TFA No. 225-P-2021. SALA
PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San
José a las ocho horas cuarenta y cinco minutos del dieciséis de abril de dos
mil veintiuno.
Conoce este Tribunal del recurso de
apelación interpuesto por el señor […],
cédula de identidad número […]
contra la resolución número SF-AUD-01-R-0008-19 del ocho de enero de dos mil diecinueve,
que declara parcialmente con lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra
la resolución número SF-DT-01-R-0704-17
del veintiuno de abril del dos mil diecisiete, ambas dictadas por la
Administración Tributaria de San José Oeste. Expediente N° 19-03-065.
RESULTANDO
1)
Mediante resolución número SF-DT-01-R-0704-17
del veintiuno de abril del dos mil diecisiete, notificada el veinticinco de
abril del mismo año, la Administración Tributaria de San José Oeste, confirmó
el traslado de cargos y observaciones Nº
1-01-087-15-559-041-16 del siete de noviembre de 2016, notificado el día 10 del
mismo mes y año (folios 249 a 259), determinando a cargo del contribuyente […], un
incremento con respecto al monto declarado en el impuesto sobre la renta del
período fiscal 2014, por la suma de la suma de ¢1.977.451,00 (un
millón novecientos setenta y siete mil cuatrocientos cincuenta y un colones sin
céntimos), más intereses por ¢332.585,69 (trescientos treinta y dos mil
quinientos ochenta y cinco colones con sesenta y nueve céntimos). (Folios 260 al 271)
2) Que
el contribuyente presenta el día 06 de junio del 2017, recurso de revocatoria
contra la resolución de referencia. (Folios 272 al 351)
3) Que
mediante resolución número SF-AU-01-R-0008-19
del ocho de enero de dos mil diecinueve, debidamente notificada al interesado
el día 14 del mismo mes y año, la Administración Tributaria de San José Oeste, declara parcialmente con lugar el recurso de revocatoria
interpuesto, estableciendo como cuota tributaria la suma de ¢1.783.638,79 (un
millón setecientos ochenta y tres mil seiscientos treinta y ocho colones con
setenta y ocho céntimos), más intereses por ¢384.379,84 (trescientos ochenta y
cuatro mil trescientos setenta y nueve colones con ochenta y cuatro céntimos),
calculados hasta el 19 de julio de 2017. (Folios 352 a 373)
4) Que el día 21 de febrero del 2019, el
contribuyente presenta recurso de apelación para ante este Tribunal. (Folio
374)
5) Que mediante resolución número SF-AUD-01-R-0306-19 del veintidós de febrero del dos mil
diecinueve, notificada el 04 de marzo del mismo año, la Administración
Tributaria admite el recurso de apelación y emplaza al recurrente ante esta
Instancia. (Folios 375 y 376)
6) Que el expediente administrativo es recibido en
este Tribunal, el día 14 de marzo del 2019. (Folio 377)
7) Que el contribuyente no
presenta escrito de apersonamiento ante este Tribunal.
8) Que vista la inhibitoria planteada en autos por el
Licenciado Abel Gómez Zúñiga, mediante auto número TFA-INH-001-2021 del 24 de
febrero de 2021, la Presidencia de este Tribunal resuelve aceptar la misma,
teniéndosele por separado del conocimiento del presente asunto, nombrándose
como miembro sustituto a la Licenciada Paula Chavarría Bolaños. (Folio 380)
9) Que en los procedimientos han sido observadas las
prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO
I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que se proceda al análisis de la documentación
presentada ante la Administración Tributaria el 06 de junio de 2017,
comunicándose los motivos por los cuales no fue aceptada. (Folio 374).
II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN A QUO. Respecto a los argumentos expuestos por el
intervenido en su escrito de revocatoria, la oficina de origen indica lo
siguiente: “…SOBRE EL FONDO: Indica el sujeto pasivo que la determinación
realizada por la Administración Tributaria excluyó algunas diferencias y gastos
no aplicados, los cuales son propios de su actividad como fisioterapeuta.
Dentro de estos gastos, se incluyen supuestas erogaciones por depreciación de equipo médico, depreciación del inmueble,
servicios profesionales, gastos de gasolina, seguro de la Caja Costarricense de
Seguro Social, como trabajador independiente, gastos por comisión bancaria,
entre otros. Por lo que esta oficina, de seguido analiza la procedencia de
dichos gastos. Es importante indicar que el sujeto pasivo, dentro del plazo
legalmente otorgado para la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones
número 1-01-087-15-559-041-16, no presentó escrito con ningún planteamiento u
objeción ante esta Administración Tributaria, por lo que en apego a los
principios de seguridad jurídica y legalidad, la Oficina resolutora de oficio,
se dio a la tarea de revisar los ajustes efectuados a fin de verificar su
correcta procedencia, verificando para ello todas las actuaciones llevadas a
cabo y que constan en el expediente administrativo, como resultado de lo
anterior, se logra observar que la determinación practicada por la Auditoría
Fiscal, se adapta plenamente al procedimiento establecido en el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios y en la Ley del Impuesto sobre la Renta y
su Reglamento, que regula la materia, toda vez que se verifica una justa y
correcta valoración de los hechos y fundamentos legales, posición que se
mantiene en esa instancia. Ahora bien, propiamente en cuanto al recurso de
revocatoria, el énfasis gira en la aceptación de gastos que inicialmente la
auditoría fiscal rechazó por no contar con la documentación de respaldo, lo
cual contraviene lo indicado en los artículos 8 y 9 inciso b de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el 11 de su Reglamento, los cuales
son claros al señalar que los gastos en los que incurre el contribuyente, y
para este caso en particular el profesional que preste sus servicios en forma
liberal, deberán cumplir con requisitos indispensables para que la
Administración Tributaria acepte su deducibilidad, a saber, que sean gastos
necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta
Ley, que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto
fijado en otras disposiciones de esta Ley, y que los comprobantes de respaldo
estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria, por lo que esta
Oficina observa una correcta aplicación del artículo 8 y 9 de la ley de renta y
Art 11, 12 o ambos de su reglamento, dada la naturaleza de la determinación,
que inciden en la recalificación y modificación de la base imponible y el
impuesto sobre las utilidades declarado por el contribuyente, ya que tal como
lo establecen las normas legales y reglamentarias, para que un gasto sea
deducido legítimamente de la renta bruta, en el impuesto sobre las utilidades
que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta, N°
7092, debe cumplir con requisitos si de ellos se pretende su deducibilidad de
la renta bruta, al respecto se ha señalado lo siguiente: “…Recordemos en este punto que para que
un gasto pueda ser deducido para efectos fiscales, debe reunir una serie de
condiciones, de manera que no sólo basta que la erogación sea real y que
efectivamente haya sido hecha por la contribuyente, sino que debe demostrarse
que el supuesto gasto fue causado en el período fiscal en estudio, que se
encuentra registrado contablemente y que ese registro se encuentra respaldado
con comprobantes idóneos, además de que el gasto debe estar vinculado y ser
necesario para la producción de las rentas gravadas. En concreto, el
contribuyente se encuentra obligado a demostrar en forma clara e indubitable,
la existencia y deducibilidad del gasto, a fin de que la Administración
Tributaria pueda analizar su procedencia, en razón de su naturaleza, de
conformidad con los principios de pertinencia y de causalidad, que exigen que
los gastos estén directamente vinculados a la generación de los ingresos
gravables. En este sentido recordemos que expresamente el artículo 7 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, establece que únicamente serán deducibles los
costos y gastos útiles, necesarios
y pertinentes para producir la utilidad o beneficio gravado, además
de que deben estar respaldados con comprobantes
idóneos y registrados en la contabilidad. Adicionalmente, el artículo 8
in fine, reitera la obligación de que se trate de gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o
potenciales, gravados en esa misma ley, y que los comprobantes de
respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria; e
igualmente, reserva a esa Administración, la prerrogativa de rechazar los
gastos cuando estime que son excesivos,
improcedentes o no los considere indispensables. Se trata de una serie
de condiciones que permitan a la Administración Tributaria ponderar la
procedencia y deducibilidad de los gastos, ya que para ello debe analizar el
concepto y naturaleza de los mismos, y ello sólo es posible a la luz de tales
elementos…” (TFA 184-2005. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San
José, a las once horas treinta minutos del tres de mayo del año dos mil cinco.)
