TFA No. 121-S-2021. SALA SEGUNDA, TRIBUNAL
FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las diez horas cuarenta y cinco minutos del cinco de marzo de dos mil veintiuno.
Conoce
este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad N° [...], contra la resolución sancionatoria CT-AUT-03-SA-180-2016, dictada por la Administración
Tributaria de Cartago, a las nueve horas y un minuto del ocho de setiembre del
dos mil dieciséis, dentro de procedimiento sancionatorio, referente a la
sanción prevista del artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. (Expediente N° 17-03-090).-
RESULTANDO
1) Que mediante la
resolución No. CT-AUT-03-SA-180-2016, dictada por la Administración
Tributaria de Cartago, a las nueve horas y un minuto del ocho de setiembre del
dos mil dieciséis, la cual es debidamente notificada el 16 de diciembre del
2016, declara sin lugar el recurso de revocatoria presentado por la señora [...], contra la resolución CT-SA-03-NF-009-2016,
de fecha 26 de enero del 2016, ratificando la sanción por la infracción
administrativa contemplada en el artículo 85 del Código Tributario, correspondiente a una multa correspondiente a
dos salarios base, monto que asciende a ¢806.800,00 (ochocientos seis mil ochocientos
colones netos), considerando que el salario base vigente para el período de
comisión de la falta, asciende a ¢403.400,00, por el incumplimiento del deber
formal en la entrega de facturas o comprobantes autorizados, en su negocio
“[...] “, ubicado en Turrialba, Urbanización
[...]. (Folios 35 al 42).-
2) Que inconforme
con lo resuelto, el recurrente presenta
Recurso de Apelación en contra de la resolución de cita, en
escritos recibidos el 22 y 23
de diciembre de 2016, en la Administración Tributaria, manifestando las razones
de su disconformidad. (Folios 44 a 49).-
3) Que por auto No.
CTE-ATC-AUT-SA-007-2017, de las
nueve horas cinco minutos del siete de febrero del dos mil diecisiete,
notificada el 02 de marzo del mismo año, la oficina a quo, admite y remite a este
Tribunal el Recurso de Apelación incoado con el expediente respectivo.
(Folio 52).-
4) Que
el expediente administrativo a que se refieren las presentes diligencias,
ingresa a este Despacho, el 15 de marzo de 2017. (Folio 54).
5) Que en los procedimientos se
han observado las prescripciones de ley, y.-
CONSIDERANDO
I- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Solicita
la recurrente se reconsidere de la Resolución Sancionatoria Nº
CT-SA-03-NF-009-2016, dado que considera que al no permitir los funcionarios de
la Administración Tributaria el tiempo solicitado, para entregar la
autorización de la caja registradora, se le está violentando el debido proceso
al encontrarse indefensa al no poder demostrar que dicho documento si existía. (Folio 46).
Ir- CRITERIO DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración
Tributaria, en la resolución sancionatoria apelada, considera lo siguiente: “…I.- Que esta Gerencia Tributaria ha considerado los argumentos
de la recurrente de conformidad con la normativa jurídica que rige la materia,
y a la luz de las pruebas y demás elementos de juicio que obran en el
expediente, por lo que entra a conocer los alegatos planteados, en el orden
seguido en el Resultando número tres de la presente resolución, razón por la
que pasa a pronunciarse sobre los mismos en los siguientes términos. Por ser de previo y especial
pronunciamiento, esta Administración Tributaria entra a conocer la nulidad
alegada por la contribuyente a folio 25, y
advierte
que la nulidad por la nulidad no existe; y que se cuenta con abundante y
reiterada jurisprudencia. Al respecto, se debe tener presente lo expresado en la
jurisprudencia dictada por diversas salas de justicia, la que reiteradamente ha
indicado al referirse a los actos absolutamente nulos, que: “Por tales entiende
la doctrina aquellos dictados por órganos manifiestamente incompetentes,
también los dictados omitiendo total y absolutamente el procedimiento
establecido y aquellos que tengan un contenido imposible o que constituyan un
delito” (sentencias 1001 y 1002, dictadas a las 9:00 y 9:30 horas del 12 de
julio de 1974 respectivamente, por el Tribunal Superior Contencioso
Administrativo). Igualmente ha de
considerarse la jurisprudencia tributaria tanto de la Sala de Casación así como
del Tribunal Fiscal Administrativo, en la cual se ha expresado lo
siguiente: “...Que según el artículo 223
de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria en
materia tributaria, conforme a lo dispuesto por el ordinal 155 del Código
Tributario, en materia de nulidades se establece; “1- Sólo causará nulidad de
lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento. 2. Se
entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera
impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión
causare indefensión.”. Asimismo dispone
el ordinal 194 del Código Procesal Civil, también aplicado supletoriamente
conforme a la citada disposición legal, que “la nulidad es declarable aún de
oficio cuando se hubiere producido indefensión o se hubieren violado normas
fundamentales que garanticen el curso normal de procedimiento.”. “Al efecto ha resuelto la Sala de Casación
que: “...La nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse
para aquellos casos en que sea evidente para restituir la validez de la
relación procesal, pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente
sobre las cuestiones debatidas.” (Sala Primera Civil. Res. Nº
247 de 1963). En similar sentido se han
pronunciado otros órganos jurisdiccionales, al resolver: “...No hay nulidad de
forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de
defensa en el juicio. Las nulidades no
tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios
efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada
vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen
derecho los litigantes...” (Sentencia Nº 70-2001, de
las nueve horas del 19 de marzo de 2001).
