, y el
ejercicio de la libertad empresarial está sujeto a que se cumplan las
disposiciones para ejercerlo (...)"
En ese sentido, no es de recibo las observaciones realizadas por la
contribuyente cuando de manera equivocada intenta trasladar la carga de la
prueba a ésta Administración Tributaria, al manifestar improcedentemente que ésta debe comprobar en qué consiste el
abuso o simulación contractual en que se
ha incurrido, siendo más bien que la base jurídica aplicada, como las
evidencias y hallazgos encontrados, motivan y fundamentan con toda claridad la
determinación practicada por el investigador fiscal, cumpliendo así con los
hechos constitutivos de
la obligación tributaria
material, mientras que los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la
obligación tributaria, le corresponderá al contribuyente, toda vez que el
peso de la prueba como ya se indicó en
el análisis efectuado en el ajuste
anterior recaerá sobre el apelante
(contribuyente), quien deberá demostrar y justificar los hechos o actos que configuren los
gastos deducidos en su rentra bruta, con
fundamento en las normas de aplicación dispuestas en los numerales 140 y 185 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 79 del Reglamento de
Procedimientos Tributarios. En razón de lo anterior, carece de asidero legal
los alegatos formulados por la recurrente al acusar que en este caso, resulta
indiscriminada la aplicación de la carga al contribuyente, siendo que su juicio
lo conduciría a la inequidad e indefensión, no obstante, la normativa de
aplicación respaldan conforme a derecho lo actuado por la a quo. En otro orden
de ideas, esta Gerencia Tributaria no observa en los argumentos presentados por
la incidida, cuales sean las razones por las que señala trasgresión al principio de reserva de Ley que expone en su
reclamo más sin embargo vale recordar que en materia tributaria dicho principio
contenido en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, dispone
que le corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los
impuestos y contribuciones y autorizar los municipales y en el presente asunto
esta Gerencia simplemente se abocó a la aplicación de la norma a la luz de los
hechos sucedidos y detallados líneas atrás. Así las cosas, tenemos que para
establecer un tributo, la ley debe definir, como mínimo, sus elementos
esenciales; razón por la cual el artículo 5 del Código Tributario dispone entre
otras cosas, que solo la ley puede crear, modificar o suprimir tributos;
definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de
los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo, específicamente
el inciso a), misma clasificada en el Título I, Disposiciones Preliminares.
Capitulo Único. Normas Tributarias, mientas que la norma 12 referido a
Convenios entre Particulares, del mismo cuerpo legal se clasifica en el Titulo
II- Obligaciones Tributarias. Capitulo I. Disposiciones Generales, contenidos
que versan sobre aspectos totalmente diferentes, En ese sentido, no basta con
alegar por parte de la agraviada sobre la normativa que lo regula sin
especificar concretamente las violaciones pretendidas, siendo así que en nada
desvirtúa las actuaciones practicadas por la oficina de origen, y que
precisamente sobre el tema aludido, este órgano resolutor comparte en todo sus
extremos la misma jurisprudencia destacada por el sujeto fiscalizado, como es
la dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección V, sentencia N°69-2014 del 25 de septiembre de 2014, refiriéndose a
la aplicación de esos artículos al considerar: “…No obstante, la Administración tiene la potestad de intervenir,
cuando el contribuyente omite su deber de iniciativa, al no presentar
declaraciones juradas o cuando éstas son falsas, ilegales o incompletas, o
cuando se celebran convenios que perjudican los intereses fiscales (artículos 8
y 12 del Código tributario), pues a pesar de que la libertad de empresa es un
principio que este Órgano reconoce, lo cierto es que no puede ser utilizada
como instrumento de conductas que atentan contra intereses públicos como lo son
aquellos relacionados con la libre competencia, derechos del consumidor, y los
de índole fiscal, entre otros…” Quedando allanado el presente asunto, esta
Dependencia fiscal no observa que en el caso bajo examen se esté
originando una acción contraria a dichos principios, según lo quiere ver la
afectada, porque -como ha quedado
ampliamente debatido- la actuación de la oficina interventora se ajusta a los
presupuestos establecidos por el ordenamiento jurídico tributario. En
consecuencia, ésta Gerencia Tributaria mantiene la determinación practicada por
la Oficina de origen, siendo el rechazo de gastos por concepto de finiquito a
[…], en la suma de ₡121.545.000,00, de conformidad con los artículos 7 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento. En virtud de todo lo
anterior, se desestiman los argumentos reclamados por la fiscalizada. Con
respecto a la liquidación, se realizó con arreglo a los hechos y fundamentos de
derecho antes señalados, procediéndose con la liquidación administrativa de la
obligación tributaria, según lo disponen los artículos 124 y 125 del Código
Tributario. En cuanto al método de determinación aplicado para la
obtención del impuesto que nos ocupa, se
tomaron en cuenta elementos que permitieron verificar en forma directa los
hechos generadores de esa obligación, siendo sobre base cierta de conformidad
con el numeral 125 inciso a) del citado Código. A raíz del análisis
desarrollado a lo largo de esta resolución,
valorando la auditoría practicada y las justificaciones de descargo
aportadas en este reclamo, éste Despacho
declara sin lugar las nulidades
invocadas, la excepción de prescripción y el escrito de impugnación presentado, toda
vez que lo actuado por esta
Administración Tributaria se encuentra apegada conforme a derecho,
siendo procedente ratificar la determinación practicada por la oficina
fiscalizadora”. En cuanto al argumento de que en las declaraciones de renta
posteriores al período estudiado, en particular períodos 2013-2014, se presentó
un incremento en la renta neta y por consiguiente en la cuota tributaria,
declaraciones autoliquidativas que se adjuntan como
prueba y que muestran en los folios 536 y 537 del expediente determinativo;
esta Administración concuerda con la contribuyente, de que efectivamente en
esos períodos se presentó tal aumento en la renta y en la cuota tributaria, más
no puede aceptar esta fundamentación para validar el gasto que se discute, toda
vez que las mismas corresponden a períodos y partidas que no fueron objeto de análisis
de la auditoría fiscal ni de debate en la presente causa. Por otra parte, considera esta oficina que el
fallo del Tribunal Fiscal Administrativo número 069-2015 de la Sala Segunda,
emitido el 16 de abril del 2015 si es de aplicación en este caso, inclusive el
mismo refiere a la no deducibilidad de los gastos de carácter indemnizatorio al
indicar que: “(…) Al respecto este Tribunal se ha pronunciado de la siguiente
manera: “...Sobre esta materia, esta Sala en reiterados fallos ha establecido
que el incumplimiento de las obligaciones en general produce daños y perjuicios
que deben ser satisfechas por el deudor
moroso. Cuando la obligación
tiene por objeto el pago de una suma de dinero, los perjuicios consisten
siempre en el pago de intereses sobre la
suma adeudada. De acuerdo
con lo anterior, se concluye que
los mismos, al derivarse de la
no-satisfacción en tiempo de una determinada
obligación, no son de la misma
naturaleza de aquellos intereses
que sí son deducibles, establecidos
en el inciso d) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, relacionado con el arrendamiento o préstamos de dinero,
que hace el contribuyente para
ser invertidos en la empresa,
fuente generadora de ingresos gravables.