Por otra parte, en la vía judicial se ha resuelto, en relación a este tema de
gastos en los siguientes términos: “…basta
con traer a colación un extracto del voto número 02-F1-S1-2009
de 8:30 minutos de 07 de enero de 2009 de la Sala Primera de la Corte Suprema
de Justicia que indica; “…la
posible deducción requiere sea acreditada en sede tributaria, es decir, ha de
tener respaldo en los comprobantes correspondientes, que debe aportar el
contribuyente. Lo anterior se establece como requisito de lo estipulado en los
ordinales 7, 8, 9 de la Ley número 7092, 11 y 12 de su reglamento. Por ello, al
margen del documento que es proporcionado para secundar la deducción
-refiriéndose aquí al flujo de efectivo-, el solo presentarlo no permite su
demostración, que en este ámbito corresponde al contribuyente. La validez de la
deducibilidad autorrealizada por el sujeto pasivo está vinculada a la
posterior autorización que pueda realizar la Administración Tributaria, en los
términos que estatuye el numeral 123 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, lo cual se traduce en la facultad del Fisco de analizar la
correspondencia de esos comprobantes con los presupuestos que impone el
ordenamiento jurídico para la procedencia de la deducción, comprobación y
autorización, que cabe aclarar, no son excluyentes entre sí (ver sentencia N° 633
de setiembre del 2006). Dicha comprobación, tiene como fin ponderar el ajuste
del gasto al ligamen de necesidad. En definitiva, es imperativo que el
contribuyente lo acredite mediante comprobantes debidamente autorizados por la
Administración Tributaria, lo que resulta trascendental para demostrar la
existencia real de la partida, pero además, establecer su procedencia,
cuantitativa y cualitativa” ver además el fallo 214
de 8.25 horas de 25 de marzo del 2008…” (Resolución N° 3259-2010.
TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN QUINTA. Anexo A del Segundo
Circuito Judicial de San José. Goicoechea, a las quince horas cuarenta y cinco
minutos del día treinta y uno de agosto del dos mil diez.). Siempre en la misma
vía, el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Octava, en el Voto número 127-2011,
indicó que: “…En torno al objeto
del presente proceso, correspondiente a la deducción del impuesto sobre la
renta de los gastos generados en el período fiscal, conviene tener presente las
condiciones legales estipuladas para que el contribuyente pueda disfrutar la
deducción de los gastos, los artículos siete y ocho establecen regulaciones
claras, pues el primero establece el concepto de renta neta como aquella que
resulta de la renta bruta menos los costos y gastos útiles, necesarios y
pertinentes para producir la utilidad o beneficio y las otras erogaciones
expresamente autorizadas por la ley, así como respaldados en comprobantes y
registros en la contabilidad. Cabe precisar que el pago del tributo se realiza
a partir de la declaración del interesado, lo que determina las facultades de
la Administración Tributaria de verificar la veracidad de dichos datos. Por su
parte el artículo ocho, señala que son deducibles los gastos necesarios para
obtener ingresos, actuales o potenciales (inciso 1), agregando el inciso
tercero que los comprobantes deberán estar debidamente autorizados por la
Administración Tributaria; facultando el rechazo en caso de incumplimiento o
cualquier duda debidamente justificada, lo que es coherente con el reglamento
de la Ley en su artículo once (al respecto ver el voto de Sala Primera de la
Corte Suprema 214-F-S1-2008
de las ocho horas veinticinco minutos del veinticinco de marzo de dos mil ocho
y la resolución treinta y ocho de las catorce horas veinte minutos del treinta
y uno de mayo de dos mil cuatro). En suma, los gastos
deducibles serán todos aquellos que produzcan rentas gravables, en los
términos y condiciones establecidos en la ley, esto es que cumplan los tres
condicionamientos arriba explicados por la jurisprudencia transcrita…” (Voto N° 127-2011.
TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN OCTAVA). Bajo todo este
marco de referencia legal y jurisprudencial, se analiza y se resuelve la
presente determinación, en la cual la controversia versa sobre la carencia
documental y probatoria de los gastos deducidos y que conllevan a la aplicación
del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento, que
básicamente son la totalidad de los ajustes del presente caso. Ahora bien,
aporta el contribuyente un detalle de los gastos en los que ha incurrido para
realizar su actividad económica durante
el período en estudio, gastos que suman un total de ¢9.004.844,50 según detalle
visible en el folio 274, los cuales se pueden agrupar de la siguiente manera:
gastos por marchamo ¢219.041,00, gastos por servicios profesionales pagados a
la licenciada […] por un total de ¢351.000,00, gastos por artículos médicos por
una suma de ¢67.677,50, gastos por seguro independiente Caja Costarricense de
Seguro Social por ¢472.628,00, gastos por depreciación de vehículo Honda por
¢700.000,00, el cual indica está valorado sobre una base de ¢7.000.000,00,
gastos por depreciación de mobiliario y equipo por ¢390.000,00, gastos por
depreciación de remodelación de local por ¢4.717.226,00, gastos por repuestos
por ¢977.000,00, gastos por mano de obra por ¢365.000,00, gastos por comisión
datafono por ¢496.435,00, gasto RV D colección por ¢28.840, gasto por gasolina
¢20.000,00, gasto por portón eléctrico por ¢200.000,00; sobre los mencionados
gastos, ésta Área resolutiva observa que en relación al gasto por
marchamo, dicho gasto se respalda con la
documentación que consta en los folios del 287 al 290, en los cuales consta
también que el pago realizado corresponde al vehículo placa número […] a nombre
del señor […], pago que se estableció en un monto de ¢219.041,00, como bien concluyó
la auditoría, dicho gasto se debe rechazar como deducible de la renta bruta, ya
que el pago de impuestos y derecho de circulación no corresponde al sujeto
pasivo objeto de las presentes diligencias, dado que los pagos efectuados por
ese concepto deben correr por cuenta del titular del bien, el cual es el señor […], es decir un tercero, ajeno al presente procedimiento, por lo que
esta oficina no encuentra justificación en la deducción de estos cargos, ya que él no es el titular de tales gastos,
por esa razón, la deducción no tiene relación con la actividad generadora de
renta gravable, de conformidad con los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta y 11 de su reglamento. Le recuerda esta Oficina al
sujeto pasivo que de acuerdo con el principio de entidad económica o contable,
únicamente son deducibles aquellas transacciones y erogaciones que aparecen a
nombre del sujeto pasivo y que le son útiles y necesarias para producir sus
ingresos gravables, como podría ser el gasto por pago de marchamos sobre
vehículos de su propiedad, no obstante dicho gasto no fue sufragado por el
contribuyente, sino como ya se indicó corresponde a marchamos por vehículo de
otra persona, por lo tanto se confirma su exclusión como gasto deducible de la
renta bruta del período. Con respecto al pago por servicios profesionales a la licenciada […] por la suma de ¢351.000,00 el cual se documenta en las facturas
número 256 y 253 que constan en el folio 291, y los gastos médicos por un monto de ¢67.677,50,
respaldado con las facturas 130556, 0122532 y 126994, esta oficina le indica al
sujeto pasivo que dicho gasto ya fue aceptado como deducible por la auditoría
fiscal como se puede apreciar en la valoración del sexto alegato a la propuesta
provisional de regularización, valoración que corre en los folios 219 y 251 en
ese sentido la oficina auditora señaló lo siguiente: “a. Descripción: El
Contribuyente solicitó el reconocimiento de varias facturas por ¢709.678.50 por gastos médicos, honorarios y
vehículos, según el punto A.1 de la Propuesta Provisional de Regularización Nº 1-01-087-15-354-031-03; mediante el aporte de
comprobantes, sobre los montos rechazados por documentación no aportada como puede observarse en el folio Nº
113-114-115, del 178 al 183 del expediente determinativo. b. Valoración: Esta
oficina realizó hoja de trabajo visible en folio Nº
del 206 al 209 y revisó la información aportada por el contribuyente y
determinó que la documentación aportada es correcta, salvo que hay
documentación del marchamo del vehículo; gastos de reparación del vehículo que
no son documentos fehacientes, además de
que esta oficina no recibió justificación, para diferenciar el uso en la
actividad profesional del uso particular del mismo, el reporte de control de
uso de vehículo que establezca la relación con el ingreso generado y gasto
asociado al mismo y por lo demás los
alegatos aportados son procedentes por lo
que esta oficina reconoce la suma
de ¢451.637.50, de la siguiente forma: servicios profesionales por ¢351.000.00,
materiales médicos por ¢ 67.677.50, materiales de limpieza por ¢ 32.960.00.