Asimismo, el Tribunal Fiscal Administrativo se ha pronunciado
reiteradamente en el sentido de que la nulidad por la nulidad misma no existe
en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se
conforma el estado de indefensión requerido para decretar la nulidad de las
actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Teniendo presentes tales consideraciones, y a
la luz de los autos, esta Gerencia no observa en el caso presente, la
existencia de vicio procesal alguno, y mucho menos causal de nulidad, como
aduce la interesada, toda vez que no se le ha ocasionado estado de indefensión
alguno, razón sustancial para tener como no válida la alegada nulidad. En efecto, no se observa la existencia de
vicio alguno de nulidad, toda vez que la interesada ha contado con todas las
garantías procesales y con las oportunidades suficientes para hacer valer sus
derechos ante la Administración, oponiendo las defensas que estimó convenientes
a sus intereses, y evidencia de ello es el recurso que se evacúa en la presente
ocasión, todo ello
dentro de los plazos establecidos por ley para tratar de desvirtuar la
resolución sancionadora y no ha demostrado la existencia de ningún vicio de
procedimiento. Siendo así, esta Dependencia no aprecia que existan
vicios en el proceso ni nulidad alguna como alega la recurrente, por cuanto no
se ha producido estado de indefensión alguno en particular, ni se violaron las
prescripciones legales, por consiguiente no existen aspectos de nulidad ni
violación a las garantías del debido proceso que deban considerarse
procedentes, toda vez que no se señala cuáles son las supuestas omisiones o
defectos que causan la nulidad de lo actuado.
Por lo expuesto, esta Gerencia estima que debe declararse sin lugar la
nulidad interpuesta. Por otra parte, de
igual forma, previo a entrar a conocer el recurso interpuesto esta Gerencia
Tributaria advierte que del
análisis del expediente se desprende que la Subgerencia de Control Extensivo
incurrió en un error material en el folio 31 del expediente administrativo
sancionador, en el acta de notificación, al consignar como número de resolución
el Nº CT-SA-03-NF-006-2016, no obstante el número
correcto lo es el CT-SA-03-NF-009-2016. Ahora
bien, siendo que la contribuyente fue notificada el día 01 de Marzo del año en
curso, e incluso se apersonó a esta oficina e interpuso el recurso que se
evacúa. En razón de lo anterior, este
Despacho procede a corregirlo de conformidad con lo dispuesto en el numeral 157
de la Ley General de la Administración Pública, aplicado supletoriamente según
lo permite el artículo 155 del Código Tributario, lo cual no ocasiona ningún
perjuicio a la interesada, por haberse realizado la notificación en la fecha indicada
y haberse apersonado la recurrente a interponer el recurso que se conoce. En otro orden de ideas, con respecto a los
argumentos presentados por la recurrente, en el punto número 1- de su líbelo
(folios 23 y 24) mediante los cuales incluye afirmaciones tales como: “…el
tiquete no tenía impreso la dirección del negocio, número de teléfono del
mismo, y que el número de serie de la caja no concedía un número con el que
sale impreso en el tiquete y el que tiene la caja; además me solicitaron el
documento de autorización de la caja registradora, a lo que les indique que
dicho documento lo tenía el técnico que me programó la caja, indicándoles que
me dieran un tiempo prudencial para localizar el técnico y solicitarle que me
entregara la autorización para enseñársela a ellos; sin embargo hicieron caso
omiso a mi petición.” (SIC) (La cursiva y el resaltado son del
original). Tal y como lo indican tanto
el acta de hechos así como la resolución recurrida, en el caso que nos ocupa,
está más que demostrada la emisión y entrega de factura o comprobante sin todos
los requisitos autorizados por la Administración Tributaria al momento de darse
la compra venta indicada, además de no contar el negocio con el certificado de
autorización de la caja registradora, por lo cual se configuró la infracción
tipificada en el artículo 85 del Código Tributario, por el incumplimiento del
deber formal de emitir y entregar facturas o comprobantes debidamente
autorizados. Véase que la misma recurrente
señala en forma expresa, que ante la solicitud que hicieron los funcionarios de
la Dirección General de Tributación del documento o certificado de autorización
de la caja registradora, indicó que el citado documento lo tenía el técnico que
le programó la caja, o sea para ese instante o momento no tenía en su poder el
certificado de la caja registradora, por lo que se evidencia entonces que la
misma estaba operando o funcionando al margen de la ley y sin el aludido
certificado. Por otra parte obsérvese
además que la contribuyente posterior a que le solicitaran el certificado,
manifiesta que indicó que le dieran un tiempo prudencial “…indicándoles que me dieran un tiempo prudencial…”, o sea un tiempo
prudencial para localizar al técnico y así solicitar el certificado para
mostrarlo a los funcionarios, sin embargo aquí debe aclararse que no es que los
funcionarios de la Dirección que levantaron el acta hiciesen caso omiso a tal
indicación, sino que en dicho momento debieron limitarse a constatar los hechos
y levantar el acta al efecto, por lo cual era improcedente a todas luces y no
se justificaba en forma alguna que esperaran debido a que no tenían claro ni
sabían cuál iba a ser ese tiempo prudencial.