En otras palabras el incumplimiento del contribuyente en sus obligaciones
pecuniarias, incluidas las fiscales, no
puede perjudicar al fisco, dado que las multas o los intereses moratorios,
tienen un carácter indemnizatorio y como tal, no se convierten en erogaciones
útiles y necesarios para la generación de ingresos gravables, por lo que conforme al inciso j) artículo 9
de la Ley precitada, no es permitida su deducibilidad. (ver entre otras
Resoluciones No. 24 de las trece horas del nueve de abril de mil novecientos
ochenta y cuatro, No.114-2000 de las nueve horas cinco minutos del seis de
abril del dos mil y No. 477-2000 de las nueve horas del once de octubre del dos
mil)(…)”. En conclusión, la actuación de la Administración en este caso estuvo
ajustada al principio constitucional del debido proceso y al respeto absoluto
del derecho de defensa del administrado, por lo que se confirma la resolución
determinativa así como el ajuste efectuado por la oficina de origen, con
respeto a la liquidación del periodo fiscal 2012, el cual fue se realizado con
arreglo a los hechos y fundamentos de derecho antes señalados…”.
(Ver folios No.549 a 601)
III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. La recurrente en el
recurso de apelación expone en forma reiterativa lo siguiente: “…En vista de
que la Administración Tributaria señala que los argumentos se reiteran porque
anteriormente ya han sido conocidos, esta representación no tiene más remedio
que insistir en la nulidad y perjuicio que se causa a la empresa, para
evidenciar ante el Tribunal Fiscal Administrativo la imposición de un proceso
administrativo violatorio de los derechos del debido proceso a la empresa. 1.1. Imposibilidad de continuar con la
determinación tributaria por aplicación del beneficio de amnistía declarada en
la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas. Más allá de las
nulidades de proceso que adolece el expediente, debe mencionarse y tenerse
claro que la empresa cumplió con el proceso y requisitos
de aplicación de a la amnistía tributaria que disponía el transitorio VI de la
Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas. Por este motivo, la
autoridad tributaria actúa de manera ilegítima cuando continúa con el
seguimiento del caso, notificando la resolución No.ATSJO-GER-SF-RES-0382-2020.
Dispone la Ley de Fortalecimiento: “Los sujetos pasivos de tributos
administrados por la Dirección General de Tributación, la Dirección General de
Aduanas, el […] ([…], incluyendo casos pendientes del […] ([…]), el […] ([…]) y
el […] ([…]) podrán cancelar, a partir de la publicación de esta ley y hasta
por un plazo de tres meses, con exoneración total de intereses, las deudas
correspondientes a las obligaciones tributarias devengadas en los periodos
antes del 1 de octubre de 2017. De igual manera, podrán acogerse a una
reducción de las sanciones asociadas a sus obligaciones tributarias hasta en un
ochenta por ciento (80%) si realizan el pago del monto adeudado durante el
primer mes. La reducción en el pago de la sanción será de un setenta por ciento
(70%), si el pago se realiza durante el segundo mes y de un sesenta por ciento
(60%), si se realiza durante el tercer mes, o de un cuarenta por ciento (409%),
en caso de que acogiéndose a la amnistía durante los tres meses de cita se
formalice un fraccionamiento de pago, cuyo plazo para la cancelación de los
montos no podrá superar los seis meses, y en cuyo caso el fraccionamiento
deberá respaldarse con aval o garantía bancaria. La amnistía establecida en
este artículo será aplicable siempre que: a)
En cumplimiento de la legislación aplicable se hayan autoliquidado mediante las
respectivas declaraciones, sin que hayan ingresado las cuotas tributarias
correspondientes. b) Voluntariamente
se autoliquiden mediante la presentación de las declaraciones que se hayan
omitido en su oportunidad y que se presenten dentro del periodo establecido en
este artículo. c) Como producto de
las declaraciones rectificativas que se hayan presenta se presenten dentro del
plazo establecido en este artículo, originen cuotas tributarias adicionales a
las declaradas originalmente. Las declaraciones rectificativas podrán
presentarse por el sujeto pasivo, sin necesidad de autorización, por parte de
la Administración Tributaria correspondiente, aunque exista un proceso de
fiscalización abierto, o se encuentre en fase recursiva en sede administrativa.