Ver folio N° del 178 al 183; por tanto esta Gerencia
se encuentra imposibilitada a aceptar de nuevo estos gastos como deducibles de
la renta bruta del período, tal y como lo solicita en el recurso de revocatoria
que aquí se atiende, pues precisamente ya los mismos fueron considerados en las
condiciones indicadas por la auditoría fiscal. Asimismo, procede a aceptar esta
oficina el gasto por seguro independiente Caja Costarricense de Seguro Social
por ¢472.628,00, toda vez que el mismo se estima procedente en virtud de que se
evidencia que este se encuentra debidamente respaldado por la documentación
emitida por esa institución, según folios del 347 al 351, la cual consiste en
un reporte de pagos realizados por patrono, por tanto lo procedente será
aceptar como deducible dicho monto, de acuerdo a lo establecido en el artículo
8 inciso i) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Referente a los gastos por depreciación de vehículo Honda por ¢700.000,00, gastos por
depreciación de mobiliario y equipo por ¢390.000,00, gastos por depreciación de
remodelación de local por ¢4.717.226,00, gastos por repuestos por ¢977.000,00,
gastos por mano de obra por ¢365.000,00 y gasto por portón eléctrico por
¢200.000,00, por su naturaleza se analizan de forma agrupada, toda vez que los
mismos consisten en gastos que se determinan en función de la cuantía de los
activos que se utilizan como base, siempre y cuando el contribuyente demuestre
fehacientemente que es propietario de los mismos, así como su cuantía,
antigüedad y obsolescencia, por ello, aprecia esta Gerencia, que nuevamente el
contribuyente incurre en un error al pretender que gastos por depreciación y
mantenimiento de vehículos se consideren como deducibles, cuando éste tal y
como se verificó en líneas precedentes, no ostenta la propiedad del activo que
sirve de base o parámetro para su cálculo, es decir el vehículo, le pertenece
al señor […], y responde a la placa número […], marca Honda. Le reitera esta
Oficina que dichos gastos no son deducibles como bien concluyó la auditoría, dado que los gastos por concepto de
depreciación y de repuestos son consideradas erogaciones del titular del
bien y nunca por cuenta del sujeto
pasivo, por lo que esta oficina no encuentra justificación en la deducción de
estos cargos, por esa razón, la
deducción no tiene relación con la actividad generadora de renta gravable, de
conformidad con los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y
11 de su reglamento se debe rechazar como deducible de la renta bruta. Hay que
recordar que contablemente existe el principio de entidad económica, del cual
se ha indicado: “… para fines contables todo negocio se le considera como un
ente separado y distinto de sus dueños o dueño y de cualquier otro negocio. Los
negocios se consideran de esta manera y se les trata así, porque en cuanto se
refiere al negocio en sí, el fin de la contabilidad es el de registrar sus
transacciones y de reportar periódicamente su posición financiera. Por lo
tanto, los registros e informes de un negocio no deberán incluir ni las
transacciones personales o activos de otro negocio ni los activos de otro
negocio ni los activos personales o transacciones de su propietario o
propietarios, pues que al incluirlos se distorsionaría la posición financiera.”
(Resolución No. 321/97. Sala Primera. Tribunal Fiscal Administrativo. 17 de
octubre de 1997). Es decir, de acuerdo
con el principio de entidad económica o contable, únicamente son deducibles
aquellas transacciones y erogaciones que corresponden al sujeto pasivo y que le
son útiles y necesarias para producir sus ingresos gravables, como podría ser
el gasto por depreciación sobre vehículos que se encuentran a su nombre y que
coadyuven en la generación de sus rentas gravables, por lo tanto se confirma la
exclusión como gasto deducible de la renta bruta del período el gasto por
depreciación sobre vehículo y el gasto por repuestos, de montos por ¢700.000,00 y por ¢977.000,00, respectivamente. De igual forma se
rechazan los gastos por depreciación de mobiliario y equipo por ¢390.000,00,
gastos por depreciación de remodelación de local por ¢4.717.226,00, gastos por
mano de obra por ¢365.000,00 y gasto por portón eléctrico por ¢200.000,00, ya
que todos estos gastos se realizan sobre un bien inmueble que no es de su
propiedad, que se arrienda a la señora […], tal y como el mismo contribuyente
lo indica en declaración jurada que corre en los folios del 278 al 280, y que
además se respalda con documentación no fehaciente e incompleta. Al respecto la
Ley del Impuesto del Impuesto sobre la Renta al abordar el tema de gastos no
deducibles en el artículo 9 inciso b) indica que “Los costos o gastos que no
hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que dé lugar a
rentas gravadas, así como las erogaciones similares vinculadas con rentas
gravadas que no estén respaldadas por la documentación correspondiente o que no
se refieran al período fiscal que se liquida”, como se
observa, el sujeto pasivo pretende deducir gastos sobre depreciaciones y
mejoras a un activo que no ha demostrado que es de su pertinencia, todo lo
contrario, de la prueba documental que se encuentra en el expediente se
desprende con claridad que el local en el cual desempeña éste su actividad
económica es arrendado, esta Oficina se ve imposibilitada a aceptar dichos
gastos como deducibles, ya que la prueba documental aportada en esta etapa
recursiva que consiste en declaraciones juradas, detalle de las mejoras y
fotografías de las mismas contenidas en disco compacto del folio 275, es
insuficiente para demostrar la pertinencia del gasto, toda vez que
documentalmente el contribuyente aún en esta etapa sigue sin demostrar que el
activo sujeto a depreciación y mejoras es de su propiedad, por tanto se
rechazan los gastos por depreciación de mobiliario y equipo y remodelación del
local, mano de obra y portón eléctrico, como deducibles de la renta bruta del
período. Por otra parte, se aceptan como deducibles los gastos denominados
“comisión datafono” por ¢496.435,00, los cuales documenta en los folios
297-346, según el siguiente detalle:
octubre un monto de ¢80.628,00, noviembre y diciembre un monto de
¢26.122,50, enero un monto ¢40.569,00, febrero un monto de ¢29.401,50, marzo un
monto de ¢39.718,00, abril un monto de ¢33.067,00, mayo un monto de ¢51.594,00,
junio un monto de ¢65.084,00, julio un monto de ¢47.894,00 y agosto un monto de
¢82.354,00, para un total de ¢496.432,00; el cual se reconoce como gasto
deducible del período, ya que los mismos cumplen con los requisitos legales
exigidos para su deducibilidad. En cuanto a los gastos denominados RV D
colección y Gasolina, esta Oficina no encuentra documentación que ataña a esos
gastos, el sujeto pasivo no aporta en esta instancia prueba de respaldo con
respecto a los mismos, por lo que se rechaza su deducción de la renta bruta del
período, según la normativa citada con anterioridad. Como
se ha analizado, la reclamante, el
contribuyente lejos de rebatir los
argumentos de la resolución
determinativa, pretende limitar el accionar de ésta, a la mera constatación y
aceptación de la existencia de los comprobantes de respaldo de las
transacciones, lo cual resulta infructuoso e improcedente, ya que ni durante el
estudio fiscalizador ni en esta etapa recursiva, aporta la documentación y
comprobantes que respalden los gastos indicados, por el contrario insiste en su
argumento de que le ha sido difícil su recopilación, sin poder valorar esta oficina la veracidad de tal argumento, e
inclusive presenta documentación ya valorada por la auditoría fiscal donde
resultó aceptada su deducción, por lo que una gran parte de los gastos que esta
oficina procede a rechazar, continúan aún en esta fase sin el debido respaldo
documental, requisito legal que precede al análisis de su deducibilidad, ya que
como se ha indicado en esta resolución existen una serie de presupuestos y
condicionantes, dispuestos legalmente para que los contribuyentes tengan derecho
a la deducir de la renta bruta un determinado gasto, según lo ha reiterado la
jurisprudencia administrativa y judicial. Así, la Sala
Primera de la Corte Suprema de Justicia en jurisprudencia relacionada, ha
dispuesto como primer punto que los movimientos en los que se fundamente el
contribuyente para realizar las autoliquidaciones, deben estar respaldados por
los respectivos comprobantes, es decir, no basta que el administrado los
presente ante la Administración, sino que, para que sean válidos, ésta debe
autorizarlos, aspecto que valga decir, aún no ha sido demostrado fehaciente por
el inconforme, pero este no es el único requisito, por el contrario en
resoluciones como la dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia a las 8 horas 25 minutos del 25 de marzo de 2009, que responde al voto
214,
se estimó que: “la posible deducción de un determinado gasto o costo pende, no
solo de su conexidad con la generación de rentas sujetas, requiere además, de
su acreditación en sede tributaria, sea, debe estar debidamente respaldada por
los comprobantes correspondientes que ha de aportar el contribuyente. Lo
anterior viene establecido como requisito sine qua non por lo preceptuado en
los numerales 7, 8, 9 de la Ley no. 7092, 11, 12 de su Reglamento. Aunado a