En otro orden de ideas, aduce la Tributante que “De acuerdo a lo indicado por los funcionarios de las Administraciones
Tributaria, me causó sorpresa debido a que yo desconozco la materia tributaria
por estar empezando en mi negocio, razón por la cual estaba segura de que
estaba actuando correctamente en la aplicación de la materia fiscal en cuanto a
uso de caja registradora.” (SIC)
(Folio 24) (La cursiva y el resaltado son del original). No obstante tal aseveración, resulta oportuno
indicar que la
sanción que se le ha impuesto obedece a un mandato legalmente expreso, el cual
tipifica el [...] Tributarios y debe advertirse que la Administración
Tributaria no puede dejar de aplicar las disposiciones que regulan la materia
que nos ocupa y hacer excepciones no admitidas por consideraciones personales,
ya que dichas disposiciones constituyen el marco jurídico que regula la
situación planteada en el presente caso y son de acatamiento obligatorio,
además los contribuyentes están en la obligación de conocer la Ley que rige la
materia, de conformidad con lo estipulado en el artículo 129 de nuestra Constitución
Política, el cual establece el principio constitucional de no ignorancia de la
ley. En el caso de estudio, el incumplimiento en la
entrega de la factura, comprobante o tiquete de caja con todos los requisitos
autorizados por la Administración Tributaria al momento de la compra venta
indicada, porque el comprobante entregado, además de no contar el negocio con
el certificado de autorización de la caja registradora, configuró la infracción
establecida en el numeral 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
por el incumplimiento del deber formal de emitir y entregar facturas o
comprobantes debidamente autorizados. En forma resumida, reiteramos varias situaciones
irregulares dadas con la caja registradora en uso, a saber: 1.
El día de la visita de los funcionarios tributarios, el 20 de agosto del 2015
se encontró funcionado la caja registradora
[...], sin el Certificado de Caja Registradora Autorizada. 2. Posterior a la notificación de la
Propuesta Motivada ATC-CE-PM-691-2015, en fecha 16 de diciembre del año 2015,
el contribuyente presenta ante la Administración Tributaria, el Certificado #11940 emitido por la
empresa [...], de fecha 03 de agosto del
2015. 3. La empresa [...] de
acuerdo a los registros del S.I.I.A.T.,
no aparece inscrita como contribuyente y por ende no se encuentra
autorizada como proveedor de cajas registradoras autorizadas (folios 32 del
expediente). 4. El [...], cédula [...], quién firma el certificado de marras, de acuerdo al
S.I.I.A.T. se encuentra inscrito como contribuyente, en la actividad de “Mantenimiento de cajas registradoras y
calculadoras”, pero no se encuentra autorizado como proveedor de cajas registradoras (en folios del 33 al 34
del expediente). Conclusión: Dado lo
anterior, queda demostrado que la caja registradora utilizada por el
contribuyente, marca [...], serie […],
no cumple con los requisitos
exigidos por la ley, mediante las resoluciones N°
01-2000 y N° 02-2000, ambas de fecha 1 de febrero del año 2000, cuya vigencia rige desde el 01 de abril del 2000. Prueba
documental: Respecto a la prueba documental con vista en folios del 27 al 30
del expediente, Se le manifiesta a la contribuyente que revisada la misma se
determina que no desvirtúa lo determinado
por los funcionarios tributarios
en la visita, por cuanto son
correcciones a parte de las irregularidades encontradas. Siendo
así las cosas y en razón de lo
anteriormente expuesto, encuentra esta Gerencia que los argumentos planteados
por el interesado mediante los cuales considera que la resolución
CT-SA-03-NF-009-2016 no se ajusta a Derecho, devienen en infundados, y
deben ser rechazados por improcedentes.
Por tal razón no es correcta la petición y solicitud planteada de
revocar lo resuelto, y lo procedente
es declarar sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto. Ahora bien, en el punto
denominado PETITORIA (folio 25), la tributante expone una serie de argumentos
tales como, que se le lesionan sus Derechos Constitucionales, su derecho a la
defensa, no obstante en tal y como se observa en autos, puede comprobarse que a través del curso del procedimiento, desde la emisión
del acta de hechos de fecha 20 de agosto de 2015 (folio 1), así como de la
propuesta motivada número ATC-CE-PM-691-2015 de fecha 01 de octubre de 2015
(folio 3) y debidamente notificada el 08 de diciembre de 2015 (folio 11), la
oficina de origen pone en conocimiento de la interesada los hechos acontecidos,
otorgándole un plazo de diez días hábiles siguientes a la fecha de notificación
para que presente los alegatos y pruebas que considere pertinentes de
conformidad con los artículos 150, 171 inciso 12) y 186 del Código de Normas y
procedimientos Tributarios. Al respecto
la contribuyente el día 16 de diciembre de 2015, interpuso un escrito (que
denominó apelación) de alegatos a que tenía derecho, contra la propuesta
motivada, de manera que no se evidencia contravención alguna de lo dispuesto en
los artículos de anterior cita, por
cuanto, durante el desarrollo de la
actuación se ha respetado el principio del debido proceso, en todas sus etapas
hasta la presente instancia. Instancia
en la cual, en uso de su derecho a la defensa, la contribuyente presenta otro
escrito que titula como Reclamo Administrativo con apelación en subsidio, el
cual precisamente para no dejarla en indefensión se está conociendo como la
Revocatoria a que hace referencia el numeral 150 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, argumentando además nulidad de la Resolución
Sancionadora CT-SA-03-NF-009-2016, exponiendo los argumentos y agravios que son
a los que se está refiriendo esta Gerencia.
