T.F.A. N° 377-S-2022. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, SALA SEGUNDA. San José, a las ocho horas con treinta minutos del cuatro de agosto del año dos mil veintidós. -

Recurso de apelación interpuesto por el señor […], pasaporte No.[…], apoderado generalísimo sin límite de suma de la empresa […], cédula jurídica N°[…], contra las resoluciones INFRAC. AU10R-150-2021 y INFRAC. AU10R-151-2021 del veintiocho de setiembre de dos mil veintiunos, dictadas por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, en procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Expediente N° 21-12-548).

RESULTANDO:

1) Que el 04 de marzo del 2015, la Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, notifica a la contribuyente […], cédula jurídica N°[…], la Propuesta de Resolución Sancionatoria N°2-10-060-14-042-512-03 referente a la infracción por falta de ingreso por omisión o inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, que establece una sanción de multa por las sumas de ¢96.207.595,00 y ¢115.004.781,00 que representa el 50% del impuesto determinado en el Impuesto sobre la renta de los períodos fiscales 2012 y 2013 por ¢192.415.189,76 y ¢230.009.561,49 respectivamente; y la N°2-10-060-14-133-511-03 por ¢49.817.268,00 que representa el 25% de ¢199.269.073,37 de la suma no ingresada en el impuesto citado del ejercicio fiscal 2011. (Folios 222/241).

2) Que el 18 de marzo del 2015, la contribuyente impugnó ante la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales las Propuestas de Resolución Sancionatorias Nos. 2-10-060-14-042-512-03 y 2-10-060-14-133-511-03 (folios 242 a 254).  

3) Que en Informe sobre Alegatos Presentados contra las Propuestas de Resolución Sancionadora Nos. 2-10-060-14-087-513-03 y 2-10-060-14-088-513-03, notificado el 22 de abril del 2015, la Sugerencia de Fiscalización de la Administración a quo, estima improcedentes los alegatos presentados contra las propuestas de resolución sancionatorias de cita, y mantiene incólume tanto la liquidación de la obligación tributaria como la sanción de mérito. (Folios 257/276)

4) Que el 30 de abril del 2015, es notificada la Suspensión del Dictado de la Resolución Sancionatoria Documento N°1-10-060-14-056-03, y el 28 de octubre del 2016, es notificada su reanudación por documento SFGCN-575-2016. (Folios 277/280)

5) Que el 28 de octubre del 2016, es notificado el Traslado de Cargos y Observaciones N°1-10-060-14-071-041-03, mediante el cual se determinan cuotas adicionales en el Impuesto sobre la Renta de los ejercicios fiscales 2011, 2012 y 2013 por ¢199.269.073,00, ¢192.415.190,00 y ¢230.009.561,00 más sus intereses por ¢95.584.516,00, ¢63.251.144,00 y ¢42.627.137,00 según su orden. (Folios 281/306) 

6) Que el 22 de abril del 2015, es notificada la Propuesta de Regularización N°1-10-060-14-103-341-03, estableciéndose una deuda total entre cuota tributaria adicional más intereses para los períodos fiscales 2011, 2012 y 2013 por ¢291.973.632,18, ¢252.885.433,36 y ¢269.312.461,05 respectivamente. (Folios 307/313) 

7) Que la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, en Resoluciones Sancionatorias Nos. 2-10-060-14-33-5178-03 y 2-10-060-14-26-582-03 de fecha 30 de octubre del 2019, notificadas el 01 de noviembre siguiente, determina la infracción administrativa por inexactitud establecida en el artículo 81 del Código Tributario, e impone la sanción de multa por las sumas de ¢96.207.595,00, ¢115.004.781,00 y ¢49.817.269,00 que representan, las dos primeras, el 50%, y la tercera el 25% de los ajustes en el impuesto sobre la renta de los períodos 2012 por ¢192.415.190,00; 2013 por ¢230.009.561,00 y 2011 por ¢199.269.074,00. (Folios 321/340)

8) Que el 04 de diciembre del 2019, la contribuyente interpone Recurso de Revocatoria contra las Resoluciones No.2-10-060-14-26-582-03 y 2-10-060-14-33-5178-03 de cita. (Folios 341/382)

9) Que por Resoluciones INFRAC. AU10R-150-2021 y INFRAC. AU10R-151-2021 del 28 de setiembre del 2021, notificadas por correo electrónico el 30 de setiembre siguiente, la a quo declara sin lugar los recursos de revocatoria formulados contra las resoluciones No.2-10-060-14-33-5178-03 y 2-10-060-14-26-582-03. (Folios 387/412)

10) Que el 11 de noviembre del 2021, la contribuyente interpone recurso de apelación contra las resoluciones INFRAC. AU10R-150-2021 y INFRAC. AU10R-151-2021 de cita. (Folios 415/ 432)

11) Que mediante Resoluciones Infrac.AP10R-191-2021 y Infrac.AP10R-192-2021 del 17 de noviembre del 2021, notificadas el día 19 del mismo mes, se remite a este Tribunal, el expediente administrativo para el conocimiento de los recursos de apelación presentados. (Folios 433/435)

12) Que el expediente administrativo a que se contraen las presentes diligencias es recibido en este Despacho el 07 de diciembre del 2021. (Folio 438)

13) Que mediante INTER-IM-037-2022 del 03 de junio del 2022, notificada el mismo día, la Instrucción Material de este Tribunal, requiere a la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, aportar dentro de los 3 días hábiles siguientes, copia certificada de las piezas correspondientes al expediente administrativo o certificación donde conste que la determinación del procedimiento determinativo adquirió firmeza. (Folios 439/444)

14) Que mediante Certificación DGCN-CERT-196-2022 de las 08:15 horas del 06 de junio del 2022, la a quo certifica que mediante resolución DT10R-120-2019 del 17 de mayo del 2019, notificada el día 20 del mismo mes, el procedimiento determinativo adquirió firmeza el 1° de julio del 2019, ante la no interposición de recursos en su contra, confirmándose así los ajustes establecidos en las obligaciones de la contribuyente. (Folios 446/435)    

15) Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO:

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. […] formula recurso de apelación para que se revoquen y se dejen sin efectos las resoluciones N°2-10-060-14-33-5178-03, INFRAC.AU10R-150-2021, N°2-10-060-14-26-582-03 e INFRAC.AU10R-151-2021.    

II. CONSIDERACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la a quo rechazó el recurso de revocatoria presentado en contra del acto final considerando lo siguiente:  RESOLUCIÓN INFRAC.AU10R-150-2021: “…PRIMERO.- SOBRE LA  ADMISIBILIDAD Y LEGITIMACIÓN: Al amparo del artículo 150 del CNPT y por haberse planteado dentro del plazo concedido al efecto, se atiende con la emisión de la presente resolución el recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora por aplicación del numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios planteado por el señor […], portador del pasaporte número […], en su condición de Gerente General Uno con facultades de Apoderado Generalísimo sin límite de suma del obligado tributario […], cédula jurídica […], según rola a 383 al 386. SEGUNDO. - CUESTIONES PREVIAS. Estima este Despacho que en el sub lite, de previo, se debe analizar la tipicidad de la conducta que se pretende imputar, como uno de los elementos del hecho punible, propiamente por la subsunción. Así, teniendo en cuenta la tipicidad como principio fundamental del orden sancionatorio, y conforme a este sólo pueden ser sancionadas aquellas conductas previamente tipificadas por una norma como infracción o delito, con arreglo al canon 39 de la Constitución Política.  Dicho lo anterior, en la presente causa, la Subdirección de Fiscalización de esta Dirección realizó un procedimiento administrativo de liquidación oficiosa tendente a comprobar lo declarada por […], correspondiente al impuesto sobre la renta -utilidades- de los períodos fiscales 2012 a 2013 (entre otros), cuyo resultado según la relación de hechos fácticos y jurídicos luego del inter procedimental correspondiente decanta en la emisión del acto administrativo de determinación de impuestos, conforme al cual se estableció a título del tributo en referencia detallado así: 2012 por el monto de ₡192.415.190,00 (ciento noventa y dos millones cuatrocientos quince mil ciento noventa colones exactos) y 2013 por la cuantía de ₡230.009.561,00 (doscientos treinta millones nueve mil quinientos sesenta y un colones sin céntimos). Asimismo, se estableció por concepto de intereses, en el impuesto de referencia y por ejercicio fiscal correspondiente: 2012 por el monto de ₡70.619.907,00 (setenta millones seiscientos diecinueve mil novecientos siete colones sin céntimos) y 2013 por la cuantía de ₡51.435.621,00 (cincuenta y un millones cuatrocientos treinta y cinco mil seiscientos veintiún colones exactos), configurándose así el elemento objetivo del tipo descrito en el cardinal 81 del Código Tributario Ley 7900 y consistente en la infracción tributaria por la presentación de declaraciones auto liquidativas inexactas de los períodos en referencia. Contra este documento, no se recibió escrito de impugnación en los treinta días hábiles para recurrirlo, lo anterior en concordancia con lo preceptuado por los numerales 145 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por lo tanto, habiendo vencido el plazo para refutar este acto administrativo, se echa de menos acción alguna con ese fin por parte del obligado tributario, por lo cual se procedió a confirmar las determinaciones practicadas en el Impuesto sobre la Renta de los periodos fiscales 2012 y 2013 y a realizar el cobro administrativo correspondiente, ante su firmeza. Así las cosas, se cuenta con el presupuesto procesal para la emisión de la resolución sancionadora derivada del proceso indicado, dado que, de conformidad con la normativa vigente, no es sino con posterioridad a que adquiera firmeza esa determinación que se podrá comunicar el acto final sancionatorio, guardando correlación con la Instrucción General 006-2018 del cuatro de octubre de dos mil dieciocho. Así, el acto determinativo adquirió firmeza en esta sede, de tal forma, al amparo del análisis exhaustivo a los documentos y pruebas que constan en el expediente administrativo sancionador, éstas enmarcan el accionar del imputado dentro de lo estipulado en el numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, estableciéndose el elemento subjetivo de la tipicidad con la desatención del deber de cuidado  que ha de observarse en las obligaciones y deberes tributarios, sin que el encausado cuente con un permiso para transgredir el ordenamiento jurídico costarricense o bien concurra una causa eximente de responsabilidad. Con sustento en lo anterior, se instituyó el procedimiento sancionador regulado en el cardinal 150 del Código de marras, sobre el cual se ha dictado la resolución sancionatoria ahora objetada, la cual este Despacho ha examinado, estimando que a la luz de la normativa jurídica que rige la materia, los reparos blandidos contra esta, no tienen mayor asidero más que su dicho, considerándose entonces que el recurso de revocatoria interpuesto debe declararse sin lugar, por los motivos y razones que se exponen en los considerandos siguientes. TERCERO. – Incidentes de Nulidad. A. Nulidad absoluta por indebida motivación del acto administrativo. Esboza el inconforme, la Administración Tributaria determina sin mayores consideraciones y de manera automática la imposición de la sanción, sin analizar el presupuesto fáctico que establece la norma para el establecimiento de la sanción, apoya su tesitura en los ordinales, 132 inciso l) de la Ley General de la Administración Pública, 187 del CNPT.  Señala que dentro de un procedimiento administrativo sancionador como el que nos ocupa, la correcta determinación de la conducta punible, así como la individualización del elemento subjetivo de la infracción y la consecuente la configuración del tipo sancionatorio, no pueden ser considerados como meras formalidades, sino más bien como elementos esenciales del procedimiento cuya ausencia provoca que el acto que se dicte que no los contenga comprometa el derecho de defensa del contribuyente afectado al no contar con una debida fundamentación que contemple todos los aspectos que le son reclamados. Trae a colación la sentencia No.3928-2010 dictada a las 15:50 horas del 20 de octubre de 2010 del Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, reitera, la resolución sancionadora recurrida incumple con tal disposición, pues se basa única y exclusivamente en una percepción errónea de automaticidad en la aplicación de la sanción, omitiendo por completo referirse al elemento subjetivo de la infracción que se le atribuye, así como también adolece del análisis de los tres elementos fundamentales que deben concurrir para la aplicación de cualquier sanción, sean estos: la tipicidad, la antijuricidad y la culpabilidad. Referente al punto B. Sobre la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias. Inicia su postura, trayendo a la palestra la resolución No. 3929-1995, (sic) de la Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, reafirmando que en materia tributaria específicamente los procedimientos administrativos sancionatorios, constituyen una potestad punitiva del Estado y, por lo tanto, deben respetar los principios del derecho penal constitucional, esto supone que deba acreditarse que los elementos que componen la teoría del delito, como lo son la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta; tal como ha sido señalado por el Tribunal Contencioso Administrativo mediante su sentencia No. 1270-2009 (sic). Prosigue su abordaje separándolo en subapartados, su disconformidad, en ese tanto señala, a. Nulidad por indebida motivación del acto por falta de determinación del elemento de la tipicidad subjetivo de la presunta infracción. Inicia citando precisamente, la Sentencia No. 3929-95 del 18 de julio de 1995, emitido por la Sala Constitucional, misma que enmarca, una línea jurisprudencial fundamental, que se ha mantenido a la fecha, respecto de las infracciones y sanciones administrativas en materia tributaria, considerando que los procedimientos administrativos sancionadores constituyen una manifestación del poder punitivo del Estado. Por ende, dichos procedimientos deben acatar y respetar los principios constitucionales de la materia penal, cita la sentencia N° 1270-2009 de la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, misma que se refirió al tema, resaltando que quien funja como juzgador debe utilizar los elementos de la teoría del delito para el análisis de la aplicación de la sanción, debiendo verificar la presencia de una acción, típica, antijurídica y culpable, ejemplifica que en numerosas ocasiones los órganos jurisdiccionales, sean referido al tema,  aludiendo con ello la resolución No. 639 del 18 de enero de 2017 de la Sala Constitucional, concluye puntualizando que la resolución sancionadora, se precipita en señalar que "las declaraciones presentadas evidencian una conducta negligente por parte del sujeto fiscalizado", cuando lo o cierto del caso es que de ninguna parte se observa que los órganos actuantes hayan llevado a cabo ninguna justificación en lo que a este punto se refiere, específicamente en lo que toca a la existencia del elemento subjetivo de la infracción, que la administración debía demostrar en qué consistía  la negligencia aludida. Referente al extremo, b. Nulidad por indebida motivación del acto por acto por falta de determinación del elemento de la antijuridicidad de la presunta infracción. Al respecto esboza “Sobre la antijuricidad, es preciso señalar que este principio se presenta en dos criterios, la antijuridicidad formal y la antijuridicidad material. La primera constituye la constatación efectiva de la falta y la segunda alude a la afectación al bien jurídico tutelado. A efectos que se produzca la antijuridicidad necesaria para sancionar es requerido que concurran ambos elementos, siendo entonces que debe atenderse además de la constatación de la falta, a la afectación del bien jurídico tutelado -debe ser acorde-, y solamente de esta manera procederá la imposición de la sanción; pues la imposición automática de la sanción no es permitida a la luz del Ordenamiento Jurídico”. Continúa expresando, que dicha situación a su parecer no fue analizada por la Administración, pues presuntamente, no se estudió la verdadera afectación a la hacienda pública. Por su parte en el subapartado, c. Nulidad por indebida motivación del acto por falta de determinación del elemento de la culpabilidad de la presunta infracción. Relata, “la aplicación de los criterios descritos por la Administración en la Resolución Sancionadora, tiene como resultado que la sanción administrativa en cuestión sea contraria al principio de culpabilidad, pues no contempla análisis alguno de culpabilidad, toda vez que tiende a inducir a una aplicación automática de la sanción, sin analizar previamente los motivos o justificantes del actuar de la compañía que en todo momento fue apegado a derecho. El ente fiscalizador continua sin individualizar la conducta supuestamente merecedora de la sanción, sino que se limita a señalar que existió un incumplimiento por parte de mi representada. La Administración no señala en que consiste o, por qué motivo estima que la conducta es culposa, reproduciendo argumentos señalados en el expediente determinativo. No se desprenden los hechos y las pruebas que le han permitido a la Administración considerar que mi representada es merecedora de la sanción en cuestión.” Relacionado al argumento, d. Sobre la carga de la prueba en materia sancionadora, exclama que la Administración Tributaria procede a trascribir los hechos y alegatos que son tenidos como probados dentro del procedimiento determinativo, sin analizar o demostrar por qué motivo procede la sanción. Resultando que el órgano fiscalizador, a efectos de imponer la sanción y o para efectos de justificar la existencia del elemento subjetivo de la infracción recurre únicamente a los elementos tenidos como probados dentro del procedimiento determinativo. Concluye,” La aplicación automática de la sanción violenta gravemente el principio constitucional y legal de culpabilidad -excluyente de la responsabilidad objetiva en materia de infracciones administrativas- al no investigarse y mucho menos demostrarse que la infracción obedeció al menos a una actuación culposa -falta del deber de cuidado- de mi representada, y por lo tanto debe de declararse la nulidad absoluta de la resolución aquí recurrida.”  Continua el disconforme, C. Sobre la imposibilidad de aplicar automáticamente la sanción, resalta nuevamente la necesidad de analizar, describir, demostrar y descartar las eximentes de responsabilidad que puedan presentarse para considerar si la conducta es negligente e imputable al administrado, sin partir de una base cierta y contraria al principio de inocencia y buena fe para imponer sanciones de forma automática, como ocurre en el caso en cuestión, en donde dicho análisis se echa de menos. Exclama, como ausencia en el caso la existencia de un nexo entre esa presunta actuación negligente y el resultado, sea la omisión o inexactitud, para lograr la configuración típica de la sanción, y remite la carga de la prueba a la Administración Tributaria, para que esta demuestre la voluntad de perjudicar al fisco. Finalmente, en su último alegato, D. Sobre la existencia de un eximente de responsabilidad. Relata que, en vista de que Código de Normas y Procedimientos Tributarios no contempla en forma expresa las causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, pero por principio penal o sancionatorio debe considerarse para todos los efectos, ya que en caso contrario se estaría violentando derechos fundamentales, de ahí que invocan la existencia de una causa eximente de responsabilidad, específicamente un Error de Derecho, manifiesta que la interpretación efectuada por ellos no sólo es razonable, sino que no ha pretendido en ningún momento vulnerar los derechos de la Hacienda Pública, volviéndose entonces necesario considerar tales elementos para sustentar la procedencia de la causa eximente de responsabilidad que se solicita aplicar. Prosigue, apoyando su tesis en sentencias del Tribunal Fiscal Administrativo, fallo No 73-2005 de las catorce horas del diecisiete de febrero del dos mil cinco, fallo No. 456-2013 dictado a las once horas del catorce de octubre del dos mil trece, estimando la actuación desplegada de buena fe y amparada a una interpretación razonable de la ley, propiamente lo normado en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que previa la posibilidad de aplicar para efectos fiscales la procedencia del método de valuación de inventario UEPS en los periodos de estudio. Esta oficina, antes de entrar a conocer los agravios planteados, estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), asunto ampliamente desarrollado en la esfera el Tribunal Fiscal Administrativo, así como la instancia jurisdiccional del Tribunal Contencioso Administrativo. Esclarecido lo anterior, ha quedado plenamente demostrado que en modo alguno los alegatos de la incidentista puede conllevar a la anulación del presente procedimiento sancionador; ya que no refiere a hechos u omisiones sustanciales que puedan eventualmente acarrear motivos de nulidad como tal, máxime si se considera que no toda violación al procedimiento o requisitos legales establecidos, constituyen una violación al debido proceso en sentido constitucional que provoque nulidad absoluta, sino únicamente aquella que afecta el derecho de defensa; lo que no ocurre en la especie, cabe mencionar que dichas garantías y principios de naturaleza constitucional se encuentran inmersos en el caso bajo estudio, ello por cuanto, tal como se desprende de las piezas que conforman el expediente administrativo, cada actuación desplegada por este Despacho ha sido emitida con observancia a éstos y con estricto apego a la normativa legal aplicable. Ahora bien, los reproches que anteceden al estar enfocados en plantear una nulidad por la falta de motivación del acto, al estimar estar ayuna la resolución sancionadora del análisis de la conducta punible, el elemento subjetivo de la infracción, así como la determinación de la tipicidad, la antijuricidad y la culpabilidad, razón por la cual serán atendidos de forma única, pero entrelazando cada alegato blandido. Elementos objetivo y subjetivos y la procedencia de la infracción, nuestro ordenamiento administrativo tributario sancionatorio, establece dos tipos de infracciones a saber:  a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y, b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. Dejando de lado las primeras, en la especie las de carácter sustancial, como la contemplada en el numeral 81 del Código Tributario, que sanciona la omisión o inexactitud en las declaraciones de autoliquidaciones, y a la que dependiendo de la gravedad de la conducta realizada se dicta una calificación (culposa o dolosa) según sea el caso.  En el presente caso como se desprende del procedimiento en estudio, la administración califica la infracción administrativa a título mera negligencia, al haberse presentado declaraciones inexactas que derivaron en un recaudo menor específicamente en el Impuesto sobre la Renta (utilidades) para los períodos fiscales 2012 y 2013, debidamente comunicado al obligado tributario, mediante la propuesta de resolución sancionadora N° 02-10-060-14-042-512-03, del 27 de febrero del 2015, así como la resolución sancionadora 2-10-060-14-33-5178-03, del treinta de octubre del 2019, y notificada el fecha de 01 de noviembre del 2019. Importante destacar que, efectivamente cuando hay una imposición de carácter sustancial en una obligación tributaria, no implica esto que deba de imponerse una sanción, este Despacho es conteste con el Tribunal Fiscal Administrativo en cuanto a que tal imposición no se aplica de forma automática, sino que debe de realizarse un estudio de los hechos en concreto en conjunto con la normativa legal aplicable y de las probanzas que aporte el intervenido, una vez analizados éstos, se procede a determinar la viabilidad de la pertinencia de imponer una sanción. Tal inteligencia fue llevada a cabo en el caso de marras y es en virtud de ello, se arribó a la conclusión que sí procedía imponer tal sanción, teniendo en consideración que, en el caso de tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones que produzcan, como resultado, que ésta no perciba oportunamente las cuotas tributarias que corresponden. Las obligaciones y deberes tributarios se deben atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause perjuicio a la Hacienda Pública En este sentido, tanto los hechos descritos en propuesta de resolución sancionadora como su fundamentación en la resolución dictada al efecto, son claros y contundentes al referirse a los cargos que se le atribuyen a la interesada, visibles en el apartado segundo de la resolución recurrida denominado, II. TIPIFICACION Y CALIFICACIÓN DE LA INFRACCION, donde claramente se realiza una tipificación individualizada de cada inexactitud, procede la instancia de fiscalización a concluir, dichas acciones son objeto de la sanción prevista en el artículo 81 del CNPT, la cual por su importancia se trascribe en lo conducente: “Relación de hechos:  A1.  Determinación por no aceptación de gastos incluidos en Otras Deducciones por Ajuste en Valuación U.E.P.S Monetario.  (…) Con base en lo dicho y como lo establece el numeral 81 del Código de Normas descritos se puede concluir que […], utiliza como método de valuación de sus inventarios el de minoristas, donde el costo de los inventarios se determina deduciendo del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto promediado por departamento. Asimismo, se logró comprobar de acuerdo con la información y documentación aportada a la inspección tributaria, que el contribuyente muestra tanto en sus estados financieros auditados, como en las conciliaciones fiscales al 30 de setiembre 2012 y 2013, un efecto generado por la aplicación del UEPS Monetario, al incluirlo como gasto deducible en el rubro de “Otras Deducciones” -casillo 40- de las declaraciones del impuesto sobre la Renta y originando con ello, una disminución improcedente de la base imponible sujeta al impuesto de cita en cada ejercicio fiscal en estudio y por ende un perjuicio al fisco en su recaudación de impuestos. Por otro lado, de acuerdo con lo establecido en los numerales 58 y 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente para los periodos fiscales en estudio y lo resuelto por la Dirección General de Tributación y más recientemente entre otros, en el Fallo TFA  N° 257-2013-P en relación al UEPS Monetario, la empresa debe utilizar un método de valuación de inventarios de los permitidos por la ley, dentro de los que si bien se incluye el UEPS tradicional, establece que para que proceda el ajuste o efecto en la valuación de los inventarios, denominado UEPS Monetario, se requiere la utilización previa del UEPS de forma continua y uniforme, convirtiéndose esto en el requisito indispensable para su aplicación. Lo anterior por ende, es incumplido por la empresa […], pues ésta, no tiene como metodología de valuación el UEPS, sino el método de minoristas; por lo que la deducción que se ha mencionado es improcedente.  Asimismo que de conformidad con los cánones 7, 8 párrafos finales de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 11 y 12 de su Reglamento, los costos y gastos que se deduzcan los contribuyentes deben ser útiles, pertinentes, necesarios y permitidos por ley, de manera que sirvan para generar rentas gravables, lo cual tampoco es cumplido por el sujeto inspeccionado, al disminuir su renta bruta aplicando un ajuste por UEPS monetario para efectos fiscales únicamente y que registra como gasto deducible en la casilla 40 “Otras deducciones” de las declaraciones del impuesto sobre la renta de los períodos fiscales 2012 y 2013, pues esta Subdirección lo considera improcedente, en virtud de que no es útil, ni pertinente, ni necesario y menos permitido por ley para el caso en concreto, para la generación de ingresos gravables, pues para que sea deducible dicho ajuste o efecto UEPS Monetario, se requiere la utilización del UEPS tradicional como método de valuación para poder aplicarle las medidas inflacionarias correctivas, situación que incumple el contribuyente, al emplear para valorar sus inventarios el  método de  minoristas que no necesita estas medidas. […] A.2 Determinación por no aceptación de gastos incluidos en la cuenta de “Gastos Generales de Administración y Ventas”, por concepto de “Atención y Obsequios al Personal – Otros”, cuenta Nº 713.27.1001.  […] 6.Por ende, del estudio efectuado, se determinó que […] dedujo gastos improcedentes por concepto de “Atención y Obsequios al Personal – Otros”, a saber, gastos varios para personal, bonificación por matrimonio, tributos por fallecimiento, compra agua para colaboradores, material informativo interno, celebración cumpleaños colaboradores, compra cafetín para colaboradores y actividades para el personal, esta última comprende fiesta de navidad, fiesta de cumpleaños, fiesta del día del niño, fiesta del día del padre, encuentros recreativos, Cariari Bowling/ Boliche inc. recreativo almuerzos y refrigerios para reuniones entre otros, por las sumas de ¢185.305.420,59 y ¢194.174.406,99, para los ejercicios impositivos 2012 y 2013 respectivamente, produciendo con ello una disminución de la renta neta de dichos períodos. 7.  Estos gastos se rechazaron porque no se encuentran contemplados dentro de la lista taxativa del numeral 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aunado al hecho de que según su descripción y comprobantes, no se acreditan como ligados a la obtención de los ingresos gravables de la empresa, que es otro requisito expresado en la norma tributaria de cita en sus artículos 7, 8 párrafos finales, así como en el 11 y 12 de su Reglamento. Afectando con todo lo anterior como se ha venido indicando, el pago del quantum de la obligación tributaria, lo que constituye a todas luces una conducta sancionable al tenor de lo establecido en el artículo 81 del CNPT, al concurrir el elemento subjetivo de la infracción, requerido por el canon 71 del Código de marras, para que se configuren las infracciones administrativas tributarias.” Calificando la oficina de instancia la conducta de la contribuyente como “negligente”, al considerar estarse en presencia de una clara falta de atención al deber de cuidado señalando contemplada en el artículo 81 la “Falta de ingreso por omisión o inexactitud”, no incurriendo en la falta de motivación alegada, a contrario sensu, en la resolución recurrida se describen las determinaciones efectuadas, por cuanto de ellas se extraen las acciones antijurídicas desplegadas, mismas que configuran la sanción tipificada en cardinal 81 del CNPT, a las cuales se les atribuye dicha comisión a título de negligencia, configurando en el acto el elemento subjetivo, necesario para la imposición de la sanción tributaria. Partiendo de lo narrado precedentemente, es claro que se cumplen los presupuestos para la aplicación de la infracción estipulada en el cardinal 81 del CNPT. En este contexto el presente procedimiento administrativo, busca precisamente eso, hacer efectivo el poder sancionador derivado del incumplimiento de deberes tributarios, y su objetivo es establecer con apego al debido proceso y de todas las garantías constitucionales, si en la conducta investigada se está en presencia de una acción, típica, antijurídica y culpable Propiamente en la especie, se tiene por demostrado que la conducta seguida por […], denota matices de culpa al haber presentado sus declaraciones inexactas sin razón alguna en perjuicio de la Hacienda Pública y sin que hubiera justificado de una manera conveniente la forma en que actúo a la hora de realizar su determinación tributaria, lo anterior en vista de que en casos como el presente la imposición de sanciones administrativas por omisión o inexactitud son aplicables a título de mera negligencia de acuerdo con el artículo 71 del CNPT y no como censura el promovente al aseverar que no se configura lo preceptuado en dicho numeral por existir una interpretación aunque errónea razonable de normas, ello por cuanto evidentemente no es el escenario de este asunto.  Corolario de lo expresado supra, con voto TFA-204-P-2017, el Tribunal de marras increpó: “[…] Es criterio de este Tribunal, que la conducta desplegada por el contribuyente, se encuentra contenida en una norma jurídica, artículo 81 ibídem, la cual ha sido violentada a título de mera negligencia, de conformidad con el artículo 71 del Código de rito, cumpliendo así la tipicidad exigida por el artículo  39 de la Constitución Política; a su vez ha lesionado el bien jurídico tutelado consistente en las facultades de fiscalización, gestión y recaudación de los tributos, cumpliéndose así con la antijuridicidad tanto formal como material.  Finalmente, la conducta sancionada es imputable a la contribuyente, quien tiene la capacidad de comprender el injusto penal y por tanto le es reprochable la culpabilidad de su comportamiento. En el presente asunto no ha demostrado la intervenida, que le protege algún eximente de la responsabilidad que le permita a este Tribunal variar o modificar la sanción aplicada por la Administración a quo.  En su recurso de apelación, la recurrente reafirma los mismos alegatos, planteados en el recurso de revocatoria, y que fueron abundante y contundentemente rebatidos en la resolución INFRAC.AU-10-R-012-13 con criterios que este Tribunal comparte íntegramente, resultando oficioso y reiterativo volverlos a analizar […]. Así este Órgano superior considera que la interpretación realizada por el contribuyente quien la considera que es errónea pero razonable, es improcedente en razón de la debida demostración, por parte de la Administración Tributaria del elemento subjetivo tantas veces mencionado. Por todo lo anterior considera este Despacho que lo procedente es declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto. […]”. (La negrita no pertenece al original) En este mismo orden de ideas y referente a la importancia de que en todo procedimiento sancionador tributario se encuentren implícitos los elementos del debido proceso, específicamente la antijuricidad y culpabilidad, por ser las que el inconforme denuncia no existen debido a que se realizó una interpretación razonable de las normas, es importante señalar que el Tribunal Contencioso Administrativo mediante sentencia N°1270-2009, de interés para esta representación se pronunció: “[…] Esto supone que debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático […]”.  De ahí radica la importancia de que tales elementos efectivamente se encuentren implícitos en todo procedimiento sancionador. Ahora bien, el canon 81 del Código supra mencionado regula previamente la conducta que se reprocha al posible infractor, conteniendo dicho numeral lo referente a “las infracciones materiales por omisión, inexactitud o por solicitud improcedente de compensación o devoluciones improcedentes”, es decir, claramente está implícito el elemento tipo, de ahí que resulta inadmisible la censura del inconforme en cuanto a que se le imputa una sanción sin que existan los elementos de antijuricidad y culpabilidad, no obstante, cabe recalcar que efectivamente dichos elementos si se encuentran, razón por la cual debe analizarse es si la conducta del investigado es antijuridica y culpable y consecuentemente acreedora de una sanción. Queda claro entonces, que una vez que la Administración Tributaria ha hecho del conocimiento del sujeto infractor del elemento objetivo de la sanción, así como de la prueba recabada y que obra en el expediente administrativo, corresponde al sujeto infractor demostrar con la prueba idónea los elementos que la desvinculen de la sanción, con el fin de demostrar que su conducta aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos ha obedecido a causas de exculpación o circunstancias eximentes de responsabilidad, desapareciendo de tal forma la antijuridicidad de la conducta reprochada, lo cual no ocurre en el caso de autos, pues el contribuyente en modo alguno ha demostrado la existencia de tales condiciones  que lo desvinculen de las consecuencias jurídicas de las conductas reprochables que se le imputan, como se ha demostrado el obligado tributario ha lesionado el bien jurídico tutelado consistente en las facultades de fiscalización, gestión y recaudación de los tributos, al no enterar al erario público el impuesto respectivo, cuando por imperativo legal le correspondía, y no hasta que la administración, mediante el despliegue de su facultad, entrara a un a revisión, no solo incurriendo en la asignación de recursos, sino también, en la pérdida del valor monetario del dinero en el tiempo y de las demás partidas dejadas de suplir, entre otros prejuicios,  según se analiza de seguido, ya que por el contrario, la intervenida estima que la oficina tributaria no demuestra que su actuar haya sido negligente. Nótese, según se desprende de la resolución sancionadora que se realizó un análisis detallado de los principios penales como lo son tipicidad, antijuricidad y culpabilidad en conjunto con el caso en concreto concluyéndose la viabilidad de imponer una sanción al obligado, es decir, no ha sido de forma antojadiza o arbitraria, si no que obedece a una falta al deber de cuidado por parte del contribuyente que encaja dentro de un tipo legal previamente tipificado y que tal omisión es contraria a derecho y consecuentemente acreedor de la imposición de una sanción, ya que tampoco se cuenta con elementos que configuren una eximente de responsabilidad.  Como corolario de lo anterior, así reseñado en los epígrafes precedentes, la determinación de los ajustes practicados al obligado tributario, vinculada a la sanción prevista en el artículo 81 del Código Tributario que se discute en las presentes diligencias, se dio a través de la resolución N° DT10R-120-2019 de las catorce horas, dándose por agotada la vía administrativa en el procedimiento determinativo principal, al no presentar recurso alguno, de esta forma, al encontrarse determinado el an y el quantum de la obligación tributaria dejada de percibir por  la Hacienda Pública, materializado con la firmeza parcial del procedimiento determinativo, ocasionando con ello un perjuicio fiscal, según se ha demostrado mediante la auditoría tributaria realizada, situación que motivó los cargos corridos en su contra, aunado a las evidencias que constan en autos, por lo que este Despacho tiene por demostrada la presencia del elemento objetivo y subjetivo requerido para la imposición del tipo sancionatorio atribuido a la recurrente. Tenga en cuenta la contribuyente, que para la configuración del cuadro fáctico subjetivo y objetivo plasmados en el artículo 81, deben existir deducciones, exenciones, pasivos inexistentes o mayores a los correspondientes, o el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se deriven un menor impuesto o un saldo mayor a favor del obligado tributario, en la especie, la conductas desplegadas obedecen a una gestión negligente, que lleva a la determinación de omisiones e inexactitudes en la declaración de impuestos, lo que constituye a todas luces una conducta sancionable al tenor de lo establecido en el artículo 81 del Código de cita, lesionando a la vez al Fisco, lo que deviene en una conducta antijurídica.  Actos que hacen que la declaración presentada por la auditada, sea incompleta y por tanto inexacta, por haber deducido en la casilla No. 40 “Otras Deducciones” de la declaración del Impuesto sobre la Renta el efecto o ajuste UEPS Monetario, ya que por el sistema de valuación de inventario que llevaba la empresa, a saber, el método de minoristas, el ajuste no procedía. Además, el contribuyente aplica en sus registros gastos improcedentes por concepto de “Atención y Obsequios al Personal – Otros”, cuyas erogaciones de acuerdo con su descripción y comprobantes, no se encuentran en relación directa con la obtención de ingresos gravables de la empresa, ni se consideran útiles y necesarios para la producción de dichos ingresos, erogaciones, sin que a la fecha, la contribuyente haya logrado demostrar con prueba fehaciente, contundente y pertinente, que indubitablemente los gastos sean necesarios para la generación de renta gravable. Amén de lo anterior, se tiene que, en tales términos resulta imposible la aplicación de una circunstancia  eximente de responsabilidad, al no encontrarse en presencia de una causa de exculpación que libere a la contribuyente de la responsabilidad jurídica por su conducta infractora, quedando de manifiesto que la contribuyente actuó con negligencia, al presentar datos inexactos en su declaración del impuesto sobre la renta de los ejercicio fiscales de estudio, y por faltar al deber de cuidado en la elaboración de esta. Además, como se observa en la resolución sancionadora que impone la sanción, en el apartado I. Hechos y fundamento legal, con la emisión del informe No.2-10-060-14-088-513-03, visible a folios del 267 al 276 del expediente, y  notificado el día 22 de abril del 2015 en la audiencia final, se puede apreciar como la oficina de instancia, en todo momento cuando hace alusión al perjuicio en contra del fisco y en la afectación de la recaudación al verse esta disminuida, refiere intrínsicamente al bien jurídico tutelado por excelencia en este tipo de actuaciones, sea las facultades de fiscalización, gestión y recaudación de los tributos, al no enterar al erario público el impuesto respectivo, valga la pena incorporar un extracto del citado informe, propiamente en el Hecho Primero, el cual como se dijo forma parte integral del Traslado de Cargos, como acto preparatorio. “Así las cosas, el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause perjuicio a la Hacienda Pública, por lo que, en casos como el presente, el particular ha actuado con negligencia al no guardar la diligencia debida en el cumplimiento de sus deberes tributarios, al ocasionar un serio perjuicio al Fisco que ha visto disminuida su recaudación injustamente, siendo que la intervenida en ningún momento ha demostrado que su actuar puede encontrar respaldo bajo una causa eximente de responsabilidad, ya que su proceder nunca ha estado bajo el amparo del marco legal”. Asimismo, resulta meritorio esbozar que dicho razonamiento es compartido en el aparte, II. TIPIFICACION  Y CALIFICACIÓN DE LA INFRACCION, que en similar razonamiento aborda el tema del daño causado a la hora de determinar el quantum de la obligación tributaria, a todas luces, refiriendo la afectación real al bien jurídico tutelado, cuya dimensión es incalculable en esta esta  procedimental, pues pone en riesgo la integridad de la Hacienda  Pública, al no ingresar el impuesto que realmente debía hacerse, por presentar una declaración inexacta, análisis plasmado en el supra citado apartado. “Afectando con todo lo anterior como se ha venido indicando, el pago del quantum de la obligación tributaria, lo que constituye a todas luces una conducta sancionable al tenor de lo establecido en el artículo 81 del CNPT, al concurrir el elemento subjetivo de la infracción, requerido por el canon 71 del Código de marras, para que se configuren las infracciones administrativas tributarias.” Adicionalmente, en su elenco de agravios, el accionante esboza que concurre una causa de exculpación, es decir, existe una eliminación de culpabilidad y antijuricidad como elemento constitutivo del ilícito penal que establece el Código Penal, a saber, el error de derecho o prohibición, concretamente regulado por los numerales 34 y 35 de dicho cuerpo legal, los que respectivamente indican “no es culpable, el que por error invencible cree que el hecho que realiza no está sujeto a pena” y “no es culpable quien, la realizar el hecho, incurre en un error sobre alguna de las exigencias necesarias para que el delito exista, según su descripción”, lo cual en materia tributaria se configuran cuando el contribuyente ha actuado bajo una interpretación razonable y fundamentada de la normas, en razón de tal situación no puede haber dolo ni negligencia porque actuó bajo la creencia sincera y de buena fe de estar respetando lo dispuesto por el ordenamiento, por ello considera no debe de imponerse sanción alguna, máxime cuanto su conducta está apegada a derecho, debido a que a nivel de las normas de rango legal de la Ley 6826 no se habla que dentro del hecho generador del impuesto general sobre las ventas se encuentren gravadas las prestaciones gratuitas de servicios. En atención a tal agravio, denota este Despacho un análisis errado al considerar el disconforme, la existencia de una causa de exculpación debido a la ausencia de los elementos antijuricidad y culpabilidad por estar en presencia de una interpretación errónea de las normas. En primer lugar, la antijuricidad refiere a un actuar contrario al ordenamiento jurídico, o bien cuando se omite actuar conforme éste lo establece, nótese que efectivamente debe existir una norma que así lo establezca de forma previa (tipicidad), ello en acatamiento al numeral 39 de nuestra Carta Magna, en este sentido, la Sala Constitucional mediante voto 1877-90 de las dieciséis horas y dos minutos del diecinueve de diciembre de mil novecientos noventa señaló;  “[…] Para que una conducta sea constitutiva de delito no es suficiente que sea antijurídica, contraria a derecho, es necesario que esté tipificada, sea que se encuentre plenamente descrita en una norma, esto obedece a exigencias insuprimibles de seguridad jurídica. […]”. Mientras que la culpabilidad es el reproche que se realiza a un sujeto que pudiendo obrar con apego a la Ley elige hacerlo en inobservancia a ésta sin que medien causas eximentes de responsabilidad o autorización legal que dispense su actuar u omisión. En segundo lugar, efectivamente existen eximentes de responsabilidad así previstas por el Legislador patrio, las cuales vienen a constituir la eliminación del elemento culpabilidad, empero, no quiere con ello decir que tal conducta u omisión por encajar dentro de tales supuestos y por ende no ser sujeto de la imposición de una sanción, no sea contraria a derecho, es decir, no sea antijuridica. Es aquí claramente donde el oponente realiza una valoración inadecuada, por cuanto una interpretación errónea de las normas como argumenta, no elimina la tipicidad, más bien la conducta sigue siendo típica y antijurídica y en caso de determinarse tal configuración (situación que no acontece debido a que no existen elementos fehacientes con los cuales se pueda arribar a la conclusión de que se está en presencia de una casual eximente de culpabilidad) lo que no suprime la culpabilidad. Sobre el particular, cabe acotar que, no solo se debe invocar una defensa de este tipo, sino, además, tal como se indicó en líneas tras anteriores, debe realizarse el engarce con el asunto que constriñe las presente diligencias y asimismo aportar la prueba respectiva que fundamenta sus decires, la cual debe de ser analizada para verificar si es conteste con censuras, sin embargo, se echa de menos en el caso bajo estudio. En este sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo mediante fallo N° 456-2013 es claro al resolver “[…] En el caso de análisis existen suficientes argumentos que configuran la existencia de una causa eximente de responsabilidad y para ello se admiten los razonamientos expuestos […]”. Véase que efectivamente dicho Tribunal al manifestar que “existen suficientes argumentos”, es porque efectivamente hay pruebas que así lo demuestran, muy lejos del escenario de los argumentos del oponente, ya que no hay pruebas que respalden sus defensas. motivo por el cual no tiene asidero legal dicho argumento. Conteste con lo anterior, con el fallo TFA N°200-S-2020 de las once horas del veintiséis de mayo del dos mil veinte, el Tribunal Fiscal Administrativo se pronunció de la siguiente manera: “[…] Propiamente en el actual procedimiento sancionador, es en criterio de esta Sala, la evidente existencia de las causales tipificadas en el artículo 81 del Código Tributario que la facultan para la aplicación contenida en dicho numeral. Así también, debe tomarse en cuenta el elemento subjetivo, al punto de que en estos supuestos, donde existan causas o motivos eximentes o atenuantes de la responsabilidad de los infractores, el juzgador debe proceder a dilucidar si en el caso, se está en presencia de una infracción que amerite aplicar la sanción por falta de ingreso por omisión o inexactitud, por comprobarse la actuación dolosa, culposa o negligente del contribuyente, o si en caso contrario, ese mismo juzgador, debe determinar que si bien en el expediente, existe un comportamiento sancionable a título de mera negligencia en atención a la falta del deber de cuidado, también debe analizar la posibilidad de exculpación del contribuyente, a partir de la valoración de que su conducta obedeció a una errónea, pero razonable interpretación de los hechos gravables, que en aplicación de los principios generales del derecho sancionador, puede llevar a ese juzgador a considerar ese comportamiento como una acción liberatoria de la sanción que se le imputa y en consecuencia eximir de toda responsabilidad a la supuesta infractora. Para el caso de autos, se reitera, no se evidencia la existencia de una eximente de responsabilidad que permita exonerar al obligado tributario de la imposición de la sanción que pretende imponerle la Administración. […]” (la negrita no pertenece al original). En este sentido, es importarte traer a colación que la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo mediante el fallo número 420-2013 de las once horas del veinticuatro de setiembre de dos mil trece dispuso: “[…]  Consecuentemente, en esta Instancia, el presente proceso se circunscribe a determinar si las omisiones o inexactitudes incurridas por la contribuyente, de acuerdo con el artículo 81 del Código Tributario constituyen conductas típicas, antijurídicas y culpables por parte de la intervenida; tal y como ha quedado ampliamente demostrado, por lo que, basta con acotar que justamente fue mediante el Traslado de Cargos sancionatorio, que se le indica en forma amplia y circunstanciada, los hechos por los cuales se considera que ha incurrido en la infracción administrativa que se le imputa, hechos que se le atribuyen en virtud de encontrarse firme en sede administrativa el procedimiento determinativo, que estableció previamente la omisión de las cuotas tributarias a cargo de la apelante, lo que al efecto, tipifica la actuación de la recurrente como culposa conforme lo dispone el artículo 81, al utilizar dineros provenientes de préstamos, para cancelar dividendos a los socios y deducir gastos por intereses y diferencial cambiario de la parte proporcional del préstamo que no es utilizado para la obtención de rentas gravables; así como, la aplicación de gastos como deducibles que no proceden, por concepto de subsistencia del contribuyente y sus familiares.  Por consiguiente, tal conducta sólo puede haber ocurrido en forma culposa o dolosa, siendo el presente procedimiento sancionatorio la vía establecida para determinarlo, otorgándole al administrado la oportunidad de interponer las defensas que permitieran ponderar la existencia de circunstancias que válidamente excluyeran la presencia del elemento volitivo, o incluso, entrañaran la posibilidad de exculpación.  En consecuencia, ante las evidencias expuestas, este Tribunal tiene por demostrada la presencia del elemento subjetivo por la inexactitud constatada y demostrada en relación con lo declarado por la contribuyente, cuya conducta genera la imposición de la sanción con un 25% de la diferencia entre el monto del impuesto a pagar y el monto declarado. Al respecto, debe tenerse claro, que tratándose de las infracciones administrativas contenidas en esta disposición legal, de acuerdo con el artículo 71 y 81 mencionados, las mismas son sancionables a título de mera negligencia, en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en la obligación del cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, constituyéndose de esta manera el elemento subjetivo de las infracciones administrativas […]. Así las cosas, únicamente corresponde valorar si efectivamente la conducta del trasgresor encaja en un tipo legal (aspecto analizado en el apartado cuestiones previas de la presente resolución), conforme lo establecido en la teoría del delito que debe de ser empleada a la hora de imponer sanciones de carácter tributario, ello según se desprende del pronunciamiento constitucional N°3929-1995, donde se razonó “[…] en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionadora, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado […]”.  Referente a los antecedentes citados, no son en la especie idénticos al proceso que se dirime, además no han ocurrido los supuestos facticos que se dieron en la referencia citada (TFA No.456-2013. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las once horas del catorce de octubre del dos mil trece). Adicionalmente respecto al otro supuesto, tampoco la empresa recurrente, logra demostrar con argumentos precisos y pruebas concretas que su accionar obedeció a razones capaces de eximirlo legalmente de la aplicación de la sanción contenida en artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Partiendo de lo narrado precedentemente, es claro que se cumplen los presupuestos para la aplicación de la infracción estipulada en el cardinal 81 del CNPT. En este contexto el presente procedimiento administrativo, busca precisamente eso, hacer efectivo el poder sancionador derivado del incumplimiento de deberes tributarios, y su objetivo es establecer con apego al debido proceso y de todas las garantías constitucionales, si en la conducta investigada se está en presencia de una acción, típica, antijurídica y culpable De lo anterior, claramente se colige que efectivamente existe una conducta por parte del infractor que encuadra dentro de la norma previamente establecida y por ende la sanción de carácter pecuniaria a imponer, dichos aspectos le fueron detallados y comunicados al promovente. En la especie, se le hace el reproche de que actuó de forma negligente o faltó al deber de cuidado al presentar una declaración de forma inexacta, dicha conducta evidentemente quebranta su deber de cumplir con las obligaciones y deberes tributarios, configurándose el grado de culpabilidad que establece el numeral 81 supra citado, constituyéndose además lo estatuido por el numeral 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual instituye que las infracciones administrativas son sancionables a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de deberes y obligaciones. Con soporte en los hechos y fundamentos de derecho expuestos, visto el comportamiento descrito por el infractor y las pruebas incorporadas en el expediente levantado al efecto, este Despacho es de la convicción que la sanción (multa de carácter pecuniario) impuesta al presentar de forma inexacta las declaraciones autoliquidativas del impuesto sobre la renta de los períodos impositivos 2012 y 2013, según se detalla por periodo fiscal.