ello, como se ha expuesto, no basta al obligado aportar comprobantes para
justificar el gasto. Se impone como requisito complementario, que se encuentren
debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Por ello, al margen
del tipo de documento que sea presentado para secundar la deducción y posterior
liquidación del deber jurídico tributario, su sola presentación no permite
suponer la demostración que en este ámbito corresponde al contribuyente. La
validez de la deducibilidad autorrealizada por el sujeto pasivo, está sujeta a
la posterior comprobación que pueda realizar la Administración Tributaria, en
los términos que estatuye el numeral 123 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. Lo anterior supone la facultad del Fisco de analizar la
correspondencia de esos comprobantes con los presupuestos que impone el
Ordenamiento Jurídico para la procedencia de la deducción (sobre las
implicaciones de esta función revisora, consúltese de esta Sala, sentencia 633
del 6 de septiembre del 2006 ya citada). Este cotejo busca desentrañar la
realidad económica subyacente en la obligación tributaria y ponderar la
adecuación del gasto al ligamen de necesidad, pero además, su efectiva
demostración. Por ello, ante el rechazo que pueda dictar el Fisco por
considerar que el gasto no se encuentra debidamente justificado, corresponde al
obligado aportar las pruebas que justifiquen que el gasto es deducible. En
definitiva, no basta que el gasto en sí esté vinculado con la generación de
rentas gravables, para que pueda surtir ese efecto reductor. Es imperativo que
el contribuyente acredite su efectiva realización mediante los comprobantes
debidamente autorizados por la Administración Tributaria, soportes que son
elementales para comprobar la existencia real de la partida, pero además, para
establecer su procedencia cuantitativa y cualitativa.” (El subrayado no es del
original). (RES: 001499-F-S1-2010
SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José a las dieciséis horas
treinta y cinco minutos del primero de diciembre de dos mil diez, e igual
sentido RES: 214-F-S1-2008
de 25 de marzo del 2008). De las anteriores citas de los
altos estrados judiciales, se desprende con mediana claridad, que es obligación
del contribuyente demostrar en forma clara e indubitable, la existencia y
deducibilidad del gasto, a fin de que la Administración Tributaria pueda
analizar su procedencia, en razón de su naturaleza, de conformidad con los
principios de pertinencia y de causalidad, que exigen que los gastos estén
directamente vinculados a la generación de los ingresos gravables, y poder de
esta forma aceptar o rechazar su deducibilidad de la renta bruta, son
precisamente estas consideraciones las que en este caso en particular, dan
sustento al rechazo de los gastos en controversia, las cuales a juicio de ésta
Dependencia, están debidamente analizadas, valoradas y consignadas en el
traslado de cargos y observaciones y en la resolución determinativa, debido a
que hasta este momento no aporta prueba documental adicional que respalde en
forma fehaciente, una posible modificación de la actuación realizada por la
Oficina a quo, derivada de la aceptación de las deducciones en controversia, a
excepción de los gastos por concepto de comisiones de uso de datafono y
reportes de pagos realizados a la Caja Costarricense de Seguro Social. En tal sentido, la Sala Primera del
Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución Nº
304-2004 de las nueve horas treinta minutos del 20 de agosto del 2004, indicó
que: “(…) en materia tributaria, la carga de la prueba pesa sobre el
contribuyente, en el sentido de que no se puede tomar como elemento probatorio
simplemente su dicho, ya que el mismo debe de ser reforzado con prueba
documental que lo respalde (…)”, criterio que ha sido sostenido unánime y
reiteradamente por la jurisprudencia tributaria, que en forma similar se ha
pronunciado, entre otras, en la sentencia Nº 111
de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995,
cuando dispuso al respecto que: “(...) Es principio general de la materia
tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como
jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación.
Por esta razón, al cumplir el contribuyente con la obligación de presentar la
declaración del impuesto sobre la renta al vencimiento del periodo fiscal
correspondiente, debe proporcionar la información necesaria para la adecuada
calificación de la declaración, y la consecuente determinación cuantitativa del
tributo. Asimismo, establece la legislación tributaria el deber formal del
contribuyente de presentar o exhibir en las oficinas de la Administración Tributaria
o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos y
demás comprobantes relacionados con los hechos generadores de la obligación y
formular las ampliaciones que le soliciten…” ver artículo 123 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios. Hecha la modificación, sea aplicando o no
las facultades de determinación de oficio y prescindencia de formas jurídicas
inapropiadas, la carga de la prueba en la tramitación de la impugnación, que
eventualmente interponga el contribuyente, continuará pesando sobre éste. En la
misma dirección apunta el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su
artículo 140, el cual indica textualmente: “...La carga de la prueba incumbe a
la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la
obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto
de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación
tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso,
demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos,
créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y en general, los
beneficios fiscales que alega existentes en su favor”. Es criterio de esta oficina de que a pesar de
que en la jurisprudencia reciente, este concepto dentro de un marco casuístico, ha evolucionado hacia el hecho de que la
carga probatoria debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal
que el denominado “onusprobandi”, corresponde a quien se encuentre
en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas
al procedimiento, que en el caso particular, es indudable que le corresponde al
sujeto pasivo acreditar fehacientemente todos sus gastos, ya que es él quien
está en posición más favorable para aportar tales elementos y no es a la
Administración Tributaria a quién le corresponde probar la deducibilidad de los gastos, es
decir, que el fundamento de la
determinación realizada por la oficina auditora, en el cual se estableció y
comprobó que los gastos rechazados como deducibles de la renta bruta no se
encuentran respaldados con comprobantes autorizados ni cuentan con el respaldo
documental que permitan a la Administración Tributaria ponderar como deducible
las erogaciones indicadas, por lo que se establece que únicamente serán
deducibles los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir
la utilidad o beneficio gravado, pero además estos deben estar respaldados con
comprobantes idóneos y registrados en la contabilidad, adicionalmente, el
artículo 8, reitera la obligación de que se trate de gastos necesarios para
obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados en esa misma ley, y que los
comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración
Tributaria; e igualmente, la Administración Tributaria ostenta la prerrogativa
de rechazar los gastos cuando estime que son excesivos, improcedentes o no los
considere indispensables; requisitos que en conjunto permiten a la Administración
Tributaria ponderar la procedencia y deducibilidad de los gastos, analizando
para ello el concepto y naturaleza de los mismos, por lo que al carecer los
gastos en cuestión del respaldo documental, el ente tributario se ve
imposibilitado para realizar tal ejercicio de análisis. En este sentido la
jurisprudencia ha sido clara al indicar que no basta con que los costos o
gastos se encuentren registrados en la contabilidad o se respalden con
comprobantes autorizados, circunstancia que no se ha dado por acreditada en
este estudio, sino que además deben ser útiles, necesarios y pertinentes para
producir rentas gravables y necesariamente debe existir una conexión entre los
costos o gastos realizados y la generación de rentas gravables. Por todo lo anterior,
de acuerdo a los términos ya referenciados, esta Oficina
acepta como gastos deducibles de la renta bruta del contribuyente, y por
corresponder al período fiscal en estudio, los gastos de comisión bancaria y
reportes patronales a la Caja Costarricense de Seguro Social, los cuales
ascienden a un monto total de ¢496.435,00 y de ¢472.628,00 respectivamente. Se rechazan como gastos
deducibles las partidas de servicios profesionales brindados por la señora […]
por un monto de ¢351.000,00, gastos por marchamo de ¢219.041,00, gastos por
artículos médicos por una suma de ¢67.677,50, gastos por depreciación de
vehículo Honda por ¢700.000,00, gastos por depreciación de mobiliario y equipo
por ¢390.000,00, gastos por depreciación de remodelación de local por ¢4.717.226,00,
gastos por repuestos por ¢977.000,00, gastos por mano de obra por ¢365.000,00,
gasto RV D colección por ¢28.840,00, gasto por gasolina ¢20.000,00 y gasto por
portón eléctrico por ¢200.000,00, por las razones indicadas en esta resolución.