Para tales efectos, los procesos de fiscalización corresponderán a tributos
devengados en los periodos anteriores al 1 de octubre del año 2017. d) Haya liquidado, según corresponda,
ante la Administración Tributaria respectiva, en cumplimiento de la legislación
aplicable, o aquellas que se encuentren firmes en vía administrativa, o
adquieran esa condición dentro del plazo establecido en este artículo, así como
las que hayan surgido por el desistimiento expreso de los sujetos pasivos ante
los órganos que las tengan para resolución, en cualquiera de las instancias de
revisión administrativa definidas legalmente, incluyendo al Tribunal Fiscal
Administrativo. e) Las obligaciones que se deriven de la aceptación del sujeto
pasivo de la regularización que formulen las administraciones tributarias
indicadas en el párrafo primero. f) Las deudas originadas en procesos
administrativos, por tributos administrados por las administraciones
tributarias, definidas en el párrafo primero, y que se encuentren en discusión
ante la sede contencioso administrativa y que no hayan sido pagadas por el
sujeto pasivo, pese a su firmeza en sede administrativa. En este caso, se
requerirá la aceptación de los cargos por parte del contribuyente. g) Los contribuyentes
que tomen la decisión de registrarse ante la Administración Tributaría podrían
declarar y registrar incrementos no justificados de patrimonio, con lo cual
deberán reconocer una tarifa única del quince por ciento (15%), cuya base
imponible será el valor de mercado del patrimonio, pudiendo la Administración
Tributaria verificar el valor de los bienes que se están regularizando. No
podrán regularizar incrementos injustificados de patrimonio provenientes de
actividades ilícitas, en todo caso dichos incrementos podrán ser fiscalizados y
denunciados ante las autoridades correspondientes. h) Las que habiéndose
trasladado al Departamento de Cobro Judicial, no tengan demanda presentada. Una
vez que el sujeto pasivo se acoja a la amnistía y cancele el monto adeudado por
el tributo en cuestión, se dará por extinta cualquier obligación en cuanto a
ese tributo, sus intereses, sanciones y multas. Lo dispuesto en este
transitorio no se aplicará cuando se haya denunciado el caso o sean
denunciables ante el Ministerio Público.” Con base en las previsiones de la
legislación citada, […] se presentó al Departamento de Recaudación a solicitar
que fueran emitidos los formularios D-116 (“Autoliquidación de Sanciones por
infracciones administrativas) y D-110 ("Recibo Oficial de Pago”),
consultando en ese mismo acto las posibilidades de cancelar dichos formularios
con saldos a favor que aparecían en el sistema. Por medio de los formularios
emitidos por los funcionarios del Departamento de Recaudación, mi representada
procede a pagar mediante compensación un monto total de treinta y seis millones
ochocientos setenta y cuatro mil novecientos veinte colones (¢36.874.920,00),
correspondiente a la cuota tributaria adicional del período fiscal 2012; junto
con la suma de diecinueve millones ciento treinta y cinco mil doscientos
setenta y ocho colones (¢19.135,278,00), correspondiente a la sanción
determinada por la Administración Tributaria, reducida en un 80%. El
Departamento de Recaudación facilitó a la empresa los formularios, validando
que esta podría efectuar una compensación, para tener los mismos por
cancelados. Así, la cancelación de tales sumas se realizó mediante la
aplicación de una serie de saldos a favor con que contaba mi Representada. Los
importes consignados en ambos formularios son debidamente cancelados en
oficinas del Banco de Costa Rica, el día 4 de diciembre de 2018. Asimismo,
consta que mediante nota presentada el 14 de diciembre de 2018, mi Representada
solicita que, de conformidad con el Transitorio VI de la Ley No. 9635, Ley de
Fortalecimiento de las Finanzas Públicas del 03 de diciembre de 2018, se
apruebe la amnistía para la condonación del pago de intereses y para la
reducción de sanciones previstas por la mencionada normativa legal. Y que, en
consecuencia, se tenga por acreditada la aplicación de dicha amnistía en el
expediente determinativo, solicitando expresamente la conclusión y el archivo
definitivo de la causa al haberse comprobado el pago correspondiente. Es en
fecha posterior a tales hechos, que la Dirección General de Tributación emite
la Resolución No. DGT-DGH-R-0064-2018 de las ocho horas con cinco minutos del
trece de diciembre de dos mil dieciocho; mediante la cual se contemplaron
algunos requerimientos adicionales a los consignados en los Transitorios Vl y XXIV de la Ley No.9635, a efectos de regular, de
manera contraria a la Ley, determinados aspectos de la amnistía tributaria
contemplada en las normas transitorias de esta regulación legal. La citada
Resolución No.DGT-DGH-R-0064-2018 es formalmente publicada en el Alcance No.220
del Diario Oficial La Gaceta del 20 de diciembre de 2018, momento a partir del
cual adquiere eficacia. En fecha posterior, la Administración Tributaria San
José- Oeste de la Dirección General de Tributación, conoce la petición de mi
Representada de aplicación de la amnistía fiscal; y entra a resolverla por
medio de la Resolución de Amnistía No. SF-DT-SA-A-01-R-0171-2019, emitida a las
ocho horas con dos minutos del treinta de enero de dos mil diecinueve. En dicho
documento se dispuso, de manera ¡legal, el rechazo total de la petición
formulada por […], por un presunto incumplimiento de las disposiciones de la
Resolución No.DGT-DGH-R-0064-2018, al apreciar que el método de pago de los
formularios de amnistía, atendida a aplicación de saldos a favor. En una
actuación contraria a la legalidad y al derecho de defensa de la empresa, la
autoridad tributaria pretende imponer condiciones con efectos retroactivos y
con requisitos adicionales a los establecidos por el legislador para continuar