De manera que, conforme se aprecia, se han cumplido las distintas etapas
del procedimiento, con la concurrencia de las partes, según corresponde y por
consiguiente, tanto la indefensión así como la nulidad invocadas deben
rechazarse. Conforme a lo expuesto, está demostrado la configuración de la
infracción administrativa prevista en el [...] Tributarios, “No emisión de Facturas”. A su vez, se debe
indicar que es principio general de la materia tributaria que la carga de la
prueba tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al
contribuyente, sujeto pasivo de la obligación, en casos como el presente la
Sala de Casación se ha pronunciado en el sentido de que, en estos casos hecha
la modificación, sea aplicando o no las facultades de determinación de oficio,
la carga de la prueba en la tramitación de
la impugnación, así como de los recursos que eventualmente interponga el
contribuyente continuará pesando sobre este, por lo que en consecuencia
corresponde a la recurrente la carga de la prueba, es decir, que si la sanción
impuesta fuese incorrecta, definitivamente le corresponde al contribuyente
demostrarlo. Siendo así y en razón de lo anteriormente expuesto, encuentra esta Gerencia
que los argumentos planteados por la interesada mediante los cuales solicita la
nulidad de la resolución CT-SA-03-NF-009-2016, devienen en infundados, y
deben ser rechazados por improcedentes.
Por tal razón no es correcta la petición y solicitud planteada de
nulidad, y lo procedente es declarar
sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto…” (Folio 37 al 41).
Ill- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE.
Que
mediante escritos de fecha 22 y 23 de
diciembre de 2016, la contribuyente manifiesta: “…1- El día 20 de agosto del año 2015, se presentaron a
mi negocio denominado [...], los señores [...], funcionarios de la
Administración Tributaria de Pérez Zeledón, el primero y de la Administración
Tributaria, el segundo, los cuales procedieron a comprar unos bocadillos de
piña por un valor d ¢775.00, cancelando en efectivo, procediendo de inmediato
el encargado de la caja en el acto de compra y venta a entregar el comprobante
#38005 (Tiquete de Caja), donde se especifica el nombre del propietario, número
de cédula y número de serie de la caja en uso, valor del artículo, impuesto de
ventas, numeración consecutiva. Al
entregar el tiquete de caja a los funcionarios ante mencionadas me dijeron que
iban a proceder a confeccionar una acta de incumplimiento sancionatoria, debido
a que el tiquete no tenía impreso la dirección del negocio, número de teléfono
del mismo, y que el número de serie de la caja no concedía un número con el que
sale impreso en el tiquete y el que tiene la caja; además me solicitaron el documento
de autorización de la caja registradora, a lo que les indique que dicho
documento lo tenía el técnico que me programó la caja, indicándoles que me
dieran un tiempo prudencial para localizar el técnico y solicitarle que me
entregara la autorización para enseñársela a ellos; sin embargo hicieron caso
omiso a mi petición. Al hacerme la
observación los señores funcionarios del Ministerio de Hacienda, les indique
que yo había contratado un profesional en el uso de las cajas registradoras
para que me la programara con todos los requisitos que establece el artículo
18, del Reglamento del Impuesto General sobre las ventas. De acuerdo a lo indicado por los funcionarios
de las Administraciones Tributaria, me causó sorpresa debido a que yo
desconozco la materia tributaria por estar empezando en mi negocio, razón por
la cual estaba segura de que estaba actuando correctamente en la aplicación de
la materia fiscal en cuanto a uso de caja registradora. 2-
Rechazo los cargos que se me impugnan en el acta de hechos, y la
resolución sancionatoria según el artículo # 85, por cuanto dicho artículo dice
que se sancionará con los salarios base a los sujetos pasivos y declarantes que
no emitan facturas ni los comprobantes debidamente autorizados por la
Administración Tributaria o no los entreguen al cliente en el acto de compre y
venta o prestación de servicio. En el
Caso que nos ocupa creo que no estoy incumpliendo con el artículo 85, del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios C.N.P.T., porque según consta en
el acta que confeccionaron los funcionarios de las Administraciones Tributaria
se entregó el tiquete de caja en el acto de compra y venta donde se indica el
monto de la venta con su respectivo impuesto de ventas, con el nombre del
responsable o contribuyente y su número de cédula de identidad, inclusive los
señores en el acta que levantaron dejaron de manifiesto que en el negocio
existían facturas autorizadas con todos los requisitos establecidos en el
artículo 18, del reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las
Ventas: PETITORIA De acuerdo a que se me ven lesionados mis
Derechos Constitucionales, al derecho a la defensa, solicito la nulidad de la
Resolución Sancionatoria NºCT-SA-03-NF-009-2016, ART. 85 (no facturación), al
no permitir los funcionarios de la Administración Tributaria el tiempo prudente
solicitado, para entregar la autorización de la caja registradora, con esta
actitud se me está violentando el debido proceso al encontrarme indefensa al no
poder demostrar que dicho documento si existía; además en lo relacionado a la
dirección del negocio y número de teléfono, creo que son requisitos
subsanables, ya que no están causando perjuicio económico a la Hacienda
Pública, por cuanto quedó demostrado en el acto de compra venta que se registró
el monto de la venta y su respectivo impuesto, lo que garantiza a la
Administración Tributaria una venta declarada en el impuesto sobre la renta y
un impuesto recaudado para fines de impuesto de ventas. PRUEBA DOCUMENTAL 1- Tiquete de caja
registradora. 2. Copia Factura debidamente autorizada por la Administración
Tributaria. 3-Declaración jurada extendida por el Técnico en Cajas
Registradoras. 4- Fotocopia cédula de identidad. (SIC) (Folios 23 a 25) (la
cursiva y resaltados son del origina…”. (Folios 44 a 49).
IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. DE PREVIO. Este
Tribunal de previo a entrar a conocer la
incidencia de nulidad y el fondo del asunto, le
hace notar a la recurrente, en primer término, que para al caso que nos ocupa, el artículo 150
del Código Tributario, indica: “(…)
Contra esa resolución cabrá el recurso
de revocatoria ante el órgano de la administración territorial o de
grandes contribuyentes que dictó el acto. Este recurso, al que le serán
aplicables las disposiciones contenidas en los incisos b) y c) del artículo 145 del Código, será potestativo y, si se opta por
interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días hábiles siguientes a
su notificación. Contra la resolución que resuelve el recurso de
revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución que
impone la sanción, cuando no se ha
interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal
Fiscal Administrativo. Este recurso será potestativo y si se optara por interponerlo,
se deberá presentar dentro de los cinco días siguientes a la notificación de
uno u otro (…) (El resaltado no es del original). En ese orden de ideas se le aclara a
la contribuyente, que por disposición de las citadas normas, como se lo ha venido indicando, la
Administración Tributaria, el recurso de apelación a conocer es contra la
resolución que resuelve el recurso de revocatoria, es decir la resolución CT-AUT-03-SA-180-2016, de 8 de
setiembre del 2016 y no contra la
resolución sancionatoria No. CT.SA-03-NIF-009-2016. Una vez aclarado el procedimiento recursivo a seguir, conforme las
normas procesales vigentes, este Tribunal
procede a conocer el Recurso de Apelación interpuesto.
V-. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL.
SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano
contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración
Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si
las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al
respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun
cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para
aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la
violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del
procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad
procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del
Código Tributario que dispone: “Sólo
causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del
procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como
sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado
la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”,
el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de
Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal
Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la
resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en
tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de
lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales
aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la
decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare
indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no
se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no
se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder
defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el
resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de
enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta
del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente
manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto
viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio
efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de
las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los
defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si
se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses.
La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se
trate de actos independientes en
que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al
punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa
a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen:
"Cuando la ley prescribiere
determinada forma sin pena de nulidad,
el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su
finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual
orientación se señala " Cuando se
trate de nulidades absolutas
(...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su
pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento.
Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la
actuación, sin perjuicio de los demás actos
procesales"
(Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica
del principio de conservación de los actos
procesales, en virtud del cual
lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o
relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El
juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los
vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el
proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por
su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la
Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000,
página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por
lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de
Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408,
nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún
acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No
hay nulidad sin perjuicio, esto
así por que el derecho procesal moderno no es
formalista, para que exista nulidad
no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la
parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios
de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare,
por lo que toda nulidad procesal
tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la
indefensión. e) Principio de
finalidad: No hay nulidad
aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto
002-2015-IV de las dieciséis horas del
15 de enero del 2015). En
el presente caso, luego del análisis del expediente en que se respalda la
sanción administrativa por omisión en la entrega de comprobantes de ingresos,