Por lo que no se aceptan como deducibles de la renta bruta del período 2014 el
monto de gastos que asciende a ¢969.063,00, los cuales corresponden a gastos
por comisión datafono y gastos de reportes patronales a la Caja Costarricense
de Seguro Social y se rechaza como monto de gastos deducibles la suma de
¢18.895.635,95, de forma que la cuota tributaria adicional se liquida de la
siguiente forma: Base imponible declarada ¢2.408.043,00, más rechazo de gastos
de ventas y administración ¢18.895.635.95, menos disminución en ingresos
declarados (reconocidos por la auditoría fiscal) ¢7.390.235,00, para una base
imponible de ¢13.913.443,95, por lo que cuota tributaria adicional se determina
la en ¢1.783.638,79, de acuerdo a las tarifas aplicables en el período 2014 para las personas
físicas con actividad lucrativa…” (folios 352 a 372).
III-
ARGUMENTOS DEL APELANTE. Que
en el recurso presentado, el recurrente se opone a lo actuado por la
Administración Tributaria, con base en las siguientes afirmaciones: “…me
acojo a interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo
según el artículo 146 del Código Tributario. El 06 de junio del 2017, se
presentó a la Administración Tributaria de San José Oeste copias de los
comprobantes, facturas, certificaciones, estados de cuenta etc. y varia
documentación faltante de la revisión fiscal que me practico Tributación
Directa. No teniendo hasta el momento una lista o desglose del porqué la suma
cobrada o bien cuales documentos de los que presente y me pidió Tributación Directa
faltaron o fueron rechazados. Presente (sic) documentación del siniestro que
tuve en esa fecha donde perdí varios documentos y en el cual creo que se hizo
caso omiso a dicho evento. Por lo tanto ruego me comuniquen y se analicen estos
documentación (sic) no fue aceptada y el desglose de la suma a cobrar…” (Folios 221 al 232).
IV.- CRITERIO DEL TRIBUNAL.
NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano
contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria
y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las
actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto
estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se
haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos
asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los
derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento
tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se
está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario
que dispone: “Sólo causará nulidad de lo
actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la
violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad
cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en
aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una
redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública
(LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo,
con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es
importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223
LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de
formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya
realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos
importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es
fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de
sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado
estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma
procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá
nulidad…” (Tribunal Contencioso
Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de
enero del 2013). Adicionalmente,
explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de
la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe
señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que
podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores
es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son
sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del
reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de
invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba
considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible
su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por
ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma
sin pena de nulidad, el juez
considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad"
(Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "
Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se
decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar
indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá
prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin
perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197
del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de
conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo
realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o
relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El
juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los
vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el
proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por
su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la
Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000,
página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por
lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de
Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408,
nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún
acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No
hay nulidad sin perjuicio, esto
así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a
la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación
al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza
los fines propuestos. c) Principio
de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto
de declaración judicial. d)
Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga
defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad
misma. …” (Voto 002-2015-IV de
las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). De
lo anterior, debe
tomar en consideración la recurrente que, tanto la jurisprudencia
jurisdiccional como la dictada por este Tribunal, han establecido que para que
proceda la nulidad se requiere que el contribuyente haya sido puesto en estado
de indefensión, ya sea por violación en los procedimientos administrativos o a
los derechos y garantías del contribuyente o por cuanto no se le resolvieron
los argumentos que presentó a su favor o la desatención de las pruebas
ofrecidas en el debate, de tal forma que es imperioso su dictado, para volver a
colocar a las partes en igualdad de condiciones. SUSPENSIÓN EN EL CÁLCULO DE INTERESES. Con base en la anterior tesitura, considera este Tribunal que no son
correctas las apreciaciones y razonamientos efectuados por la Administración
Tributaria de San José Oeste, respecto a la suspensión en el cálculo de los
intereses contenida en la determinación efectuada, siendo que en la resolución No. SF-DT-01-R-0704-17 del veintiuno de
abril de dos mil diecisiete respecto de los intereses, la Administración
Tributaria fija dos lapsos de cómputo de intereses: “En el primer lapso: Se
inicia cobrando desde el día siguiente a la fecha legal en que se debió pagar
el tributo, de acuerdo al cierre fiscal del contribuyente, es decir desde el 16 de diciembre de 2014, hasta el 07 de diciembre del 2016, fecha de
suspensión del Acto de Liquidación de Oficio (folio 238 y 239). Y en un segundo lapso desde el 22 de
setiembre de 2016, al 9 de enero de 2017, fecha del vencimiento del plazo de
dos meses con que cuenta la Administración para resolver las impugnaciones
contra los traslados de cargos administrativos. Se aclara al contribuyente que se suspendió el cómputo de intereses
desde el 8 de diciembre de 2015, a raíz del documento 1-01-087-15-237-03-2015
denominado “SUSPENSIÓN DEL DICTADO DEL ACTO DE LIQUIDACIÓN DE OFICIO” hasta el 21 de setiembre de 2016 (fecha de publicación del Voto 2016-012496 de la Sala Constitucional, que resolvió la acción
interpuesta contra el artículo 144 del Código Tributario modificado por Ley
9069) (…)” (folio 268). De lo
anterior se infiere que para el cálculo de los intereses adeudados a la fecha
de la determinación, la oficina a quo hace el cálculo de tales réditos
omitiendo el período comprendido entre 08 de diciembre del 2015 y el 21 de
setiembre de 2016, período que tardó en resolverse la acción de
inconstitucionalidad interpuesta en contra del referido artículo 144,
notificándose a los efectos el 16 de diciembre del 2015, oficio
No.1-01-087-15-237-03-2015, sobre la suspensión del dictado del acto de
liquidación (folios 238 y 239), y el 10 de noviembre de 2016, oficio No.CEG4-SJO-331-16,
de reanudación de la actuación fiscalizadora de comprobación e investigación
(folios 243 a 245), período respecto del cual en criterio de la citada
dependencia tributaria, se debe suspender el cómputo de intereses por
encontrarse interpuesta la referida acción ante el Órgano Constitucional. Al
respecto es criterio
de este Tribunal, que no lleva razón en su argumentación la Administración
Tributaria, al considerar la suspensión del cómputo del cobro de los intereses,
ya que se configura en una situación ajena tanto al accionante como a la
Administración, y asimismo ajeno a este Tribunal, por cuanto se trata de una
situación ejecutada por terceros, siendo que la suspensión se da por una orden
judicial, en razón de haberse formulado una acción de inconstitucionalidad en
contra de la normativa aplicable al presente caso. Este Tribunal al resolver
asuntos similares al presente se ha pronunciado en el sentido de que cuando la
Sala Constitucional suspende el dictado de la resolución final, por interposición
de una demanda de inconstitucionalidad, en modo alguno ha dicho que se suspende
el cobro de intereses, ya que para que no corran los mismos, debe existir norma
legal expresa, de conformidad con el artículo 50 del Código Tributario que
señala que: “La obligación de pagar
tributos solamente puede ser condonada o remitida por ley dictada con alcance
general. Las obligaciones accesorias, como intereses, recargos y multas, solo
pueden ser condonadas por resolución administrativa, dictada en la forma y las
condiciones que establezcan en la Ley”. Sobre este punto, cabe recordar que
el artículo 40 ibídem, establece que los intereses,
independientemente de que exista un proceso de revisión oficiosa de parte de la
Administración, se calcularán a partir de la fecha en que debieron pagarse los
tributos, señalando únicamente como causales de suspensión el exceso en el
tiempo para la emisión de los actos establecidos en los artículos 146 y 163 del
Código de cita; por ello, fuera de dichas causales de suspensión no existe
motivo legalmente válido, para no cobrar intereses por el plazo en que se haya
tardado la emisión del voto constitucional, siendo que el mismo Código
Tributario en el artículo 57 señala que la única alternativa para el no cobro
de intereses será cuando se demuestre error de la Administración “…No procederá condonar el pago de estos
intereses, excepto cuando se demuestre error de la Administración”. De
ningún modo se puede interpretar que la resolución que ordena suspender el
dictado del acto final, suspende también los efectos de la ley y disposiciones
de las normas impugnadas, sino que se trata, de una medida cautelar o
precautoria, de la suspensión de aquellos actos relacionados con las normas