 

Misma que conforme a los hechos y fundamentos legales descritos en la resolución sancionadora, se encuentran amparadas a derecho y por ende esta representación la refrenda…” (Folios 383/397) RESOLUCIÓN INFRAC.AU10R-151-2021: “…PRIMERO.- SOBRE LA ADMISIBILIDAD Y LEGITIMACIÓN: Al amparo del artículo 150 del CNPT y por haberse planteado dentro del plazo concedido al efecto, se atiende con la emisión de la presente resolución el recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora por aplicación del numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios planteado por el señor […], portador del pasaporte número […], en su condición de Gerente General Uno con facultades de Apoderado Generalísimo sin límite de suma del obligado tributario […], cédula jurídica […], según rola a folio 383 al 386. SEGUNDO. - CUESTIONES PREVIAS. Estima este Despacho que en el sub lite, de previo, se debe analizar la tipicidad de la conducta que se pretende imputar, como uno de los elementos del hecho punible, propiamente por la subsunción. Así, teniendo en cuenta la tipicidad como principio fundamental del orden sancionatorio, y conforme a este sólo pueden ser sancionadas aquellas conductas previamente tipificadas por una norma como infracción o delito, con arreglo al canon 39 de la Constitución Política. Dicho lo anterior, en la presente causa, la Subdirección de Fiscalización de esta Dirección realizó un procedimiento administrativo de liquidación oficiosa tendente a comprobar lo declarada por […], correspondiente al impuesto sobre la renta-utilidades-del períodos fiscal 2011 (entre otros), cuyo resultado según la relación de hechos fácticos y jurídicos luego del inter procedimental correspondiente decanta en la emisión del acto administrativo de determinación de impuestos, conforme al cual se estableció a título del tributo en 2011 por la suma de ₡199.269.073,00 (ciento noventa y nueve millones doscientos sesenta y nueve mil setenta y tres colones sin céntimos).Asimismo, se estableció por concepto de intereses, en el impuesto de referencia y por ejercicio fiscal correspondiente al 2011 por la suma de ₡103.215.757,00 (ciento tres millones doscientos quince mil setecientos cincuenta y siete colones exactos), configurándose así el elemento objetivo del tipo descrito en el cardinal 81 del Código Tributario Ley 7900 y consistente en la infracción tributaria por la presentación de declaraciones auto liquidativas inexactas de los períodos en referencia. Contra este documento, no se recibió escrito de impugnación en los treinta días hábiles para recurrirlo, lo anterior en concordancia con lo preceptuado por los numerales 145 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por lo tanto, habiendo vencido el plazo para refutar este acto administrativo, se echa de menos acción alguna con ese fin por parte del obligado tributario, por lo cual se procedió a confirmar las determinaciones practicadas en el Impuesto sobre la Renta de los periodos fiscales 2012 y 2013 y a realizar el cobro administrativo correspondiente, ante su firmeza. Así las cosas, se cuenta con el presupuesto procesal para la emisión de la resolución sancionadora derivada del proceso indicado, dado que, de conformidad con la normativa vigente, no es sino con posterioridad a que adquiera firmeza esa determinación que se podrá comunicar el acto final sancionatorio, guardando correlación con el canon 186 párrafo tercero del CNPT. Así, el acto determinativo adquirió firmeza en esta sede, de tal forma, al amparo del análisis exhaustivo a los documentos y pruebas que constan en el expediente administrativo sancionador, éstas enmarcan el accionar del imputado dentro de lo estipulado en el numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, estableciéndose el elemento subjetivo de la tipicidad con la desatención del deber de cuidado  que ha de observarse en las obligaciones y deberes tributarios, sin que el encausado cuente con un permiso para transgredir el ordenamiento jurídico costarricense o bien concurra una causa eximente de responsabilidad. Con sustento en lo anterior, se instituyó el procedimiento sancionador regulado en el cardinal 150 del Código de marras, sobre el cual se ha dictado la resolución sancionatoria ahora objetada, la cual este Despacho ha examinado, estimando que a la luz de la normativa jurídica que rige la materia, los reparos blandidos contra esta, no tienen mayor asidero más que su dicho, considerándose entonces que el recurso de revocatoria interpuesto debe declararse sin lugar, por los motivos y razones que se exponen en los considerandos siguientes. TERCERO. – Incidentes de Nulidad. A. Nulidad absoluta por indebida motivación del acto administrativo. Esboza el inconforme, la Administración Tributaria determina sin mayores consideraciones y de manera automática la imposición de la sanción, sin analizar el presupuesto fáctico que establece la norma para el establecimiento de la sanción, apoya su tesitura en los ordinales, 132 inciso l) de la Ley General de la Administración Pública, 187 del CNPT, señala que dentro de un procedimiento administrativo sancionador como el que nos ocupa, la correcta determinación de la conducta punible, así como la individualización del elemento subjetivo de la infracción y la consecuente la configuración del tipo sancionatorio, no pueden ser considerados como meras formalidades, sino más bien como elementos esenciales del procedimiento cuya ausencia provoca que el acto que se dicte que no los contenga comprometa el derecho de defensa del contribuyente afectado al no contar con una debida fundamentación que contemple todos los aspectos que le son reclamados. Trae a colación, la sentencia No. 3928-2010 dictada a las 15:50 horas del 20 de octubre de 2010 del Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, reitera, que la resolución sancionadora recurrida incumple con tal disposición, pues se basa única y exclusivamente en una percepción errónea de automaticidad en la aplicación de la sanción, omitiendo por completo referirse al elemento subjetivo de la infracción que se le atribuye, así como también adolece del análisis de los tres elementos fundamentales que deben concurrir para la aplicación de cualquier sanción, sean estos la tipicidad, la antijuricidad y la culpabilidad. Referente al punto B. Sobre la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, inicia su postura, trayendo a la palestra la  resolución No. 3929-1995, (sic) de la Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, reafirmando que en materia tributaria específicamente los procedimientos administrativos sancionatorios, constituyen una potestad punitiva del Estado y, por lo tanto, deben respetar los principios del derecho penal constitucional, esto supone que deba acreditarse que los elementos que componen la teoría del delito, como lo son la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta; tal y como ha sido señalado por el Tribunal Contencioso Administrativo mediante su sentencia No. 1270-2009 (sic). Prosigue su abordaje separándolo en subapartados, su disconformidad, en ese tanto señala, a. Nulidad por indebida motivación del acto por falta de determinación del elemento de la tipicidad subjetivo de la presunta infracción. Inicia citando precisamente, la Sentencia No. 3929-95 del 18 de julio de 1995, emitido por la Sala Constitucional, misma que enmarca, una línea jurisprudencial fundamental, que se ha mantenido a la fecha, respecto de las infracciones y sanciones administrativas en materia tributaria, considerando que los procedimientos administrativos sancionadores constituyen una manifestación del poder punitivo del Estado. Por ende, dichos procedimientos deben acatar y respetar los principios constitucionales de la materia penal, cita la sentencia N° 1270-2009 de la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, misma que se refirió al tema, resaltando que quien funja como juzgador debe utilizar los elementos de la teoría del delito para el análisis de la aplicación de la sanción, debiendo verificar la presencia de una acción, típica, antijurídica y culpable, ejemplifica que en numerosas ocasiones los órganos jurisdiccionales, sean referido al tema,  aludiendo con ello la resolución No. 639 del 18 de enero de 2017 de la Sala Constitucional, concluye puntualizando que la resolución sancionadora, se precipita en señalar que "las declaraciones presentadas evidencian una conducta negligente por parte del sujeto fiscalizado", cuando lo o cierto del caso es que de ninguna parte se observa que los órganos actuantes hayan llevado a cabo ninguna justificación en lo que a este punto se refiere, específicamente en lo que toca a la existencia del elemento subjetivo de la infracción, que la administración debía demostrar en qué consistía  la negligencia aludida. Referente al extremo, b. Nulidad por indebida motivación del acto por acto por falta de determinación del elemento de la antijuridicidad de la presunta infracción. Al respecto esboza. “Sobre la antijuricidad, es preciso señalar que este principio se presenta en dos criterios, la antijuridicidad formal y la antijuridicidad material. La primera constituye la constatación efectiva de la falta y la segunda alude a la afectación al bien jurídico tutelado. A efectos que se produzca la antijuridicidad necesaria para sancionar es requerido que concurran ambos elementos, siendo entonces que debe atenderse además de la constatación de la falta, a la afectación del bien jurídico tutelado —debe ser acorde-, y solamente de esta manera procederá la imposición de la sanción; pues la imposición automática de la sanción no es permitida a la luz del Ordenamiento Jurídico”. Continúa expresando, que la antijuricidad se presenta en dos criterios, la antijuridicidad formal y material, donde la primera constituye la constatación efectiva de la falta y la segunda alude a la afectación al bien jurídico tutelado, situación que su parecer no fue analizada por la Administración, pues presuntamente, no se estudió la verdadera afectación a la hacienda pública. Referente al extremo, c. Nulidad por indebida motivación del acto por falta de determinación del elemento de la culpabilidad de la presunta infracción, relata, “la aplicación de los criterios descritos por la Administración en la Resolución Sancionadora, tiene como resultado que la sanción administrativa en cuestión sea contraria al principio de culpabilidad, pues no contempla análisis alguno de culpabilidad, toda vez que tiende a inducir a una aplicación automática de la sanción, sin analizar previamente los motivos o justificantes del actuar de la compañía que en todo momento fue apegado a derecho. El ente fiscalizador continua sin individualizar la conducta supuestamente merecedora de la sanción, sino que se limita a señalar que existió un incumplimiento por parte de mi representada. La Administración no señala en que consiste o, por qué motivo estima que la conducta es culposa, reproduciendo argumentos señalados en el expediente determinativo. No se desprenden los hechos y las pruebas que le han permitido a la Administración considerar que mi representada es merecedora de la sanción en cuestión.” Relacionado al argumento, d. Sobre la carga de la prueba en materia sancionadora, exclama que la Administración Tributaria procede a trascribir los hechos y alegatos que son tenidos como probados dentro del procedimiento determinativo, sin analizar o demostrar por qué motivo procede la sanción. Resultando que el órgano fiscalizador, a efectos de imponer la sanción y o para efectos de justificar la existencia del elemento subjetivo de la infracción recurre únicamente a los elementos tenidos como probados dentro del procedimiento determinativo. Concluye,” La aplicación automática de la sanción violenta gravemente el principio constitucional y legal de culpabilidad —excluyente de la responsabilidad objetiva en materia de infracciones administrativas— al no investigarse y mucho menos demostrarse que la infracción obedeció al menos a una actuación culposa —falta del deber de cuidado— de mi representada, y por lo tanto debe de declararse la nulidad absoluta de la resolución aquí recurrida.” Continua el disconforme, C. Sobre la imposibilidad de aplicar automáticamente la sanción, resalta nuevamente la necesidad de analizar, describir, demostrar y descartar las eximentes de responsabilidad que puedan presentarse para considerar si la conducta es negligente e imputable al administrado, sin partir de una base cierta y contraria al principio de inocencia y buena fe para imponer sanciones de forma automática, como ocurre en el caso en cuestión, en donde dicho análisis se echa de menos. Exclama, como ausencia en el caso la existencia de un nexo entre esa presunta actuación negligente y el resultado, sea la omisión o inexactitud, para lograr la configuración típica de la sanción, y remite la carga de la prueba a la Administración Tributaria, para que esta demuestre la voluntad de perjudicar al fisco. D. Sobre la existencia de un eximente de responsabilidad, relata que, en vista de que Código de Normas y Procedimientos Tributarios no contempla en forma expresa las causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, pero por principio penal o sancionatorio debe considerarse para todos los efectos, ya que en caso contrario se estaría violentando derechos fundamentales, de ahí que invocan la existencia de una causa eximente de responsabilidad, específicamente un Error de Derecho, manifiesta que la interpretación efectuada por ellos no sólo es razonable, sino que no ha pretendido en ningún momento vulnerar los derechos de la Hacienda Pública, volviéndose entonces necesario considerar tales elementos para sustentar la procedencia de la causa eximente de responsabilidad que se solicita aplicar.  Prosigue, apoyando su tesis  en sentencias del Tribunal Fiscal Administrativo, fallo No 73-2005 de las catorce horas del diecisiete de febrero del dos mil cinco, fallo No. 456-2013 dictado a las once horas del catorce de octubre del dos mil trece, estimando la actuación desplegada de buena fe y amparada a una interpretación razonable de la ley, propiamente lo normado en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que previa la posibilidad de aplicar para efectos fiscales la procedencia del método de valuación de inventario UEPS en los periodos de estudio. Esta oficina, antes de entrar a conocer los agravios planteados, estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), asunto ampliamente desarrollado en la esfera el Tribunal Fiscal Administrativo, así como la instancia jurisdiccional del Tribunal Contencioso Administrativo. Esclarecido lo  anterior, ha quedado plenamente demostrado que en modo alguno los alegatos de la incidentista puede conllevar a la anulación del presente procedimiento sancionador; ya que no refiere a hechos u omisiones sustanciales que puedan eventualmente acarrear motivos de nulidad como tal, máxime si se considera que no toda violación al procedimiento o requisitos legales establecidos, constituyen una violación al debido proceso en sentido constitucional que provoque nulidad absoluta, sino únicamente aquella que afecta el derecho de defensa; lo que no ocurre en la especie, cabe mencionar que dichas garantías y principios de naturaleza constitucional se encuentran inmersos en el caso bajo estudio, ello por cuanto tal como se desprende de las piezas que conforman el expediente administrativo, cada actuación desplegada por este Despacho ha sido emitida con observancia a éstos y con estricto apego a la normativa legal aplicable. Ahora bien, los reproches que anteceden al estar enfocados en plantear una nulidad por la falta de motivación del acto, al estimar estar ayuna la resolución sancionadora del análisis de la conducta punible, el elemento subjetivo de la infracción, así como la determinación de la tipicidad, la antijuricidad y la culpabilidad, razón por la cual serán atendidos de forma única, pero entrelazando cada alegato blandido. Elementos objetivo y subjetivos y la procedencia de la infracción, nuestro ordenamiento administrativo tributario sancionatorio, establece dos tipos de infracciones a saber:  a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y, b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. Dejando de lado las primeras, en la especie las de carácter sustancial, como la contemplada en el numeral 81 del Código Tributario, que sanciona la omisión o inexactitud en las declaraciones de autoliquidaciones, y a la que dependiendo de la gravedad de la conducta realizada se dicta una calificación (culposa o dolosa). En el presente caso como se desprende del procedimiento en estudio la administración califica la infracción administrativa a título de mera negligencia, al haberse presentado declaraciones inexactas que derivaron en un recaudo menor específicamente en el Impuesto sobre la Renta para el período fiscal 2011, debidamente comunicado al obligado tributario, mediante la propuesta de resolución sancionadora N°  2-10-060-14-133-511-03, del 04 de marzo del 2015,  así como la resolución sancionadora 2-10-060-14-26-582-03, del treinta de octubre del 2019, y notificada el fecha de 01 de noviembre del 2019. Importante destacar que efectivamente cuando hay una imposición de carácter sustancial en una obligación tributaria no implica esto que deba de imponerse una sanción, este Despacho es conteste con el Tribunal Fiscal Administrativo en cuanto a que tal imposición no se aplica de forma automática, sino que debe de realizarse un estudio de los hechos en concreto en conjunto con la normativa legal aplicable y de las probanzas que aporte el intervenido, una vez analizados éstos, se procede a determinar la viabilidad de la pertinencia de imponer una sanción. Tal inteligencia fue llevada a cabo en el caso de marras y es en virtud de ello, se arribó a la conclusión que sí procedía imponer tal sanción, teniendo en consideración que en el caso de tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones que produzcan, como resultado, que ésta no perciba oportunamente las cuotas tributarias que corresponden. Las obligaciones y deberes tributarios se deben atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause perjuicio a la Hacienda Pública En este sentido, tanto los hechos descritos en propuesta de resolución sancionadora como su fundamentación en la resolución dictada al efecto, son claros y contundentes al referirse a los cargos que se le atribuyen a la interesada, visibles en el apartado primero de la resolución recurrida denominado, I. Hechos y fundamento legal , donde claramente se realiza una tipificación individualizada de cada inexactitud, procede la instancia de fiscalización a concluir, dichas acciones son objeto de la sanción prevista en el artículo 81 del CNPT, la cual por su importancia se trascribe en lo conducente: “Relación de hechos:  A1.  Determinación por no aceptación de gastos incluidos en Otras Deducciones por Ajuste en Valuación U.E.P.S Monetario.  (…) Por lo tanto, con base en los hechos descritos se puede concluir que […], utiliza como método de valuación de sus inventarios el de minoristas, donde el costo de los inventarios se determina deduciendo del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto promediado por departamento. Asimismo, se logró comprobar de acuerdo con la información y documentación aportada a la inspección tributaria, que el contribuyente muestra tanto en sus estados financieros auditados como en su conciliación fiscal al 30 de setiembre del 2011, un efecto generado por la aplicación del UEPS Monetario, al incluirlo como gasto deducible en el rubro de “Otras Deducciones” – casilla 40-, de la declaración del impuesto sobre la Renta y originando con ello, una disminución improcedente de la base imponible sujeta al impuesto de cita en dicho ejercicio fiscal, y por ende un perjuicio al fisco en su recaudación de impuestos.  Por otro lado, de acuerdo con lo establecido en los numerales 58 y 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente para el periodo fiscal en estudio y lo resuelto por la Dirección General de Tributación y más recientemente entre otros, en el Fallo TFA  N° 257 -2013-P en relación al UEPS Monetario, la empresa debe utilizar un método de valuación de inventarios de los permitidos por la ley, dentro de los que si bien se incluye el UEPS tradicional, establece que para que proceda el ajuste o efecto en la valuación de los inventarios, denominado UEPS Monetario, se requiere la utilización previa del UEPS de forma continua y uniforme, convirtiéndose esto en el requisito indispensable para su aplicación. Lo anterior por ende, es incumplido por la empresa […], pues ésta, no tiene como metodología de valuación el UEPS, sino el método de minoristas; por lo que la deducción que se ha mencionado es improcedente. Asimismo que de conformidad con los cánones 7, 8 párrafos finales de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 11 y 12 de su Reglamento, los costos y gastos que se deduzcan los contribuyentes deben ser útiles, pertinentes, necesarios y permitidos por ley, de manera que sirvan para generar rentas gravables, lo cual tampoco es cumplido por el sujeto inspeccionado, al disminuir su renta bruta aplicando un ajuste por UEPS monetario para efectos fiscales únicamente y que registra como gasto deducible en la casilla 40 “Otras deducciones” de la declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal 2011, pues esta Subdirección lo considera improcedente, en virtud de que no es un gasto que sea útil, ni pertinente, ni necesario y menos permitido por ley en la especie, para la generación de ingresos gravables, pues para que sea deducible dicho ajuste o efecto UEPS Monetario, se requiere la utilización del UEPS tradicional como método de valuación, situación que incumple el contribuyente, al emplear para valorar sus inventarios el  método de  minoristas. (…) A.2 Determinación por no aceptación de gastos incluidos en la cuenta de “Gastos Generales de Administración y Ventas”, por concepto de “Atención y Obsequios al Personal – Otros”, cuenta Nº 713.27.1001. (…) 6. Por ende, del estudio efectuado, se determinó que […] dedujo gastos improcedentes por concepto de “Atención y Obsequios al Personal – Otros”, a saber, gastos varios para personal, bonificación por matrimonio, tributos por fallecimiento, compra agua para colaboradores, material informativo interno, celebración cumpleaños colaboradores, compra cafetín para colaboradores y actividades para el personal, esta última comprende fiesta de navidad, fiesta de cumpleaños, fiesta del día del niño, fiesta del día del padre, encuentros recreativos, Cariari Bowling/ Boliche enc. recreativo, almuerzos y refrigerios para reuniones entre otros, por la suma de ¢176.914.157,07, produciendo con ello una disminución de la renta neta del periodo fiscal 2011. 7. Estos gastos se rechazan porque no se encuentran contemplados dentro de la lista taxativa del numeral 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aunado al hecho de que según su descripción y comprobantes, no se acreditan como ligados a la obtención de los ingresos gravables de la empresa, que es otro requisito expresado en la norma tributaria de cita en sus artículos 7, 8 párrafos finales, así como en el 11 y 12 de su Reglamento. CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA:  Con base en lo dicho y como lo establece el numeral 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios vigente antes de la reforma introducida por la Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada Ley para el  Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, publicada en el Alcance Digital N°143 a La Gaceta N°188 del 28 de setiembre del 2012; se sancionará a los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes; entendiéndose por inexactitud, la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, así como la inclusión de costos, deducciones, exenciones, pasivos inexistentes o mayores a los correspondientes, o el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se deriven un menor impuesto o un saldo mayor a favor del contribuyente. Por lo que tomando en consideración lo detallado en los hechos expuestos en páginas precedentes de este documento, queda demostrado en autos que […], presentó la declaración autoliquidativa del impuesto sobre la renta del período fiscal 2011, en forma inexacta, por cuanto del análisis de todos los hechos y razones expuestas en párrafos anteriores, se desprende que el contribuyente faltó a su deber de cuidado en la elaboración de la declaración autoliquidativa dicha, cuando dedujo en la casilla No. 40 “Otras Deducciones” de la declaración del Impuesto sobre la Renta el efecto o ajuste UEPS Monetario, ya que por el sistema de valuación de inventario que llevaba la empresa, a saber el método de minoristas, el ajuste no procedía. Además el contribuyente aplica en sus registros gastos improcedentes por concepto de “Atención y Obsequios al Personal – Otros”, cuyas erogaciones de acuerdo con su descripción y comprobantes, no se encuentran en relación directa con la obtención de ingresos gravables de la empresa, ni se consideran útiles y necesarios para la producción de dichos ingresos; lo que constituye a todas luces una conducta sancionable al tenor de lo establecido en el artículo 81 del Código de cita. Así las cosas, en el presente caso, se está en evidencia de una conducta negligente por parte del contribuyente, en el incumplimiento tanto de las obligaciones como de los deberes tributarios, toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo determinar y declarar en forma correcta las obligaciones tributarias que le atañen. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud” y los hechos atribuidos al contribuyente, encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad de la conducta cometida. Por lo que, con base en los hechos indicados y las pruebas incorporadas al expediente sancionador, se establece que […], prima facie actuó negligentemente faltando a su deber de cuidado en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al haber presentado su declaración autoliquidada del impuesto sobre la renta del período fiscal 2011 de forma inexacta, creando un perjuicio fiscal al erario público. Por lo tanto, se afecta con todo lo anterior, el pago del quantum de la obligación tributaria, lo que constituye a todas luces una conducta sancionable al tenor de lo establecido en el artículo 81 del CNPT, al concurrir el elemento subjetivo de la infracción requerido por el canon 71 del Código de marras, para que se configuren las infracciones administrativas tributarias. Octavo. Por los motivos expuestos, las inexactitudes contenidas en las declaraciones presentadas evidencian una conducta negligente por parte del sujeto fiscalizado, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción, requerido por el artículo 71 del Código, para que se configuren las infracciones administrativas tributarias.  En vista de lo señalado, se tiene por consumada la infracción establecida por el artículo 81 del CNPT de “Falta de ingreso por omisión e inexactitud” y como sujeto infractor a […], número de cédula jurídica […].” Calificando la oficina de instancia la conducta de la contribuyente como “negligente”, al considerar estarse en presencia de una clara falta de atención al deber de cuidado señalando contemplada en el artículo 81 la “Falta de ingreso por omisión o inexactitud”, no incurriendo en la falta de motivación alegada, a contrario sensu, en la resolución recurrida se describen las determinaciones efectuadas por cuanto de ellas se extraen las acciones antijurídicas desplegadas, mismas que configuran la sanción tipificada en cardinal 81 del CNPT, a las cuales se les atribuye dicha comisión a título de negligencia, configurando en el acto el elemento subjetivo, necesario para la imposición de la sanción tributaria. Partiendo de lo narrado precedentemente, es claro que se cumplen los presupuestos para la aplicación de la infracción estipulada en el cardinal 81 del CNPT. En este contexto el presente procedimiento administrativo, busca precisamente eso, hacer efectivo el poder sancionador derivado del incumplimiento de deberes tributarios, y su objetivo es establecer con apego al debido proceso y de todas las garantías constitucionales, si en la conducta investigada se está en presencia de una acción, típica, antijurídica y culpable Propiamente en la especie, se tiene por demostrado que la conducta seguida por […], denota matices de culpa al haber presentado sus declaraciones inexactas sin razón alguna en perjuicio de la Hacienda Pública y sin que hubiera justificado de una manera conveniente la forma en que actúo a la hora de realizar su determinación tributaria, lo anterior en vista de que en casos como el presente la imposición de sanciones administrativas por omisión o inexactitud son aplicables a título de mera negligencia de acuerdo con el artículo 71 del CNPT y no como censura el promovente al aseverar  que no se configura lo preceptuado en dicho numeral por existir una interpretación aunque errónea razonable de normas, ello por cuanto evidentemente no es el escenario de este asunto.  Corolario de lo expresado supra, con voto TFA-204-P-2017 el Tribunal de marras increpó: “[…] Es criterio de este Tribunal, que la conducta desplegada por el contribuyente, se encuentra contenida en una norma jurídica, artículo 81 ibídem, la cual ha sido violentada a título de mera negligencia, de conformidad con el artículo 71 del Código de rito, cumpliendo así la tipicidad exigida por el artículo  39 de la Constitución Política; a su vez ha lesionado el bien jurídico tutelado consistente en las facultades de fiscalización, gestión y recaudación de los tributos, cumpliéndose así con la antijuridicidad tanto formal como material.  Finalmente, la conducta sancionada es imputable a la contribuyente, quien tiene la capacidad de comprender el injusto penal y por tanto le es reprochable la culpabilidad de su comportamiento. En el presente asunto no ha demostrado la intervenida, que le protege algún eximente de la responsabilidad que le permita a este Tribunal variar o modificar la sanción aplicada por la Administración a quo.  En su recurso de apelación, la recurrente reafirma los mismos alegatos, planteados en el recurso de revocatoria, y que fueron abundante y contundentemente rebatidos en la resolución INFRAC.AU-10-R-012-13 con criterios que este Tribunal comparte íntegramente, resultando oficioso y reiterativo volverlos a analizar […]. Así este Órgano superior considera que la interpretación realizada por el contribuyente quien la considera que es errónea pero razonable, es improcedente en razón de la debida demostración, por parte de la Administración Tributaria del elemento subjetivo tantas veces mencionado. Por todo lo anterior considera este Despacho que lo procedente es declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto. […]”. (La negrita no pertenece al original) En este mismo orden de ideas y referente a la importancia de que en todo procedimiento sancionador tributario se encuentren implícitos los elementos del debido proceso, específicamente la antijuricidad y culpabilidad, por ser las que el inconforme denuncia no existen debido a que se realizó una interpretación razonable de las normas, es importante señalar que el Tribunal Contencioso Administrativo mediante sentencia N°1270-2009, de interés para esta representación se pronunció: “[…] Esto supone que debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático […]”.  De ahí radica la importancia de que tales elementos efectivamente se encuentren implícitos en todo procedimiento sancionador.  Ahora bien, el canon 81 del Código supra mencionado regula previamente la conducta que se reprocha al posible infractor, conteniendo dicho numeral lo referente a “las infracciones materiales por omisión, inexactitud o por solicitud improcedente de compensación o devoluciones improcedentes”, es decir, claramente está implícito el elemento tipo, de ahí que resulta inadmisible la censura del inconforme en cuanto a que se le imputa una sanción sin que existan los elementos de antijuricidad y culpabilidad, no obstante, cabe recalcar que efectivamente dichos elementos si se encuentran, razón por la cual debe analizarse es si la conducta del investigado es antijuridica y culpable y consecuentemente acreedora de una sanción. Queda claro entonces, que una vez que la Administración Tributaria ha hecho del conocimiento del sujeto infractor del elemento objetivo de la sanción, así como de la prueba recabada y que obra en el expediente administrativo, corresponde al sujeto infractor demostrar con la prueba idónea los elementos que la desvinculen de la sanción, con el fin de demostrar que su conducta aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos ha obedecido a causas de exculpación o circunstancias eximentes de responsabilidad, desapareciendo de tal forma la antijuridicidad de la conducta reprochada, lo cual no ocurre en el caso de autos, pues el contribuyente en modo alguno ha demostrado la existencia de tales condiciones  que lo desvinculen de las consecuencias jurídicas de las conductas reprochables que se le imputan, como se ha demostrado el obligado tributario ha lesionado el bien jurídico tutelado consistente en las facultades de fiscalización, gestión y recaudación de los tributos, al no enterar al erario público el impuesto respectivo, cuando por imperativo legal le correspondía, y no hasta que la administración, mediante el despliegue de su facultad, entrara a un a revisión, no solo incurriendo en la asignación de recursos, sino también, en la pérdida del valor monetario del dinero en el tiempo y de las demás partidas dejadas de suplir, entre otros prejuicios, según se analiza de seguido, ya que por el contrario, la intervenida estima que la oficina tributaria no demuestra que su actuar haya sido negligente. Nótese, según se desprende de la resolución sancionadora que se realizó un análisis detallado de los principios penales como lo son tipicidad, antijuricidad y culpabilidad en conjunto con el caso en concreto concluyéndose la viabilidad de imponer una sanción al obligado, es decir, no ha sido de forma antojadiza o arbitraria, si no que obedece a una falta al deber de cuidado por parte del contribuyente que encaja dentro de un tipo legal previamente tipificado y que tal omisión es contraria a derecho y consecuentemente acreedor de la imposición de una sanción, ya que tampoco se cuenta con elementos que configuren una eximente de responsabilidad. Como corolario de lo anterior, así reseñado en los epígrafes precedentes, la determinación de los ajustes practicados al obligado tributario, vinculada a la sanción prevista en el artículo 81 del Código Tributario que se discute en las presentes diligencias, se dio a través de la resolución N° DT10R-120-2019 de las catorce horas, dándose por agotada la vía administrativa en el procedimiento determinativo principal, al no presentar recurso alguno, de esta forma, al encontrarse determinado el an y el quantum de la obligación tributaria dejada de percibir por  la Hacienda Pública, materializado con la firmeza parcial del procedimiento determinativo, ocasionando con ello un perjuicio fiscal, según se ha demostrado mediante la auditoría tributaria realizada, situación que motivó los cargos corridos en su contra, aunado a las evidencias que constan en autos, por lo que este Despacho tiene por demostrada la presencia del elemento objetivo y subjetivo requerido para la imposición del tipo sancionatorio atribuido a la recurrente. Tenga en cuenta la contribuyente, que para la configuración del cuadro fáctico subjetivo y objetivo plasmados en el artículo 81, deben existir deducciones, exenciones, pasivos inexistentes o mayores a los correspondientes, o el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se deriven un menor impuesto o un saldo mayor a favor del obligado tributario, en la especie, la conductas desplegadas obedecen a una gestión negligente, que lleva a la determinación de omisiones e inexactitudes en la declaración de impuestos, lo que constituye a todas luces una conducta sancionable al tenor de lo establecido en el artículo 81 del Código de cita, lesionando a la vez al Fisco, lo que deviene en una conducta antijurídica. Actos que hacen que la declaración presentada por la auditada, sea incompleta y por tanto inexacta, por haber deducido en la casilla No. 40 “Otras Deducciones” de la declaración del Impuesto sobre la Renta el efecto o ajuste UEPS Monetario, ya que por el sistema de valuación de inventario que llevaba la empresa, a saber, el método de minoristas, el ajuste no procedía. Además, el contribuyente aplica en sus registros gastos improcedentes por concepto de “Atención y Obsequios al Personal – Otros”, cuyas erogaciones de acuerdo con su descripción y comprobantes, no se encuentran en relación directa con la obtención de ingresos gravables de la empresa, ni se consideran útiles y necesarios para la producción de dichos ingresos, erogaciones, sin que a la fecha, la contribuyente haya logrado demostrar con prueba fehaciente, contundente y pertinente, que indubitablemente los gastos sean necesarios para la generación de renta gravable. Amén de lo anterior, se tiene que, en tales términos resulta imposible la aplicación de una circunstancia  eximente de responsabilidad, al no encontrarse en presencia de una causa de exculpación que libere a la contribuyente de la responsabilidad jurídica por su conducta infractora, quedando de manifiesto que la contribuyente actuó con negligencia, al presentar datos inexactos en su declaración del impuesto sobre la renta de los ejercicio fiscales de estudio, y por faltar al deber de cuidado en la elaboración de esta. Además, como se observa en la resolución sancionadora que impone la sanción, en el apartado I. Hechos y fundamento legal, con la emisión del informe No.2-10-060-14-088-513-03, visible a folios del 267 al 276 del expediente, y  notificado el día 22 de abril del 2015 en la audiencia final, se puede apreciar como la oficina de instancia, en todo momento cuando hace alusión al perjuicio en contra del fisco y en la afectación de la recaudación al verse esta disminuida, refiere intrínsicamente al bien jurídico tutelado por excelencia en este tipo de actuaciones, sea las facultades de fiscalización, gestión y recaudación de los tributos, al no enterar al erario público el impuesto respectivo, valga la pena incorporar un extracto del citado informe, propiamente en el Hecho Primero, el cual como se dijo forma parte integral del Traslado de Cargos, como acto preparatorio. “Así las cosas, el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause perjuicio a la Hacienda Pública, por lo que, en casos como el presente, el particular ha actuado con negligencia al no guardar la diligencia debida en el cumplimiento de sus deberes tributarios, al ocasionar un serio perjuicio al Fisco que ha visto disminuida su recaudación injustamente, siendo que la intervenida en ningún momento ha demostrado que su actuar puede encontrar respaldo bajo una causa eximente de responsabilidad, ya que su proceder nunca ha estado bajo el amparo del marco legal”. Asimismo, resulta meritorio esbozar que dicho razonamiento es compartido en el aparte, CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA, que en similar razonamiento aborda el tema del daño causado a la hora de determinar el quantum de la obligación tributaria, a todas luces, refiriendo la afectación real al bien jurídico tutelado, cuya dimensión es incalculable en esta esta  procedimental, pues pone en riesgo la integridad de la Hacienda  Pública, al no ingresar el impuesto que realmente debía hacerse, por presentar una declaración inexacta, análisis plasmado en el supra citado apartado. “Por lo tanto, se afecta con todo lo anterior, el pago del quantum de la obligación tributaria, lo que constituye a todas luces una conducta sancionable al tenor de lo establecido en el artículo 81 del CNPT, al concurrir el elemento subjetivo de la infracción requerido por el canon 71 del Código de marras, para que se configuren las infracciones administrativas tributarias.”  En su elenco de agravios, el accionante esboza que concurre una causa de exculpación, es decir, existe una eliminación de culpabilidad y antijuricidad como elemento constitutivo del ilícito penal que establece el Código Penal, a saber, el error de derecho o prohibición, concretamente regulado por los numerales 34 y 35 de dicho cuerpo legal, los que respectivamente indican “no es culpable, el que por error invencible cree que el hecho que realiza no está sujeto a pena” y “no es culpable quien, la realizar el hecho, incurre en un error sobre alguna de las exigencias necesarias para que el delito exista, según su descripción”, lo cual en materia tributaria se configuran cuando el contribuyente ha actuado bajo una interpretación razonable y fundamentada de la normas, en razón de tal situación no puede haber dolo ni negligencia porque actuó bajo la creencia sincera y de buena fe de estar respetando lo dispuesto por el ordenamiento, por ello considera no debe de imponerse sanción alguna, máxime cuanto su conducta está apegada a derecho, debido a que a nivel de las normas de rango legal de la Ley 6826 no se habla que dentro del hecho generador del impuesto general sobre las ventas se encuentren gravadas las prestaciones gratuitas de servicios. En atención a tal agravio, denota este Despacho un análisis errado al considerar el disconforme, la existencia de una causa de exculpación debido a la ausencia de los elementos antijuricidad y culpabilidad por estar en presencia de una interpretación errónea de las normas. En primer lugar, la antijuricidad refiere a un actuar contrario al ordenamiento jurídico, o bien cuando se omite actuar conforme éste lo establece, nótese que efectivamente debe existir una norma que así lo establezca de forma previa (tipicidad), ello en acatamiento al numeral 39 de nuestra Carta Magna, en este sentido, la Sala Constitucional mediante voto 1877-90 de las dieciséis horas y dos minutos del diecinueve de diciembre de mil novecientos noventa señaló;  “[…] Para que una conducta sea constitutiva de delito no es suficiente que sea antijurídica, contraria a derecho, es necesario que esté tipificada, sea que se encuentre plenamente descrita en una norma, esto obedece a exigencias insuprimibles de seguridad jurídica. […]”. Mientras que la culpabilidad es el reproche que se realiza a un sujeto que pudiendo obrar con apego a la Ley elige hacerlo en inobservancia a ésta sin que medien causas eximentes de responsabilidad o autorización legal que dispense su actuar u omisión. En segundo lugar, efectivamente existen eximentes de responsabilidad así previstas por el Legislador patrio, las cuales vienen a constituir la eliminación del elemento culpabilidad, empero, no quiere con ello decir que tal conducta u omisión por encajar dentro de tales supuestos y por ende no ser sujeto de la imposición de una sanción, no sea contraria a derecho, es decir, no sea antijuridica. Es aquí claramente donde el oponente realiza una valoración inadecuada, por cuanto una interpretación errónea de las normas como argumenta, no elimina la tipicidad, más bien la conducta sigue siendo típica y antijurídica y en caso de determinarse tal configuración (situación que no acontece debido a que no existen elementos fehacientes con los cuales se pueda arribar a la conclusión de que se está en presencia de una casual eximente de culpabilidad) lo que no suprime la culpabilidad. Sobre el particular, cabe acotar que, no solo se debe invocar una defensa de este tipo, sino, además, tal como se indicó en líneas tras anteriores, debe realizarse el engarce con el asunto que constriñe las presente diligencias y asimismo aportar la prueba respectiva que fundamenta sus decires, la cual debe de ser analizada para verificar si es conteste con censuras, sin embargo, se echa de menos en el caso bajo estudio. En este sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo mediante fallo N° 456-2013 es claro al resolver “[…] En el caso de análisis existen suficientes argumentos que configuran la existencia de una causa eximente de responsabilidad y para ello se admiten los razonamientos expuestos […]”. Véase que efectivamente dicho Tribunal al manifestar que “existen suficientes argumentos”, es porque efectivamente hay pruebas que así lo demuestran, muy lejos del escenario de los argumentos del oponente, ya que no hay pruebas que respalden sus defensas. motivo por el cual no tiene asidero legal dicho argumento. Conteste con lo anterior, con el fallo TFA N°200-S-2020 de las once horas del veintiséis de mayo del dos mil veinte, el Tribunal Fiscal Administrativo se pronunció de la siguiente manera: “[…] Propiamente en el actual procedimiento sancionador, es en criterio de esta Sala, la evidente existencia de las causales tipificadas en el artículo 81 del Código Tributario que la facultan para la aplicación contenida en dicho numeral. Así también, debe tomarse en cuenta el elemento subjetivo, al punto de que en estos supuestos, donde existan causas o motivos eximentes o atenuantes de la responsabilidad de los infractores, el juzgador debe proceder a dilucidar si en el caso, se está en presencia de una infracción que amerite aplicar la sanción por falta de ingreso por omisión o inexactitud, por comprobarse la actuación dolosa, culposa o negligente del contribuyente, o si en caso contrario, ese mismo juzgador, debe determinar que si bien en el expediente, existe un comportamiento sancionable a título de mera negligencia en atención a la falta del deber de cuidado, también debe analizar la posibilidad de exculpación del contribuyente, a partir de la valoración de que su conducta obedeció a una errónea, pero razonable interpretación de los hechos gravables, que en aplicación de los principios generales del derecho sancionador, puede llevar a ese juzgador a considerar ese comportamiento como una acción liberatoria de la sanción que se le imputa y en consecuencia eximir de toda responsabilidad a la supuesta infractora. Para el caso de autos, se reitera, no se evidencia la existencia de una eximente de responsabilidad que permita exonerar al obligado tributario de la imposición de la sanción que pretende imponerle la Administración. […]” (la negrita no pertenece al original) En este sentido, es importarte traer a colación que la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo mediante el fallo número 420-2013 de las once horas del veinticuatro de setiembre de dos mil trece dispuso: “[…]  Consecuentemente, en esta Instancia, el presente proceso se circunscribe a determinar si las omisiones o inexactitudes incurridas por la contribuyente, de acuerdo con el artículo 81 del Código Tributario constituyen conductas típicas, antijurídicas y culpables por parte de la intervenida; tal y como ha quedado ampliamente demostrado, por lo que, basta con acotar que justamente fue mediante el Traslado de Cargos sancionatorio, que se le indica en forma amplia y circunstanciada, los hechos por los cuales se considera que ha incurrido en la infracción administrativa que se le imputa, hechos que se le atribuyen en virtud de encontrarse firme en sede administrativa el procedimiento determinativo, que estableció previamente la omisión de las cuotas tributarias a cargo de la apelante, lo que al efecto, tipifica la actuación de la recurrente como culposa conforme lo dispone el artículo 81, al utilizar dineros provenientes de préstamos, para cancelar dividendos a los socios y deducir gastos por intereses y diferencial cambiario de la parte proporcional del préstamo que no es utilizado para la obtención de rentas gravables; así como, la aplicación de gastos como deducibles que no proceden, por concepto de subsistencia del contribuyente y sus familiares.  Por consiguiente, tal conducta sólo puede haber ocurrido en forma culposa o dolosa, siendo el presente procedimiento sancionatorio la vía establecida para determinarlo, otorgándole al administrado la oportunidad de interponer las defensas que permitieran ponderar la existencia de circunstancias que válidamente excluyeran la presencia del elemento volitivo, o incluso, entrañaran la posibilidad de exculpación.  En consecuencia, ante las evidencias expuestas, este Tribunal tiene por demostrada la presencia del elemento subjetivo por la inexactitud constatada y demostrada en relación con lo declarado por la contribuyente, cuya conducta genera la imposición de la sanción con un 25% de la diferencia entre el monto del impuesto a pagar y el monto declarado. Al respecto, debe tenerse claro, que tratándose de las infracciones administrativas contenidas en esta disposición legal, de acuerdo con el artículo 71 y 81 mencionados, las mismas son sancionables a título de mera negligencia, en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en la obligación del cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, constituyéndose de esta manera el elemento subjetivo de las infracciones administrativas. […]” Así las cosas, únicamente corresponde valorar si efectivamente la conducta del trasgresor encaja en un tipo legal (aspecto analizado en el apartado cuestiones previas de la presente resolución), conforme lo establecido en la teoría del delito que debe de ser empleada a la hora de imponer sanciones de carácter tributario, ello según se desprende del pronunciamiento constitucional N°3929-1995, donde se razonó “[…] en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionadora, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado […]”. Referente a los antecedentes citados, no son en la especie idénticos al proceso que se dirime, además no han ocurrido los supuestos facticos que se dieron en la referencia citada (TFA No.456-2013. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las once horas del catorce de octubre del dos mil trece), adicionalmente respecto al otro supuesto, tampoco la empresa recurrente, logra demostrar con argumentos precisos y pruebas concretas que su accionar obedeció a razones capaces de eximirlo legalmente de la aplicación de la sanción contenida en artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Partiendo de lo narrado precedentemente, es claro que se cumplen los presupuestos para la aplicación de la infracción estipulada en el cardinal 81 del CNPT. En este contexto el presente procedimiento administrativo, busca precisamente eso, hacer efectivo el poder sancionador derivado del incumplimiento de deberes tributarios, y su objetivo es establecer con apego al debido proceso y de todas las garantías constitucionales, si en la conducta investigada se está en presencia de una acción, típica, antijurídica y culpable. De lo anterior, claramente se colige que efectivamente existe una conducta por parte del infractor que encuadra dentro de la norma previamente establecida y por ende la sanción de carácter pecuniaria a imponer, dichos aspectos le fueron detallados y comunicados al promovente. En la especie, se le hace el reproche de que actuó de forma negligente o faltó al deber de cuidado al presentar una declaración de forma inexacta, dicha conducta evidentemente quebranta su deber de cumplir con las obligaciones y deberes tributarios, configurándose el grado de culpabilidad que establece el numeral 81 supra citado, constituyéndose además lo estatuido por el numeral 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual instituye que las infracciones administrativas son sancionables a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de deberes y obligaciones. Con soporte en los hechos y fundamentos de derecho expuestos, visto el comportamiento descrito por el infractor y las pruebas incorporadas en el expediente levantado al efecto, este Despacho es de la convicción que la sanción (multa de carácter pecuniario) impuesta al presentar de forma inexacta las declaraciones la declaración autoliquidativa del impuesto sobre la renta del período impositivo 2011, asciende a un importe de ¢49.817.269.00 (cuarenta y nueve millones ochocientos diecisiete mil doscientos sesenta y nueve colones exactos), como se visualiza en el  siguiente cuadro:

 

Misma que conforme a los hechos y fundamentos legales descritos en la resolución sancionadora, se encuentra amparada a derecho y por ende esta representación la refrenda…” (Folios 400/410)

III. ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE. Que para que se declare la nulidad de las resoluciones dictadas por la a quo, la contribuyente aduce: “…1. NULIDAD POR INFRACCION AL DEBIDO PROCESO Y AL DERECHO DE DEFENSA 1.1. Invalidez del acto administrativo por vicios en los elementos materiales: motivo, contenido y fin. Toda actuación de la Administración Tributaria, incluida la emisión de actos administrativos sancionadores, se encuentra circunscrita al ordenamiento jurídico aplicable y debe ampararse en una norma positiva, ello de conformidad con el principio de legalidad. Así, toda manifestación de voluntad que emane de la Administración Pública debe formalizarse mediante el dictado del acto administrativo que debe contar con todos y cada uno de los elementos constitutivos que exige la Ley General de la Administración Pública (en adelante "LGAP”), so pena de nulidad absoluta, de conformidad con el artículo 166 de dicha Ley. En este orden de ideas, habrá nulidad absoluta cuando falte uno de los elementos constitutivos del acto administrativo -como lo son entre otros, motivo, contenido, fin, o la motivación-, o bien cuando se presente un defecto en uno de estos elementos que impida la realización del fin del acto, tal y como se establece en los artículos 128 y siguientes de la LGAP, siendo entonces que el acto administrativo que se emita no podrá ser considerado como valido ni eficaz. Lo señalado de previo es plenamente aplicable a las actuaciones de la Administración Tributaria; sin embargo, en concreto, los actos administrativos emitidos en el presente procedimiento administrativo sancionador, incluidas las dos resoluciones que se recurren en esta vía, contienen una serie de vicios que impactan negativamente la totalidad del procedimiento y por ende los actos administrativos dictados en el marco de este procedimiento sancionador.  Particularmente en cuanto al motivo², referente a los antecedentes, presupuestos, o razones fácticas o jurídicas que hacen posible o necesaria la emisión del respectivo acto administrativo, es importante destacar que se trata de un elemento ausente en el acto sancionador que se impugna y cuya anulación se pretende. Sobre este aspecto, se dispone en la Resolución Sancionadora que se recurre que: “(...) Sexto. Habiendo concluido y adquirido firmeza el proceso determinativo en sede administrativa, procede la emisión del acto sancionador, por ordenarlo así el artículo 153 del Código Tributario y 171 inciso 1) del RPT. Sétimo. Según las determinaciones notificadas y referidas previamente, del análisis de la conducta desplegada por el sujeto sometido a comprobación, esta Administración considera que se ha configurado la infracción tipificada en el artículo 81 CNPT, la cual se procede a detallar en los apartados siguientes.”³  Como puede observarse a partir de lo transcrito y de la lectura integral del acto sancionador, es claro que la Resolución Sancionadora objeto del presente recurso de revocatoria carece de motivo, entendido este elemento como referente a los antecedentes, presupuestos, o razones fácticas o jurídicas que hacen posible o necesaria la emisión del respectivo acto administrativo; puesto que la Administración Tributaria se limita a hacer referencia a la existencia de una determinación de oficio que se encuentra firme en sede administrativa y replicando lo ya mencionado en el procedimiento determinativo, como si esta por si misma implicara la configuración automática del tipo sancionador contenido en el artículo 81 del CNPT, criterio firmado en la resolución que resuelve el recurso de revocatoria. Luego, en la especie no es posible confirmar la existencia de motivos de hecho o de derecho que justifique el ejercicio de la potestad de (sic) sancionadora con que cuenta la Administración Tributaria. Cabe recordar que el artículo 133 de la LGAP dispone que todo acto administrativo debe fundamentarse tanto en el Derecho vigente, como en la existencia constatable de hechos ciertos que justifiquen la necesaria emisión del acto en cuestión. En este caso se incumple abiertamente con dicha exigencia normativa, pues no existen motivos de hecho ni de derecho que justifiquen el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria. Como se ha venido acusando, la ausencia de motivo conlleva a su vez el vicio de contenido del acto administrativo, lo que también implica su validez y consecuentemente nulidad. La relación entre el motivo y el contenido del acto administrativo, correspondiente al efecto o resultado jurídico que este pretende disponer, quedó plasmado en la LGAP⁴ la cual dispone que el contenido debe ser lícito, posible, claro y preciso. Para el establecimiento de la sanción, la Administración Tributaria toma como base lo dispuesto en el procedimiento determinativo, sin embargo, para fijar e imponer sanción alguna, debe detallar y manifestar el contenido de la decisión a la que arriba la  Administración Tributaria, debiendo tal decisión estar presente en todos los actos que se vayan dictando a lo largo del procedimiento sancionador. En concreto, en la resolución que se recurre técnicamente se indica que la conducta de presentar declaraciones de forma inexacta vulnera el bien jurídico tutelado de recaudación y control tributario al no ingresar las cuotas tributarias correctas. Así, es fácilmente comprobable que la resolución que se recurre carece de contenido, pues no hay mayor análisis de la relación entre el motivo y el contenido del acto sancionador, así que únicamente se evidencia la aplicación automática de la sanción y en virtud de ello debe reconocerse la existencia de un acto inválido, que no puede ni debe surtir efectos jurídicos. Ahora bien, en cuanto a la ausencia de fin, señala la LGAP⁵ que todo acto administrativo tendrá uno o varios fines particulares, debiendo el fin del acto ser fijado por el ordenamiento.  En otros términos, el fin es el objetivo último que persigue el acto administrativo en relación con el motivo, En esta ocasión, el fin de los actos sancionadores que se busca sean anulados en esta vía consiste en la imposición de la sanción prevista en el artículo 81 del CNPT en relación con el Impuesto sobre la Renta de los periodos 2012-2013. Este fin debe estar ligado al motivo, por ser este el presupuesto fáctico y jurídico que provoca el necesario ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria. Entonces, al no existir en este caso un motivo que justifique la imposición de la sanción, tampoco existe un fin que satisfacer a través del dictado los respectivos actos administrativos. En atención a los argumentos desarrollados en este apartado, es evidente que los actos administrativos sancionadores se encuentran viciados de nulidad absoluta, ya que carecen de todos los elementos constitutivos de carácter material (motivo, contenido y fin) que deben estar presentados en todo momento para que el acto respetivo pueda ser tenido como válido. Por ende, lo precedente es que esta Administración Tributaria reconozca tales vicios y declare la nulidad de todo lo actuado en el marco del procedimiento sancionador en cuestión, incluyendo la Resolución Sancionadora recurrida ahora en esta vía. 1.2. Falta de motivación de los actos administrativos Estima esta representación que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria con la finalidad de imponer la sanción contenida en el artículo 81 del CNPT en contra de la compañía, atentan contra el principio del debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto no se han abordado puntual ni suficiente los alegatos relativos a la nulidad por infracción al deber de motivación de las decisiones administrativas. La presente nulidad surge precisamente de la falta de motivación de los actos administrativos, requisito esencial para su validez y eficacia. Este vicio se consolida desde el momento en que la Administración Tributaria opta por no entrar a conocer los argumentos planteaos por mi representada, limitándose a hacer referencia a la normativa aplicable en materia de nulidades procesales y a transcribir antecedentes jurisprudenciales sobre el tema, para luego concluir afirmando -desde una perspectiva formalista y procedimental- que no se ha perjudicado de modo alguno el derecho de defensa de mi representada ni se ha violentado en debido proceso, por cuanto a esta se le ha garantizado acceso al expediente sancionador y se le ha concedido la oportunidad de defender sus intereses. Según se desprende del texto de la Resolución Sancionadora, notificada en fecha 01 de noviembre de 2019, la posición adoptada carece de la requerida motivación, ya que, como será expuesto en los siguientes apartados, se enfoca en argumentar que, ante la existencia de una Resolución Determinativa firme en sede administrativa, se configura la infracción material del artículo 81 del CNPT, ignorando lo señalado por mi representada en cuanto a que no basta que determinado comportamiento esté tipificado para que se tenga por configurado el ilícito tributario. En el mismo sentido, en la resolución que resolvió el recurso de revocatoria no desvirtúa la Administración Tributaria los alegatos interpuestos por mi representada, sino que se continúa alegando sin más que no se causó ninguna indefensión y que el acto impugnado no carece de la debida motivación, manifestando al respecto lo siguiente: “(...) ha quedado plenamente demostrado que en modo alguno los alegatos de la incidentista puede conllevar a la anulación del presente procedimiento sancionador, ya que no refiere a hechos u omisiones sustanciales que puedan eventualmente acarrear motivos de nulidad como tal, máxime si se considera que no toda violación al procedimiento o requisitos legales establecidos, constituyen una violación al debido proceso en sentido constitucional que provoque nulidad absoluta, sino únicamente aquella que afecta el derecho de defensa; lo que no ocurre en la especie. (...)”⁶ Resulta evidente que la Administración reitera la posición dispuesta en la Resolución Sancionadora, en donde, sin la requerida motivación, se concluye que la mera emisión de una Resolución Determinativa que establece una diferencia tributaria es motivo suficiente para la configuración de ilícito tributario, lo cual no es la posición correcta, pues para la imposición de una sanción es indispensable el análisis de los elementos subjetivos y objetivos de la infracción. En vista de lo expuesto, esta representación reitera que, dentro de un procedimiento administrativo sancionador como el presente, la correcta determinación de la conducta punible, así como la debida identificación del elemento objetivo y elemento subjetivo de la infracción, no pueden ser considerados como meras formalidades, pues estos elementos esenciales del procedimiento sancionador, cuya ausencia provocaría que el acto que se dicte y no los contenga comprometa el derecho de defensa del contribuyente afectado al no permitírsele contar con una resolución debidamente fundamentada. 1.2. Aplicación automática de la sanción contenida en el artículo 81 del CNPT. De conformidad con lo dispuesto a partir del voto N°3929-1995 del 18 de junio de 1995, emitido por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, en el ámbito tributario se reconoce la aplicación supletoria de los principios inspiradores del ius puniendi con ciertos matices. Si bien el fallo constitucional no entra a desarrollar a qué se refieren tales matices, conviene aclarar que dicha expresión no supone que se apliquen unos principios si y otros no, sino que lo que se pretende es que estos se modulen o adapten a las particularidades de lo tributario. Dicho criterio es aceptado por la Administración Tributaria en la resolución que resolvió el recurso de revocatoria, en donde la misma Administración, analizando el pronunciamiento constitucional invocado por mi representada, entiende que “son aplicables las teorías generales del delito", de lo cual se desprende la necesidad de un análisis completo de los supuestos de dicha teoría para la imposición de una sanción. A pesar de la contundencia y claridad con que la Sala Constitucional ha dispuesto la aplicación de los principios inspiradores del Derecho Penal en materia de procedimientos administrativos sancionadores, en la Resolución Sancionadora que se recurre la Administración Tributaria incurrió en una aplicación automática de la sanción contenida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, hecho que no puede ser remediado por una actuación posterior, como lo pretende la resolución que resolvió el recurso de revocatoria oportunamente interpuesto por la compañía. Tal cual se desprende de la lectura de la Resolución Sancionadora, la Administración Tributaria se enfocó en hacer una comprobación simplista del cumplimiento del elemento objetivo y del elemento subjetivo, cuando en realidad esta labor debería conllevar a una verificación minuciosa de que en el caso concreto se cumple a cabalidad con los principios de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, tomando en cuenta a su vez la existencia de eximentes de responsabilidad, si es que se han dado en el caso concreto. En esta oportunidad, el acto sancionatorio que se impugnan carece de un adecuado análisis que permita corroborar que el comportamiento de mi representada es típico, antijuridico, culpable y punible, lo cual lleva a la Administración Tributaria a imponer y confirmar una sanción improcedente, debiendo el Tribunal Fiscal Administrativo decretar la nulidad correspondiente. La Resolución Sancionadora que se recurre en esta vía no constituye un acto que cuente con la debida fundamentación y demostración de que el comportamiento de mi representada corresponde a una infracción material sancionable conforme al artículo 81 del CNPT, limitándose la Administración a una aplicación formalista de los principios del Derecho Penal al caso concreto. Sobre este particular, esta representación estima que: • Se incumple con principio de tipicidad por cuanto la Administración no entra a explicar COMO es que el comportamiento de mi representada configura la infracción material por inexactitud en la presentación de las declaraciones autoliquidaciones, detallada en el artículo 81 del CNPT, afirmándose únicamente que este se deriva de lo resuelto en el marco del procedimiento determinativo. Nótese que en la Resolución Sancionadora lo que se realiza es una transcripción del aumento en la base imponible y los hechos que fundamentaron la determinación de oficio, consideraciones propias del expediente determinativo llevado al efecto, que de ninguna forma permiten la imposición inmediata de la sanción contenida en el numeral de referencia. En la Resolución Sancionadora, la Administración Tributaria señala que en el procedimiento fiscalizador se determinaron cuotas tributarias no ingresadas por Supuestas “inexactitudes” en la determinación del Impuesto sobre la Renta de los periodos fiscales 2012-2013. Así, queda demostrado que la Administración Tributaria únicamente realiza una transcripción de lo señalado en la norma y en el acto determinativo, sin verificar si realmente se incurrió en el tipo sancionador. En tal sentido, se reitera que no podría la Administración, en aras de intentar arreglar las nulidades en las que se incurrió en la Resolución Sancionadora, realizar un análisis de la tipicidad en la resolución que resolvió el recurso de revocatoria. De igual manera, dicha resolución reitera lo resuelto en el procedimiento determinativo e indica que procede la sanción por tratarse de conductas sancionables por la concurrencia de mera negligencia, obviando el adecuado análisis típico de la conducta, por lo que no se logran desvirtuar las manifestaciones realizadas por mi representada en escritos anteriores. • Se violenta el principio de antijuridicidad, tanto en su vertiente formal como material. A efectos que se produzca la antijuridicidad necesaria para sancionar es requerido que concurran ambos elementos, debiendo atenderse además de la constatación de la falta, a la afectación del bien jurídico tutelado, pues solamente de esta manera procederé la imposición de la sanción, dado que la imposición automática de la sanción no es permitida a la luz del ordenamiento jurídico costarricense, En cuanto a la antijuridicidad formal, se trata de un elemento imposible de cumplir sin una debida tipificación de la conducta; así, en este caso, no podría ser contrario a Derecho un comportamiento que no encuadra en el tipo sancionador del artículo 81 del CNPT. En referencia a la antijuricidad material, como se desprende de la Resolución Sancionadora, la Administración Tributaria no realiza el análisis respectivo, echándose de menos un estudio sobre la verdadera afectación a la Hacienda Pública. Como puede observarse, la Administración parte del hecho que el procedimiento determinativo es la base de la sanción y, por lo tanto, basta con la determinación realizada para imponer la sanción, sin siguiera realmente analizar cuál es la verdadera afectación al bien jurídico tutelado. Como ha insistido esta representación y según se discute actualmente en la vía judicial, la postura administrativa con respecto a la determinación del impuesto sobre la renta de los periodos fiscales 2012-2013 parte de una inadecuada interpretación de la normativa aplicable y, por ende, no existe fundamento para el establecimiento de la sanción que se pretende imponer a mi representada. Por medio de la resolución que resolvió el recurso de revocatoria, la Administración intenta realizar un análisis de la afectación a la Hacienda Pública, sin embargo, realiza un estudio escueto de la antijuricidad y manifiesta que se "pone en riesgo la integridad de la Hacienda Pública"⁷, sin mayores consideraciones. En tal sentido, no logra remediar el yerro cometido en el acto administrativo, el cual insistimos omite un análisis correcto de la antijuricidad. • Mucho menos se cumple con el principio de culpabilidad, el cual exige que el sujeto a quien se atribuye la comisión de la infracción haya actuado con culpa o dolo. Si bien el artículo 71 del CNPT, referido al elemento subjetivo en las infracciones administrativas, indica que estas son sancionables incluso a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado, no puede perderse de vista que la carga de la prueba en cuanto a la demostración de la ausencia de diligencia recae sobre la Administración Tributaria. En esta oportunidad, de la Resolución Sancionatoria se desprende que la Administración es total y absolutamente omisa con respecto al análisis de culpabilidad, aduciendo, de manera poco precisa, a la existencia de culpa, pero sin realizar el análisis correcto de las conductas, como si tal manifestación fuese una liberación del deber de demostrar la culpabilidad y el cumplimiento del principio de responsabilidad subjetiva. En concreto, la Administración Tributaria se limita a señalar que “se aprecia, al menos, negligencia en el cumplimiento del deber jurídico de ingresar, correcta y oportunamente, las cuotas tributarias establecidas legalmente (...)⁸, sin incluir mayores consideraciones de la fundamentación de tal afirmación. Cabe agregar que, si bien por medio del acto que resuelve el recurso horizontal se hace un análisis sobre el reproche en la conducta de mi representada, no podría dicho acto arreglar la carencia de análisis de culpabilidad de la Resolución Sancionadora, por ser este el acto en que se pone de manifiesto la potestad sancionadora con que cuenta la autoridad tributaria. De conformidad con lo expuesto, resulta obvio que, con el ejercicio de su potestad sancionadora, la Administración Tributaria afecta el derecho de defensa de mi representada, consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política, debido a lo cual se objeta y rechaza de manera total la sanción impuesta y se solicita que la misma sea anulada. 1.3. Inaplicación infundada de las causas eximentes de responsabilidad A pesar de que esta representación considera que lo planteado en los apartados anteriores es motivo suficiente como para que se declare la nulidad absoluta de lo actuado por la Administración Tributaria, existe un aspecto adicional que conllevaría la nulidad de la resolución que se recurre, aún bajo el hipotético supuesto de que se considerara que la imposición de la sanción en cuestión si resulta procedente, según se explicará de seguido. Como ha sido ampliamente señalado por esta representación, en derecho sancionatorio no basta con que la Administración Tributaria presuma y aplique automáticamente las sanciones previstas en el ordenamiento jurídico, sino que debe analizar, describir, demostrar y descartar las eximentes de responsabilidad que puedan presentarse para considerar si la conducta es negligente e imputable al administrado, sin partir de una base incierta y contraria al principio de inocencia y buena fe para imponer sanciones de forma automática, como ocurre en el caso en cuestión, en donde dicho análisis se echa de menos. En esta oportunidad, la Administración Tributaria ha optado por una inaplicación injustificada de las causales eximentes de responsabilidad, aplicables de manera supletoria y complementaria en los procedimientos administrativos sancionadores, como consecuencia lógica del principio de responsabilidad subjetiva y de los dispuesto en el voto 3929-1995 de la Sala Constitucional. Precisamente, como sucede en la especie, mi representada ha realizado una correcta interpretación de las normas de fondo, completando adecuadamente las declaraciones tributarias para el periodo fiscal en discusión, aunado al hecho de que las diferencias en la facturación corresponden a consultas realizadas a terceros en desconocimiento de los argumentos y abundarte prueba aportada y visible al expediente administrativo determinativo; sin embargo, a pesar de lo anterior, la Administración Tributaria sostiene la tesis de que en el presente caso la compañía ha realizado una errónea interpretación de las normas. En línea con lo anterior, no ha sido voluntad de la compañía apartarse de la normativa correspondiente, prueba de lo anterior lo constituye precisamente la interposición del proceso en vía judicial en aras de que sea determinada la correcta aplicación de las normas para el periodo en cuestión. Sin duda alguna, en el presente procedimiento sancionador se echa de menos el análisis de los hechos y de las circunstancias por parte del órgano sancionador a fin de determinar que efectivamente se dan los presupuestos para el establecimiento de la sanción respecto de la determinación de oficio realizada. En este caso, la Administración Tributaria ha considerado que las actuaciones de mi representada con respecto a la autodeterminación del Impuesto sobre la Renta de los periodos fiscales 2012-2013, revisadas en el marco del procedimiento determinativo, han configurado la infracción material por inexactitud en las declaraciones inexactas, en particular considerando que se ha dado una omisión de ingresos que ha derivado en un menor impuesto, lo cual resulta sancionable de acuerdo con el artículo 81 del CNPT. Como ha venido alegándose por parte de esta representación, incluso en caso de que se considerara que en este caso se cumple con los principios de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, debe entenderse que mi representada se encuentra exenta de responsabilidad puesto que deviene aplicable la causa de exculpación correspondiente al error de derecho. En lo tocante, el artículo 45 del Código Penal indica que: “no es culpable, el que por error invencible cree que el hecho que realiza no esté sujeto a pena”, aunado a ello, resulta indispensable considerar lo señalado por la Sala Tercera en la resolución N° 883 -2015 del 26 de junio del 2015 sobre el error de derecho: “(...) consiste en la situación de desconocimiento o ignorancia en que se encuentra el sujeto activo en tormo al carácter ilícito del hecho, sin embargo, la particular situación de desconocimiento o ignorancia del agente, no afecta la naturaleza ilícita del acto. Es el caso de quien comete una acción que cumple con todos los elementos objetivos y subjetivos del tipo penal, sin estar amparado a causa de justificación alguna, pero que actúa en la creencia de que las circunstancias lo permiten, en cuyo caso el error recae sobre las causas de justificación - error de prohibición indirecto- o creyendo que su conducta no es prohibida, supuesto en el que el error se ubica en la conciencia de antijuridicidad de la conducta, configurando el error de prohibición directo.” Según lo ha establecido la doctrina, el error de derecho resulta excusable cuando razonablemente pueden interpretarse las normas tributarias en forma equivocada por parte del contribuyente. En situaciones tributarias complejas, este puede darse en los casos en que el contribuyente acredité un comportamiento normal, razonable, prudente y adecuado a la situación y, pese a su diligencia, creé razonablemente que su acción no lesionaría ni el precepto legal ni al Fisco, o cuando la variación de las normas crea inseguridad jurídica. En este caso, aunque se estimara procedente la determinación de oficio -efectuada bajo una errónea interpretación de la Administración Tributaria-, es claro que la interpretación de mi representada al respecto no sólo es razonable, sino que la misma no ha pretendido en ningún momento causar una ofensa a la Hacienda Pública, siendo necesario considerar tales elementos al valorar la procedencia de la causa eximente de responsabilidad. Al respecto, en referencia a que mi representada utilizó el método de valuación de inventarios UEPS Monetario Encadenado, lo hizo de conformidad con una interpretación valida de lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para dicho periodo, aplicando este de manera única y continua para efectos de su contabilidad financiera tributaria, que se vería reflejada en la declaración. En referencia a las erogaciones que fuesen rechazadas por parte de la Oficina Tributaria, se le indica a este Tribunal que dichos gastos declarados como deducibles se incluyeron realizando una interpretación razonable de los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la renta, además de ser respaldado por una serie de resoluciones en sede jurisdiccional, como se encuentra discutiendo en sede judicial en este momento. A pesar de que dichas alegaciones fueron invocadas en el recurso de revocatoria, la Administración hizo caso omiso a ellas y rechazó la existencia de una eximente de culpabilidad, indicando que no se presentaron argumentos al respecto, por lo que tampoco logra remediar la falta de análisis de la eximente referenciada en este apartado y que fuese alegada en el recurso de revocatoria. En el presente caso y de conformidad con todo lo expuesto a lo largo del procedimiento, consideramos que ha quedado claramente demostrado que mi representada ha actuado de buena fe y al amparo del marco legal que regula la materia y el elenco fáctico puesto en conocimiento, bajo interpretaciones razonables del mismo, informándose y disponiéndose a cumplir con los lineamientos establecidos tanto en la ley como en las directrices y resoluciones emanadas de los órganos competentes, por lo que pretender ahora imponerle una sanción por haber actuado como le correspondía, al amparo de la Ley, constituye una arbitrariedad de parte de la Administración Tributaria en perjuicio de la compañía. Se insiste así en que la interpretación efectuada por mi representada en este caso no solo es razonable, sino que no ha pretendido en ningún momento vulnerar los intereses del Fisco, volviéndose entonces necesario considerar tales elementos para sustentar la procedencia de la causa eximente de responsabilidad que se solicita aplicar…”. (Folios 416/431)

