TFA-101-2016.
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las catorce horas del catorce de marzo del
dos mil dieciséis.
Conoce este Tribunal
del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad N° [...], en
su condición de apoderado especial administrativo de [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica número [...], contra la resolución determinativa DT-01-R-1126-4, dictada por la
Administración Tributaria de San José, a las doce horas con seis minutos del
ocho de setiembre de dos mil cuatro (Expediente N°10-446-10-9666).-
RESULTANDO
1) Que mediante la resolución N° DT-01-R-1126-4, debidamente notificada el 11 de octubre de
2004, la Administración, declara sin lugar la impugnación interpuesta contra el
traslado de cargos Nº 2751000027054, mediante el cual se modifica la declaración del impuesto
sobre la renta del periodo fiscal 1999, determinando un aumento por las suma de
¢15.857.043.63 (quince millones ochocientos cincuenta y siete mil cuarenta y
tres colones con sesenta y tres céntimos). (Folios 20 a 31).-
2) Que
inconforme con lo resuelto, el 29 de octubre del 2004, la contribuyente
interpone el recurso de revocatoria con
apelación en subsidio para ante este Tribunal. (Folios 32 a 57).-
3) Que la
Administración Tributaria de San José, mediante resolución GE-AU-01-R-1515-7 de
las ocho horas del trece de agosto de dos mil siete, debidamente notificada a la recurrente el día 28 de agosto de
2007, declara sin lugar el recurso de revocatoria y da trámite al recurso de
apelación presentado, emplazando a la recurrente para que se apersone a los
autos, en defensa de sus derechos. (Folios 58 a 100).-
4) Que el expediente administrativo, es
recibido en este Tribunal el 4 de octubre de 2007. (Folio 101).-
5) Que en respuesta al emplazamiento
efectuado por la Administración, la recurrente expresó sus agravios para hacer
valer los derechos del recurso de
apelación para ante este Tribunal, mediante escrito recibido en este Despacho
el 18 de setiembre de 2007. (Folios 102 a 140).-
6) Que
el 18 de setiembre de 2007, la recurrente invoca
la acción de inconstitucionalidad interpuesta al anexo 2 del Reglamento
a la Ley del Impuesto sobre la Renta como medio razonable de amparar el derecho
o interés, a fin de que se considere, para efectos del recurso de apelación.
(Folios 141 a 144).-
7) Que este Tribunal mediante INTER
N°475-2007 de las ocho horas con veinticinco minutos del nueve de noviembre de
dos mil siete, por haberse dado curso a la Acción de Inconstitucionalidad N° 06-011354-007-CO, contra el Anexo 2 del Reglamento a la
Ley del Impuesto sobre la Renta, suspende el dictado de la resolución final
hasta tanto la misma sea resuelta.
(Folio 145).
8) Que mediante Voto No.2009003906 de las
catorce horas cincuenta y dos minutos del once de marzo del dos mil nueve, la
Sala Constitucional declara sin lugar la Acción de Inconstitucionalidad contra
el Anexo 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.-
9) Que en los procedimientos se han observado
las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO
I.- OBJETO DEL RECURSO
DE APELACIÓN. Que las
pretensiones de la contribuyente es que se revoquen las resoluciones recurridas
y adicionalmente invoca
como medio razonable de amparar el derecho o interés que considera lesionado,
la inconstitucionalidad del Anexo II del Reglamento a la Ley del impuesto sobre
la Renta.-
II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION
TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria de San José
considera lo siguiente: “…Que por guardar
similitud con el caso que se conoce, esta Gerencia de primeo se permite
transcribir lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo
N°52-205 de las 10:30 horas del 3 de febrero de 2005, que en lo contundente
manifiesta: Sobre el fondo del asunto.
Interesa a esta Sala, a efecto de mantener la lealtad en el debate, la
igualdad en la defensa y la rectitud en la decisión final, proceder al análisis
de las normas que regulan el tema de las ganancias de capital en nuestra Ley de
Impuesto sobre la Renta, por ser este un aspecto ampliamente debatido por la
recurrente, tanto en su reclamo administrativo, como el en escrito mediante el
cual interpone el recurso de revocatoria con apelación en subsidio, aún cuando pierde su fuerza en el escrito mediante el cual
se apersona a los autos en respuesta al emplazamiento que hizo el a-quo para
ante este Tribunal. Al respecto, sobre
este tema, nos encontramos en primera instancia con el inciso d) del artículo
6, de la Ley de comentario, cuyo texto vigente para los periodos fiscales que
van de 1996 a 1999, en lo que interesa señala lo siguiente: “ARTICULO 6.-
Exclusiones de la renta bruta. No
forman parte de la renta bruta: (…) d) Las ganancias de capital obtenidas en
virtud de traspasos de bienes muebles e inmuebles, a cualquier título, siempre
que los ingresos de aquellas no constituyan una actividad habitual, en cuyo
caso se deberá tributar de acuerdo con las normas generales de la ley. Para los efectos de esta ley, por
habitualidad ha de entenderse la actividad a la que se dedica una persona o
empresa, de manera principal y predominante y que ejecuta en forma pública y
frecuente y a la que dedica la mayor parte del tiempo.” De lo transcrito tenemos que, en virtud que
nuestro sistema de imposición sobre la renta, de conformidad con lo que dispone
el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley No. 7092 de 21 de abril
de 1988 y sus reformas, se basa en un sistema de “renta-producto”, de donde resulta
que sólo es “renta aquel flujo de riqueza que se da entre el inicio y el final
de un periodo determinado y que proviene de la propia actividad productiva del
contribuyente” (Torrealba Navas, Adrian. La
Imposición sobre la renta en Costa Rica. 1 edición-San José, Costa Rica : IJSA,
octubre 2003, página 46). El legislador,
en congruencia con lo dicho, decidió excluir de la renta bruta del
contribuyente, las “ganancias de capital” realizadas u obtenidas, como consecuencia
del traspaso, por cualquier título, de bienes muebles o inmuebles que se
encuentren en su patrimonio. Se alude de
esta manera, en forma expresa, a la no sujeción de los incrementos ocurridos en
el patrimonio del contribuyente a consecuencia del traspaso de los bienes de
capital, mobiliario o inmobiliario, que se realizan u obtienen sin el concurso
de la actividad productiva del contribuyente, en otras palabras, sin que su
actividad de trabajo o de inversión esté orientada de manera deliberada a la
compra y venta de bienes y a la obtención de una utilidad de ello y que por
tanto responde a situaciones de mercado ajenas a su quehacer. De lo dicho, resulta también el hecho,
previsto por el mismo artículo 6 inciso d) de la Ley de marras, de que cuando
los ingresos, derivados de la diferencia entre el valor de adquisición y el de
venta de algún bien, constituyen la actividad habitual del contribuyente, por
dedicarse a ella de manera principal y predominante y que ejecuta en forma
pública y frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo, pasan a
formar parte de su renta ordinaria y como tales, en virtud del referido
criterio de sujeción de “renta-producto” utilizado por nuestra ley, deben
integrarse a la renta bruta, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 1
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dejando de ser, en estas condiciones,
“ganancias de capital” en los términos expuestos supra, para constituirse, en
renta ordinaria, por ser la obtención de este tipo de ganancias, la actividad a
la que dedica sus esfuerzos productivos en busca de la obtención de
utilidades. Este último supuesto de
sujeción al impuesto difiere del contenido en el inciso f) del artículo 8 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta que, en lo que interesa dispone: “Artículo 8.-
Gastos Deducibles. Son gastos deducibles
de la renta bruta: (…) f) Las
depreciaciones para compensar el desgaste, el deterioro o la obsolescencia
económica, funcional o tecnológica de los bienes tangibles productores de
rentas gravadas, propiedad del contribuyente, así como la depreciación de las
mejoras con carácter permanente o las revaluaciones, conforme se establece para
este caso en el inciso b) del artículo sexto.