debidamente autorizado por la Administración Tributaria, la recurrente basa su argumento de nulidad de los
procedimientos, en especial de la
Resolución Sancionatoria NºCT-SA-03-NF-009-2016, al considerar que se le ha violento el debido
proceso y con ello, su derecho de defensa, al no permitir los funcionarios de
la Administración Tributaria el tiempo necesario, para entregar la autorización
de la caja registradora que se le requirió al momento del levantamiento del
acta de hechos, quedando indefensa al
no poder demostrar que dicho documento si existía. Sobre tal incidencia de
nulidad y analizados los autos que conforman el presente expediente
sancionador, estima esta Sala, que la misma debe ser rechazada por
improcedente, al carecer de fundamentos fácticos y jurídicos, capaces de
producirle indefensión a la encartada como lo sostiene, por la sencilla razón
que, conforme lo expresa la Administración actuante, la caja registradora que
utilizaba en el momento de la visita de los funcionarios, no estaba
autorizada por la Administración Tributaria,
tal y como expresamente se señala en la resolución recurrida,: “Posterior a
la notificación de la Propuesta motivada ATC-CE-PM-691-2015, en fecha 16 de
diciembre del año 2015, el contribuyente presenta ante la Administración
Tributaria, el Certificado #11940
emitido por la empresa [...], de fecha
03 de agosto del 2015. 3. La empresa [...] de acuerdo a los registros del S.I.I.A.T., no aparece inscrita como contribuyente y por
ende no se encuentra autorizada como proveedor de cajas registradoras autorizadas
(folio 32 del expediente). 4. El señor [...], quien firma el certificado número 11940, se encuentra inscrito como
contribuyente, en la actividad de Mantenimiento de cajas registradoras y
calculadoras, pero no se encuentra autorizado
como proveedor de cajas registradoras…” (Ver folios 32 al 34)” (Folio
40). Es decir, conforme lo anterior, se debe indicar, que si bien es cierto la contribuyente contaba en ese momento, con Caja Registradora
marca [...], modelo […], serie […] (véase folio 28), ésta no logra demostrar
ante esta instancia con pruebas fehacientes, que el equipo o caja registradora,
estaba autorizada por la Administracion Tributaria,
puesto que como está acreditado el proveedor que indica la
interesada, [...], no estaba
autorizado para la venta de cajas registradoras certificadas, por parte de
aquella autoridad fiscal. Bajo este
contexto, en criterio de esta Sala, si bien es cierto que la interesada contaba con una Caja
Registradora, la misma carecía de legitimidad para operar y extender
comprobantes de caja autorizados, dado que el proveedor de la máquina, como ya
se indicó, no era persona autorizada por la Administración Tributaria, para
suplir de este equipo con las regulaciones y especificaciones requeridas, por
el ordenamiento jurídico tributario, quedando
así evidenciado que la caja registradora utilizada por la contribuyente, marca
[...], serie […], no cumplía con los requisitos exigidos por las resoluciones N°
01-2000 y N° 02-2000, ambas de fecha 1 de febrero del año 2000, cuya vigencia rige desde el 01 de abril del 2000, disposiciones
que regulan todo lo referente a requisitos y autorización de las cajas
registradoras, como medio de control de los ingresos de los contribuyentes, lo
que implica en consecuencia, que la contribuyente no estaba extendiendo
comprobantes de caja autorizados, con las consecuencias jurídicas que ello
implicaba. Al
respecto, resulta esencial indicar a la
recurrente, que en la Resolución No.02-2000, de 01 de febrero de 2000, emitida
por la Dirección General de Tributación, publicada en La Gaceta No.61 de 27 de marzo 2000, se establece: “(…)Artículo 1.º- Se consideran autorizados todos aquellos comprobantes de
ingresos, cuyas cajas registradoras cuenten con certificado de autorización, los
cuales han sido vendidos, alquilados o reajustados por los proveedores que se
encuentran debidamente autorizados por la
Dirección General de Tributación, siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en la
resolución Nº01-2000 del primero de febrero del 2000. Artículo 2.º- Los contribuyentes o declarantes sin necesidad de apersonarse ante
la Dirección General de Tributación, que deseen adquirir Caja Registradora para
la emisión de comprobantes de ingresos, deberán dirigirse a cualquiera de los
Proveedores de Cajas Registradoras (en lo sucesivo se denominarán Personas
Autorizadas), que para tal efecto han sido debidamente autorizados por la
Dirección General de Tributación y quienes deberán extender un certificado de autorización a sus
clientes por cada caja registradora. Artículo 3.º- Los comprobantes establecidos en el artículo 1 de esta resolución se
considerarán autorizados si cumplen con los requisitos que se mencionan a
continuación: i. El
comprobante o tiquete que se emita para entregar
al cliente, deberá consignar la siguiente información: - Nombre
completo del propietario o razón social y la denominación del negocio (nombre
de fantasía si existe). -
Número de inscripción (cédula de identidad, cédula jurídica o número asignado
por la Administración Tributaria, según corresponda).-
Numeración consecutiva de las operaciones
(se imprimirá en el momento de la emisión). -
Número de serie de la caja registradora que lo emite. -Fecha de emisión. -
Descripción y valor del artículo vendido o servicio prestado, expresado en
códigos o en letras, separando las mercaderías gravadas y las exentas por
marcadores. -Precio neto de
venta (sin impuesto).- Monto del
impuesto equivalente a la tarifa aplicada sobre el precio neto de venta con la
indicación “Impuesto de Ventas” o las siglas “I.V.A.”. -Valor total de la factura. - Si se trabaja con impuesto de ventas incluido debe
indicar la leyenda “Impuesto de Ventas Incluido” o las siglas “I.V.I.”. - Ser impresos en
forma nítida. ii. Las cajas
registradoras deberán contar con cintas de control interno, así como deben permitir que en
éstas, se imprima el total de ventas diarias y la numeración consecutiva correspondiente
(Z consecutiva), separando el importe de ventas gravadas de las exentas.