cuestionadas sin que en modo alguno incida, a favor del contribuyente, una vez
resueltos los recursos interpuestos. Sobre el tema ha dicho la Sala
Constitucional: “… respecto a la imposición de la acción de inconstitucionalidad,
suspende únicamente los actos de aplicación de la norma impugnada por las
autoridades judiciales en los procesos, o por las vías administrativas en los
procedimientos tendientes a agotar la vía administrativa, pero no su vigencia y
aplicación en general, tanto en beneficio como en perjuicio del particular
según proceda…” (la negrita y el subrayado no son del original) (Voto 881-91 Corte Suprema de Justicia,
dictada a las quince horas del 7 de mayo de 1991). Asimismo, la Sala Constitucional
en numerosos fallos se ha pronunciado en el sentido de que, no obstante se
declare con lugar una demanda de inconstitucionalidad, dicha declaratoria no
tiene efectos erga omnes, excepto para los promoventes de la acción. (Ver en
este sentido SENTENCIA DE LA SALA
CONSTITUCIONAL No.2003-02349, de las catorce horas
cuarenta y dos minutos del 19 de marzo de 2003) (Ver sentencia TFA-319-2010, de
las quince horas del 5 de octubre de 2010, TFA No.038-P-2017, de las diez horas
treinta minutos del quince de febrero del dos mil diecisiete, TFA 588-P-2017 de
las trece horas cincuenta y cinco minutos del siete de diciembre del dos mil
diecisiete). En
razón de lo expuesto y jurisprudencia citada, es criterio de este Tribunal que
lo procedente es declarar de oficio la nulidad parcial de la resolución
determinativa número SF-DT-01-R-0704-17 del veintiuno de abril de dos mil
diecisiete, dictada por la Administración Tributaria de San José Oeste, en
cuanto al presente extremo, de disponer el no cobro de intereses por el tiempo
en que el asunto se encontraba suspendido, a causa de la acción de
inconstitucionalidad interpuesta contra el artículo 144 del Código Tributario y
la correspondiente suspensión por la imposibilidad de dictar el acto final
ordenado por la misma Sala Constitucional. Recapitulando, considera este Órgano
contralor de la legalidad con fundamento en el
artículo 351 de la Ley General de la Administración Pública inciso 2, de
aplicación supletoria por disposición del artículo 155 del Código Tributario,
que lo procedente es anular de oficio la resolución determinativa, únicamente
en cuanto al apartado de suspensión en el cálculo de los intereses, en razón de
los cálculos aplicados, a fin de que la Administración Tributaria de San José
Oeste proceda a recalcularlos, toda vez que como se ha mencionado supra, la
imposibilidad de dictar el Acto de Liquidación de Oficio y el hecho de haberse
establecido la acción de inconstitucionalidad en contra del artículo 144 del
Código Tributario, no es una razón fundamentada en ningún cuerpo legal para
eximir del pago de los intereses generados durante dicho período, por lo
anterior este Tribunal no comparte lo actuado y resuelto por la oficina a quo
en cuanto a la suspensión en el cálculo de intereses para el contribuyente, por
lo que deberá la oficina de origen, en la vía de liquidación de fallo reformar
lo allí determinado, en cuanto a incluir en el respectivo cálculo, los
intereses de ley en el período comprendido entre el 08 de diciembre del 2015 y
el 21 de setiembre de 2016, inclusive.
V.-
FONDO DEL ASUNTO. Que abocado este Tribunal a la
resolución del recurso de apelación interpuesto, hace notar, en primer término, que a la fecha en que se dicta la
presente resolución, el
contribuyente no se ha apersonado ante este Tribunal, a pesar de haber sido
debidamente emplazado por parte de la oficina a quo mediante la resolución
número SF-AUD-01-R-0306-19
ya referenciada,
por lo que el presente recurso de apelación se
resolverá con base en los argumentados vertidos en el escrito presentado el 21
de febrero del 2019 ante la Administración Tributaria de San José Oeste. Sobre
este particular, este Órgano Superior Administrativo estima
importante indicar, que con respecto a los recursos de apelación que presentan
los interesados ante los órganos superiores en alzada, la jurisprudencia de los tribunales
se ha orientado a indicar que tratándose de dichos recursos, los administrados
al expresar sus argumentos, deben de concretar los motivos, circunstancias y
fundamentos de hecho y de derecho con respecto a aquellos asuntos o extremos,
que de conformidad con lo resuelto en Instancia previa, sea la Administración
Tributaria, no se encuentran ajustados a derecho, y en consecuencia deban ser
revocados, lo cual no sucede en el presente caso. En este aparte es
importante señalar, que en sede jurisdiccional para que el órgano ad quem, lleve
a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, es menester
que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del
agravio, los cuales delimitarán el examen de lo resuelto. En ese sentido el
Tribunal Contencioso ha indicado: “…El
numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer
ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución
cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de
la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios
a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no
es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en
instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la
demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo.
Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase
las sentencias N° 195-2002 de las 16:15 horas del 20 de
febrero del 2002 y Nº 00255
de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia
del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el
principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego
específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el
tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar
si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función
contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los
cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar
aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al
estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del
recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de
instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y
manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando
obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos
por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí
mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es
exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación
formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a
cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan
una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que
considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o
jurídica de la sentencia de instancia…” (Sentencia número 102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEGUNDA. II Circuito Judicial. San José, a las ocho
horas con cincuenta minutos del treinta de abril de dos mil trece, criterio
confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia números 659-A-S1-2013 de las ocho horas con
cuarenta minutos del cuatro de junio del dos mil trece y 829-F-S1-2015 de las catorce horas con
veinticinco minutos del veintitrés de julio del dos mil quince). -El resaltado no es del
texto original-. Conteste con lo anterior,
tenemos que en la especie y respecto de la actuación de la Administración
Tributaria, el apelante no aporta nuevos elementos a aquellos que fueron ya rebatidos en la
instancia procesal anterior, siendo que en su escrito
recursivo manifiesta de manera sucinta: “No teniendo hasta el momento una
lista o desglose del porqué la suma cobrada o bien cuales documentos de los que
presenté y me pidió Tributación Directa faltaron o fueron rechazados. Presente
(sic) documento del siniestro que tuve en esa fecha donde perdí varios
documentos y en el cual creo que se hizo caso omiso a dicho evento. Por tanto,
ruego me comuniquen y se analicen estos documentos no fue aceptada (sic) y el
desglose de la suma a cobrar” (folio 374). Por lo que con base en tales argumentos
se procederá al análisis y resolución
del recurso de apelación interpuesto, con respecto a la determinación
practicada al contribuyente. Estima este Tribunal que lo analizado y resuelto
por la Administración Tributaria mediante SF-AUD-01-R-0008-19 del ocho de enero
de dos mil diecinueve, dictada por la Administración Tributaria de San José
Oeste, se encuentra ajustado a derecho y al mérito de los autos, toda vez que
se ha efectuado una justa valoración de la prueba y una apreciación y
aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia,
producto del cual se procedió a declarar parcialmente con lugar el recurso de
revocatoria interpuesto contra la resolución SF-DT-01-R-0704-17 del veintiuno
de abril del dos mil diecisiete. No comparte este Tribunal
las afirmaciones del recurrente, ya que a lo largo del aparte considerativo de
la resolución recurrida se logra visualizar un extenso estudio de la
documentación aportada y los motivos por los cuales no fue aceptada como prueba
idónea de descargo de lo actuado. Bajo esta óptica cabe hacer notar que según
consta en la resolución determinativa SF-DT-01-R-0704-17 del veintiuno de abril
de dos mil diecisiete, se confirma el Traslado de Cargos y Observaciones No.
1-01-087-15-559-041-16, al considerarse que el intervenido no aportó la
documentación de respaldo correspondiente a gastos deducidos por un gran total
de ¢19.864.698,95. Con base en dicho acto, se desprende de las consideraciones
efectuadas en la resolución recurrida SF-AUD-01-R-0008-19, que la oficina a quo
sí realizó el estudio pertinente de la documentación suministrada por el sujeto
pasivo junto al escrito mediante el cual planteó el recurso de revocatoria, y
que se puede visualizar en folios 274 a 351, producto de lo cual precisamente
resultó la revocación parcial de lo actuado, para establecer una nueva base
imponible por la suma de ¢13.913.443,95, y una cuota tributaria adicional de ¢1.783.638,79. Ahora bien, es un hecho
que el intervenido aportó a la oficina a quo un detalle de los documentos suministrados y de la suma que pretendía se le
reconociera en ese momento como gastos deducibles por ¢9.004.844,50, en
contraposición con lo inicialmente determinado (folio 274). Al respecto, es de importancia resaltar que del total
rechazado por parte de la auditoría como gasto deducible constituido por
¢19.864.698,95, el gestionante
en la etapa recursiva aporta únicamente documentación que pretende respaldar
por la suma de ¢9.004.844,50, respecto de la cual se comprobó y se le dio la
razón mediante la resolución impugnada, en relación a gastos que ascienden a
¢969.063,00. En este sentido, la Administración
Tributaria procedió a valorar la documentación suministrada por el recurrente
junto con el escrito de revocatoria, de lo cual resultó que en efecto, procede
a revocar parcialmente lo actuado, aceptando como deducibles de la renta bruta del contribuyente, por corresponder al período fiscal en
estudio y encontrarse debidamente respaldados, los gastos de comisión bancaria
por un monto total de ¢496.435,00, y reportes a la Caja
Costarricense de Seguro Social como trabajador independiente por la suma de ¢472.628,00. Con base en el anterior
reconocimiento de gastos deducibles, la determinación practicada pasó de un
rechazo de gastos no documentados por ¢19.864.698,95 a ¢18.895.635,95, para lo
cual la a quo confeccionó el detalle correspondiente que consta a folio 367.