No se admitirá depreciación del valor de la tierra. En el Reglamento se
determinarán los porcentajes máximos que prudencialmente puedan fijarse por
concepto de depreciación o los años de vida útil de los bienes; se tomará en consideración la naturaleza de
los bienes y la actividad económica en la cual son utilizados. En todos los
casos, cuando el contribuyente enajene bienes tangibles, sujetos a
depreciación, por cualquier título, y por un valor diferente del que les
corresponda a la fecha de la transacción, de acuerdo con la amortización
autorizada, tal diferencia se incluirá como ingreso gravable o pérdida deducible,
según corresponda, en el periodo en el que se realice la operación. (…)” (el
resaltado no es del original) (texto vigente para los periodos fiscales 96, 97,
98 y 99). Veamos, el artículo 6 inciso d) in fine, de la Ley de impuesto sobre
la renta, como se dijo, sujeta al impuesto sobre la renta los ingresos
obtenidos por la diferencia entre el valor de adquisición y el de venta de
bienes pertenecientes al patrimonio del contribuyente, siempre y cuando ello
constituya su actividad habitual, a efecto de armonizar su sujeción con el
criterio de “renta-producto” y paralelamente significa que tales bienes, en
estas condiciones, forman parte de su inventario como bienes finales destinados
a la venta que por ende no pueden ser objeto de depreciación, dado que para que
este último gasto se pueda reconocer, se requiere que se trate de bienes que,
por su utilización para la producción de bienes o para la prestación de
servicios, sufren un gasto, deterioro o devienen obsoletos, con respecto al
proceso productivo para el cual son utilizados, por el transcurso del tiempo,
es decir, “la depreciación tiene por finalidad reconocer el desgaste de los
bienes corporales usados en la actividad productora de renta, que sean
depreciables conforme a la ley y a la técnica contable, para su conservación,
en tanto y cuanto participan en la actividad productora de renta” (Alfonso Bernal, Juan y otros. Teoría del
Impuesto sobre la Renta. Instituto Colombiano de Derecho Tributario-Santafé de
Bogotá, Colombia, 1995. pág. 188). Busca
por esta vía el legislador proteger la base productora de las rentas del
contribuyente, al permitir la amortización del costo de adquisición de los
bienes productores de rentas durante un lapso determinado de tiempo. Adicionalmente, si los bienes sujetos a depreciación
son vendidos por un valor diferente del que consta en libros, tal ingreso o la
pérdida, resulta gravable por así disponerlo el artículo 8 inciso f) de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, por reflejar tales ingresos adicionales –en caso
que se produzcan- un incremento en el patrimonio del contribuyente, obtenido
con ocasión de la actividad productiva a la que se dedica y que pone de
manifiesto una mayor capacidad para contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos, en los términos en que lo exige nuestra Constitución Política. Tratamiento fiscal que también encuentra su
justificación al amparo del criterio de la “renta-producto” contenido en
nuestra Ley de impuesto sobre la renta, toda vez que si a consecuencia de la
actividad empresarial o económica a la que se dedica el contribuyente, los
bienes en ella utilizados se deprecian, al momento de su venta la diferencia
que se genera con relación a su valor en libros se debe considerar producto de
tal actividad empresarial, y por ende gravable, pues sólo en estas condiciones
los bienes han podido ser depreciados y tal diferencia generada, por lo que
válidamente se puede afirmar que en tales condiciones el legislador por la vía
del artículo 8 inciso f) de la Ley 7092 de 21 de abril de 1988, y sus reformas,
homologa tales ingresos a los de la actividad empresarial, cayendo por ende
dentro de los supuestos del hecho generador del impuesto a que se refiere el
artículo 1 ibídem.
De manera que hace bien el a quo al afirmar en la resolución
determinativa que “se trata de rentas que provienen de una fuente productora y
no de elementos externos a dicha fuente (artículo 6, inciso d), cuando
tratándose de bienes sujetos a depreciación, éstos son vendidos a un precio
mayor que el que corresponde a su depreciación, de acuerdo con los libros
contables de la empresa (Folio 80). En
consecuencia, si los supuestos de hecho a partir de los cuales se sujeta al
impuesto sobre la renta los ingresos obtenidos por la venta de bienes propiedad
del contribuyente son diferentes en uno y otro artículo de la Ley, por
tratarse, en un caso, de la venta de bienes integrantes del inventario del
contribuyente, que se dedica en forma habitual a esta actividad generadora de
rentas y que por esta misma razón no están sujetos a depreciación, y, en otro
caso, del ingreso o pérdida, derivados de la venta de bienes utilizados para la
producción de bienes o para la prestación de servicios a los que se dedica el
contribuyente, de donde resulta que pueden ser objeto de depreciación, conforme
a las disposiciones de la Ley y el Reglamento, en aras de reconocer el
desgaste, deterioro u obsolescencia económica, funcional o tecnológica de tales
bienes, con la finalidad de proteger la base productiva del contribuyente, no
resulta válido, jurídica ni lógicamente, admitir, como lo pretende el
contribuyente tanto en su reclamo administrativo de 17 de octubre del 2000,
como en el escrito mediante el cual interpone recurso de revocatoria, de 17 de
setiembre del 2003, que “de lo dispuesto por el párrafo tercero del inciso f)
del artículo 8 citado, se colige que las ganancias de capital o cualquier
diferencia que resulte de la enajenación de bienes tangibles deberá ser
considerada como un ingreso gravable o pérdida deducible, según corresponda, si
y sólo si dichos bienes hayan estado sujetos a depreciación y tal enajenación
constituya una actividad habitual del contribuyente, en los términos que lo
establece el inciso c) del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta”
(Folio 97). Como se ha visto, en el sub-judice no es “dable diferenciar (…) que su actividad
sea el arrendamiento de vehículos, no su enajenación, porque como dejamos
expuesto, desde el punto de vista técnico, esa diferencia constituye parte de
la riqueza susceptible de ser gravada bajo la teoría de renta-producto que
fundamentalmente sigue nuestra Ley del impuesto sobre la Renta” (Folio
87). Hacer lo que pretende el
contribuyente sería ir en contra de lo dispuesto por el artículo 16 de la Ley
General de la Administración Pública, de aplicación supletoria en virtud de lo
dispuesto por el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, que en lo que interesa dispone “ARTICULO 16.- 1. En ningún caso podrán dictarse actos
contrarios a las reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a principios
elementales de justicia, lógica o conveniencia. (…)”, por cuanto, si la ciencia
contable nos enseña que sólo pueden ser objeto de depreciación los bienes
utilizados para la producción de bienes o para la prestación de servicios, se torna
lógicamente imposible aceptar que un contribuyente se dedique en forma habitual
a vender bienes sujetos a depreciación, pues en este supuesto el giro de su
negocio sería la compra y venta de bienes y no la producción de bienes o
prestación de servicios, y por esta misma razón los referidos bienes no
estarían sujetos a depreciación, toda vez que al estar destinados para la
venta, no sufren deterioro, desgaste u obsolescencia con motivo de la actividad
productiva a la que se dedica el contribuyente.