Además, debe permitir que se imprima el acumulado de ventas mensuales separadas
en gravadas y exentas y la numeración consecutiva correspondiente (ZZ ó Z2). iii. La Administración
Tributaria se reserva el derecho de
efectuar la impresión de las ventas acumuladas mensuales (doble Z ó Z2), a efectos de efectuar las labores de fiscalización y
verificación correspondientes. iv. Las cintas de
control interno de las cajas registradoras se deberán conservar y archivar en
orden cronológico para el examen y comprobación de las ventas por parte de la
Administración Tributaria. Artículo 4º- La certificación
extendida por las Personas Autorizadas sobre cada una de las cajas registradoras
que vendan, alquilen o reajusten, deberá adherirse a éstas en un lugar visible
para los clientes. En caso de
deterioro, extravío o presente alguna irregularidad, el cliente deberá
dirigirse de inmediato a las Personas Autorizadas para su reemplazo, asimismo
deberá exhibirse a los funcionarios tributarios, a efectos de asegurarse el
efectivo cumplimiento de los deberes formales tributarios. Artículo 5º- Aun cuando los contribuyentes utilicen equipo autorizado para emitir
comprobantes de ingresos, deberán entregar factura autorizada cuando el cliente
así lo solicite. Asimismo, procederá en
caso de que el cliente requiera el desglose del impuesto de ventas, en caso de
trabajar con impuesto de ventas incluido. Artículo 6º- Los sujetos pasivos o declarantes que no emitan comprobantes
debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no los entreguen en
el mismo acto de compra, venta o prestación de servicio serán sancionados
conforme lo dispone el artículo 85 y 86 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. Artículo 7º- Si los contribuyentes incumplen con alguno de
los requisitos establecidos en la presente resolución, se considerarán
automáticamente desautorizados para trabajar con cajas registradora para la
emisión de comprobantes de ingresos, debiendo realizar la impresión de facturas
o comprobantes de ingresos en cualquiera de las imprentas que para tal efecto
han sido debidamente autorizadas por la Dirección General de Tributación.(…)” (Lo
resaltado no es del original). Así las cosas, se concluye que la citada
resolución es clara, al indicar que todo certificado de autorización de caja
registradora, debe ser extendido por personas debidamente autorizadas por la
Dirección General de Tributación. De ese
modo, no es de recibo el argumento de
indefensión, porque no se le dio tiempo para presentar la prueba documental,
sobre el certificado de autorización de la caja registradora, que utilizaba al
momento en que se dieron los hechos aquí debatidos, como lo arguye la
interesada, pues por más tiempo que se le concediera, para presentarlo, tal y
como efectivamente lo hizo el día 7 de
marzo del 2016, al oponerse a la propuesta motivada, (Folio 28) el defecto o
irregularidad en el equipo de registro
de las ventas, se presentó desde la fecha del acta de hechos, - 20 de
agosto del 2015- pues como queda
señalado en dicha acta, la caja registradora
operaba en forma irregular, al no extender comprobantes de caja debidamente autorizados, dado que la persona
que le suministró la caja registradora, no era un proveedor autorizado, conforme las regulaciones de las
resoluciones N° 01-2000 y N°
02-2000, precitadas. Conforme lo expuesto y al estar la
resolución recurrida ajustada a derecho y al mérito de los autos, habida cuenta
que se ha hecho una correcta valoración de los hechos y una apreciación de las
pruebas y de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, así
como se ha evidenciado el respeto al debido proceso, otorgándole
todas las
oportunidades de defensa que concede el ordenamiento procesal, y no se le ha vulnerado
el derecho de defensa, ni causado indefensión alguna, se impone para esta sala rechazar la nulidad
interpuesta, conforme lo dispuesto en los artículos 150,
176, 187 y 188 del Código Tributario.
VI- FONDO DEL ASUNTO. La recurrente se apersona este Órgano
de alzada a expresar las mismas razones de su inconformidad expuestas en las
instancias anteriores, aportando en su escrito de expresión de agravios,
reiteración de los mismos argumentos de nulidad, que ya fueron analizados
en el considerando anterior, sin manifestar
o señalar argumentos o inconformidades nuevos o diferentes a los ya expuestos
ante el inferior. Respecto al único
argumento de fondo, en el sentido que en su actuación no aplica la infracción
prevista en el numeral 85 del Código Tributario, pues arguye que sí
entregó el tiquete de caja
registradora en el momento de la compra
de los funcionarios tributarios, donde además se registró el monto de la venta y el respectivo impuesto, por lo que no se
dio perjuicio económico alguno a la Hacienda
Pública y en prueba de ello aporta el tiquete de caja respectivo, estima
esta Sala que tales argumentos no son de recibo y deben de desestimarse por las
siguientes razones. Según queda
demostrado en autos, la infracción atribuida por la
Administración Tributaria, consiste en la no emisión y no entrega de facturas o
de comprobantes autorizados al momento de la venta de las mercancías gravadas,
regulada en el artículo 85 del Código Tributario, y conforme al análisis del
acta de hechos de mérito, se tuvo por demostrado que después de la compra por el cliente (en este caso los funcionarios
tributarios), la dependiente del negocio, no
emitió comprobante de caja debidamente autorizado, en el mismo acto de
la compra venta. Al respecto, el artículo 85 del
Código Tributario, dispone “…Se sancionará con una multa equivalente a
dos salarios base, a los sujetos pasivos y declarantes que no emitan las
facturas ni los comprobantes debidamente autorizados por la Administración
Tributaria o no los entreguen al cliente en el acto de compra, venta o
prestación del servicio…”. Esta norma tipifica como sancionables dos
conductas, a saber: 1. La no emisión de factura o comprobante autorizado por la
Administración Tributaria en el acto de compra-venta o prestación de servicios,
y 2- La no entrega del comprobante, al momento de la venta. Conforme a los
hechos que se tienen por demostrados, queda claro que la recurrente