Ahora bien, en este aspecto, esta Sala nota un error material en las
consideraciones de la resolución recurrida, al consignarse: “Por lo que no se aceptan como deducibles de la renta bruta del período 2014 el
monto de gastos que asciende a ¢969.063,00, los cuales corresponden a gastos
por comisión datafono y gastos de reportes patronales a la Caja Costarricense
de Seguro Social y se rechaza como monto de gastos deducibles la suma de
¢18.895.635,95, de forma que la cuota tributaria adicional se liquida de la
siguiente forma: Base imponible declarada ¢2.408.043,00, más rechazo de gastos
de ventas y administración ¢18.895.635.95, menos disminución en ingresos
declarados (reconocidos por la auditoría fiscal) ¢7.390.235,00, para una base
imponible de ¢13.913.443,95, por lo que cuota tributaria adicional se determina
la en ¢1.783.638,79, de acuerdo a
las tarifas aplicables en el período 2014 para las personas físicas con
actividad lucrativa” (folio 366). Así, existe un error de redacción en
la anterior transcripción, ya que el monto de ¢969.063,00
sí se está aceptando como deducible de la base imponible, por lo que la
palabra “no”, corresponde a un yerro que merece ser corregido pero que no crea
estado en contra del contribuyente, al desprenderse de la lectura de otros
apartes del considerando indicado, que en efecto se está en presencia de un
error material que se procede a corregir en la presente etapa procesal, esto
conforme lo así establecido en el artículo 157 de la Ley General de la
Administración Pública, aplicado de manera supletoria con base en el numeral
155 del Código Tributario. Ahora bien, con base en lo previamente expuesto, se
establece que de los ¢9.004.844,50 por concepto de gastos, respecto de los
cuales el interesado presenta documentación de soporte, se le está aceptando el
monto de ¢969.063,00, para una diferencia no aceptada por ¢8.036.781,50, sobre
la cual, igualmente la Administración Tributaria fundamentó de manera
amplia y detallada los motivos por los cuales no fueron considerados como gastos
deducibles, según se procederá a reseñar. En cuanto al pago por servicios profesionales a la Licenciada […] por la suma de ¢351.000,00, y los gastos
médicos por un monto de ¢67.677,50, la oficina a quo le señala al recurrente que dichos gastos
ya fueron aceptados como deducibles por la auditoría fiscal, como se puede
apreciar en la valoración que corre a los folio 219, apuntando que la oficina
auditora señaló a los efectos: “a. Descripción: El Contribuyente
solicitó el reconocimiento de varias facturas por ¢709.678.50 por gastos
médicos, honorarios y vehículos, (…) b. Valoración: Esta oficina realizó hoja de
trabajo visible en folio Nº del 206 al 209 y revisó
la información aportada por el contribuyente y determinó que la documentación
aportada es correcta (…) por lo que esta oficina reconoce la suma de
¢451.637.50, de la siguiente forma: servicios
profesionales por ¢351.000.00, materiales médicos por ¢67.677.50, (…)” (Ver
folios 358 a 359). De esta forma, la
a quo ajustada a derecho, señala la imposibilidad de aceptar de nuevo dichos
gastos como deducibles de la renta bruta del período en cuestión, ya que los
mismos fueron considerados y aceptados por la auditoría fiscal. En cuanto al gasto por pago del
marchamo por la suma de ¢219.041,00, se
verifica en la especie que el pago realizado corresponde al vehículo placa
número […], siendo que tal y como concluyó la auditoría y como se indicó en la
resolución determinativa, dicho gasto se debe
rechazar como deducible de la renta bruta, ya que no se comprueba en la especie
el control de uso del vehículo en relación con el ingreso generado y el gasto
asociado, para diferenciar entre el uso particular y el uso profesional del
mismo, obviándose la justificación que a fondo demuestre el empleo que se le da
al vehículo en función de la actividad desempeñada por el contribuyente. Al respecto, debe tener presente el recurrente que, para declarar un
gasto como deducible, no basta su simple facturación, registro contable,
declaración y deducción del respectivo impuesto; también, debe ser evidente la
comprobación incuestionable de su ocurrencia, debiendo ser útil, necesario y pertinente
para generar las rentas producidas, aspecto que no se verifica en la especie en
relación al vehículo de cita. Siempre en relación
a dicho vehículo
automotor, nuevamente se debe señalar el error en que incurre el contribuyente,
al pretender que gastos por depreciación y mantenimiento del mismo sean
considerados como deducibles, dado que además de no encontrarse la referida justificación válida sobre su uso en
relación a la actividad del recurrente, los documentos presentados para
respaldar las reparaciones no resultan fehacientes, al constituirse en facturas
no autorizadas (folio 295). En este sentido, debe tenerse presente que aparte de requerirse la
necesaria vinculación con las rentas sujetas a grabación por parte de la
Administración Tributaria, los gastos deben encontrarse debidamente respaldados
con los comprobantes suficientes y necesarios, requeridos por las disposiciones
legales y reglamentarias y cuya carencia, hace de imposible aceptación o
deducción para efectos de definir los ingresos sujetos al impuesto sobre la
renta; aspectos que no cumplen en la especie los comprobantes presentados, debiendo confirmarse la exclusión como gastos deducibles de la
renta bruta del período el gasto por pago de marchamo, depreciación sobre el
vehículo y por repuestos. Respecto de los gastos por depreciación de remodelación de local, mano
de obra y gastos por portón eléctrico, la Autoridad Tributaria apegada a la
realidad que obra en autos, procede a rechazar los mismos, ya que todos estos
gastos se realizan sobre un bien inmueble que no es propiedad del
contribuyente, sino que el mismo es arrendado, siendo que dichos gastos se
encuentran respaldados por documentación no fehaciente e incompleta, al punto
que el interesado afirma que quien realizó las mejoras no contaba con facturas
autorizadas, y algunos de los comprobantes aportados refieren a períodos
anteriores al que se analiza en la especie.