Al contrario, estima este tribunal que hace bien la Administración a-quo
en la Resolución Determinativa que viene en alzada, al rechazar estos
“argumentos y las observaciones de la contribuyente, con respecto a la no gravabilidad de los ingresos producto de la utilidades (sic) en la
renovación de la flotilla de vehículos, y en su caso que dicha actividad no es
habitual” (Folio 85), toda vez que, verificada la venta de bienes tangibles
sujetos a depreciación, lo que corresponde en tal caso, de conformidad con el
artículo 8 inciso f) ibídem, es llevar a los
resultados del ejercicio la ganancia obtenida en la venta del bien, por
tratarse de ingresos gravables. Los
ajustes a los ingresos de la recurrente, practicados por la oficina
fiscalizadora para los periodos fiscales 96, 97, 98 y 99 y que constan en los
Traslados de cargos y observaciones objeto de la presente litis, provienen de
la venta de su flotilla de vehículos destinados al servicio de alquiler. En el sub-judice, tal y como reiteradamente lo ha manifestado la
recurrente, “la naturaleza del servicio de comentario exige que los vehículos
que se arriendan a los usuarios de éste, se encuentren en el mejor estado
posible, con el objeto de ofrecer las condiciones indispensables de seguridad y
comodidad a los arrendatarios. Tales
condiciones sólo se garantizan a cabalidad con (…) el empleo de vehículos
nuevos o de muy reciente adquisición” (Folio 91), situación que se reconoce
explícitamente en el contrato turístico suscrito por la recurrente al amparo de
la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Ley 6990 y sus reformas, en
el cual se obliga a renovar la flotilla de vehículos adquiridos al amparo del
referido contrato y destinados a la actividad de arrendamiento cada tres años
(Cláusula 2 inciso c) del Contrato Turístico No. 36 visible a folio 68 del
Expediente de Hojas de Trabajo). Las
referidas condiciones son no sólo consecuencia explícita de las obligaciones
convencionales y legales asumidas (…), sino también, implícitamente propias de
un mercado altamente competitivo como el de Alquiler de Vehículos para turistas
nacionales o extranjeros, donde se compite por factores tales como precio y
calidad del servicio. Las tres condiciones que se acaban de mencionar, a saber,
convencionales, legales y de mercado, encuentran su reconocimiento en el Anexo
2 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta mediante el cual se
concede un gasto por depreciación en forma acelerada a los vehículos utilizados
para la prestación del servicio de Alquiler, de manera tal que las empresas
dedicadas a esta actividad deducen anualmente de su renta bruta un porcentaje
tal, en concepto de gasto por depreciación, que al cabo de 3 años han podido
deducir el 100% de su inversión original en la adquisición de estos vehículos, con
la finalidad de proteger la base productiva de la empresa y no erosionar su
capital. Como consecuencia de lo dicho,
el valor en libros de los referidos vehículos al cabo de 3 años es igual a 0. Argumenta la recurrente que al vencer el
referido plazo de los 3 años, se produce un “reemplazo físico de los vehículos
como única forma posible de asegurar la disponibilidad permanente de los
activos necesarios para brindar el
servicio (…) y garantizar en él las condiciones indispensables para su
viabilidad” (Folio 114) y que la ganancia con relación al valor en libros (que
como se dijo es 0 luego de 3 años de operación), en realidad no es real, pues
los ingresos que se generan por esta vía deben ser empleados en su totalidad,
en la adquisición de las nuevas unidades de transporte, por lo que dichos
fondos, según su dicho, se encuentran “legal y convencionalmente atados a la
explotación de la actividad; sin que pueda afirmarse válidamente que tales
ingresos constituyan en su totalidad “riqueza disponible” (…) que pueda ser
empleada en la atención de otros gastos o costos útiles de la actividad
comercial” (Folio 114), por lo que pretender gravar con el impuesto sobre la
renta las ganancias derivadas de la sustitución de la flotilla de vehículos
(bienes sujetos a depreciación) puede llevar a una situación en que “el
impuesto que generaría la renovación de activos y la actividad normal de la
empresa: alquiler de vehículos (…)
podría ser mucho mayor que el 100% de la utilidad de la actividad normal (…)
haciéndose virtualmente imposible su
pago y poniendo a la empresa en una situación de incumplimiento obligatorio”
(Folio 115). Todo lo cual justifica, a juicio de la recurrente, que, en
aplicación del principio de realidad económica, se determine que la “ganancia
de capital que se produce como consecuencia de la sustitución de la flotilla
(…) no es una ganancia real (…) y por ende no puede considerarse que forma
parte de la renta imponible.” (Folio
116) Sobre esta última línea
argumentativa del contribuyente, este Tribunal reconoce que es cierto que al
cabo de tres años se produce un reemplazo de las unidades vehiculares que por
razón del contrato y de mercado ya no pueden ser utilizadas por la empresa
recurrente en su actividad de arrendamiento y que probablemente los ingresos
provenientes de la venta de tales vehículos se utilizan en la compra de nuevas
unidades, pero esto último responde a una decisión meramente empresarial, toda
vez que ni de la letra de la ley, ni del contrato se desprende tal vinculación,
por lo que no resulta posible admitir que dichos ingresos se encuentran, “legal
y convencionalmente atados a la explotación de la actividad” (Folio 114), y que
en atención a ello se trata de utilidades virtuales y no reales, que en
atención al principio de realidad económica no deberían de estar sujetas al
impuesto sobre la renta. Al contrario,
como se vio supra, se trata de ingresos sujetos al impuesto sobre la renta por
mandato de los artículos 1 y 8 inciso f) ibídem. En este sentido debe recordar este Tribunal
que reiteradamente ha resuelto, “que el principio de la realidad económica es
un método de interpretación de las normas que regulan el hecho generador del
tributo, pero no es de aplicación tratándose de disposiciones concretas,
precisas y taxativas de la ley, que no requieran de interpretación alguna, al
estar su redacción y los aspectos materiales contenidos en ellas, clara y
expresamente expuestos en la literalidad del principio legal” (Fallos Nºs. 8-2005 de las catorce horas del 4-1-2005, 35-98 P de las
8:00 hrs. del 14-4-98 y 321/97 de las 11:30 hrs. del 17-10-97). En concordancia con lo dicho, no lleva
razón el apelante en su interpretación, por cuanto el principio de la realidad
económica no puede aplicarse cuando la ley es clara y taxativa, como ocurre en
la presente litis en que el artículo 8 de la Ley de Impuesto sobre la renta
expresamente establece la gravabilidad de los
ingresos o pérdidas derivadas de la venta de bienes tangibles sujetos a
depreciación por un valor diferente del que les corresponde en libros. Comprende este Tribunal los argumentos de la
recurrente y las particularidades del mercado en que se encuentra operando, en
el sentido de que puede ser usual en el mercado de las empresas que se dedican
al arrendamiento de vehículos, utilizar los ingresos provenientes de la venta
de las unidades de transporte que integran su flotilla en la adquisición de
otras más modernas o nuevas, pero estas consideraciones son más propias del
Legislador en su función de diseño de la Política y Estructura Fiscal del país
y no de este Tribunal, el que en su función de contralor de legalidad, de
conformidad con lo dispuesto por el artículo 164 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, se ve imposibilitado para conceder beneficio fiscal
alguno por la reinversión de estas utilidades, tal y como sucede en alguna
legislación comparada, por no existir disposición alguna en la Ley que permita
actuar en este sentido, de manera que no puede más que considerar la aplicación
de lo dispuesto en el artículo 8 inciso f) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en los términos hasta ahora expuestos, y por ende, a partir del estudio
y análisis del expediente administrativo, debe confirmar íntegramente la
resolución apelada, toda vez que ha sido dictada en apego a las normas legales
y reglamentarias que regulan la materia y es conforme a los elementos de juicio
que obran en el expediente, y que las objeciones hechas por el recurrente, son
improcedentes y carecen de la fuerza necesaria para revocar lo resuelto. Del
mismo texto transcrito, se concluye que la interpretación que deriva la
interesada de la comparación del texto de la norma contenida antes y después de
la Ley de Justicia Tributaria, vigente del periodo fiscal 1996 a 1999, resulta
inadmisible, toda vez que el párrafo que establece el deber de pagar el
impuesto sobre la diferencia entre el valor de adquisición y venta de bienes
tangibles sujetos a depreciación es en ambos casos un párrafo totalmente
independiente del párrafo que establece la facultad de la Administración
Tributaria de reconocer depreciaciones especiales, potestad que se ha mantenido
durante la vigencia de la Ley de Justicia Tributaria, según lo dispone el
anexo1 del Reglamento a la Ley de
mérito, a condición de la previa solicitud del contribuyente. No omitimos
manifestar que tratándose de disposiciones concretas, precisas y taxativas de
la Ley, que no requieran interpretación alguna al estar su redacción y los
aspectos materiales contenidos en ellas clara y expresamente expuestos en la
literalidad del principio legal deben ser aplicadas por la Administración
Tributaria, tal y como están dispuestas. En este caso preciso, la norma vigente
durante la Ley de Justicia Tributaria, sea durante los ejercicios fiscales Nos.