con el proceso. En relación estrecha con los temas que se acaban de exponer, se
encuentra el principio de reserva de ley; el cual -de importancia capital en
materia tributaria- dispone que ciertas parcelas de la actividad de los entes
públicos estarán restringidas al ámbito de la norma legal. Porque, en efecto,
la ley formal consiste en la más amplia manifestación de la soberanía popular,
al ser emitida un órgano constitucionalmente elegido y con representación de
toda la ciudadanía. Por ello la autoridad tributaria actúa de manera ilegal al
rechazar la condición de amnistía por imponer requisitos adicionales y
diferentes a los establecidos por el legislador. En relación con el señalado
principio de reserva de ley, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de
Justicia consideró lo siguiente en su Resolución No.4785-93, de las ocho horas con treinta y nueve
minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres: «VI.- El
alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por
la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción
constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de
mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa. "11.- El
principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo
dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo
tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los
impuestos y contribuciones nacionales”; atribución que, con arreglo al artículo
9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder
Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en
ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso
3” de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe
entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si
la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se
alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121
inciso 13 de la Constitución Política. lll.-
Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar,
decretar” de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto
es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho
con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles,
las bases y los tipos...”. Ahora bien, que una materia deba ser regulada por ley,
no implica que esa ley deba ser calificada o reforzada, es decir, aprobada por
dos tercios de la totalidad de los diputados que integran la Asamblea
Legislativa, que en el caso del congreso costarricense serían 38 diputados o
más. En este sentido, la votación calificada se exige solamente en determinados
supuestos en que se considera necesario que la ley sea aprobada por una mayoría
suficientemente representativa de los diversos sectores que integran la
Asamblea, pero sin que sea de tal magnitud que produzca un derecho de veto en
favor de las minorías parlamentarias. (sentencia número 0479-90, de las diecisiete horas del once de mayo de
mil novecientos noventa). (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia.
Resolución No. 4785-93, de las ocho horas con treinta y nueve
minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres. Lo resaltado
y subrayado no pertenece al original). Es decir, la norma infra reglamentaria
se extralimita en relación con el texto legal, introduciendo puntos que la ley
no contiene y no limitándose simplemente a complementarla. Ello, porque la
Resolución No.DGT-DGH-R-0064-2018 establece condiciones para el acceso a la
amnistía que no están contempladas en la ley, y que por ello significan una más
gravosa carga para el particular que pretendiese beneficiarse con las normas
transitorias de la amnistía. Lo anterior, porque en ninguna sección del
Transitorio Vl de la Ley No. 9635, se contiene una
exigencia en el sentido de que el pago para aplicar la amnistía tributaria deba
ser en efectivo. Con lo cual, las disposiciones que se consignan al respecto en
la Resolución No.DGT-DGH-064-18, devienen claramente en ilegales; pues, tal
como lo hemos fundamentado extensamente, una norma de grado jerárquico inferior
a la ley, no puede imponer mayores restricciones que las que la ley misma
contiene, incidiendo de forma negativa en el contenido esencial de la norma
legal. Por último, no podemos dejar de señalar que la Resolución
No.DGT-DGH-R-0064-2018, si bien emitida por las autoridades de la Dirección
General de Tributación el día 13 de diciembre de 2018, no fue publicada en el Diario
Oficial La Gaceta sino hasta el día 20 de ese mismo mes y año. Con esto, puede
afirmarse con propiedad que no es sino hasta ese momento en que empieza a ser
vigente y oponible a la ciudadanía; conclusión ésta última, que viene
corroborada por el artículo 129 de la Carta Política, que indica lo siguiente: “Artículo 129.- Las leyes son obligatorias
y surten efectos desde el día que ellas designen; a falta de este requisito, diez días después de su publicación en el
Diario Oficial. Nadie puede alegar ignorancia de la ley, salvo en los casos
que la misma autorice. No tiene eficacia la renuncia de las leyes en general,
ni la especial de las de interés público. Los actos y convenios contra las
leyes prohibitivas serán nulos, sí las mismas leyes no disponen otra cosa. La
ley no queda abrogada ni derogada sino por otra posterior; contra su
observancia no podrá alegarse desuso, costumbre ni práctica en contrario. Por
vía de referéndum, el pueblo podrá abrogarla o derogarla, de conformidad con el
artículo 105 de esta Constitución.” La actuación administrativa desplegada por
la Dirección General de Tributación, implica transgresión del principio de
confianza legítima en la Administración ya que para evitar información
incorrecta o inexacta, los formularios de pago fueron configurados por
funcionarios del propio Departamento de Recaudación. En tales actuaciones,
ninguno de los funcionarios comunicó a la empresa que dicho trámite resultaba
ilegal de ejecutar, sino que avalaron la aplicación de saldos a favor como parte