VI. CRITERIO DEL TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP en adelante) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la contribuyente. A tenor de lo anterior, este Órgano Colegiado reiteradamente se ha pronunciado en el sentido de que la nulidad por nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para declarar la nulidad de las actuaciones de la Administración Tributaria. Asimismo, como se indicó, diversos órganos jurisdiccionales y administrativos, han señalado el carácter restrictivo de este instituto procesal, siendo como se indicó, el elemento esencial para considerar que existe mérito a su declaratoria, el que se haya colocado al particular en estado de indefensión. Por su parte, la contribuyente en sus recursos de apelación, en el apartado “II. FUNDAMENTOS DE DERECHO” alega la existencia de supuestos vicios de nulidad debido a la “1. NULIDAD POR INFRACCION AL DEBIDO PROCESO Y AL DERECHO DE DEFENSA 1.1. Invalidez del acto administrativo por vicios en los elementos materiales: motivo, contenido y fin…1.2 Falta de motivación de los actos administrativos…1.2. Aplicación automática de la sanción contenida en el artículo 81 del CNPT…y 1.3. Inaplicación de las causas eximentes de responsabilidad…” (folios 416/431).  Al respecto, esta Sala en su carácter de contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente levantado al efecto, es acorde con la normativa que regula la materia, y que la voluntad administrativa, expresada en el acto administrativo que se examina, cuenta con la debida motivación, tal y como lo establece la LGAP, en sus  artículos 132, 133, 136  y siguientes, y los artículos 147, 176, 187 y 188 del CT.  1. NULIDAD POR INFRACCIÓN AL DEBIDO PROCESO Y DERECHO DE DEFENSA. 1.1. Invalidez del acto administrativo por vicios en los elementos materiales: motivo, contenido y fin. En relación con los alegatos de la apelante, debe tenerse presente que el acto administrativo resulta del ejercicio de una facultad genérica que otorga el ordenamiento jurídico a la Administración Pública. Dicha facultad, determina la competencia de un ente u órgano administrativo. El acto, es válido, en el tanto concurran en su formación, una serie de requisitos que se encuentran regulados en el ordenamiento jurídico, a los que se les denomina, elementos del acto administrativo. Para que el acto se considere válido, deben estar presentes todos los elementos que lo conforman, en la forma que lo establece el ordenamiento jurídico administrativo, siendo entonces que un acto administrativo perfecto, es aquel que integra todos sus elementos de forma legal, como son el motivo, contenido y fin. En el caso de autos, la apelante acusa que tales elementos no se encuentran presentes en los actos administrativos dictados por la a quo, por lo que se encuentran viciados de nulidad absoluta. Así las cosas, esta Sala procede analizar los actos impugnados para determinar su validez. En ese sentido, la LGAP preceptúa en sus numerales 131, 132 y 133, que todo acto administrativo debe tener un fin, un contenido y un motivo legítimo. Así las cosas, para determinar si el acto que se recurre, está viciado de nulidad como alega el recurrente, es necesario analizar los elementos objetivos del acto administrativo, a saber el contenido, el motivo y el fin, y establecer si falta uno de esos elementos, o si presentan vicios; por lo que debe considerarse que, el motivo del acto (artículo 133 LGAP) debe ser legítimo y está constituido por las circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan al dictado del acto. Por su parte, el contenido (132 LGAP) es lo que se declara, lo que la Administración Tributaria decide realizar a través de ese acto; mientras que el fin del acto administrativo (artículo 131 LGAP), es el objeto o finalidad perseguido por la Administración; es el ¿para qué? del acto. Así bien, teniendo claro además que la nulidad absoluta de un acto debe declararse cuando falten uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente (artículo 166 LGAP), procede revisar el acto impugnado, bajo esta óptica. Como se observa de las normas antes citadas se desprende que el motivo de la resolución recurrida, que es la que conoció el recurso de revocatoria interpuesto, es legítimo, cumpliendo con ambos presupuestos, ya que por un lado cuenta con el presupuesto de hecho, que lo constituye la interposición del recurso contra la resolución sancionadora en la que se establece la sanción administrativa al haberse determinado en firme la existencia de cuotas tributarias no ingresadas por conductas atribuibles a la contribuyente, siendo que la Administración Tributaria realiza en el procedimiento sancionador la exposición de razones para llegar a la imposición de la sanción prevista en el artículo 81 del Código Tributario, analizando en la resolución recurrida cada uno de los alegatos de la recurrente, determinando su rechazo, y por ende confirmando la sanción. Asimismo, consta el cumplimiento del presupuesto de derecho que lo constituye la normativa tributaria analizada por la Administración Tributaria. En cuanto al contenido, que es lo que declara o decide la Administración, se encuentra claramente establecido en la resolución recurrida, efectivamente en su parte dispositiva, y es la decisión de confirmar la sanción impuesta en el procedimiento sancionador, luego de haber analizado los alegatos expuestos por el recurrente y considerar que estos carecen de sustento jurídico para revocar lo resuelto, cumpliendo así con el debido proceso y derecho de defensa a la contribuyente, por lo que se observa que constan en la resolución recurrida la decisión a la que arriba la a quo para confirmar la sanción que se impone, cumpliéndose a cabalidad con este elemento del acto administrativo.  Por último, en lo que corresponde al fin del acto recurrido, éste consiste en la determinación de si los alegatos presentados ameritan o no imponer la sanción propuesta, lo cual se encuentra debidamente establecido en la resolución al considerar que previo cumplimiento del debido proceso, las conductas realizadas por la contribuyente ameritan la imposición de la sanción, al cumplir con los preceptos reprochados en el artículo 81 ibidem y demás normativa aplicable a la materia y no presentar prueba que la desligue de las conductas reprochadas; por lo que se establece que en el caso concreto, el acto administrativo impugnado presenta claramente los elementos materiales descritos, por lo que con ello se desvirtúa claramente lo alegado por la apelante. Conforme a lo expuesto, es posible apreciar estos tres elementos del acto administrativo presentes en las resoluciones dictadas por la a quo. Con relación al motivo, se desprende que cumple con el presupuesto de hecho y de derecho. Según se ha indicado, el presupuesto de hecho en las resoluciones que imponen la sanción, 2-10-060-14-33-5178-03 y 2-10-060-14-26-582-03, lo constituye la firmeza del procedimiento determinativo, puesto que con ello se establecen las inexactitudes en las declaraciones del impuesto sobre la renta de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, al haberse determinado en firme la existencia de cuotas tributarias no ingresadas por inexactitudes en las declaraciones del impuesto sobre la renta de los períodos citados por conductas atribuibles a la contribuyente, siendo que la Administración Tributaria realiza en el procedimiento sancionador la exposición de razones para llegar a la imposición de la sanción prevista en el artículo 81 del Código Tributario, analizando en las resoluciones sancionatorias cada uno de los alegatos del recurrente y determinando su rechazo y por ende estableciendo y confirmando tales sanciones. Asimismo, consta el cumplimiento del presupuesto de derecho, constituido por la normativa tributaria que permite el dictado de dichos actos, sean los artículos 65, 71, 77, 81, 147, 146, 149, 150, 171 y 188 del Código Tributario; 171 del Reglamento de Procedimiento Tributario, artículos 11, 131, 132, 133 y 166 de la Ley General de la Administración Pública y 11 Constitucional entre otra normativa y jurisprudencia citada, así como la resolución DT10R-120-2019 del 17 de mayo del 2019, mediante la cual adquirió firmeza el procedimiento determinativo. En cuanto al contenido, que es lo que declara o decide la Administración, se encuentra claramente establecido en las resoluciones dictadas, efectivamente en sus partes dispositivas, y es la decisión de imponer las sanciones (actos finales) y confirmar las sanciones propuestas en el procedimiento sancionador, luego de haber analizado los alegatos expuestos por el recurrente y considerar que estos carecen de sustento jurídico para revocar lo resuelto, cumpliendo así con el debido proceso y derecho de defensa de la contribuyente, por lo que se observa que constan en las resoluciones dictadas, la decisión a la que arriba la a quo para establecer y confirmar las sanciones impuestas, cumpliéndose a cabalidad con este elemento del acto administrativo. Por último, en lo que corresponde al fin de los actos recurridos y que consiste en la determinación de si los alegatos presentados ameritan o no imponer las sanciones, lo cual se encuentra debidamente establecido en las resoluciones al considerar a través del debido proceso, que las conductas realizadas por la contribuyente ameritan la imposición de la sanción, al cumplir la contribuyente con los preceptos reprochados en el artículo 81 ibidem y demás normativa aplicable a la materia (a pesar de que la contribuyente alega la existencia de un error de derecho o de prohibición como eximente de responsabilidad, argumento que es rechazado), por lo que se establece que en el caso concreto, los actos administrativos impugnados presentan claramente los elementos materiales descritos, por lo que con ello se desvirtúa claramente lo alegado por la apelante.  De tal forma, no es de recibo lo argüido en el sentido de que “al no existir en este caso un motivo que justifique la imposición de la sanción, tampoco existe un fin que satisfacer a través del dictado de los respectivos actos administrativos…” (folio 418 y 426), por cuanto es claro que existió un motivo para la emisión de los actos administrativos que objeta, cual es la conducta infractora de la contribuyente al presentar unas declaraciones tributarias inexactas, así como un contenido que es lo que se declaró o decidió la a quo que se encuentran claramente establecido en las resoluciones dictadas en su parte dispositiva, estableciendo y confirmando las sanciones impuestas,  y un fin de los actos dictados en donde se determinó si los alegatos presentados ameritaban revocar o no las sanciones impuestas. Conforme a tales consideraciones, esta Sala estima que las objeciones de la apelante no son de recibo en tanto los actos administrativos no carecen de ninguno de sus elementos esenciales, de conformidad con el artículo 81 del Código Tributario, por lo que se rechaza la presente nulidad. - 1.2 Falta de motivación de los actos administrativos. En este extremo del recurso, la apelante alega que la Administración no ha evacuado sus alegatos relativos a la nulidad por infracción al deber de motivación de las decisiones administrativas, ya que se limita a hacer referencia a la normativa aplicable en materia de nulidades procesales y a transcribir antecedentes jurisprudenciales sobre el tema, para luego concluir afirmando que no se ha perjudicado de modo alguno el derecho de defensa ni se ha violentado el debido proceso, por cuanto a esta se le ha garantizado acceso al expediente y se le ha concedido la oportunidad de defender sus intereses, y se enfoca en argumentar que, ante la existencia de una Resolución Determinativa firme en sede administrativa, se configura la infracción material del artículo 81 del CNPT, ignorando lo señalado en cuanto a que no basta que determinado comportamiento esté tipificado para que se tenga por configurado el ilícito tributario. Al respecto, esta Sala estima que la apelante debe tener presente que respecto a la motivación de los actos administrativos, el numeral 187 del Código Tributario indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Por su parte, referente a los elementos y la validez del acto, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Así, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de los elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial, siendo que ésta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario, de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En atención a las consideraciones indicadas, esta Sala estima que no lleva razón la apelante cuando señala que las resoluciones sancionatorias (actos finales), notificadas el 01 de noviembre del 2011, carecen de motivación por cuanto alega que la a quo se enfoca en que por existir una resolución determinativa firme en sede administrativa, procede imponer la sanción del numeral 81 del Código Tributario, ignorando sus alegatos en el sentido de que “no es suficiente que el comportamiento este tipificado para tener como configurado el ilícito tributario”. Al respecto, después de analizar los argumentos expuestos contra las propuestas de resolución sancionatorias (folios 242/254), se observa que en ningún momento dicho alegato fue expuesto como defensa que tuviera que ser evacuada en la resolución sancionatoria. Por el contrario, los argumentos de la contribuyente en esa oportunidad, versan sobre la falta de demostración de los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, además de que la interpretación que realizó es razonable y no hubo vulneración a los intereses de la Hacienda Pública. Precisamente estos argumentos si fueron analizados en las resoluciones que imponen las sanciones, en el apartado “I. Hechos y fundamento legal”, en su punto primero, concretamente en el apartado “b. Valoración”, donde la a quo estableció que la conducta de la apelante fue a título de mera negligencia ocasionando un serio perjuicio al Fisco que vio disminuida su recaudación sin que fuese demostrado que se actuó bajo una causa eximente de responsabilidad, y que su actuar no se encuentra respaldado en el marco legal; y en cuanto al elemento objetivo, estableció la existencia de un ajuste por U.E.P.S. Monetario para efectos tributarios de cierre fiscal, a pesar de que la contribuyente utilizó de forma continua y uniforme el método minoristas de valuación y no el método UEPS, así como la deducción de gastos generales de administración y ventas en las declaraciones juradas, que no eran procedentes para la obtención de ingresos gravables, lo que condujo a la inexactitud de las declaraciones en el impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales 2011, 2012 y 2013 (folios 321/325 y 332/335). Tampoco lleva razón al alegar que en las resoluciones que resuelven los recursos de revocatoria, no le fueron desvirtuados los argumentos expuestos. En esos recursos formuló principalmente alegatos de nulidad por indebida motivación del acto administrativo, aduciendo que la a quo aplicó de forma automática la sanción, obviando referirse al elemento subjetivo, y adujo que los principios penales son de aplicación a procesos sancionatorios administrativos principalmente en lo referente a los elementos de la teoría del delito. Asimismo, acusó indebida motivación de los actos por falta del elemento tipicidad subjetivo, nulidades por ausencia del elemento antijuridicidad y culpabilidad, nulidad por inversión de la carga de la prueba, aplicación automática de la sanción y finalmente la existencia de un eximente de responsabilidad (folios 341/382). Al respecto, obsérvese como la a quo en sus resoluciones se refiere a tales extremos y los evacúa cabalmente, a pesar de que la apelante no comparta los criterios de la Administración, lo cual no es motivo de nulidad, según se aprecia al indicar la a quo: “…Ahora bien, los reproches que anteceden al estar enfocados en plantear una nulidad por la falta de motivación del acto, al estimar estar ayuna la resolución sancionadora del análisis de la conducta punible, el elemento subjetivo de la infracción, así como la determinación de la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad, razón por la cual serán atendidos de forma única, pero entrelazado cada alegato blandido” (folios 391 y 403). Considerando lo anterior, en las resoluciones que resuelven estos recursos horizontales, se aclara que los alegatos de nulidad indicados, referentes a la supuesta falta de motivación por omisión de diferentes aspectos, serían atendidos de forma conjunta. Al respecto, la a quo reconoce que efectivamente, el hecho de existir una obligación tributaria, no es sinónimo de que automáticamente deba sancionarse al particular, tal y como este Tribunal lo ha manifestado, sino que se impone el deber de seguir el procedimiento debido, realizando el estudio de los hechos, de la normativa aplicable y de las probanzas aportadas por el sujeto interesado, a fin de determinar la procedencia y pertinencia de imponer una sanción, análisis que en el caso de autos efectivamente se llevó a cabo, concluyéndose la procedencia de la sanción administrativa, considerando la afectación producida a la Hacienda Pública, y ponderando que las obligaciones y deberes de los contribuyentes deben atenderse con el cuidado y esmero necesarios para no producir una lesión al bien jurídico tutelado por el ordenamiento jurídico. Así lo estimó la a quo, al indicar que una vez que se pone en conocimiento del sujeto, la conducta infractora que se le atribuye, a éste le corresponde traer al procedimiento la prueba de descargo requerida a fin de demostrar los elementos que lo desvinculen de la conducta reprochada o bien que lo exoneren de la responsabilidad por la infracción cometida, demostrando que a pesar de que su conducta es ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos, obedece a causas eximentes de responsabilidad, que hagan desaparecer la antijuridicidad. En este sentido, en autos se acreditó la lesión causada al bien jurídico tutelado consistente en las facultades de fiscalización, gestión y recaudación integral y oportuna de los tributos debidos, al no entregarse al erario público los impuestos respectivos. Asimismo, la a quo señaló que los elementos objetivos y subjetivos de la conducta reprochable, fueron debidamente demostrados a partir de la firmeza de la resolución determinativa DT10R-120-2019 en vía administrativa que estableció la existencia de las diferencias en las obligaciones tributarias de la contribuyente; y que para la configuración de tales elementos deben existir deducciones, exenciones, pasivos inexistentes o mayores a los correspondientes, el empleo de datos incompletos o inexactos de los cuales se derive un impuesto mayor o un saldo menor a favor del obligado tributario. Finalmente, con relación al error de prohibición que la apelante denomina error de derecho, la a quo estimó que la contribuyente erró en cuanto a la existencia de una causa de exculpación, por cuanto en el caso presente se acreditó la existencia de una aplicación errónea de las normas.  Como se observa, puede concluirse con toda propiedad que las resoluciones dictadas si se refirieron a los argumentos expuestos por la contribuyente, tanto cuando objetó las propuestas de resoluciones sancionatorias como cuando recurrió los actos finales, realizándose la correcta determinación de la conducta punible, así como la debida identificación de los elementos objetivo, subjetivo y la antijuridicidad, y determinando la no existencia de un error de derecho como eximente de responsabilidad. Así las cosas, en las resoluciones dictadas en el presente procedimiento, la Administración Tributaria cumple con las exigencias previstas en el artículo 147 del Código Tributario y realiza la debida motivación en cada uno de esos actos, analizando en las resoluciones sancionadoras los elementos constitutivos de la conducta infractora que da lugar a la imposición de la sanción (folios 321 a 330 y 332 a 340), así como la improcedencia de los argumentos expuestos por el recurrente (folios 242 a 254), donde la A quo evacúa cada uno de los alegatos de la contribuyente presentados en la impugnación contra las propuestas de resoluciones sancionadoras, y desarrolla las razones y fundamentos de su rechazo. Del mismo modo, en las resoluciones que se recurren, y que conocen los recursos de revocatoria, la Administración analiza y valora, a folios 387 a 412, cada uno de los argumentos expuestos en los recursos interpuestos (folios 341/382), los cuales si bien es cierto no enumera expresamente en su orden de exposición, si son atendidos y ponderados en su conjunto, realizando la debida fundamentación de su rechazo, por lo que no lleva razón la apelante al señalar que la Administración Tributaria no atendió sus argumentos, y que por ello existe una falta de motivación de los actos administrativos, y en consecuencia no procede declarar la nulidad alegada, toda vez que la oficina a quo ha motivado acertadamente los actos emitidos en el presente procedimiento sancionador y ha evacuado las objeciones del recurrente que incluso fueron presentadas en forma reiterativa, ya que versan sobre aspectos expuestos en la oportunidad procesal previa, y sin que la inconforme logre demostrar que se le ha colocado en un estado de indefensión. En consecuencia, se tiene por demostrado que la Administración a quo efectúa el análisis requerido y la debida motivación y fundamentación, tanto en las resoluciones sancionadoras como en las resoluciones que conocen los recursos de revocatoria interpuestos, valorando cada uno de los argumentos expuestos por el recurrente, y analizando los elementos constitutivos de la infracción, por lo que los argumentos del recurrente en este sentido deben ser rechazados. Así las cosas, no lleva la razón la contribuyente con relación a que los actos dictados por la a quo atentan contra los principios del debido proceso y derecho de defensa, y que la falta de motivación se configura debido a que no se le conocieron los argumentos que formuló en su defensa. Al respecto, no obstante que la apelante no puntualiza los argumentos que en su criterio no se le evacuaron, esta Sala estima, luego del estudio pormenorizado a las resoluciones dictadas, que la a quo fue prolija al referirse a los argumentos formulados contra las propuestas de resolución sancionatoria tal y como se ha analizado supra, tanto en los actos finales dictados, como en las resoluciones en que resolvió los recursos de revocatoria, por lo que no existió ninguna violación procedimental, en el tanto las objeciones presentadas fueron atendidas debidamente. Concretamente, con relación a la alegada violación al debido proceso y al derecho de defensa, está probado en autos que a la contribuyente se le siguió el procedimiento establecido en el artículo 150 del Código Tributario, en donde, primeramente, a través de la notificación de las Propuestas de Resolución Sancionatorias Nos. 2-10-060-14-042-512-03 y 2-10-060-14-133-511-03 se le informó e imputó las razones por las que se presumía que había infringido el numeral 81 del Código Tributario. Mediante tales propuestas, y en atención a los derechos que asisten a los contribuyentes (art. 171 CT), se le otorgó el derecho a ser oído con carácter previo al dictado de las resoluciones que imponen la sanción, y a formular alegaciones y aportar pruebas respecto de los cargos que se le imputaban, a fin de acreditar su desvinculación de la conducta infractora, o bien para justificar la existencia de circunstancias eximentes de responsabilidad, y para que presentase todas las objeciones que estimase procedentes para oponerse de la sanción que pretende imponerle la Administración; las cuales fueron objeto de impugnación en fecha 18 de marzo del 2015, y desestimadas mediante los Informes sobre Alegatos Presentados contra las Propuestas de Resolución Sancionadora Nos. 2-10-060-14-087-513-03 y 2-10-060-14-088-513-03 de la Subgerencia de Fiscalización a quo, manteniéndose incólume la procedencia de las infracciones administrativas de mérito. Así bien, una vez que la determinación de la obligación tributaria adquirió firmeza mediante la Resolución DT10R-120-2019 del 17 de mayo del 2019, por no ser recurrida por la contribuyente, se procedió al dictado de las resoluciones sancionatorias N°s. 2-10-060-14-33-5178-03 y 2-10-060-14-26-582-03, impugnadas el 4 de diciembre siguiente, vía recurso de revocatoria. Ambos recursos se rechazaron a través de las resoluciones INFRAC. AU10R-150-2021 e INFRAC. AU10R-151-2021, impugnadas el 11 de noviembre del 2021 con los recursos que se conocen. De esta manera se pone en evidencia que la interesada ha contado con oportunidades de defensa y garantías procesales, que le han garantizado el resguardo de sus intereses, sin que pueda advertirse razones de nulidad por este motivo ni la pretendida automaticidad en la aplicación de la sanción. En este sentido, no es de recibo el alegato de la contribuyente, cuando manifiesta que los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, han sido considerados por la Administración como meras formalidades, cuando por el contrario, estos elementos esenciales del procedimiento sancionador, que han sido debidamente ponderados en la resolución recurrida, siendo que ambos elementos de la teoría del delito, estuvieron presentes inclusive desde la emisión de la propuesta de las resoluciones sancionatorias, en donde la a quo, al establecer en el procedimiento determinativo la existencia de hechos que hicieron calificar las declaraciones presentadas como inexactas, califica esos hechos y estima que son merecedores de sanción. A partir de estas inexactitudes, y al adquirir firmeza el procedimiento determinativo, se estableció el elemento objetivo de la sanción, restando valorar si efectivamente tales conductas eran merecedoras de una sanción administrativa a cargo de la contribuyente, mediante un procedimiento que le otorgara las garantías procesales y oportunidades de defensa. En tales condiciones, habiéndose seguido el procedimiento dispuesto en el artículo 150 del Código Tributario, y otorgando a la interesada el debido proceso, y las oportunidades e instancias procesales de defensa, esta Sala estima que no existe mérito para acoger los alegatos de nulidad esgrimidos por la recurrente, quien ha estado asistida en todo momento por las garantías que el procedimiento tributario dispone a favor de los contribuyentes en tutela de sus derechos. - 1.2. Aplicación automática de la sanción contenida en el artículo 81 del CNPT.  En este extremo del recurso, la contribuyente señala que la sanción se impuso automáticamente, y que esta deficiencia no puede remediarse con la resolución de revocatoria, por cuanto considera que se incumplió con la demostración de la tipicidad, antijuricidad y culpabilidad de la conducta infractora, así como de la ponderación de la existencia de causas eximentes de responsabilidad. Con relación a la supuesta automaticidad de la sanción, debemos remitirnos a lo indicado por la Sala Constitucional al respecto, al indicar que la imposición de una sanción tributaria no era automática, en tanto mediaba un procedimiento administrativo en el que se le otorgaba al contribuyente el debido proceso para ejercer su defensa, el cual, además, podría ser posteriormente conocido en vía judicial, y que sería en cada caso concreto donde se valorarían las causas de justificación que alegara el administrado. En este sentido, indicó: “… Ahora bien, está claro que la sanción no opera en forma automática, pues precisamente para ello se sigue un procedimiento en el que el administrado goza de todas las garantías del debido proceso y ejerce su defensa, y es en ese procedimiento o bien en el proceso judicial correspondiente, donde el administrado tiene la posibilidad de evitar la sanción, si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad; todo lo cual corresponde ser analizado y resuelto por el juez en cada caso concreto.”  Lo anterior, denota claramente, que para este Tribunal, la normativa no resulta inconstitucional, en tanto no se trata de una sanción automática, sino sujeta a un procedimiento, dentro del cual el sujeto pasivo puede demostrar de previo a la imposición de tal sanción, que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad, lo que eventualmente podría implicar evitar la misma…” (Voto N° 2017000639 de las 11 horas y 30 minutos del 18 de enero del 2017). En igual sentido indicó esa misma Sala: “…Ahora bien, está claro que la sanción no opera en forma automática, pues precisamente para ello se sigue el procedimiento en el que el administrado goza de todas las garantías del debido proceso y ejerce su defensa, y es en ese procedimiento o bien en al proceso judicial correspondiente, donde el administrado tiene la posibilidad de evitar la sanción, si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad; todo lo cual corresponde ser analizado y resuelto por el juez en cada caso concreto…” (Voto N° 08461-2015 de las 09:05 horas del 10 de junio del 2015). En conclusión, para esta Sala está claro que la automaticidad de la sanción, debe analizarse desde la óptica de si efectivamente al contribuyente infractor se le siguió el procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 150 del Código Tributario, donde éste tiene la posibilidad, como lo señala la referida Sala Constitucional, de ejercer en forma real y efectiva su derecho de defensa, contando con las garantías procesales que asisten a los contribuyentes y las oportunidades de defensa contempladas al efecto, para hacer valer sus derechos y así poder evitar la imposición indebida de la sanción administrativa, para lo cual deberá demostrar que su acción no se encuentra tipificada, o que no es el responsable, siendo que existen causas eximentes de responsabilidad que lo amparan. De conformidad con lo anterior, y visto el procedimiento seguido en el expediente de mérito, es posible constatar en autos que en la especie la Administración Tributaria ha actuado apegada al procedimiento dispuesto al efecto en el numeral 150 del Código Tributario, establecido para la imposición de las sanciones que nos ocupan, con las instancias procesales correspondientes, por lo que la imposición de la sanción no puede calificarse como automática, según alega la apelante, puesto que se ha seguido a cabalidad el procedimiento administrativo sancionatorio establecido al efecto, que empezó como se indicó supra con la notificación de las propuestas de resolución sancionatoria, y culminó con el conocimiento en esta sede del presente recurso de apelación.  