1996 a 1999, expresamente dispone “la gravabilidad de
los ingresos o pérdidas derivadas de la venta de bienes tangibles sujetos a
depreciación por un valor diferente del que les corresponde en libros”. También
de texto transcrito se deduce que tampoco es admisible la interpretación de la
recurrente sobre de renta producto o
porque, según lo indicado por el Tribunal Fiscal Administrativo si a
consecuencia de la actividad empresarial o económica a la que se dedica un
contribuyente los bienes en ella utilizados se deprecian, al momento de la
venta de los mismos, la diferencia que se genera en relación a su valor en
libros se considera producto de su actividad empresarial, sea ese valor se
ajusta perfectamente dentro del concepto de renta producto, gravable según lo
dispuesto por el artículo 8 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
También ha manifestado el Tribunal Fiscal Administrativo en la resolución que
se transcribe que En relación con los argumentos de la interesada sobre
concepto de realización en el caso de las empresas dedicadas a alquilar
vehículos con el concepto de régimen de incentivos turísticos, también según
los criterios del Tribunal Fiscal Administrativo, que la decisión de la
interesada de entregar el importe de lo recibido por concepto de la venta de la
flotilla de vehículos usados como parte de la compra de una nueva flotilla
vehículos nuevos es meramente un asunto empresarial, pero que ni de la letra de la ley ni el
contrato se desprende esa obligada vinculación porque no resulta posible
admitir que dichos ingresos se encuentran legal y convencionalmente atados a la
explotación de la actividad. En cuanto al análisis que la recurrente hace de
las normas contenidos en los artículos 6 inciso d) y 8 inciso f) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, esta Gerencia hace notar que en la resolución que se
transcribe el mismo Tribunal Fiscal hace también un análisis de ambas normas
para concluir que el legislador por la vía del artículo 8 inciso f) de la Ley
de mérito y sus reformas homologa los ingresos percibidos por la venta de
bienes a los de la actividad empresarial, cayendo aquellos por ende dentro de
los supuestos del hecho generador del impuesto a que se refiere al artículo 1 ibídem. Reiteramos que tratándose de disposiciones
concretas y taxativas de la ley, que no requieran interpretación alguna al
estar su redacción y los aspectos materiales contenidos en ellas clara y
expresamente expuestos en la literalidad del principio legal deben ser
aplicadas por la Administración Tributaria, tal y como
están dispuestas y la norma contenida en el artículo 8 inciso f) d ela Ley del Impuesto sobre la Renta no establece como
requisito para considerar gravables las utilidades obtenidas en la venta de
bienes tangibles, sujetos a depreciación, la habitualidad de las transacciones.
Criterio que esta Gerencia comparte plenamente. En cuanto a la pretendida
violación al principio de reserva de ley, esta Gerencia considera que no ha
habido quebranto alguna a dicho principio o los vicios de ilegalidad que aduce
la recurrente, ya que en el traslado de cargos está la debida fundamentación
legal y se le ha explicado a la contribuyente los criterios para considerar
aplicable como fundamento del ajuste, la normativa contenida en el artículo 8
inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En cuanto a los criterios del
recurrente contenido bajo el título Anulación del régimen de beneficio a favor
de las empresas arrendadoras de vehículos y violación del artículo 6 del Código
de Procedimientos Tributarios, esta Gerencia no los comparte, toda vez que no
estamos frente a la anulación de los actos que otorgan derecho a los
administrados. Estos son válidos y eficaces y no han sido cuestionados por la
Administración Tributaria. De lo que aquí se trata es de otra situación. La
Administración Tributaria, en el ejercicio su competencia ha procedido a
verificar y fiscalizar la correcta aplicación de las normas legales por parte
del contribuyente y ha determinado que la recurrente no incluyó dentro de sus
ganancias, la utilidad obtenida entre la compara y la venta de sus bienes
tangibles, por lo que se procedió a realizar el ajuste correspondiente,
contraviniendo lo dispuesto por el artículo 8 inciso f) de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, norma que no admite ninguna interpretación, sino que
expresamente y claramente el párrafo final del mismo artículo claramente
dispone que : “En todo caso, cuando el contribuyente enajene bienes tangibles
sujetos a depreciación, a cualquier título, por un valor diferente al que les
corresponda a la fecha de la transacción, de acuerdo con la amortización
autorizada, la diferencia se incluirá como ingreso gravable o pérdida
deducible, según corresponda, en el periodo en que se realice dicha operación”.
Situación que se encuentra ajustada a derecha y conforme a sus potestades de
fiscalización que le concede a la Administración Tributaria el Código
Tributario. Por lo expuesto, esta Gerencia considera que las alegaciones de la
interesada en este aparte resultan inadmisibles. En relación con los argumentos
de la interesada orientados a demostrar que la ganancia de capital está mal
calculada, cabe citar que si la contribuyente considera que la vida útil de los
vehículos que utiliza en su operación comercial es mayor a la que
establece el anexo del Reglamento a la
Ley de mérito, el mismo anexo le proporcionaba la alternativa de solicitar a la
Administración Tributaria la autorización para aplicar una depreciación
diferente, acorde con los factores relacionados con el valor del bien así como
la actividad económica que desarrolla; pero tal autorización requería la solicitud previa, lo que no
consta en el expediente que la contribuyente hay presentado, sino que es hasta
en esta instancia que pretende tal beneficio retroactivamente. Así las cosas, esta
Gerencia se encuentra inhibida para atender su petición en la etapa procesal
que se atiende. Por lo que resulta inadmisible la prueba pericial solicitad en
ese sentido, pues sus efectos no es posible aplicarlos para el ejercicio fiscal
que nos ocupa. Si la contribuyente está interesada en la aplicación de una
depreciación diferente a la que establece la ley y el reglamento de mérito, para los vehículos que utiliza en su
actividad comercial debe solicitar la debida aprobación de esta Dependencia,
previo a su aplicación en el ejercicio fiscal que corresponda. Conforme a la
valoración de los elementos de juicio que obran en el expediente, estima esta
Gerencia debe mantener los ajustes practicados por la Oficina de origen, que
fueron confirmados en la resolución recurrida…”. (Folios 88 a 99).
III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. La empresa
intervenida en el escrito de expresión de agravios expone:”…A) EL CONTENIDO
DEL ARTÍCULO 8. INCISO f) PERDIÓ SU SENTIDO
DESDE LA REFORMA A LA LEY 7092 INTRODUCIDA POR LA LEY
DE JUSTICIA TRIBUTARIA EN 1995. El párrafo con base en el cual la
resolución recurrida ha pretendido gravar las ganancias de capital obtenidas
por mi representada en la reposición de vehículos es el del artículo 8, inciso
f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante, LISR), que establece: “...En todos los casos, cuando el contribuyente
enajene bienes tangibles, sujetos a depreciación, por cualquier título, y por un valor diferente del que
les corresponda a la fecha de la transacción, de acuerdo con la amortización
autorizada, tal diferencia se incluirá como ingreso gravable o pérdida
deducible, según corresponda, en el período en que se realice la operación".