de pago del ajuste tributario. Sin embargo, mi Representada fue víctima de una
gran contrariedad el 30 de enero de 2019, momento en el cual se emite la
Resolución de Amnistía No.SF-DT-SA-A-01-R-0171-2019; la cual deniega la
solicitud de amnistía bajo la tesis, completamente novedosa y extralegal, de
que no procedía el pago de los tributos adeudados mediante compensación de
saldos a favor. Con lo cual la propia Administración Tributaria borra las
propias expectativas que -bajo bases sólidas y razonables- ella misma había
hecho nacer en el ánimo de los particulares. De la misma forma, el Tribunal
Contencioso-Administrativo y Civil de Hacienda ha tenido la oportunidad de
conocer y analizar el mencionado principio; inclusive lo ha aplicado para la
materia específicamente tributaria, aduciendo que no puede la Dirección General
de Tributación aprobar las reglas de una metodología y luego desdecirse de las
mismas, en su aplicación para los casos concretos. Véase, en este sentido,
parte del texto de la Sentencia No.32-2019-1V, de la
Sección Cuarta de ese Tribunal: «2.-
Sobre los Principios de Confianza Legítima, Buena Fe, Seguridad y los signos
externos de la Administración Tributaria que le permitían concluir a la actora,
razonablemente, que su actividad era legítima. En el apartado anterior, se
dio cuenta de la voluntad de la Dirección General de Tributación y más
particularmente del autor del oficio DGT-1659-03, pero dicho acto y los demás
que fueron mencionados como apoyo para evidenciar la voluntad que pretendía
expresarse a través del mismo, no tienen relevancia en la especie sólo por la
referida circunstancia, sino también por constituir signos externos lo
suficientemente concluyentes, como para que razonablemente quien demanda
confiara en la legalidad de la actuación administrativa. Incluso la actora
menciona otras conductas formales de la Superintendencia General de Entidades
Financieras -SUGEF- y del Consejo Nacional de Supervisión Financiera -
CONASSIF- que a su juicio forman parte de estos "signos externos",
pero que no se analizan por esta Cámara al considerar que los emitidos por la
Dirección General de Tributación y la propia Dirección General de Hacienda,
resultan inobjetables y en ese tanto, más que evidentes y suficientes. Dicho de
otra forma, es criterio de este Tribunal, que en la especie la parte actora
tenía sobradas y objetivas razones, para sentirse confiada en que tanto ella
como la Administración Tributaria, actuaban conforme al ordenamiento jurídico.
Y ello resulta esencial cuando del Principio de Confianza Legítima se trata,
toda vez que su “ratio juris...consiste en que el
desarrollo de las relaciones jurídicas requiere de un ambiente de confianza, en
el que las reglas de juego, una vez dadas, se respetan. Lo anterior resulta de
mayor relevancia en el caso de las relaciones para con la Administración, toda
vez que, en este caso, el instrumento jurídico relacional es el acto
administrativo, el cual no es sino una manifestación unilateral de voluntad del
Estado. Ergo, el ciudadano necesita de instrumentos jurídicos para defenderse
de la unilateralidad y superioridad de la Administración.” (La negrita es
propia. Sentencias Nos. 2910-18 y 8000-16 de las 11:52 horas del 10 de junio de 2016,
ambas emitidas por la Sala Constitucional). Ahora bien, el quebranto en la especie
al referido Principio, se genera precisamente con el irrespeto a las “reglas
del juego”, que tal y como fue indicado líneas atrás, habían sido aprobadas por
la propia Administración Tributaria mediante el oficio DGT-1659-03. En este
caso, ello acaeció cuando mediante la Directriz DGT-16-05, la Dirección General
de Tributación “dejó sin efecto” el oficio DGT-1659-08. Cuando utilizamos la
palabra “irrespeto”, estamos haciendo alusión a la conducta de dicha
Administración, consistente en “dejar sin efecto” la metodología de comentario
por ella aprobada, sustituyéndola por otra, sustentada en la cual, auditó a la
actora -en aquel momento […]- con las consecuencias patrimoniales ya conocidas.
Siendo, al menos para este Tribunal, irrelevante a qué se refiere o refería la
Administración Tributaria con “dejar sin efecto”, pues lo trascendental de cara
a los Principios de Confianza Legítima, Buena Fe y Seguridad Jurídica, es que
dejó de aplicar la metodología por ella aprobada y dio a la Directriz de
comentario, efectos retroactivos en perjuicio del mencionado Banco, en evidente
contravención de lo dispuesto en el ordinal 34 de la Constitución Política, así
como de los principios antes señalados. Valga aclarar, que no es necesario o
esencial para la aplicación del Principio de Confianza Legítima, que existan
conductas formales declaratorias de derechos subjetivos, pues la protección a
la luz de tal Principio opera aún en el caso de las llamadas expectativas en
tanto objetivamente fundadas y razonables. De ahí que sea viable afirmar, que
la base de la confianza es el acto que genera la expectativa que se busca
proteger. Por lo que, en tanto se mantenga vigente la base de esa confianza, su
destinatario puede seguir esperando que esta produzca sus efectos en forma normal,
mientras no sea modificada por otro acto sobreviniente. Esto implica, que
mientras permanezca vigente el acto administrativo, todos los hechos que
transcurran durante su vigencia quedarán regidos por este, consolidándose la
expectativa del destinatario del acto. Cuando la Administración dicta un acto
en que se aparta de lo que se esperaba aplicable, pretendiendo afectar hechos
acontecidos durante la vigencia del criterio o postura “dejada sin efecto”,
estamos frente a la defraudación de una expectativa con efecto retroactivo. Hay
en tal caso, contradicción, sorpresa e incoherencia en perjuicio del
administrado. Que un órgano administrativo obre de este modo sin consecuencia
jurídica alguna, sería un despropósito desde el punto de vista de la seguridad jurídica.