Este punto fue abordado por la a quo, cuando en las resoluciones que se revisan señala que comparte la tesis con este Tribunal de que la sanción no es automática, por cuanto se estudian los hechos en conjunto con la normativa aplicable y se procede a establecer si es viable la imposición de la sanción, sosteniendo que tal inteligencia fue realizada en el presente procedimiento sancionatorio, buscando concluir si la conducta investigada es típica, antijurídica y culpable.  Con relación a la falta de acreditación de los elementos objetivo, subjetivo y la antijuridicidad de la conducta, estima esta Sala que la apelante no ha hecho una correcta lectura de las resoluciones que impusieron las sanciones objeto de apelación, por cuanto en ellas fueron establecidos tales elementos, por lo que debe rechazarse también el argumento de que la a quo realizó una comprobación simplista de tales aspectos. Con relación a la falta de demostración de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora, la a quo establece el elemento objetivo de la infracción, en los actos finales al indicar con toda propiedad, que en el Traslado de Cargos N° 1-10-060-14-071-041-03 quedaron determinadas cuotas tributarias no ingresadas en las declaraciones autoliquidativas, para los ejercicios fiscales 2011, 2012 y 2013, por la aplicación de un sistema de inventario UEPS monetario que era improcedente por la utilización del sistema minorista, y no UEPS tradicional, y por reportar gastos que en realidad no eran deducibles de la renta bruta, mismas que adquirieron firmeza con el dictado de la resolución DT10R-120-2019. Con relación a la antijuridicidad material y el elemento subjetivo, dichos elementos también fueron acreditados en el acto final del presente procedimiento al indicar la Administración el perjuicio ocasionado al Fisco, quien vio disminuida su recaudación fiscal producto de no guardar la contribuyente la diligencia debida en el cumplimiento cabal de sus obligaciones tributarias, evidenciando un actuar negligente que vulneró las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria para el cumplimiento de los fines públicos que el Estado debe solventar con los recursos provenientes de los tributos (ver folios de 322, 323, 324, 333, 334 y 335). La acreditación de estos elementos del delito, es avalada por esta Sala, por cuanto su análisis, como se indicó supra, determinó que el elemento objetivo de la sanción se configura al establecer en firme el procedimiento determinativo ratificándose la omisión de inexactitudes en las declaraciones de los períodos fiscales en estudio, y la antijuridicidad material se verifica en el quebranto al bien jurídico tutelado cual es la Hacienda Pública y las funciones de gestión, fiscalización y recaudación tributaria; mientras que la culpabilidad, se refleja en la acción realizada a título de mera negligencia. Al respecto, estos elementos se acreditaron en las resoluciones que impusieron la sanción. Así se observa en la Resolución N°2-10-060-14-33-5178-03 donde se indicó: “…I. Hechos y fundamento legal…b. Valoración…Las infracciones administrativas resultan sancionables incluso a título de simple negligencia, la cuales se identifica como la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho, con el que se puede perjudicar a otro y en caso de los tributos el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública, por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a disminuir su recaudación sin justificación válida alguna. Es decir, el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no causen perjuicio al Fisco, con lo cual, la figura prevista en el artículo 81 del Código Tributario, que establece una multa por omisión o inexactitud en las condiciones antes analizadas, puede ser legal y válidamente aplicada, incluso a título de mera negligencia, puesto que la misma abarca el incumplimiento, tanto de las obligaciones como de los deberes tributarios…Es por tanto, que los documentos y registros de […], aportados en el contexto del procedimiento examinador a esta oficina, logra determinar una inexactitud relaciones con los montos declarados en el impuesto de renta…, se refieren respectivamente a que dedujo gastos no deducibles… En igual medida, con base en los hechos expuestos, es que en las resoluciones sancionadoras por artículo 81 CNPT antes citada, se dice que su actuar -según lo descrito- se considera como negligente, por cuanto con base en los hechos indicados y las pruebas incorporadas al expediente sancionador, incluyo en las declaraciones respectivas, deducciones no procedentes…Lo cual obviamente, es la base que sustenta la calificación de la conducta realizada a […], producto de la actuación practicada por esta Oficina Inspectora, donde indica que su actuar fue negligente en el cumplimiento de su obligación tributaria, toda vez que es su absoluta responsabilidad determinar y declarar en forma correcta los tributos que le atañen. En consecuencia, la norma jurídica aludida e infringida por el sujeto fiscalizado es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud” y los hechos atribuidos al contribuyente y descrito en líneas precedentes, para el Impuesto determinado, encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad de la conducta cometida. O sea, las inexactitudes contenidas en las declaraciones presentadas, evidencian una conducta negligente por parte del sujeto fiscalizado, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción, requerido por el artículo 71 del Código, para que se configuren las infracciones administrativas tributarias y por ende, se tiene por conformada la infracción establecida por el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, vigente, de “Falta de ingreso por omisión e inexactitud”. Por lo que su actuación contraria a lo normado, denota negligencia de su parte, ya que no hizo gestiones para declarar correctamente y,…Todo lo detallado anteriormente, muestra la falta de cuidado de parte de la contribuyente en su actuar, al haber permitido realizar una serie de hechos, a través de los cuales se llegó a pagar una cuota menor…De manera que el elemento subjetivo requerido para este tipo de infracción es fácilmente verificable, como lo es la simple negligencia o falta de cuidado en el proceder del contribuyente, es decir, se exige el grado mínimo de culpabilidad, y en este caso, la contribuyente no fue diligente en su actuar, entendiendo por conducta diligente “cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.… Así la cosas, el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause perjuicio a la Hacienda Pública, por lo que, en casos como el presente, el particular ha actuado con negligencia al no guardar la diligencia debida en el cumplimiento de sus deberes tributarios, al ocasionar un serio perjuicio al Fisco que ha visto disminuida su recaudación injustamente, …” (folios 322, 323 y 324). Posteriormente en el apartado “2. Calificación”, la a quo establece que las inexactitudes calificadas como sancionables lo fueron a título negligente. Todo lo anterior fue indicado en la Resolución sancionatoria N°2-10-060-14-26-582-03 en los folios 333, 334 y 335; por lo que están claramente establecidos los elementos de la teoría del delito.  Con relación al argumento de que al resolver el recurso de revocatoria se realiza un escueto análisis de la antijuridicidad indicando que “pone en riesgo la integridad de la Hacienda Pública”, sin mayor consideración; es preciso considerar que efectivamente la infracción tributaria que se le atribuye a la contribuyente, acarre un perjuicio a la Hacienda Pública, en tanto la conducta de la administrada implicó que el Fisco no contara oportunamente con la totalidad de las sumas debidas por concepto de tributos que la contribuyente debía enterar a las arcas del Estado al no haber determinado correctamente sus obligaciones tributarias, vulnerando así las funciones de control, fiscalización y recaudación tributaria, lo cual lógicamente representa una afectación directa al bien jurídico tutelado en tanto estamos en presencia de un incumplimiento a los deberes tributarios materiales, lo cual es suficiente motivación para tener como acreditada la antijuridicidad, tal y como lo ha señalado en resolución de reciente data, N°000083-F-TC-2022, el Tribunal de Casación de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, al indicar que el incumplimiento material de los deberes tributarios de la accionante obstaculizó e incidió negativamente en las potestades de control y fiscalización de la Administración Tributaria, quien, ante la desidia de la contribuyente, se vio obligada a instruir una serie de actuaciones administrativas para exigirle el pago de las obligaciones debidas y garantizarse el ingreso tributario, ya que la conducta de la contribuyente conllevó el despliegue de toda una actividad fiscalizadora, cobratoria y sancionatoria, por parte de la Administración, a fin de satisfacer el fin recaudatorio quebrantado por el incumplimiento de la contribuyente, a quien no sólo debió iniciársele los procedimientos administrativos de determinación, para que procediera al ingreso de las sumas adeudadas, sino que también fue necesario instaurar un procedimiento sancionador en su contra. Todos esos esfuerzos administrativos en que la empresa hizo incurrir a la Administración Tributaria, bien pudieron evitarse si aquella hubiese cumplido con sus obligaciones tributarias en forma debida y oportunamente. En todo caso, pretender que se especifique cómo se afectó la Hacienda Pública por el pago tardío, como parece pretender la apelante, es una exigencia irrazonable, por cuanto dicha afectación se traduce en un daño colectivo a la realización de los fines sociales que recaen sobre el Estado. En este sentido, la sanción administrativa procura garantizar la correcta recaudación tributaria, en tutela de los fines públicos que atiende el Estado, así como el correcto ejercicio de las potestades de fiscalización de la Administración Tributaria. Tómese en cuenta que el dinero proveniente de los impuestos se utiliza para financiar el gasto público, de modo que cuando los tributos no son cancelados en los plazos previstos en la Ley o en los establecidos en el requerimiento de pago, se afectan las arcas del Estado, y con ello se dificulta el cumplimiento de las obligaciones pecuniarias del mismo (pago de salarios y empréstitos, inversión en infraestructura, educación, salud, etc.), siendo el artículo 18 constitucional el parámetro del fin social que cumple el tributo dentro de la finalidad estatal de asegurar el bien común y, sin que sea posible para cada caso específico, indicar el grado o porcentaje de afectación, como lo pretende en este caso la apelante. En el subjúdice, la infracción se configuró desde el momento en que la contribuyente no declaró debidamente sus obligaciones tributarias, incurriendo en la inexactitud en la declaración. Además, tampoco puede obviarse que fue necesario desplegar toda una serie de actuaciones de fiscalización y cobro para exigir a la contribuyente el pago debido, siendo que incluso fue preciso desplegar un procedimiento de fiscalización para la determinación de la obligación tributaria. Ante tales consideraciones, las objeciones de la apelante no son de recibo y en su lugar se rechaza la presente incidencia de nulidad. - 1.3 Inaplicación infundada de las causas eximentes de responsabilidad. En este aspecto, la contribuyente alega que: “…En esta oportunidad, la Administración Tributaria ha optado por una inaplicación injustificada de las causales eximentes de responsabilidad, aplicables de manera supletoria y complementaria en los procedimientos administrativos sancionadores, como consecuencia lógica del principio de responsabilidad subjetiva y de lo dispuesto en el voto 3929-1995 de la Sala Constitucional. Precisamente, como sucede en la especie, mi representada ha realizado una correcta interpretación de las normas de fondo, completando adecuadamente las declaraciones tributarias para el periodo fiscal en discusión, (…) Al respecto, en referencia a que mi representada utilizó el método de valuación de inventarios UEPS Monetario Encadenado, lo hizo de conformidad con una interpretación válida de lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente para dicho periodo, aplicando este de manera única y continua para efectos de su contabilidad financiera tributaria, que se vería reflejada en la declaración. En referencia a las erogaciones que fuesen rechazadas por parte de la Oficina Tributaria, se le indica a este Tribunal que dichos gastos declarados como deducibles se incluyeron realizando una interpretación razonable de los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la renta, además de ser respaldado por una serie de resoluciones en sede jurisdiccional, como se encuentra discutiendo en sede judicial en este momento. A pesar de que dichas alegaciones fueron invocadas en el recurso de revocatoria, la Administración hizo caso omiso a ellas y rechazó la existencia de una eximente de culpabilidad, indicando que no se presentaron argumentos al respecto,…”. (folios 421, 422, 429, 431). En primer término, debe establecerse que el motivo de nulidad alegado obliga a verificar si en efecto la Administración a quo omitió indebidamente el análisis de la existencia de causas eximentes de responsabilidad, respecto a la utilización del método de valuación de inventarios UEPS Monetario Encadenado, así como al rechazo de los gastos improcedentes. No obstante, desde que se trabó la litis con la comunicación de las propuestas de resoluciones sancionatorias, la apelante invocó en sus memoriales de oposición “D. Causa Eximente de Responsabilidad” (folios 246/247 y 253/254) concretamente el error de derecho con relación a la aplicación del método UEPS para efectos fiscales y con la conciliación fiscal, por lo que precisamente en los actos finales dictados dentro del presente procedimiento sancionatorio, la a quo ponderó la posible existencia de una causa eximente de responsabilidad, en este caso, del error de derecho. Al respecto, manifestó que para que exista tal circunstancia eximente de responsabilidad, debe demostrarse que el particular realizó una interpretación jurídica, razonable y sustentada de la norma, lo cual no se dio, amén de que la conducta examinada nunca se llevó a cabo en respaldo del marco legal (folios 324 y 335). Posteriormente, cuando en etapa de revocatoria vuelve a formular este alegato (folios 357/358, 378/379), la a quo se manifiesta en los siguientes términos: “…Adicionalmente, en su elenco de agravios, el accionante esboza que concurre una causa de exculpación, es decir, existe una eliminación de culpabilidad y antijuricidad como elemento constitutivo del ilícito penal que establece el Código Penal, a saber, el error de derecho o prohibición, concretamente regulado por los numerales 34 y 35 de dicho cuerpo legal… En atención a tal agravio, denota este Despacho un análisis errado al considerar el disconforme, la existencia de una causa de exculpación debido a la ausencia de los elementos antijuricidad y culpabilidad por estar en presencia de una interpretación errónea de las normas… Es aquí claramente donde el oponente realiza una valoración inadecuada, por cuanto una interpretación errónea de las normas como argumenta, no elimina la tipicidad, más bien la conducta sigue siendo típica y antijurídica y en caso de determinarse tal configuración (situación que no acontece debido a que no existen elementos fehacientes con los cuales se pueda arribar a la conclusión de que se está en presencia de una casual eximente de culpabilidad) lo que no suprime la culpabilidad. Sobre el particular, cabe acotar que, no solo se debe invocar una defensa de este tipo, sino, además, tal como se indicó en líneas tras anteriores, debe realizarse el engarce con el asunto que constriñe las presente diligencias y asimismo aportar la prueba respectiva que fundamenta sus decires, la cual debe de ser analizada para verificar si es conteste con censuras, sin embargo, se echa de menos en el caso bajo estudio…” .(folios 395, 396, 408 y 409) Tal y como se observa, la a quo si aclara en líneas precedentes en las resoluciones de revocatoria, que si bien es cierto los artículos 58 y 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, permiten el uso del método UEPS Tradicional como método de valuación de inventarios, para utilizar el UEPS Monetario, debe usarse el UEPS de forma continua y uniforme, lo cual fue incumplido puesto que en este caso se utilizó el método minoristas (folios 392 y 404). Asimismo, indicó con relación a los gastos administrativos rechazados, que se rechazan por no ser deducibles de la renta bruta necesarios para generar ingresos gravables. Expresamente la a quo estima que no solo se debe invocar una defensa de este tipo, sino que además debe realizarse el engarce con el asunto al que se refiere el caso concreto, respaldada con la prueba que demuestre su procedencia. Por lo tanto, al no existir argumentos o pruebas que demuestren que la contribuyente ha hecho una interpretación razonable y justificada de la normativa jurídica que en su caso ampare su proceder, esta Sala estima que la a quo ha optado acertadamente por descartar la presencia de un error de prohibición en los actos administrativos dictados en el presente procedimiento sancionatorio.  Adicionalmente, respecto a la procedencia de la eximente de responsabilidad alegada en esta etapa de apelación, debe tenerse presente que en los actos finales dictados, la Administración Tributaria manifestó “…, esta Subdirección le aclara que una vez analizado tanto lo actuado como las exclamaciones vertidas por la empresa, se concluye que esta última no lleva razón en sus pretensiones de la existencia de causas eximentes de responsabilidad en su actuar, porque para que exista una causal de exculpación, debe existir la certeza de que la gestionante hizo una interpretación jurídica razonable y debidamente sustentada que le permitiera aferrarse a una causal de exculpación por una errónea interpretación y aplicación de la normativa jurídica. Sin embargo, en la especie, tal circunstancia no se vislumbra,…, siendo que la intervenida en ningún momento ha demostrado que su actuar puede encontrar respaldo bajo una causa eximente de responsabilidad, ya que su proceder nunca ha estado bajo el amparo del marco legal…” (folios 324, resolución 2-10-060-14-33-5178-03) “…Por ello, mal hace la intervenida al esgrimir el argumento de que al ser un actuar conforme a derecho, le asiste una causal eximente de responsabilidad, sin entrar a analizar en el escrito presentado, los elementos que sustentan su decir, ni aportar las pruebas de ello, que le permitan a esta Dirección determinar la existencia de un error de derecho como eximente de la sanción que se le imputa, situación que no se ha producido por parte de la reclamante…, siendo que la intervenida en ningún momento ha demostrado que su actuar puede encontrar respaldo bajo una causa eximente de responsabilidad, ya que su proceder nunca ha estado bajo el amparo del marco legal…”  (folio 335, resolución 2-10-060-14-26-582-03)  Asimismo, en los actos finales, si bien es cierto la a quo en las resoluciones no establece un apartado para referirse puntualmente al argumento presentado en contra de las propuestas de resoluciones sancionatorias denominado “D. Causa Eximente De Responsabilidad” (folios 246, 247, 253 y 254), en las resoluciones sancionatorias, concretamente en el apartado denominado “I. Hechos y fundamento legal”, manifiesta que no lleva la razón con dicha pretensión, ya que para que se dé, debe realizarse una interpretación jurídica razonable y sustentada, lo cual no se vislumbra, ya que se evidenció un actuar negligente (folios 324 y 334). Asimismo, en el apartado “Relación de hechos: A1. Determinación por no aceptación de gastos incluidos en Otras Deducciones por Ajuste en Valuación U.E.P.S. Monetario” (folios 326, 327, 336 y 337), se realiza toda una consideración respecto de la aplicación del numeral 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con la aplicación del método minorista, misma que es totalmente acertada y que no se ajusta a la supuesta interpretación realizada por la contribuyente, pues asegura que aplicó el método UEPS Monetario Encadenado de forma única y continua, lo cual estaría conforme al citado numeral, pero lo cierto es que la a quo demostró que la contribuyente usó el método de minoristas, a pesar de que no es permitido usar dos tipos de inventarios en el período, por lo que no aplicó la norma conforme a derecho. Por otra parte, con relación al argumento de la apelante en el sentido de que: “…A pesar de que dichas alegaciones fueron invocadas en el recurso de revocatoria, la Administración hizo caso omiso a ellas y rechazó la existencia de una eximente de culpabilidad, indicando que no se presentaron argumentos al respecto, por lo que tampoco logra remediar la falta de análisis de la eximente referenciada en este apartado y que fuese alegada en el recurso revocatoria…” (folios  422 y 430), tal y como se indicó líneas atrás, la a quo si se refirió a la causa eximente de responsabilidad alegada en los términos indicados supra en las resoluciones que resolvieron los recursos de revocatoria, con criterio que es avalado por este Tribunal, y precisamente, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales manifestó al respecto, sobre el error de derecho en las resoluciones que resolvió los recursos horizontales: Resolución N° INFRAC.AU10R-150-2021: “…Finalmente, en su último alegato, D. Sobre la existencia de un eximente de responsabilidad… Adicionalmente, en su elenco de agravios, el accionante esboza que concurre una causa de exculpación, es decir, existe una eliminación de culpabilidad y antijuricidad como elemento constitutivo del ilícito penal que establece el Código Penal, a saber, el error de derecho o prohibición, concretamente regulado por los numerales 34 y 35 de dicho cuerpo legal, (…) En atención a tal agravio, denota este Despacho un análisis errado al considerar el disconforme, la existencia de una causa de exculpación debido a la ausencia de los elementos antijuricidad y culpabilidad por estar en presencia de una interpretación errónea de las normas. En primer lugar, la antijuricidad refiere a un actuar contrario al ordenamiento jurídico, o bien cuando se omite actuar conforme éste lo establece, nótese que efectivamente debe existir una norma que así lo establezca de forma previa (tipicidad), ello en acatamiento al numeral 39 de nuestra Carta Magna, (…). Mientras que la culpabilidad es el reproche que se realiza a un sujeto que pudiendo obrar con apego a la Ley elige hacerlo en inobservancia a ésta sin que medien causas eximentes de responsabilidad o autorización legal que dispense su actuar u omisión. En segundo lugar, efectivamente existen eximentes de responsabilidad así previstas por el Legislador patrio, las cuales vienen a constituir la eliminación del elemento culpabilidad, empero, no quiere con ello decir que tal conducta u omisión por encajar dentro de tales supuestos y por ende no ser sujeto de la imposición de una sanción, no sea contraria a derecho, es decir, no sea antijuridica. Es aquí claramente donde el oponente realiza una valoración inadecuada, por cuanto una interpretación errónea de las normas como argumenta, no elimina la tipicidad, más bien la conducta sigue siendo típica y antijurídica y en caso de determinarse tal configuración (situación que no acontece debido a que no existen elementos fehacientes con los cuales se pueda arribar a la conclusión de que se está en presencia de una casual eximente de culpabilidad) lo que no suprime la culpabilidad. Sobre el particular, cabe acotar que, no solo se debe invocar una defensa de este tipo, sino, además, tal como se indicó en líneas tras anteriores, debe realizarse el engarce con el asunto que constriñe las presente diligencias y asimismo aportar la prueba respectiva que fundamenta sus decires, la cual debe de ser analizada para verificar si es conteste con censuras, sin embargo, se echa de menos en el caso bajo estudio. En este sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo mediante fallo N° 456-2013 es claro al resolver “[…] En el caso de análisis existen suficientes argumentos que configuran la existencia de una causa eximente de responsabilidad y para ello se admiten los razonamientos expuestos […]”. Véase que efectivamente dicho Tribunal al manifestar que “…existen suficientes argumentos…”, es porque efectivamente hay pruebas que así lo demuestran, muy lejos del escenario de los argumentos del oponente, ya que no hay pruebas que respalden sus defensas, motivo por el cual no tiene asidero legal dicho argumento. (folios 390, 392, 395/397). Por su parte en la Resolución INFRAC.AU10R-151-2021 indica: “…con el fin de demostrar que su conducta aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos ha obedecido a causas de exculpación o circunstancias eximentes de responsabilidad, desapareciendo de tal forma la antijuricidad de la conducta reprochada, lo cual no ocurre en el caso de autos, pues el contribuyente en modo alguno ha demostrado la existencia de tales condiciones que lo desvinculen de las consecuencias jurídicas reprochables que se le imputan…Amén de lo anterior, se tiene que, en tales términos resulta imposible la aplicación de una circunstancias eximente de responsabilidad, al no encontrarse en presencia de una causa de exculpación que libere a la contribuyente de la responsabilidad jurídica por su conducta infractora… En su elenco de agravios, el accionante esboza que concurre una causa de exculpación, es decir, existe una eliminación de culpabilidad y antijuricidad como elemento constitutivo del ilícito penal que establece el Código Penal, a saber, el error de derecho o prohibición, concretamente regulado por los numerales 34 y 35 de dicho cuerpo legal, los que respectivamente indican “no es culpable, el que por error invencible cree que el hecho que realiza no está sujeto a pena” y “no es culpable quien, la realizar el hecho, incurre en un error sobre alguna de las exigencias necesarias para que el delito exista, según su descripción”, lo cual en materia tributaria se configuran cuando el contribuyente ha actuado bajo una interpretación razonable y fundamentada de la normas, en razón de tal situación no puede haber dolo ni negligencia porque actuó bajo la creencia sincera y de buena fe de estar respetando lo dispuesto por el ordenamiento, por ello considera no debe de imponerse sanción alguna, máxime cuanto su conducta está apegada a derecho, debido a que a nivel de las normas de rango legal de la Ley 6826 no se habla que dentro del hecho generador del impuesto general sobre las ventas se encuentren gravadas las prestaciones gratuitas de servicios. En atención a tal agravio, denota este Despacho un análisis errado al considerar el disconforme, la existencia de una causa de exculpación debido a la ausencia de los elementos antijuricidad y culpabilidad por estar en presencia de una interpretación errónea de las normas. En primer lugar, la antijuricidad refiere a un actuar contrario al ordenamiento jurídico, o bien cuando se omite actuar conforme éste lo establece, nótese que efectivamente debe existir una norma que así lo establezca de forma previa (tipicidad), ello en acatamiento al numeral 39 de nuestra Carta Magna, en este sentido, la Sala Constitucional mediante voto 1877-90 de las dieciséis horas y dos minutos del diecinueve de diciembre de mil novecientos noventa señaló;  “[…] Para que una conducta sea constitutiva de delito no es suficiente que sea antijurídica, contraria a derecho, es necesario que esté tipificada, sea que se encuentre plenamente descrita en una norma, esto obedece a exigencias insuprimibles de seguridad jurídica. […]”. Mientras que la culpabilidad es el reproche que se realiza a un sujeto que pudiendo obrar con apego a la Ley elige hacerlo en inobservancia a ésta sin que medien causas eximentes de responsabilidad o autorización legal que dispense su actuar u omisión. En segundo lugar, efectivamente existen eximentes de responsabilidad así previstas por el Legislador patrio, las cuales vienen a constituir la eliminación del elemento culpabilidad, empero, no quiere con ello decir que tal conducta u omisión por encajar dentro de tales supuestos y por ende no ser sujeto de la imposición de una sanción, no sea contraria a derecho, es decir, no sea antijuridica. Es aquí claramente donde el oponente realiza una valoración inadecuada, por cuanto una interpretación errónea de las normas como argumenta, no elimina la tipicidad, más bien la conducta sigue siendo típica y antijurídica y en caso de determinarse tal configuración (situación que no acontece debido a que no existen elementos fehacientes con los cuales se pueda arribar a la conclusión de que se está en presencia de una casual eximente de culpabilidad) lo que no suprime la culpabilidad. Sobre el particular, cabe acotar que, no solo se debe invocar una defensa de este tipo, sino, además, tal como se indicó en líneas tras anteriores, debe realizarse el engarce con el asunto que constriñe las presente diligencias y asimismo aportar la prueba respectiva que fundamenta sus decires, la cual debe de ser analizada para verificar si es conteste con censuras, sin embargo, se echa de menos en el caso bajo estudio…” (folios 407, 407, 408, 410). Conforme a lo expuesto, está claro que la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales si se pronunció ampliamente respecto al alegato de la contribuyente referente a la supuesta causa de exculpación, en este caso por la existencia de un error de prohibición que pudiese liberarla de las sanciones de autos, por lo que no se configura la nulidad pretendida por falta de evacuación de tales argumentos, sino que en su lugar, lo que se vislumbra es una inconformidad de la interesada con el criterio de la a quo. Por lo tanto, no encontrándose violaciones procedimentales ni al ordenamiento jurídico, que hubiesen colocado a la recurrente en un estado de indefensión o que se hubiese vulnerado su derecho de defensa o al debido proceso, se rechazan las presentes alegaciones de nulidad. -