Es esencial observar, sin embargo, que este artículo
tenía sentido con la redacción que tenía el artículo 8, inciso f), antes de su
reforma por la Ley de Justicia Tributaria, la cual, en forma inmediatamente
precedente al párrafo transcrito, contemplaba otro párrafo que fue precisamente
eliminado por la Ley indicada y que disponía: “...La Administración Tributaria deberá reconocer
depreciaciones especiales en casos debidamente justificados por el
contribuyente. Asimismo, se faculta a la Administración Tributaria para que
conceda depreciaciones aceleradas
sobre activos nuevos adquiridos por empresas dedicadas a actividades que coadyuven
a promover el desarrollo económico y social del país, siempre y cuando su
utilización no redunde en un desplazamiento de mano de obra nacional y no se
vaya a causar perjuicio a las empresas establecidas". Comparativamente,
las redacciones del artículo citado, antes y después de la modificación
introducida por la Ley de Justicia Tributaria, son como sigue:
El párrafo eliminado, se refería
a aquellos casos en que la Administración procedía a dictar un acto
administrativo individual de autorización de una depreciación especial, a
diferencia de lo que sucede con los parámetros de depreciación fijados por
disposición general en los Anexos del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la
Renta. Es por ello que el párrafo siguiente introducía una excepción a la regla
general de que las ganancias de capital no son gravables en este impuesto para
el caso en que tal ganancia se diera respecto de activos que tuvieran
autorizada una depreciación especial con fundamento en el párrafo recién
transcrito. Al ser eliminado este párrafo por la Ley de Justicia Tributaria, el
siguiente quedó prácticamente sin contenido. Un ejemplo puede ilustrar el
sentido de lo que venimos comentando. Una grúa es un activo que normalmente
tendría una vida útil de diez años (es decir, que le corresponde una depreciación del 10% anual). Si suponemos que esa grúa
estaba situada en el puerto, en uso 24 horas diarias y expuesta a la corrosiva
brisa marina, el contribuyente podría haber solicitado en 1995, con base en el
párrafo que luego eliminó la Ley de Justicia Tributaria, una depreciación
especial (por ejemplo, del 20% anual, que supone una vida útil de sólo cinco
años). Esa depreciación especial suponía una “autorización” por parte de la
Administración Tributaria, que la concedería ponderando discrecionalmente las
especiales circunstancias justificativas de ese trato especial. Aun cuando la
ponderación fuera razonable, es también previsible que podría haber una gran
diferencia entre el valor en libros del bien autorizado a amortizarse en forma
especial y el efectivo valor de enajenación de dicho bien. Esa diferencia es la
que el párrafo cuarto original (tercero actual) pretendió gravar como si fuera
renta ordinaria (o deducir si el resultado fuera una pérdida), lo cual
evidentemente era un mecanismo de corrección a la posible distorsión que tales
autorizaciones podrían generar. En ese sentido, debe recordarse que la
“autorización" supone un acto administrativo individualizado, que culmina
un procedimiento administrativo iniciado con una solicitud por parte del
administrado. Como expone M. Jiménez Meza, “la administración que autoriza no
delega potestades ni constituye derechos, simplemente los declara, pues los
derechos ya existen antes de la declaración misma, en razón del cumplimiento
del Ordenamiento jurídico confirmado por quien solicita, en buen derecho, la
autorización. Hay, entonces, de parte de la administración autorizante, una
declaración de voluntad a favor de aquella persona pública o privada que haya
cumplido con todos y cada uno de los requisitos generalmente normados,
limitándose la administración a ponderar la legalidad de lo solicitado, en el
ámbito del interés público que la misma administración autorizante debe
tutelar. En materia tributaria, recordemos que es normal que se delegue en el
administrado el poder-deber de aplicarse él mismo las normas generales, de
carácter legal y reglamentario, que estén vigentes, a efectos de la
determinación de sus obligaciones tributarias. En tales casos, no media
actuación administrativa, sino simplemente operaciones ubicadas dentro del
contexto de la autoliquidación de los tributos, la cual precisamente se
caracteriza por la ausencia de un acto administrativo: como expone M.J. Fernández Pavés, “...la
autoliquidación tributaria no puede entenderse como una propia y auténtica
liquidación, como un acto administrativo de liquidación tributaria, habida
cuenta de que no existe pronunciamiento alguno de los órganos de la
Administración competentes para ello"2. “Se trata -dice Martín Delgado- simplemente de actos de los particulares
regulados por el Derecho tributario y actos de colaboración impuestos por las
normas jurídicas... operaciones de cuantificación de una deuda tributaria que
la Ley impone a los contribuyentes dentro de esa colaboración que se produce en
el procedimiento de gestión". De este modo, en los casos de aplicación de
las depreciaciones previstas en los Anexos del Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta, estamos ante típicas operaciones de autoliquidación, en que
está ausente cualquier acto administrativo de autorización. Ahora, el
desaparecido párrafo citado, introducía un régimen excepcional en que la
aplicación de las depreciaciones especiales sí requería de un acto autorizativo por parte de la Administración para que fuera
aplicado por el sujeto pasivo en sus tareas autoliquidadoras.
Por lo tanto, las ganancias de capital gravadas son aquellas que deriven de
depreciaciones autorizadas, no de las depreciaciones reguladas por norma
general. Visto que las ganancias de capital obtenidas por mi representada
provienen de activos sujetos a depreciaciones ordinarias, no de las que
requerían de acto autorizativo, no son gravables. La
resolución recurrida considera, en relación con el argumento expuesto, que el
gravamen de la ganancia de capital no depende de la diferenciación entre
depreciaciones que requieren de autorización individual y de las depreciaciones
incluidas en el Anexo del Reglamento, lo cual va en contra de la letra de la
ley. Ahora bien, es importante indicar que la depreciación de 3 años (o 34%)
que se aplica en el presente caso, tiene un origen directo en la propia Ley de
Incentivos para el Desarrollo Turístico, de modo que en este caso su inclusión
en el Anexo no cumple con la misma función que el resto de las depreciaciones,
que son objeto de una actividad integradora por parte del Poder Ejecutivo, que
aplica su discrecionalidad técnica para definir ex novo
los porcentajes de depreciación. Esto ha sido confirmado en una reciente
sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, la No.
24-2007, de las 10 horas 30 minutos del 28 de mayo del 2007, que reconoce que
la depreciación de 3 años proviene directamente de la propia Ley de Incentivos
y Desarrollo Turístico, como parte de la función incentivadora de esta ley: “...se
insiste que la depreciación de los vehículos de alquiler para turismo está
fijada en la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, número 6990, en el
inciso d) del artículo 1, y es la norma reglamentaria la que determina el
porcentaje de depreciación, por lo que se está ante una depreciación especial;
con lo cual -en la forma en que está regulada la depreciación de los vehículos
de alquiler-no se daría el supuesto de una depreciación
acelerada, sea, la autorizada por acto concreto por la Administración Tributaria, se repite, por cuanto la misma ya está
determinada por mandato legal, en un plazo general de tres años.”. “Los
nuevos procedimientos tributarios. Las declaraciones-autoliquidaciones y las
declaraciones complementarias”, Hacienda Pública Española, núm. 84, 1983, p.
49. De acuerdo con la letra del artículo 8, inciso f), el gravamen depende de
que se dé una enajenación “por un valor diferente del que corresponda a la
fecha de la transacción, de acuerdo con la amortización autorizada...”