incurrió en la primera conducta omisiva, al no emitir el comprobante de ingreso alguno, dado que como ha quedado descrito, el comprobante de caja
entregado no resultaba autorizado, por no cumplir con las exigencias de Ley, puesto que
incumplió con lo dispuesto en el artículo 1 de la resolución No. 2-2000, que
dispone “ Artículo 1.º- Se consideran autorizados todos aquellos comprobantes de
ingresos, cuyas cajas registradoras cuenten con certificado de autorización, los
cuales han sido vendidos, alquilados o reajustados por los proveedores que se encuentran
debidamente autorizados por la Dirección
General de Tributación, siempre y cuando
cumplan con los requisitos establecidos en la resolución Nº01-2000 del
primero de febrero del 2000. “, es decir el entregar un documento o tiquete de caja al cliente, que no
estaba autorizado por la Administracion Tributaria,
por no estar la caja registradora autorizada,- por no estar autorizado por la
Administración Tributaria el proveedor del equipo- conforme la resoluciones
citadas, implica que incurrió en la
primera de las conductas descritas en el numeral 85 precitado, donde además, la apelante no aporta pruebas o argumentos capaces de
desvirtuar las consideraciones y probanzas de la A Quo, a pesar que la carga de
la prueba para desvirtuar los cargos, le correspondía, conforme lo dispuesto en
los artículos 140 del Código Tributario y 79 del Reglamento de Procedimiento
Tributario . Adicionalmente, en
cuanto al análisis del elemento subjetivo requerido en las infracciones
Tributarias, que describe el artículo 71 del Código Tributario; según el cual:
“Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de
mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el
cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”, se tiene por demostrado que
la contribuyente ha faltado al deber de cuidado, al hacer uso de una caja
registradora, que no se encontraba registrada i,o
autorizada, por cuanto le fue suministrada por un sujeto no autorizado por la
Administración Tributaria para la venta de estos dispositivos, y por ende el
comprobante que dicho dispositivo emite no es considerado un comprobante
autorizado, para respaldar la compra venta realizada, los cuales
resultan esenciales para constatar la correcta determinación del quantum debeatur, de la obligación tributaria a cargo de la
contribuyente. A mayor abundamiento sobre el reproche a la
conducta desplegada por la contribuyente, debe
recordarse que en relación con este tipo de infracciones administrativas, hay
que tener presente que el bien jurídico
tutelado consiste en las facultades de gestión, fiscalización y recaudación
tributaria, en tanto que el registro de comprobantes de ingreso por
parte de todos los contribuyentes, está regulado en los artículos 9 del
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de la Ley del Impuesto
General sobre las Ventas, donde se establece que es deber de los
contribuyentes, tratándose del Impuesto General sobre las Ventas, la emisión de
la factura o comprobante de caja y su
entrega en el momento de realizarse la operación de compra-venta o
prestación de los servicios gravados, con la finalidad de evitar que los
contribuyentes puedan eventualmente omitir el registro o anular la venta, y así
evadir la declaración del ingreso gravable o los controles tributarios sobre
las actividades económicas de los contribuyentes. Esta situación entraña una
afectación real al bien jurídico tutelado, por cuanto
evidentemente el vender bienes o servicios gravados con el impuesto general
sobre las ventas ( actualmente IVA), y no emitir o no entregar en el mismo
momento de la compra, el comprobante de ingreso autorizado, posibilita que esa
venta no se registre, lo que evidentemente implica una vulneración a las
facultades de control y fiscalización de las actividades de ese contribuyente,
pues se estaría socavando los controles tributarios para determinar que todas y
cada una de las ventas que efectúe, van a ser objeto de registro y posterior
declaración por parte del fiscalizado. En este sentido, se debe insistir en el deber de los contribuyentes de emitir y
entregar facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración
en todos y cada uno de los actos de compra, venta o prestación de servicios que
realicen, por lo que se reitera que ello, se estableció con el propósito de
permitir fiscalizar y verificar las transacciones económicas realizadas por los
contribuyentes para efecto de los Impuestos de renta y ventas respectivamente,
por lo que así se evidencia la antijuridicidad de la conducta de la contribuyente,
al producirse un menoscabo en las funciones de control y verificación
tributarias. Por esa razón, lo único
que en el particular puede relevar a la apelante de la aplicación de la
sanción, es la existencia de una causal eximente de responsabilidad, la cual no
se aprecia en autos, porque si bien emitió y entregó en el acto de la
compra-venta, el comprobante de la transacción realizada, éste no reunía todos
los requisitos que debía, además al hacer uso de una caja registradora que no cumple
con los requisitos exigidos por la ley, mediante las resoluciones Nº 01-2000 y Nº 02-2000 citadas. Conforme lo expuesto,
estando demostrada la infracción cometida por la apelante y no habiendo
presentado argumentos o probanzas válidas y pertinentes que justifiquen una
eximente de responsabilidad de su
conducta que permitan a este Tribunal revocar la resolución recurrida, se
concluye que el contribuyente se hace
acreedor de una sanción equivalente a la multa de dos salarios base, que
corresponde al monto total de ¢806.800,00
(ochocientos seis mil ochocientos colones sin céntimos). Por todo lo
expuesto, se confirma la resolución recurrida, por ser justa consecuencia del
mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia.
POR TANTO
Se declara sin
lugar el recurso de apelación. Se confirma la resolución recurrida. El monto de
la sanción devengará los intereses correspondientes de conformidad con lo
dispuesto en los artículos 57 y 75 del Código Tributario, a partir de los tres
días hábiles siguientes a la firmeza de la presente resolución. Notifíquese.-
Presidenta de
Sala Segunda
Paula Chavarría Bolaños Eduardo Zeniuk Orcoyen
Miembro
de Tribunal
Miembro de Tribunal