V.- FONDO DEL RECURSO. A. DEL ELEMENTO OBJETIVO COMO PRESUPUESTO PROCESAL PARA APLICAR LA SANCION DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. Que en casos como el presente, es preciso destacar que estamos frente a un procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 81 del Código Tributario, donde la determinación impositiva que sirve de presupuesto procesal para la imposición de las sanciones bajo estudio, es aquella mediante la cual el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria adquirió firmeza en la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales con la resolución DT10R-120-2019 del 17 de mayo del 2019 al no ser recurrida por la interesada dentro del término de 30 días hábiles establecidos en el artículo 145 y 146 del Código Tributario. Como consecuencia de la firmeza en sede administrativa del procedimiento determinativo, se tienen las bases de cálculo de la sanción dispuesta en el artículo 81 del Código Tributario que se sanciona, para el ejercicio fiscal 2011, con el 25% de la diferencia de impuesto determinado y confirmado en ¢199.269.74,00, para establecer la sanción en la suma ¢49.817.269,00; y, para los períodos fiscales 2012 y 2013, con el 50% de la base final de la sanción, siendo estas ¢192.415.190,00 y ¢230.009.561,00 estableciendo la sanción en ¢96.207.595,00 y ¢115.004.781,00 respectivamente. Lo anterior, es producto de dos ajustes realizados en los tres períodos fiscales: 1) Determinación de no aceptación de gastos incluidos en Otras Deducciones por Ajuste en Valuación U.E.P.S. Monetario. Este ajuste corresponde al rechazado de la suma registrada en la casilla 40 denominada otras deducciones, producto de la valuación del inventario. La recurrente valúa sus inventarios bajo el método minorista sin utilizar previamente el UEPS y usa el denominado ajuste UEPS MONETARIO, por lo que el mismo resulta improcedente e innecesario. Las sumas rechazadas son por ¢487.316.087,48, ¢456.078.545,29 y ¢572.524.131,32 para los ejercicios fiscales 2011, 2012 y 2013 respectivamente. El fundamento legal para tal rechazo son los artículos 7 y párrafos finales del 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 11, 12 y 59 de su Reglamento. 2) Rechazo como deducible la partida N° 713.27.1001, Atención y Obsequios al Personal – Otros. Dicha partida contable esta desglosada de la siguiente manera:

 

Detalle Gastos por Actividad	Monto 2011	Monto 2012	Monto 2013
Tributos por Fallecimiento	723.350,01	530.150,00	22.500,00
Bonificación por Matrimonio	704.000,00	1.152.000,00	1.280.000,00
Gastos Varios para el Personal	475.541.71	1.249.653,95	884.859,72
Material Informativo Interno	4.564.879,61	1.482.691,11	3.544.490,54
Compra Agua para Colaboradores	1.870.815,65	1.675.822,58	1.824.909,61
Celebración Cumpleaños Colaboradores	10.643.683,86	13.359.678,40	12.439.826,98
Compra Cafetín para Colaboradores	24.831.683,86	36.475.779,99	23.243.505,54
Actividades para el Personal	133.100.237,28	129.379.644,56	150.934.314,60
Total Atención al Personal	¢176.914.157,07	¢185.305.420,59	¢194.174.406,99