Si está claro que, en este caso, la fuente de la depreciación es legal, no
autorizada ni individual ni genéricamente por decreto ejecutivo, nos
encontramos con que no se da el hecho generador, pues falta el requisito de la
existencia de una “amortización autorizada”. Es decir, si en una enajenación
determinada NO EXISTE AMORTIZACIÓN AUTORIZADA, no hay hecho generador. Pero aun
si no formara parte del hecho generador, sí formaría parte de los elementos
cuantitativos de la obligación tributaria. Así, al no haber “amortización
autorizada”, no podría cuantificarse el tributo. ¡Con lo cual nace una
obligación tributaria en 0! .B) ANULACIÓN DEL
CONTENIDO DEL RÉGIMEN DE BENEFICIO
FISCAL A FAVOR DE LAS EMPRESAS ARRENDADORAS DE
VEHÍCULOS Y VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 6 DEL CNPT. Ya
habíamos expresado que el objetivo o finalidad de la Ley N°
6990 de Incentivos para el Desarrollo Turístico es, de conformidad con lo que
establece su artículo 2: “... establecer
un proceso acelerado y racional de desarrollo de la actividad turística
costarricense, para lo cual se establecen los incentivos y beneficios que se
otorgarán como estímulo para la realización de programas y proyectos
importantes de dicha actividad’. Una de las actividades que se beneficiaron de
los incentivos y beneficios que otorga dicha ley, es la de arrendamiento de
vehículos a turistas extranjeros o nacionales. Uno de los beneficios que se les
ha concedido a las empresas arrendadoras de vehículos es el de depreciación
acelerada, que establece una depreciación especial respecto de la general que
contienen los Anexos al Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Así,
se permite depreciar los vehículos de forma acelerada, en lugar del plazo de
depreciación ordinaria que para los vehículos establecen los Anexos al
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. El régimen de incentivos y
beneficios que se otorgan a las empresas de arrendamiento de vehículos quedaría
vacío de contenido efectivo si al tiempo que se reconoce la posibilidad de
practicar una depreciación acelerada, se gravan las ganancias de capital con
motivo de la enajenación de activos depreciables, anulando así el efecto del
supuesto régimen de incentivos y beneficios. Lo que ahora añadimos es que, de
este modo, se viola lo dispuesto en el artículo 6 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, según el cual "Las normas tributarias se deben
interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho
Común". Ni el Código Tributario, ni ningún otro texto legal nos hablan de
que esta regla tenga una excepción en el caso de las exenciones o incentivos
tributarios, que evidentemente constituyen "normas tributarias”, como
claramente resulta del artículo 5, inciso b del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios (“En cuestiones tributarias sólo la ley puede:. .b) Otorgar
exenciones, reducciones o beneficios"). Por la contundencia y claridad de
dicho artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, resulta
insostenible la vieja concepción de que las "exenciones" deben ser
interpretadas restrictivamente. Esta vieja tesis, considerada hoy superada en
la doctrina y en la jurisprudencia de países de mayor desarrollo tributario,
parte de una supuesta naturaleza excepcional de las exenciones. Bien sabido que
cuando una norma es "excepcional", el método interpretativo que debe
emplearse es el "restrictivo". Y se entiende que una norma es
excepcional cuando plantea una restricción indeseable de ciertos principios
constitucionales. Así, a las exenciones se les imputó por mucho tiempo que
implicaban, por definición, una violación de los principios de igualdad y
generalidad tributaria. Hoy día, sabemos que las exenciones pueden ser un
simple instrumento técnico para hacer efectivos dichos principios, según
explicamos a continuación. En efecto, como dijimos, el artículo 6 CNPT nos dice
que “Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los
métodos admitidos por el Derecho Común". El artículo 5 nos dice que las
exenciones son normas tributarias. Por mero silogismo, las exenciones deben ser
interpretadas con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.
El artículo 6 CNPT es claro y tajante en cuanto a que las normas tributaria se
deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho
Común. De este modo, puede decirse que el Código costarricense sigue la línea
moderna en esta materia, en contraposición con ya superadas teorías que
entendían que la materia tributaria debía ser interpretada con métodos especiales,
distintos de los utilizados para el resto del Derecho. El profesor J. J.
Ferreiro4, catedrático de la Universidad de Barcelona, explica este fenómeno
con insuperable claridad: "Durante mucho tiempo se ha pensado que en la
interpretación de las Leyes tributarias debían aplicarse criterios especiales,
criterios automáticos de interpretación, que se concretaban en las máximas «in
dubio pro fiscum» o en la contraria <in dubio
contra fiscum>, o bien en la afirmación de que
dichas Leyes debían interpretarse restrictivamente, bien por tratarse de Leyes
excepcionales, bien porque eran Leyes, se decía, restrictivas del libre
ejercicio de los derechos. Hace tiempo, sin embargo, que tal doctrina ha
dejado de aceptarse. La interpretación, se defiende ya generalmente, no ha
de ser restrictiva ni extensiva, sino simplemente declarativa de la voluntad
del legislador. Al criterio que... se puede considerar tradicional y que puede
ser entendido como una combinación de la interpretación restrictiva y literal
basada en el carácter «odioso» de las leyes tributarias [...], ha seguido
imponiéndose a él, ya en los últimos decenios y aunque la presencia del
criterio que hemos llamado tradicional no se haya borrado totalmente, el más
correcto y actual criterio de que «debe acabarse con la creencia de que el
Derecho tributario tiene especiales normas interpretativas, como la de que las
exenciones deben interpretarse restrictivamente y otras semejantes» (S.T.S. de
noviembre de 1965), y de que no procede acudir a la interpretación de las
normas tributarias con criterios predeterminados, «sino procurando que siempre
se cumpla la finalidad que la norma persigue» (S.T.S. de 12 de diciembre de
1985). En este sentido, y para cerrar definitivamente el paso a los restos
trasnochados de las doctrinas que defienden una interpretación de acuerdo con
criterios especiales de las normas tributarias, el artículo de la L.G.T. dispuso y dispone con todo rigor
y contundencia que: «Las normas tributarias se interpretarán de acuerdo con los
criterios admitidos en Derecho». De acuerdo, por tanto, con los criterios de
interpretación histórico, lógico, gramatical y sistemático comunes a todas las
normas del Derecho y recogidos en el artículo 3.1. del Código Civil". El
Código Civil costarricense establece en el artículo 10, que es copia literal del mencionado artículo
3.1. del Código Civil español: "Las normas se interpretarán según el
sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes
históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas, atendiendo fundamentalmente
al espíritu y finalidad de ellas". En esta disposición están recogidos
los siguientes métodos o criterios de interpretación, para cuya presentación
acudimos, fundamentalmente, a la clara y concisa descripción de H. Villegas: Método
literal: "Se limita este método a declarar el alcance manifiesto e
indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni
ampliar su alcance". En el
artículo 10 del Código Civil, este método se expresa como "sentido propio
de las palabras". Método
lógico: "Este sistema
interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante de qué quiso decir la
ley. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. Según
Savigny, la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser
analizada en sí misma, sino relacionada con las disposiciones que forman toda
la legislación de un país... El intérprete, además, debe actuar en concordancia
con los principios constitucionales. Vale decir que según este método, la
interpretación no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del
legislador. La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un
sentido más amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que
el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley; puede ser también
restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de
sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en
realidad quiso decir.. En el artículo 10 del Código Civil esto se expresa como "espíritu y finalidad' de las normas, así como
que éstas deben ser interpretadas de acuerdo con su “contexto". Método histórico: "Sus
sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento
del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocerla intención
de quien la dictó”. En el artículo 10 del Código Civil esto se expresa como
"antecedentes históricos y legislativos". Método evolutivo: "El problema que se plantea esta corriente
es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas
nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y
éticas que determinan la nueva necesidad. Ante la nueva realidad, debe
investigarse -según los propugnadores de este método- cuál hubiera sido la
voluntad del legislador y qué solución habría dado". En el lenguaje del
artículo 10 del Código Civil, este método se expresa como "realidad social
del tiempo en que las normas han de ser aplicadas". Es de recordar,
además, que existe un conjunto de reglas interpretativas que nos dicen qué
tipos de reglas interpretativas de contexto deben utilizarse, cuándo han de ser
utilizados, en qué orden, y cuál debe prevalecer en caso de resultados contradictorios.
Se trata de lo que Wroblewsky llama “reglas interpretativas de
procedimiento y de preferencia”. En ese sentido, las más relevantes son: “Se deberían utilizar sucesivamente las
Directivas lingüísticas, sistémicas y funcionales hasta que el significado de
una regla legal sea lo bastante claro para los fines de la interpretación.