Y las potestades de la Administración Tributaria y más específicamente de la
Dirección General de Tributación no tendrían ninguna utilidad práctica para el
contribuyente, que tampoco podría guiarse sobre la base de las determinaciones
tomadas por dichas autoridades para otros casos similares. Por estas razones, a
la luz del Principio de Confianza Legítima, hay que entender la palabra
“retroactivo” en un sentido distinto del que se utiliza para proteger derechos
adquiridos, toda vez que acá, se usa para proteger una expectativa formada o
generada en el pasado por la propia Administración Pública. Así, en la especie,
el contribuyente tenía la expectativa de que la metodología a la que se ajustó,
era la que en definitiva se aplicaría mientras. estuviera vigente el oficio
DGT-1659-03 y aún cuando como se verá más adelante no
estamos en presencia de un derecho subjetivo, la expectativa que se creó por
parte de la propia Administración Tributaria, se encuentra protegida por el
Principio de Confianza Legítima, además del de Buena Fe y Seguridad Jurídica.
Lo antes dicho en modo alguno significa, que en casos como el que nos. ocupa la
Administración no pueda cambiar de criterio, pues evidentemente puedo hacerlo,
siempre que como mínimo: i) Motive o justifique el cambio, ii)
Comunique el mismo en la forma prevista por el ordenamiento jurídico y iii) Que ese cambio lo sea para futuro. Ello así, por
cuanto como se indicó líneas atrás citando una sentencia de la Sala
Constitucional “las reglas de juego, una vez dadas, se respetan”, de ahí el
aforismo “patere legem quam Ipse fecisti:
soporta la ley que tú mismo hiciste.” Señalado lo anterior, debemos abordar el
tema o mejor dicho el argumento de la representación estatal, respecto a que el
acto -ofició DGT-1659-03-, es uno de los llamados de autorización -artículo
145.3 LGAP- y que en todo caso, carece de fundamentación y generó, según indicó
en Juicio, hasta una investigación penal. Al respecto, es criterio de este
Tribunal, que ninguna relevancia tiene lo antes dicho, en primer lugar porque
el referido acto no está siendo objeto de un examen de legalidad en este
Proceso y en segundo lugar, por cuanto una las condiciones esenciales para la
aplicación del referido Principio, es que el destinatario del acto pueda suponer
que este cumple con el principio: de legalidad y en la especie, no existe
ninguna circunstancia que permita afirmar que la actora sabía, conocía o debía
saber por ser evidente y manifiesto o por alguna otra circunstancia, que el
referido oficio era ilegal como lo afirma el Órgano Procurador. En todo caso,
es viable sostener, que las Administraciones Públicas pueden emitir sus
criterios por medio de actos que perfectamente podrían infringir el
ordenamiento jurídico. Y aunque estos actos pudieren resultar nulos, si
generaron expectativas objetivamente fundadas y razonables, estas se encuentran
bajo el ámbito de protección del Principio de Confianza Legítima. Por último,
adujo el Órgano Procurador que lo consultado por la Asociación Bancaria
Costarricense, no se tramitó, atendió ni resolvió a la luz del artículo 119 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por lo que, a su juicio, al no
tratarse de ese tipo de consultas, la Administración Tributaria no queda
vinculado con fa respuesta brindada. Al respecto baste decir, que en primer
lugar, según se ha acreditado en autos, efectivamente para cuando se emitió el
oficio DGT-1-659-03, […], formaba parte de la Asociación Bancaria
Costarricense, por lo que lo consultado evidentemente a la Dirección General de
Tributación, resulta de interés y potencial aplicación a la referida entidad
Bancaria. En segundo lugar, el que lo consultado por la referida Asociación no
se ajuste al presupuesto contenido en el ordinal 119 antes citado, en modo
alguno suprime el hecho, de que en la especie la referida autoridad
'tributaria, emitió actos administrativos que efectivamente llegaron a
vincularla, en el tanto, la aprobación dada a la tantas veces mencionada
metodología, marcó un camino a seguir para el Banco contribuyente o lo que es
lo mismo, tuvo una innegable incidencia en sus registros contables y con ello
en el ámbito tributario. Tanto, que generó de manera objetiva y razonable, una
expectativa que tal y como señalado líneas atrás, se encuentra cobijada o
protegida por los Principios de Confianza Legítima, Buena Fe y Seguridad
Jurídica, todos ellos quebrantados con el proceder de la Administración
Tributaria, viciando así de nulidad absoluta no sólo el procedimiento
determinativo seguido contra el […], sino todas y cada
una de las resoluciones dictadas con ocasión del mismo, según se precisará más
adelante.» (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y Civil de Hacienda,
Sección Cuarta, Segundo Circuito Judicial de San José, Sentencia No. 32- 2019-1V, de las
once horas con diez minutos del seis de mayo de dos mil diecinueve. Lo
resaltado y subrayado no pertenece al original). Con sustento en las citas expuestas,
se tiene que adicionalmente a la transgresión de la ley formal ya apuntada por
esta Representación, la Dirección General de Tributación incurre en una
conducta que perturba nocivamente la confianza legítima que el Estado hizo
surgir en el administrado, al momento de prever la posibilidad de adherirse a
una amnistía en la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas. Porque,
aplicando criterios que no están claramente contemplados en la ley, se deniega
la posibilidad de aplicar ese beneficio para […]; y con ello, se afectan los
intereses económicos de mi Representada, pues de forma simultánea al
planteamiento de la solicitud de amnistía, el 14 de diciembre de 2018, la
empresa actora se vio incitada a desistir de los recursos ordinarios que había
interpuesto contra la resolución determinativa del ISR, así como contra la
correspondiente resolución sancionadora, ambas del período fiscal 2012, bajo la
legítima y fundada creencia de que esta solicitud iba a ser aprobada por los
órganos competentes. Por lo cual, y a raíz de las violaciones apuntadas contra
el ordenamiento jurídico administrativo, no es posible ni legítimo que la
Administración Tributaria de San José Oeste pretenda comunicar la continuación
del procedimiento…” (Ver folios No. a 605 a 609). Adicionalmente la apelante se
refiere a nulidad del procedimiento dictado, por la declaratoria del artículo
144 del Código Tributario, al declarar nula dicha norma. (Ver folios No.609 a
616). Alega caducidad del procedimiento, al existir una paralización por más de
dos meses en el procedimiento fiscalizador, que acarrea la pérdida de la
competencia para establecer una obligación tributaria en contra de su
representada e indica prescripción de la acción de determinación de la