En este sentido, el a quo se ampara en el numeral 9 inciso b) de la Ley del Impuesto del
Impuesto sobre la Renta, que respecto de los gastos no deducibles indica que: “No son deducibles de la renta bruta: (…)
b) Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u
operación que dé lugar a rentas gravadas, así como las erogaciones similares
vinculadas con rentas gravadas que no estén respaldadas por la documentación
correspondiente o que no se refieran al período fiscal que se liquida”. Así,
el contribuyente pretende deducir gastos sobre depreciaciones y mejoras a un
activo arrendado, siendo que la prueba documental aportada, misma que consiste
en declaraciones juradas, detalle de las mejoras y fotografías de las mismas
(CD a folio 275), así como facturas no autorizadas o de periodos anteriores
pero sin ningún detalle que permitan verificar si no se registraron como gastos
en declaraciones predecesoras, resultan insuficientes para demostrar la
pertinencia del gasto y que este efectivamente se llevara a cabo en el período
bajo estudio, por lo que efectivamente, corresponde rechazar los gastos de referencia
como deducibles de la renta bruta del período. En este sentido, no puede obviar el
recurrente que es requisito sine qua non, que a efecto de deducir los costos y
gastos en que el contribuyente haya incurrido, tal y como se ha venido
desarrollando, estos deben ser gastos útiles, necesarios y pertinentes, estar
registrados en la contabilidad y encontrarse debidamente justificados con sus
respectivos comprobantes de respaldo; de manera que se pueda demostrar
fehacientemente su causalidad con la obtención de renta gravable, quedando
claro que conforme lo establece la normativa tributaria, para que un gasto
pueda ser deducido para efectos fiscales, debe reunir una serie de condiciones,
por tanto, no solo basta que la erogación sea real y que efectivamente haya
sido hecha por el contribuyente; sino que, debe demostrarse que el supuesto
gasto fue causado en el período fiscal en estudio, que se encuentra registrado
contablemente y que, ese registro se encuentra respaldado con comprobantes
fehacientes, lo que el contribuyente en el caso de autos no ha podido
demostrar. Finalmente, en cuanto a los gastos denominados RV D
colección y Gasolina, la oficina a quo señala que no se encontró documentación
que concierna a esos gastos, siendo que verificada la prueba aportada,
efectivamente el sujeto pasivo no aporta respaldo probatorio con respecto a los
mismos, por lo que se rechaza su deducción de la renta bruta del período en
cuestión. Se comprueba que la
Administración a quo ha actuado con una clara exposición de las razones
técnicas y legales, con lo que respecta al rechazo de los gastos analizados
supra, por no ser considerados deducibles, fundamentándose en lo estipulado por
los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento,
motivando de forma amplia que los gastos y costos, en atención al artículo 7 de
la Ley de Renta, para ser deducibles deben ser útiles, necesario y pertinentes,
para producir la utilidad o los beneficios, aunado al respaldo por comprobantes
y el registro en la contabilidad del interesado. De esta forma, no se trata de
simplemente incluir los gastos totales que decida cada contribuyente y
registrarlos en sus contabilidades; sino que, además del deber de tenerlos
registrados contablemente, se debe contar con un respaldo que cumpla los
requisitos legales y además, que tales costos y/o gastos deben ser útiles,
necesarios y pertinentes para producir ingresos gravables. En este sentido, la
a quo se apoya correctamente en el artículo 8 de la Ley de Renta, en cuanto la
deducción de gastos, en general deben además cumplir: 1.- Que sean gastos
necesarios para obtener los ingresos gravables con el impuesto, actuales o
potenciales, 2.- Que se haya cumplido con las retenciones y pagos del impuesto
fijado en otras disposiciones de la Ley, y 3.- Que los comprobantes de respaldo
estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Como se puede observar, la Administración Tributaria de San José
Oeste efectuó una correcta valoración de la información suministrada por el
sujeto pasivo, desarrollando uno a uno los motivos, debidamente sustentados en
la normativa que regula la materia y en el cuadro fáctico sometido a estudio,
por los cuales no se aceptaron los gastos de cita como deducibles. Como bien
señala la Administración, el contribuyente no rebate los argumentos por los
cuales fueron rechazados los gastos que se pretenden deducir, sino que a través
del procedimiento pretende la mera constatación y aceptación de la existencia
de los comprobantes de respaldo de las transacciones, siendo que ni durante el
estudio fiscalizador ni en el desarrollo de la fase recursiva, aporta
documentación y comprobantes fehacientes y pertinentes, en los términos de los
requisitos formales de ley (artículos 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la
renta) que respalden los gastos
indicados, por el contrario insiste en su argumento de que le ha sido difícil
su recopilación, sin poderse valorar la veracidad de tal argumento. En este sentido, el interesado afirma que sufrió un siniestro donde perdió varios
documentos, indicando sobre el particular: “…y entregue cada factura y
documento que se solicitó, cuando se empezó a hacer la Auditoría y buscando
documentos y trasladándolos de la oficina a Tributación Directa, tuve un
accidente en el cual mi vehículo quedó totalmente inundado y fui asistido por
bomberos, cruz roja, fuerza pública donde perdí toda la documentación que
llevaba de mi contabilidad y mi carro fue dado pérdida total por el INS, he
tratado de buscarlos a través de institución y proveedores” (folio 272).
Sin embargo se verifica en la especie que se trata de afirmaciones sin respaldo
probatorio, siendo que el intervenido se aferra a
meros dichos sin aportar elementos de prueba respecto del percance que aduce le
ocurrió con el supuesto material justificante que iba en su vehículo. Tal y
como se caracteriza el actuar del contribuyente a lo largo del presente
procedimiento, es necesario resaltar que a pesar
de que al apelante le compete la carga de la prueba, este no presentó evidencia
que permita revertir lo actuado por la oficina a quo. Conforme ha sido
ampliamente analizado, el elenco de hechos que sustentan la actuación de la
Administración Tributaria de origen, así como, de la valoración efectuada por
este Tribunal a las pruebas presentadas por la contribuyente, se considera
indispensable referirse a la carga de la prueba, la cual incumbe al
contribuyente, responsable o declarante respecto de los hechos impeditivos,
modificativos o extintivos de la obligación tributaria; cuya imposición legal
derivada de los artículos 140 y 145 del Código Tributario, 293 de la Ley
General de la Administración Pública y 41 del nuevo Código Procesal Civil,
aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código
Tributario. Al respecto, indica expresamente el artículo 41 del Código Procesal
Civil: “Disposiciones generales sobre
prueba. 41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1. A quien
formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho.2. A
quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos,
modificativos o extintivos del derecho del actor. Para la aplicación de lo
dispuesto en los incisos anteriores de este artículo, se deberá tener presente
la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las
partes, de acuerdo con la naturaleza de lo debatido. Las normas precedentes se
aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios
especiales la carga de la prueba.” Este criterio ha sido sostenido unánimemente
por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado,
entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de
1995, cuando dispuso al respecto: “...Es principio general de la materia
tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como
jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la
obligación...”. (SALA PRIMERA DE LA
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Resolución No.000813-F-S1-2012 de las nueve horas del 05 de julio del 2012; Tribunal Contencioso
Administrativo, No. 210, 10:30 hrs, 18/06/1999;
TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEXTA, No.83-2012-VI, 15:55 hrs., 17/05/2012; TFA-250-2005 de las
diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). De la misma manera
se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la
parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “… En menesteres tributarios, el numeral 19
del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la
carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de
la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos
impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este
tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la
reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No.
9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un
párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la
Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación
tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los
hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En
ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o
actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales,
exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales
que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento
hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta
aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los
ordinales 214, 221,297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente
lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso
Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del
deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto
pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la
prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el
denominado “onus probando” corresponde a quien se
encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las
probanzas del procedimiento…”. (SENTENCIA
No.0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI). Así las cosas, conforme al
principio de la carga de la prueba en materia tributaria, corresponde al
contribuyente probar que los gastos pretendidos eran deducibles de la renta, lo
cual no sucede en la especie, toda vez que, con las pruebas y argumentos
presentados por el inconforme, el ajuste de mérito no ha podido ser
desacreditado, siendo que inclusive
en la etapa recursiva presenta documentación ya valorada por la auditoría
fiscal donde resultó aceptada su deducción, mientras que una gran parte de los
gastos rechazados, continúan aún en esta fase sin el debido respaldo
documental, requisito legal que precede al análisis de su deducibilidad. En razón de lo anterior,
este Órgano Colegiado comparte en su totalidad las consideraciones contenidas
en la resolución recurrida y habiéndose
abocado al estudio y análisis del expediente administrativo, conforme se ha
venido detallando en forma precisa y concreta, estima que se ha efectuado una
justa valoración de las pruebas aportadas y una apreciación y aplicación
correcta de las disposiciones legales que regulan la materia. Conforme ha sido
ampliamente desarrollado estima este Tribunal que, las consideraciones de la a
quo son correctas al rechazar la deducción de los gastos cuestionados en los
términos expuestos en la resolución recurrida, por lo que se impone confirmarla
en todos sus extremos.
VI. PLAZO
DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. Con fundamento en lo
establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en
vista de que el recurso de apelación fue admitido mediante resolución número SF-AUD-01-R-0306-19
del veintidós de febrero del dos mil diecinueve, notificada el 04 de marzo del
mismo año, en
el que se le otorga al recurrente un plazo de 30 días a partir del día
siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo
o aportando prueba de descargo correspondiente, siendo que el intervenido no
presenta escrito de expresión de agravios, el plazo de seis meses otorgado por
el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, empieza a
correr a partir del 18 de abril del 2019 al 18 de octubre de 2019, período en el que se deben computar intereses y a
partir del 19 de octubre del 2019 y hasta la efectiva notificación de la
presente resolución se entiende suspendido el cómputo de intereses. Se advierte
que este Tribunal únicamente se pronuncia sobre los intereses por la
disposición contenida en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento
Tributario y no hace observación alguna sobre plazos e intereses en fases
anteriores.
POR
TANTO
Se anula de oficio
parcialmente la resolución Nº SF-DT-01-R-0704-17 del
21 de abril de 2017, únicamente en cuanto a la suspensión del cómputo de
intereses mientras se tramitó la Acción de Inconstitucionalidad contra el
artículo 144 del Código Tributario. Se declara sin lugar el recurso de
apelación. Se confirma en todos sus extremos la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE.
Lic. Harold
Quesada Hernández
PRESIDENTE DEL
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO
Licda. Paula Chavarría Bolaños Lic. Ricardo Mena Aguilar