Se debería usar siempre directivas de interpretación lingüística, sistémica y
funcional sucesivamente, no obstante los resultados que se deriven de la
utilización de cada una de ellas: esto es, los resultados de cualquier
interpretación deberían someterse a la prueba de todas las Directivas de
contexto”. Así, en caso de resultados contradictorios al aplicar cada tipo de
directiva de interpretación, es necesario contar con reglas interpretativas de
preferencia. Al respecto, como destaca Wroblewsky, es de común aceptación la siguiente: “Cuando
se da una diferencia entre el significado funcional de una regla legal y su
significado lingüístico (y/o su significado sistémico), prevalece el primero”. Es claro que el artículo 10 del Código
Civil costarricense asume esta regla de preferencia al decir, luego de enumerar
los distintos métodos interpretativos: “...atendiendo fundamentalmente al
espíritu y finalidad de ellas.” Por su parte, en tanto Derecho Administrativo común, el
artículo 10 de la Ley General de la Administración Pública establece que "la norma administrativa deberá ser interpretada en la forma
que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del
respeto debido a los derechos e intereses del particular'. En consonancia con lo dicho,
la doctrina moderna en materia de exenciones tributarias ha llegado a la
conclusión firme de que las exenciones -al igual que los tributos en general-
deben ser interpretados según los métodos normales y comunes a todo el Derecho, entre ellos el método lógico o
finalista. Esta forma de concebir la interpretación de las exenciones tributarias permite superar la posición
según la cual las normas de exención debían ser interpretadas según criterios restrictivos. Por el contrario, si de lo que
se trata es de amoldar la interpretación al espíritu y finalidad de la norma, procede en muchos
casos la llamada interpretación extensiva: de acuerdo con este criterio
interpretativo, cuando la letra de
la Ley es insuficiente para abarcar adecuadamente su espíritu o finalidad, es necesario extender la letra para entender que
ésta comprende lo necesario para satisfacer el espíritu y finalidad de la norma.
La Ley General Tributaria española dispone en su artículo 23, en forma análoga
a nuestro artículo 6 CNPT que “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios
admitidos en Derecho". Con
base en esta normativa, ha dicho el Tribunal Supremo español en su sentencia de
12 de diciembre de 1985: "...no puede
aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden
beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada
por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de
las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla
la finalidad que la norma persigue". De este modo, como afirma el profesor
español P. Herrera Molina, "la interpretación de las
exenciones podrá conducir a un resultado extensivo, declarativo o restrictivo según coincidan o no el
espíritu y las palabras de la ley..,". Debe aclararse que interpretar
extensivamente para adecuar la letra al espíritu de la ley es algo distinto de integrar analógicamente. Esta presupone la existencia
de una laguna
jurídica, mientras
que cuando se interpreta la ley según su espíritu no existe laguna, sino que es
la norma interpretada la que incluye la hipótesis concreta de que se trate, si
bien no claramente en su letra, sí en su espíritu. A mayor abundamiento J.M. Queralt y
C. Lozano señalan cómo, a partir de la
entrada en vigor de la Constitución Política española de 1978, en materia de interpretación de las normas tributarias se
verificó “también la plena recepción de los principios acuñados en el
Título Preliminar del Código civil en materia interpretativa”. En ese sentido -indican los autores-, "a partir de 1980-1985 se
consolida la plena aplicabilidad en materia tributaria de los principios
interpretativos comunes. Así, la sentencia de 1 de
octubre 1985 reitera
la aplicabilidad de los criterios admitidos en Derecho, con exclusión no sólo
de la metodología económica, sino también de cualquier
prejuicio sobre el alcance restrictivo o extensivo de la interpretación, postura reiterada también en
la Sentencia el propio Tribunal Supremo de 12 de
octubre de 1985. También la Audiencia Nacional
-al igual que, en general, todos los Tribunales- se ha hecho eco decidido de
esta postura y así, por ejemplo, en la sentencia de 16 de
octubre de 1987 se rechaza expresamente la tesis
según la cual las normas tributarias que conceden beneficios fiscales han de
interpretarse restrictivamente, dado
que no procede acudir a la interpretación de las normas tributarias con
criterios preconcebidos, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que
la norma persigue". Por otra parte, las exenciones no son normas
“excepcionales” respecto de los principios constitucionales de generalidad e igualdad.
Hoy día se sabe que las exenciones pueden ser un simple instrumento técnico
para hacer efectivos dichos principios: así, por ejemplo, si el principio
constitucional de capacidad contributiva y económica establece que los sujetos
deben pagar los tributos según su capacidad económica, siendo éste el criterio
de igualdad básico en materia tributaria, la exención puede servir como el
instrumento escogido por el legislador para dar un trato favorable a aquellos
que tienen menor capacidad económica. De ahí que carece de todo fundamento
sustraerlas de los métodos comunes de interpretación y, por tanto, de buscar la
operatividad de los principios de justicia tributaria materia en su aplicación.
En esta dirección, explica F. Fichera que la crítica a la tesis sobre la
excepcionalidad de las exenciones y su necesaria interpretación restrictiva
debe partir, en primer lugar, de evidenciar que dicha tesis es producto de un
contexto de principios que ya no presiden los ordenamientos tributarios
contemporáneos. Lo que sintéticamente viene resumido en la fórmula del pase de
la hacienda neutral a la hacienda funcional ha encontrado sanción e impulso en
las constituciones vigentes en Italia, como en otros países. Y ha representado
el desarrollo coherente en materia tributaria y financiera del hecho que el
ordenamiento, en concomitancia con el reconocimiento de los derechos sociales y
la expansión de las funciones del Estado, ha tendido a la consecución de toda una
serie de finalidades en el campo económico y social a realizar sea directa o
indirectamente. Todo esto comporta, según el autor italiano, una articulación
acentuada y diferenciación de los tratamientos tributarios y en conjunto la
convergencia en el ordenamiento tributario de una pluralidad de tareas y
funciones que se entrelazan con aquellas de la recaudación. No es casualidad
-continúa Fichera- que la contribución de la
doctrina tributaria moderna se caracterice, en primer lugar, por una
redefinición, sobre la base de esta evolución y del papel de la constitución,
de los principios inspiradores de la materia, alcanzando resultados que ya se
pueden considerar patrimonio común. Lógica es la consecuencia que se extrae
respecto a los tratamientos tributarios de favor, según la cual los beneficios
tributarios no solo no son más ilegítimos -como se sostenía- o apenas
tolerados, sino plenamente admisibles y más bien expresión de la realización de
los principios constitucionales. El empleo del instrumento fiscal en tal
sentido se puede considerar como un ejercicio normal de la potestad legislativa
en materia tributaria y los beneficios tributarios como una obvia manifestación
del derecho tributario. Trayendo a colación a D’Amati y
a Lozano Serrano, nos recuerda que los
beneficios tributarios no son un modo de no ser, sino un modo de ser del
fenómeno impositivo. Continuando con el claro
desarrollo de este autor, Fichera nos
recuerda la elaboración de N. BOBBIO
sobre la función promocional del Derecho. De acuerdo con ésta, la concepción del
fenómeno jurídico como una sanción puramente negativa es propia del estado
liberal; en cambio, con el estado social e intervencionista se ha hecho cada
vez más evidente una función promocional del derecho que, en lugar de sancionar
los comportamientos, los estimula, los apoya, los incentiva a través de
normativas que se presentan con la diversa estructura de sanciones positivas de
determinadas conductas o situaciones. La referencia es a una serie muy amplia
de intervenciones y acciones públicas, desde los financiamientos a los
incentivos, a las subvenciones, a las contribuciones, a los créditos
subsidiados, a los subsidios y a los beneficios tributarios. De ahí que el
fenómeno de los beneficios tributarios -afirma Fichera- sea partícipe de un proceso
más general de evolución de las funciones del Estado contemporáneo, calificando
las técnicas de estímulo como sanciones positivas y como formas del derecho
promocional, lo cual establece un nexo entre funciones del Estado contemporáneo
y nuevas formas estructurales del Derecho que requiere el encuadramiento más
preciso de los beneficios tributarios -técnicas de estímulo que se realizan a
través del empleo del instrumento tributario- tanto bajo el perfil estructural
como funcional. Nótese que, al referirse al Estado contemporáneo, el autor no
se refiere en exclusiva al Estado italiano. Está hablando de categorías
generales del Estado social de Derecho, ampliamente reconocido en nuestro
ordenamiento constitucional. Obviamente, la Ley 6990 es un típico ejemplo de la
función promocional del Derecho contemporáneo. Por todo lo anterior, se
considera inaceptable -sentencia Fichera- la tesis de la ajenidad y
contrariedad de las exenciones -y más en general de los beneficios tributarios-
respecto de los principios de derecho tributario. Se destaca que los tratamientos
beneficiosos son más bien expresión de principios propios que encuentran
justificación en la Constitución y representan un normal ejercicio del poder
legislativo en materia tributaria, como resulta del hecho que frecuentemente
las disposiciones particulares de exenciones se insertan en más amplios
sistemas de exenciones y de beneficios relativos a esta o aquella materia, y se
refieren contextualmente
a varios tributos. Tampoco es aceptable la tesis de la “excepcionalidad”: una
cosa es la calificación de derogatorio de la relación que se crea entre dos
normas, en referencia a la antinomia de las disciplinas en orden a una parte
del mismo supuesto de hecho, y otra cosa es la calificación de la norma derogante como norma excepcional o bien singular o especial.