obligación tributaria del período fiscal 2012. (Folios 616 al 620). Sobre el
“fondo” se opone a los ajustes de gastos realizados, al considerar con son
erogaciones necesarias e imprescindibles para obtener la renta del período y de
conformidad con el principio de realidad económica. (Ver folios 620 a 627). Pretensión. Se declare la nulidad de la
resolución ATSJO-GER-SF-RS-0382-2020, de las ocho horas con veintidós minutos
del dieciocho de marzo del dos mil veinte, declarando la nulidad de todo lo
actuado, incluyendo la resolución determinativa. -PRINCIPAL: Por configurarse los requisitos y condiciones necesarias
para la amnistía tributaria de conformidad con la Ley de Fortalecimiento de las
Finanzas Públicas, y por ende debiéndose de archivar el presente expediente
administrativo. -SUBSIDIARIAMENTE:
Por nulidad del procedimiento decretada por el Tribunal Contencioso
Administrativo, como resultado de la declaración de inconstitucionalidad del
numeral 144 del CNPT. - SUBSIDIARIAMENTE:
Caducidad de potestad fiscalizadora y consecuente prescripción, por
configurarse suspensión mayor a dos meses del procedimiento fiscalizador por
causas imputables a la Administración Tributaria. - SUBSIDIARIAMENTE: Por valoración de las razones de fondo expuestas
anteriormente y la abundante prueba que consta en el expediente, procediendo a
declarar sin efecto la Resolución Confirmatoria ATSJO-GER-SF-RES-0382-2020, la
Resolución Determinativa SF-DT-01-R-0084-18 y consecuentemente el Traslado de
Cargo No. 1-01-025-15-394-042-03 que le
antecede, emitido por la Administración Tributaria de San Jose
Oeste”. (Folios No.605 a 629).
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL INCIDENTE DE NULIDAD
ALEGADO. Este Despacho como órgano
contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración
Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si
las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener
presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de
carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea
evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del
contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha
establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia
de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la
omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del
ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya
realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos
importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción
similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En
la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con
respecto a las nulidades, ha manifestado:
“…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante
considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP,
establece que “Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades
sustanciales”, entendiendo por tales aquellas “... cuya realización correcta
hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya
omisión causare indefensión.” Esta disposición es fundamental, en el sentido de
que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es,
que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de
poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado
el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013).
Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del
Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente
manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto
viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio
efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las
afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los
defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si
se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus
intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo
que se trate de actos
independientes en que deba considerarse el efecto “cascada”, pues los actos se concatenan unos con otros, al
punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa
a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: “Cuando la ley prescribiere determinada forma
sin pena de nulidad, el juez
considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad”
(Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala “ Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea
absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para
orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es
posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales” (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas
son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el
origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más
evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un
acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus
efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable
indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles
Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial
Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los
principios que rigen las nulidades
procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad:
no hay nulidad sin texto legal
expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe
Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica
Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que “El legislador francés
proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado
nulo si la nulidad no está
establecida formalmente por la ley. b)
Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así por que
el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a
la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación
al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza
los fines propuestos. c) Principio
de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto
de declaración judicial. d)
Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga
defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad
misma. …” (Voto 002-2015-IV de las
dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En el presente caso, la recurrente invoca nulidad por denegarse la amnistía tributaria solicitada, al considerar
que su representada cumplió con el proceso y requisitos de aplicación de la
amnistía tributaria que dispone el transitorio VI de la Ley de Fortalecimiento
de las Finanzas Públicas. Al respecto, considera esta Sala que, no son correctas las apreciaciones y razonamientos
efectuados por la Administración Tributaria, por lo que el aspecto a
dilucidar en el presente procedimiento, corresponde a si se le ha expuesto a la
recurrente a un estado de indefensión, por limitarse la procedencia de la
cancelación de la deuda determinada, solamente al pago en efectivo, con