Estos gastos fueron rechazados por no estar ligados con la obtención de ingresos gravables con fundamento en los artículos 7, párrafos finales del 8 de la Ley supra citada y 11 y 12 de su Reglamento. Así las cosas, con la confirmación en vía administrativa del procedimiento determinativo, elemento procesal necesario para aplicar la sanción pecuniaria en controversia, queda acreditado en forma fehaciente el elemento objetivo de la infracción, pues como se ha señalado, las diferencias de los impuestos establecidas en el procedimiento fiscalizador, constituyen la inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, que en este caso se le atribuye a la contribuyente al determinarse cuotas tributarias no ingresadas por inexactitudes en la declaración del Impuesto de renta, por la falta de comprobación efectiva de las operaciones efectuadas y declarar gastos improcedentes, todo lo cual constituye una conducta plenamente reprochable y referible al sujeto pasivo, como lo ordena el numeral 148 del citado Código, por lo que el elemento objetivo de la sanción queda plenamente cubierto. B. IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN. Que abocado este Tribunal a la resolución del recurso de apelación interpuesto, y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, en cuanto a los argumentos sustantivos referentes al procedimiento sancionador, se observa que la apelante circunscribe su defensa a los alegatos de nulidad, entre los cuales incluye el alegado error de derecho o de prohibición, los cuales fueron analizados en el considerando referente a aspectos de nulidad rechazándolos íntegramente. Así bien, esta Sala estima que una vez efectuado el análisis del procedimiento sancionador llevado a cabo y de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, se evidencia que las resoluciones recurridas se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, toda vez que se ha hecho una justa valoración de la prueba, y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, concretamente el artículo 81 del Código Tributario, conforme al texto vigente para el caso de autos antes de la reforma introducida mediante Ley N°9069 en setiembre del 2012 para la sanción correspondiente al ejercicio 2011 y después reformado, para el 2012 y 2013. Por ello, resulta oportuno aclarar a la contribuyente, que reiteradamente ha resuelto este Tribunal, al conocer de la imposición de sanciones, que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, ha tipificado dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustancial o material, en cuya imposición debe acreditarse la presencia de los elementos de la teoría del delito, tipicidad, antijuridicidad (formal y material) y culpabilidad. Así, en cuanto a las Infracciones de carácter sustancial que son las que nos ocupa en la presente Litis, el legislador patrio, ha establecido estas sanciones por infracciones a los deberes tributarios, entre ellas, las indicadas en el artículo 81 del Código Tributario, vigentes en los periodos fiscales que nos ocupan. Así antes de la reforma introducida en setiembre del 2012, mediante la norma supra citada, el citado artículo 81, el párrafo 6° sanciona la inexactitud de declaraciones autoliquidaciones por parte de la contribuyente, con multa equivalente al 25% de la diferencia entre el monto del impuesto liquidado en la determinación de oficio, lo cual, se considera como mera negligencia y con un 75% en su párrafo 8, a título doloso. A partir del período fiscal 2012, con la reforma señalada, establece como sanción, en lo que interesa, en su inciso b), la presentación de declaraciones autoliquidativas inexactas. Para establecer la sanción correspondiente, según su inciso 3) deben calificarse las infracciones materiales indicadas en los subincisos a), b), c) y d) de inciso 1) en apego a lo dispuesto en el inciso 3) con una multa porcentual sobre la base de la sanción. En este inciso, se establecen tres tipos porcentuales a aplicar: Con un mínimo de 50%, o con un 100% si las infracciones se califican como graves y con un 150% si se estiman como muy graves. Para el caso de autos, el porcentaje aplicado es el del 50% como sanción del impuesto determinado, sea sobre la base de la sanción, para los ejercicios fiscales 2012 y 2013. Así bien, en procedimientos sancionatorios como el que nos ocupa, la Administración Tributaria, debe realizar desde la resolución sancionatoria, el análisis sustancial de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito, que le permitan concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del sujeto pasivo resulta ser típica, antijurídica y culpable, tal como ocurre en el presente caso, en donde la a quo, ha demostrado fehacientemente que la conducta desplegada por la contribuyente en efecto resulta ser típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia o culpa. En consecuencia, la a quo ha determinado la sanción administrativa que nos ocupa, mediante el procedimiento sancionador correspondiente, según lo establecido en el artículo 150 del Código Tributario, en el cual se le han otorgado a la contribuyente, las etapas procesales respectivas para el ejercicio de su derecho de defensa, como en efecto lo hace, todo lo cual se consigna en el expediente del caso, donde constan los escritos en que la interesada ha presentado su inconformidad, recursos e incidencias de nulidad contra lo actuado en el procedimiento, ejerciendo plenamente su derecho de defensa; por lo que se considera que la Administración Tributaria ha actuado oportuna y legalmente al imponer la sanción a que se contraen las presentes diligencias, encontrándose impedida válida y legalmente para atenuar o desaplicar la sanción determinada en autos, conforme al principio de legalidad y de reserva de ley tributaria, según lo establecido en el artículo 5 inciso c) del Código Tributario, por el cual se tipifican las infracciones y se establecen las sanciones, en relación con el artículo 150 ibidem, que establece el procedimiento sancionador, por lo que en presencia de la infracción administrativa tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, resulta de aplicación la sanción establecida en el mismo texto legal, el cual no deja lugar a dudas sobre la sanción ni establece margen de discrecionalidad para variar la magnitud de la pena. Así bien, en el caso que nos ocupa, para la imposición de la sanción, la Administración Tributaria determinó con claridad el cumplimiento de las características propias de una infracción sujeta a una sanción, a saber, tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, que para el presente caso se analizan en ese orden, siendo que la a quo ha acreditado contundentemente los elementos de la teoría del delito, en su análisis de la conducta infractora, según se indica a continuación. RESPECTO A LA COMPROBACIÓN DEL ELEMENTO OBJETIVO (TIPICIDAD), ANTIJURIDICIDAD Y CULPABILIDAD. El examen de la infracción administrativa tipificada en el artículo 81 del Código Tributario y referida a la falta de ingreso de las cuotas tributarias debidas, sea por omisión o inexactitud, contiene elementos tanto objetivos como subjetivos que deben examinarse de previo para que proceda la imposición de la sanción prevista por el tipo infraccional. En cuanto a sus elementos objetivos, la infracción contiene dos elementos; el primero de los cuales consiste en la falta de ingreso, de la totalidad o de una parte, de la cuantía resultante de la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo, sea por omisión o por la inexactitud de la declaración, cuyo efecto sea dejar de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan. El segundo elemento, marca el límite cuantitativo a que debe ascender la cuota no ingresada, para poder apreciar si un incumplimiento, cuya conducta se considere negligente o dolosa, constituye infracción administrativa o delito tributario. En el caso en que la Administración Tributaria determine que la falta de ingreso es producto de una conducta infractora del sujeto pasivo, se pueden presentar las siguientes situaciones: si el importe no ingresado es inferior a doscientos salarios base, tal conducta constituye una infracción administrativa; pero, si el monto es superior a los doscientos salarios base, puede constituir un delito tributario. En cuanto al elemento subjetivo, la Sala Constitucional en Voto N°5970-94 se pronunció en el sentido de que: “...a nadie se le podrá imponer una sanción civil, laboral o administrativa, sin que a través de un procedimiento en que se respete el derecho de defensa, se haya demostrado su culpabilidad...”. En consecuencia, el hecho puro y simple de cometer una “omisión o inexactitud” no es suficiente para imponer una sanción, ya que, para que resulte sancionable, se requiere que la conducta del sujeto infractor pueda ser catalogada como negligente, o bien, como dolosa. Ahora bien, en cuanto al examen del caso concreto que nos ocupa, esta Sala ha podido apreciar que, respecto del elemento objetivo (tipicidad), la a quo lo establece claramente en las resoluciones que impone la sanción al manifestar que en el Traslado de Cargos y Observaciones N°1-10-060-14-071-041-03, se determinaron cuotas tributarias no ingresadas en las declaraciones autoliquidativas presentadas, en el impuesto sobre la Renta-Utilidades de los períodos fiscales 2011, 2012 y 2013, debido a las diferencias determinadas en las obligaciones tributarias de la contribuyente con respecto a lo declarado, que evidencian la existencia de las inexactitudes a que se refiere el artículo 81 del Código Tributario, las cuales adquirieron firmeza con el dictado de la Resolución DT10R-120-2019 del 17 de mayo del 2019, y que ascienden a ¢199.269.074,00, ¢192.415.190,00 y ¢230.009.561,00 respectivamente, debido al Ajuste por Valuación U.E.P.S Monetario y en las cuentas de Gastos Generales de Administración y Ventas, Atención y Obsequios al Personal-Otros. Según certifica la a quo, esta determinación practicada mediante resolución DT10R-120-2019 del 17 de mayo del 2019, y notificada el día 20 del mismo mes, adquirió firmeza el 1° de julio del 2019, ante la no interposición de recursos en su contra, confirmándose así los ajustes establecidos en las obligaciones de la contribuyente (folios 446/435). Así quedó acreditado el presupuesto procesal necesario para continuar con el procedimiento sancionatorio que culmina con el dictado de la presente resolución que otorga firmeza en vía administrativa, a la resolución sancionatoria, pues como se ha señalado, la diferencia de impuesto establecida en el procedimiento fiscalizador, constituye la inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, que en este caso se le atribuye a la contribuyente. Como consecuencia de la firmeza en sede administrativa de la resolución del procedimiento determinativo, se tiene la base de cálculo de la sanción dispuesta en el artículo 81 del Código Tributario, que en el caso de autos se sanciona con el 25% para el período fiscal 2011 y con un 50% para los ejercicios 2012 y 2013 de la diferencia de impuesto determinado y confirmado. En cuanto a la antijuridicidad material, está claramente demostrada la afectación real al bien jurídico tutelado, al no poder disponer la Administración Tributaria oportunamente de la totalidad de los dineros correspondientes a las obligaciones tributarias a cargo de la contribuyente, en el plazo legal en que se debieron ingresar a las arcas del Estado, con la consecuente lesión a las facultades de gestión, fiscalización y recaudación tributaria. Este elemento del delito, también fue acreditado en el acto final del procedimiento al indicar la a quo que la contribuyente ha ocasionado “…un serio perjuicio al Fisco que ha visto disminuida su recaudación injustamente, …” (folios 324 y 325); lo cual se analiza también en las resoluciones que resuelven los recursos de revocatoria, donde se indica que de esta forma se produjo la lesión al bien jurídico tutelado, consistente en las facultades de fiscalización, gestión y recaudación de los tributos (folios 394 y 407).  En efecto, debe tenerse presente que cualquier incumplimiento de pago de tributos vulnera la integridad de la Hacienda Pública en lo que respecta a la suma que debe ingresarse en la declaración autoliquidativa de la contribuyente, vulnerándose así al Fisco por no cancelar cabalmente y en forma oportuna, la totalidad de las sumas debidas correspondientes a las obligaciones tributarias a cargo de la contribuyente; atraso que debe ser considerado a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración y vencía el pago correspondiente y hasta su efectiva cancelación, de manera que cualquier omisión o inexactitud de la declaración, conlleva un perjuicio al Erario Público, por la disminución injustificada en la recaudación fiscal, ya que el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, debe atenderse con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause un perjuicio injustificado a la Hacienda Pública, de manera que el Estado no se vea impedido de cumplir con los fines sociales que le han sido asignados. Así lo ha establecido la Sala Constitucional, entre otros, en los votos N°s 1510-1996 y 2000-8191, donde se ha referido a que el ordenamiento jurídico tributario procura la protección del sistema de recaudación y de la política fiscal del Estado, orientados a la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad; y en términos específicos, se pretende tutelar las funciones de fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, con fines recaudatorios y de control. Así bien, la conducta del contribuyente que infringe sus deberes tributarios, quebranta y daña el bien jurídico tutelado, y justifica el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas, a fin de garantizar la tutela efectiva de este bien jurídico esencial, que consiste en proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal, y que se concreta en el sistema de recaudación y de política fiscal, que se expresa en la tutela de las funciones de fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, en tanto constituyen instrumentos para la protección de dicho bien jurídico. Culpabilidad. En cuanto al elemento subjetivo, la Administración Tributaria a quo estableció que la conducta desplegada por la recurrente ha sido negligente. En las resoluciones sancionatorias, así como en las resoluciones que se revisan, con toda propiedad ha señalado el actuar culposo de la contribuyente, faltando al deber de cuidado al presentar declaraciones inexactas, conducta que quebranta el deber de cumplir a cabalidad con sus obligaciones tributarias (folios 326, 338, 397 y 410). En este sentido, el actuar de la apelante ha sido calificado en el caso de marras, como negligente, al no tener el cuidado y la diligencia debida en el cumplimiento de sus deberes tributarios, con relación a la omisión de declarar correctamente, por UEPS Monetario por ¢487.316.087,48, ¢456.078.545,29, ¢572.324.131,32 y Atención Obsequios al Personal-Otros por ¢176.914.157,07, ¢185.305.420,59 y ¢194.174.406,99  para los períodos fiscales 2011, 2012 y 2013 respectivamente, o que incidió en un aumento en el impuesto de renta con respecto a lo declarado por ¢199.269.074,00, ¢192.415.190,00 y ¢230.009.561,00 en dichos períodos fiscales. Precisamente por esta falta al deber de cuidado es que la conducta infractora se ha catalogado como negligente, por faltar a la atención debida que debió observar la contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones materiales, de manera que la conducta reprochable surge por la falta de diligencia y atención en el cumplimiento debido de los deberes materiales, ya que en infracciones como la que nos ocupa, no se requiere que el obligado tributario haya actuado con dolo, ni que la Administración deba demostrar una intención manifiesta de incumplir con el deber tributario, pues basta con observar una falta negligente al deber de cuidado y a la diligencia debida por parte del obligado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según ha señalado la a quo. Así las cosas, desde la emisión de las propuestas de resoluciones sancionadoras, la A quo ha sido clara y precisa al señalar que la imposición de las sanciones se realiza por las conductas infractoras que comete la contribuyente a título culposo, acreditando la Administración Tributaria que la conducta reprochada es a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado y la trasgresión al bien jurídico tutelado.  C. SOBRE EL ERROR DE PROHIBICIÓN. Como única posibilidad de exculpación, la contribuyente invoca el error de derecho o de prohibición, y al respecto indica que efectúo una interpretación correcta y razonable de las normas de fondo, por lo que completó adecuadamente sus declaraciones tributarias en relación con los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 59 de su Reglamento. Además, alega que le fueron rechazados una serie de gastos que interpretó como deducibles al amparo del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al respecto, esta Sala comparte el criterio de la a quo al rechazar tales alegatos en tanto el gasto por Valuación U.E.P.S. Monetario, fue rechazado originalmente en el procedimiento determinativo, por cuanto de conformidad con la interpretación del artículo 59 del Reglamento a la Ley supra citada, solo es aplicable en el tanto se mantenga el sistema de inventario UEPS de forma continua y uniforme, lo cual no hizo la contribuyente en el periodo auditado, lo cual motivó el ajuste correspondiente. Precisamente esa parte de la norma es la que obvia interpretar la recurrente y solo señala que dicho sistema de inventario está autorizado. No obstante, el indicado artículo 59, al menos en los períodos fiscalizados, autoriza este tipo de inventario, pero solo si se usa de manera continua y uniforme, exigencia que omite considerar la contribuyente y que incumplió, dando lugar a la modificación hecha por la instancia fiscalizadora, por cuanto la apelante usó en los períodos fiscales 2011 a 2013 el sistema de inventario minorista, sin que pueda considerarse que esa conducta obedece a una interpretación razonable y justificada de la norma que ampare su conducta como causa eximente de responsabilidad, ya que no presenta argumentos suficientes y solventes al respecto, ni existen hechos que permitan apreciar la existencia de ambigüedades en el sentido mismo de la norma que se presten a confusión. Con relación a los gastos que le fueron rechazados, observe la recurrente que no se trata de dirimir si están o no incluidos en la lista del artículo 8 de la Ley supra citada y 12 de su Reglamento. Asimismo, con relación al gasto rechazado por concepto de Atención y Obsequios al Personal – Otros, cuenta contable N°713.27.1001, observe que su rechazo se da por interpretación de los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por cuanto no se consideran útiles, necesarios ni pertinentes para la generación de renta gravable. Tal y como se observa de la lista de egresos rechazados, éstos no tienen ninguna conexión con la generación de ingresos, es decir, no son útiles ni necesarios para la generación de ingresos gravables. A manera de ejemplo, si la empresa decide contribuir con los gastos de las actividades particulares de sus empleados, tales como actividades del personal, celebración de cumpleaños, bodas, tributos por fallecimiento, etc. Tales erogaciones no pueden catalogarse como un gasto deducible, en tanto no representan un gasto vinculado a la generación de la renta gravable, y en consecuencia, no es necesario para la obtención de los ingresos gravados, ya que no existe esa conexión entre el ingreso y el gasto deducible. Si bien en la gestión de la empresa privada existe un principio básico de libertad de comercio que permite a los particulares administrar el negocio conforme a su mejor criterio, estas decisiones de gestión no pueden vulnerar injustificadamente los intereses fiscales al punto de repercutir en la carga tributaria al desaplicar la normativa vigente al respecto. Así bien, en el caso que nos ocupa, la empresa bien podía tomar la decisión de asumir una serie de gastos en favor de sus empleados, si consideraba que esta sería una buena práctica de gestión de su negocio, pero si tales erogaciones no se encuentran reconocidas como gastos deducibles de la renta para efectos tributarios, no pueden ser declarados para tales efectos, y en este caso, resulta evidente que las erogaciones rechazadas responden a conceptos ajenos al giro normal del negocio, y carecen de las condiciones requeridas para su deducibilidad, por lo que la contribuyente debió considerar tales erogaciones como gastos no deducibles para efectos tributarios. En este sentido, únicamente son deducibles de la renta bruta, los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, siempre y cuando se encuentren respaldados por los comprobantes autorizados por la Administración Tributaria, y estén debidamente registrados en la contabilidad de la contribuyente. Así las cosas, dichas normas legales en que se fundamentan los ajustes realizados, no dan lugar para interpretación más allá de lo que su propia letra indica, por lo que la presencia de un error de derecho invocada por la contribuyente, debe ser rechazada. Sobre las circunstancias eximentes de responsabilidad debe señalarse que, a pesar de que éstas no se prevén en forma expresa en el Código Tributario para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal, toda vez que ya la Sala Constitucional ha establecido que a pesar de las diferencias procedimentales derivadas de los procesos en que se aplican las sanciones de las infracciones y las penas de los delitos, no puede ignorarse en el ámbito del procedimiento administrativo, la vigencia de las garantías de los ciudadanos, ya que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices en razón de la materia, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado. (Voto N°3929-95 SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, a las 15 horas con 24 minutos del 18 de julio de 1995).  No obstante, en estos casos, si el interesado pretende que en su caso se aplique alguna circunstancia eximente de responsabilidad que lo exonere de la sanción procedente por su conducta, se encuentra obligado a demostrar la existencia de tal circunstancia que lo exima de la responsabilidad por la conducta reprochable que se le atribuye, relativa a la determinación que ha dado origen al procedimiento sancionatorio, caso en el cual resultaría improcedente la sanción administrativa; por lo que en ese caso, corresponde a la recurrente demostrar fehacientemente que existió una causa de exculpación que la ampara; en otras palabras, debe presentar prueba idónea en el procedimiento sancionatorio, de que su conducta, aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos, ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad, lo que significaría que su accionar se encuentra justificado, demostrando en qué consistió esa circunstancia, y que su conducta se encuentra debidamente sustentada sobre tales circunstancias, con lo cual desaparecería la antijuridicidad de la conducta reprochada. No obstante, en el caso de autos, tales condiciones no se aprecian, por cuanto la interesada no ha ofrecido argumentos sólidos ni evidencias que demuestren que su conducta se encuentra amparada a un interpretación razonable y justificada de la normativa aplicable, sino que por el contrario, las normas invocadas por la apelante, no dan lugar a otra interpretación que no sea la de su propia letra, que es la que acoge la instancia de origen, habiendo quedado demostrado que para utilizar la valuación de UEPS Monetario debió utilizarse previamente el UEPS de forma continua y uniforme, lo cual no se dio, y en cuanto a los otros gastos, se evidencia que fueron rechazados por no estar ligados a la obtención de ingresos gravables, lo cual no ha sido desvirtuado por la interesada. Así las cosas, los elementos del delito han sido debidamente acreditados en la conducta que se examina, en donde, al estar en firme el procedimiento determinativo en vía administrativa, se configuró el elemento objetivo de la sanción, presupuesto jurídico necesario para desarrollar el presente procedimiento sancionatorio, determinándose así cuotas tributarias no ingresadas por inexactitudes cometidas por la contribuyente en las declaraciones tributarias presentadas de los ejercicios fiscales 2011 a 2013. En cuanto a la antijuridicidad del hecho indebido, la vulneración al bien jurídico tutelado se evidencia al poner en riesgo la contribuyente, con su actuar, las facultades de la Administración Tributaria, para la gestión, administración, control, fiscalización y el recaudo efectivo de los tributos, al no haber enterado oportunamente la totalidad de las sumas debidas por concepto del impuesto de mérito, en claro perjuicio a la Hacienda Pública, privando así al Estado de los recursos necesarios para el cumplimiento de los fines constitucionales que le son encomendados; además de que su conducta fue calificada por la a quo a título negligente, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario al preparar el contenido de su declaración del impuesto sobre la renta, lo que originó precisamente su inexactitud, objeto del presente procedimiento sancionador, y lo cual amerita la sanción del 25% para el ejercicio fiscal 2011 y del 50% sobre la base de la sanción para los períodos 2012 y 2013. En razón de lo anterior, y conforme al análisis de los hechos de la imputación realizada por la Administración Tributaria en el Procedimiento Determinativo previo, se evidencia que la auditoría fiscal encargada, sustenta la conclusión de que la conducta desplegada es típica, antijurídica y culpable, justamente en la preexistencia de adeudos tributarios determinados en su contra, considerando que la contribuyente actuó en forma culposa en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, por cuanto de acuerdo con la documentación que consta en el expediente, se determinó que la contribuyente incurrió en una conducta sancionable, debido a que declaró gastos como deducibles sin serlo, y deducir gastos por atención y obsequios al personal que no tuvieron conexión alguna con los ingresos, al no demostrarse que sean útiles, necesarios y pertinentes para generar la renta gravable, y por utilizar un método de valuación de inventario UEPS monetario en forma indebida al haber usado también el método minorista, sin utilizar de manera continua y uniforme el sistema UEPS monetario, como condición exigida por la normativa vigente para su aplicación; por lo que una vez realizados los ajustes respectivos se determinaron incrementos en el impuesto sobre la renta a cargo de la contribuyente. En razón de lo expuesto, resulta oportuno tener presente que, en casos como el presente, referidos a sanciones por aplicación del artículo 81 del Código Tributario, la jurisprudencia ha establecido que: “…en aplicación del citado ordinal 317 del Código Procesal Civil, es claro que cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. Cabe mencionar que si bien ese análisis ha de estar presente de previo a emitir el acto final sancionatorio, no se impone como exigencia la demostración de los aspectos mencionados en el traslado de cargos. Precisamente, a raíz del establecimiento en fase determinativa de las posibles irregularidades, es que nace el sancionatorio, que en ese tanto, tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas y omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esta fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable (Ver en igual sentido la sentencia N°1270-2009 dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas veinte minutos del veintiséis de junio del dos mil nueve) …” (El subrayado no corresponde al original) (N°3847-2010. Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, a las 8 horas 13 minutos del 13 de octubre del 2010). No obstante, en el caso de autos, no se aprecia que efectivamente las normas sobre las cuales se fundamentaron los ajustes practicados dieran cabida a justificar una interpretación diferente a la hecha por la Administración Tributaria, ni la contribuyente ha logrado justificar que su conducta obedeció a un error de prohibición que la pueda eximir de responsabilidad. En consecuencia, este Tribunal acoge las consideraciones hechas en su oportunidad por la A quo, teniendo presente que se está ante la aplicación de las sanciones a las que se refiere el artículo 81 de repetida cita, y que tienen relación directa e inmediata con la existencia de una omisión o inexactitud en la determinación de las obligaciones tributarias de la contribuyente, y cuyo monto sancionatorio depende de la fijación del an y el quantum debeatur de la obligación tributaria principal en un procedimiento determinativo previo, por lo que una vez efectuado el análisis de las pruebas y fundamentos contenidos en la resolución recurrida, así como de los argumentos de la recurrente y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, y determinándose la correcta aplicación de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, particularmente del artículo 81 del Código Tributario, y observándose en todo momento el procedimiento establecido al efecto en el numeral 150 del citado Código, en estricto respeto a las garantías de la contribuyente, esta Sala estima que lo procedente es confirmar las resoluciones recurridas, declarando sin lugar el recurso de apelación interpuesto.-

POR TANTO:

Se rechaza el incidente de Nulidad alegado. Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirman en todos sus extremos las resoluciones recurridas. El monto de la sanción devengará los intereses correspondientes, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 57 y 75 del Código Tributario, a partir del tercer día hábil siguiente a la notificación de la presente resolución. Notifíquese. -

 

 

 

 

 

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

 

 

 

 

 

Paula Chavarría Bolaños                                                              Carlos Vargas Durán

   Miembro del Tribunal                                                              Miembro del Tribunal