fundamento en la figura legal de la “amnistía tributaria”. Precisamente con la
ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas No.9635, en su Transitorio VI,
sobre el tema de la “amnistía tributaria” se indica expresamente: “…Los sujetos pasivos de tributos
administrados por la Dirección General de Tributación, la Dirección General de
Aduanas, el […] ([…]), incluyendo casos pendientes del […] ([…]), el […] ([…])
y el […] ([…]) podrán cancelar,
a partir de la publicación de esta ley y hasta por un plazo de tres meses, con
exoneración total de intereses, las deudas correspondientes a las obligaciones
tributarias devengadas en los periodos antes del 1 de octubre de 2017. (…). De
igual manera, podrán acogerse a una reducción de las sanciones asociadas a sus obligaciones tributarias hasta en un ochenta
por ciento (80%) si realizan
el pago del monto adeudado
durante el primer mes. La reducción en el pago de la sanción será de un setenta
por ciento (70%),
si el pago se realiza
durante el segundo
mes y de un sesenta por ciento (60%),
si se realiza durante el tercer mes, o de un cuarenta por ciento (40%), en caso de que acogiéndose a la amnistía
durante los tres meses
de cita se formalice un fraccionamiento de pago, cuyo plazo para la cancelación de los montos no podrá superar los seis
meses, y en cuyo caso el fraccionamiento deberá respaldarse con aval o garantía bancaria. (…). (El resaltado no corresponde al original). De lo anterior se
desprende que, el citado transitorio establece que se da la exoneración total
de intereses y reducción de las sanciones asociadas a sus obligaciones tributarias, si la fiscalizada cancela el importe del impuesto,
en el plazo establecido. Es ante la norma aplicable, que el
contribuyente procede a acogerse a la “amnistía tributaria”, tramitando a la
vez la compensación de saldos a favor, para liquidar la deuda establecida. Por
su parte, la oficina a quo rechaza mediante resolución No.SF-DT-SA-A-01-R-0171-2019, de las 8 horas 2 minutos del 30 de enero de
2019, la liquidación de la suma determinada, propuesta por la recurrente
-utilizando como forma de cancelación la compensación de saldos a favor- bajo el
argumento que la Resolución
DGT-DGH-R-61-18 emitida por la Dirección General de Tributación y la Dirección
General de Hacienda, indica que no son objeto de amnistía
tributaria, aquellos casos, en que los pagos “se realicen producto de una
compensación de créditos fundamentada en el artículo 45 del Código
Tributario, ya que la amnistía de obligaciones tributarias procede únicamente
por la cancelación de la deuda en efectivo. (…)” (ver folio No.549 y 550,
en la resolución No.SF-DT-SA-A-01-R-0171-2019
de las 8 horas
dos minutos del 30 de enero de 2019). Observa esta Sala que la oficina a quo,
con base en la citada directriz, pretende exigirle al
contribuyente más de los requisitos que la propia ley ha indicado para la
cancelación de la deuda en el período de amnistía tributaria establecido en el transitorio VI, de la Ley de Fortalecimiento de
las Finanzas Públicas. Ha de considerarse que la Amnistía Tributaria es un mecanismo de recaudación y recuperación de recursos
adeudados al Fisco, con ventajas financieras en cuanto a condonación de
intereses y sanciones, y para ello se obliga a la cancelación de la deuda
principal, sin limitación alguna si se trata de una compensación de saldos a favor,
como en el caso bajo análisis. Es decir, el legislador patrio nunca hizo
distinción o salvedad alguna en el sentido que la cancelación debe hacerse
mediante el “pago en efectivo” y, por consiguiente, el contribuyente no podía
acogerse a la amnistía si cancelaba mediante la figura de la compensación de
saldos a favor que mantenía con la Administración Tributaria. Inclusive, bajo
esta exegesis que realiza este Órgano Superior de la Administración Tributaria,
cabe resaltar que la intención del legislador es que los sujetos tributarios
puedan cancelar sus deudas tributarias, lo que significa que, para tal fin es
aplicable lo regulado en el artículo 35 del Capítulo V del Código Tributario,
que contiene las regulaciones aplicables a los distintos medios de extinción de
la obligación tributaria, a saber: a) pago, b) compensación, c) confusión, d) condonación o remisión y, e)
Prescripción. Por ello, la Dirección General de Tributación y la Dirección General
de Hacienda, incurren en una violación al principio de legalidad consagrado en
el numeral 11 constitucional y 11 de la Ley General de la Administración
Pública al dictar la resolución No. DGT-DGH-R-064-2018 de las ocho horas con
cinco minutos del trece de diciembre de dos mil dieciocho, denominada
Resolución sobre la implementación de la amnistía tributaria establecida en los
Transitorios VI y XXIV de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas,
al excluir supuestos que no fueron regulados mediante la Ley de cita. Ante este
panorama, el artículo 164 del Código Tributario impone a los miembros de este
Tribunal la prohibición de aplicar “decretos,
reglamentos, acuerdos u otras disposiciones que sean contrarias a la ley”,
por lo que ante la ilegalidad de la resolución de cita, la misma se declara
contraria a la ley y por consiguiente, lo que procede es anular el oficio SF-DT-SA-A-01-R-0171-2019
de las ocho horas
dos minutos del treinta de enero de dos mil diecinueve y la resolución recurrida No.ATSJO-GER-SF-RES-0382-2020 de las ocho horas
con veintidós minutos del dieciocho de
marzo del dos mil veinte dictada
por la Administración Tributaria San José Oeste, y los
demás actos posteriores que dependan de ella, resolviendo
este Tribunal con estricto apego a los principios de legalidad y de reserva
legal en materia tributaria. En
consecuencia, corresponde a la Administración Tributaria atender la
cancelación de la deuda tributaria y sanción correspondiente, mediante los
recibos oficiales de pago D-110 y D-116, ambos con fecha de recibo 14 de
diciembre de 2018, mediante los cuales la interesada procede a compensar con
créditos a su favor los montos de ¢36.874.920,00 y ¢19.135.278,00
respectivamente (ver folios 540 y 541). Por innecesario, esta Sala no considera
de rigor entrar a valorar los restantes argumentos.
POR
TANTO
Se declara con lugar el Recurso de Apelación.
Se acoge el Incidente de Nulidad formulado. Se anula la resolución número SF-DT-SA-A-01-R-0171-2019 de las ocho horas
dos minutos del treinta de enero de dos mil diecinueve y la resolución recurrida No.ATSJO-GER-SF-RES-0382-2020 de las ocho horas con
veintidós minutos del dieciocho de marzo del dos mil veinte dictada
por la Administración Tributaria San José Oeste. NOTIFÍQUESE.-
Lic. Harold Quesada Hernández
PRESIDENTE DEL TRIBUNAL
FISCAL ADMINISTRATIVO
Lic.Abel Gómez Zúñiga Lic. Ricardo Mena
Aguilar