Toda norma es de alguna manera expresión de una ratio, por lo que en el Derecho no
existen realmente excepciones, sino solo reglas. La derogatoria es un fenómeno
normal y constante y constituye un modo de ser de las normas en sus relaciones
recíprocas, del contenido de una disposición respecto al de otra, en todos los
numerosísimos casos, propios del Estado contemporáneo, en que la norma se
refiere a una parte de un conjunto de relaciones, limitando la expansión de
otra norma potencialmente apta para regular las relaciones mismas en su
complejo. En fin, se destaca que el concepto de exención es relativo. Lo que es
regla desde un cierto punto de vista, resulta excepción en el cuadro de otro
sistema normativo de principios. Se trata de un concepto típicamente
relacional, y sólo el particular punto de observación escogido califica la
norma en una cierta manera más que de otra. En forma reciente, el propio
Tribunal Fiscal Administrativo se ha adherido a esta forma de concebir la
interpretación de las exenciones. Así, en el fallo 124- 2004, de las 14 horas
30 minutos del 30 de abril del 2004, conoció una apelación en un caso
relacionado con el régimen de gestión interesada del Aeropuerto Juan
Santamaría. En este caso, se discutía sobre la aplicación de la exención
prevista en el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que exonera
al sujeto no domiciliado del pago del impuesto sobre remesas al exterior por el
arrendamiento de bienes de capital destinado a actividades industriales. En el
caso concreto, el arrendamiento lo hacía la empresa no domiciliada a otra sociedad
del grupo domiciliada en Costa Rica, para que ésta subarrendara a la empresa
constructora del Aeropuerto Internacional Juan Santamaría. Pese a que mediante
oficio DGT-635-02 del 6 de agosto de 2002, la Dirección General de Tributación
había utilizado una interpretación teleológica para entender que la exención
era aplicable, luego la resolución DE- 04-4-0451-2003 de la Administración
Tributaria Territorial de Heredia rechazó la solicitud de devolución de
retenciones realizadas. Conociendo en recurso de apelación, manifestó el
Tribunal Fiscal Administrativo: En el caso que ahora se analiza y resuelve, la
compañía recurrente [...], domiciliada en el exterior; arrienda
a [...], los bienes que finalmente empleará [...] LTDA., de manera tal que en
el sub examine, se trata de empresas vinculadas y la empresa que realiza la
actividad industrial, es una sociedad imbricada de la empresa domiciliada en el
exterior a la cual se remesan los pagos objeto de las presentes diligencias,
sin que en modo alguno exista una actividad comercial, sino que es una cuestión
que por estrategia de las interesadas se adopta para una mejor obtención de los
fines perseguidos por las mismas. En este orden de ideas y de acuerdo con el
principio de la realidad económica, contenido en el artículo 8 del Código
Tributario, que dispone que las formas jurídicas adoptadas por los
contribuyentes no obligan al exégeta tributario, quien puede atribuir a las
situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando
de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación
fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica, en el caso de
autos es evidente que la realidad económica existente es la del desarrollo de
una actividad industrial en Costa Rica por una empresa domiciliada en el
exterior, a través de subsidiarias y compañías estrechamente vinculadas con
ella, por lo que en tales condiciones dicho principio debe aplicarse para esas situaciones,
puesto que no implica necesariamente que el mismo se aplique únicamente a favor
del fisco, tal como lo ha establecido este Tribunal y la doctrina imperante. En
el caso de examen, estima el Tribunal que interpretando los hechos como se dan
en la realidad se tiene que en el caso de análisis, el [...] estructura
diferentes proyectos de construcción en todo el mundo, y que generalmente se
asocia con alguna empresa local para que en conjunto, se logren cumplir los
objetivos de los contratos que suscriben con diferentes entidades o gobiernos.
En el caso de análisis a través de un convenio suscrito con una empresa local,
[...] LIMITADA, se desarrolla una actividad industrial. En este orden de ideas,
el Grupo [...] se comprometió a aportar los bienes de capital necesarios para
llevar a cabo las labores de construcción, buscándose la implementación de
algún tipo de esquema por medio del cual el citado grupo mantenga en todo momento la titularidad de todos los
equipos, a la vez que los pone a disposición del proyecto como parte integral
del proceso de construcción. Planteadas así las cosas, estima el Tribunal que
de acuerdo con la realidad existente, la constitución de una sucursal en Costa
Rica, responde a la necesidad meramente
estructural, de mantener la titularidad de los activos, sin tener que
aportarlos en un consorcio del cual no son los titulares de la totalidad del
capital accionario, y cuyo único objetivo es la construcción del [...]. De
acuerdo con lo anterior, estima este Tribunal, que con base en el principio de
la interpretación de la realidad económica y correcta aplicación e
interpretación del párrafo 8 del artículo 59 de la ley del impuesto sobre la
renta, en el caso de análisis, se está en el presupuesto de exención que
dispone que tampoco se pagará el impuesto, por el arrendamiento de bienes de
capital, y por los intereses sobre préstamos, siempre que éstos sean utilizados
en actividades industriales o agropecuarias, por empresas domiciliadas en el
país. En este orden de ideas igualmente estima el Tribunal, que para que se dé
el presupuesto de exención, el mismo no está condicionado en forma expresa y
concreta a que dicha remesa deba ser realizada directamente al exterior, por la
empresa nacional dedicada a actividades agrícolas e industriales, sea que no se
está en presencia de una exención objetiva absoluta condicionada, sino de una
exención objetiva simplemente, en el sentido de que, ¡a dispensa del pago de la
obligación tributaria, está supeditada, a que los bienes de capital arrendados sean
utilizados en actividades industriales o agropecuarias, es decir que atendiendo
a la mens legislatoris, lo
que interesa en definitiva es el destino final, en cuyo caso siempre el
contribuyente debe probar de forma fehaciente e indubitable que el uso final de
los bienes es para una actividad industrial o agropecuaria, que en el caso de
autos ha quedado suficientemente demostrado, por lo que procede acoger el
recurso interpuesto en tal sentido. La disposición original establecía que la
remesa de pagos al exterior que origina el hecho generador de la obligación
tributaria, en el sentido de que para que se diera la exoneración de la misma,
debería darse la relación directa entre el beneficiario y el remesante de las remesas fue derogado por la nueva Ley del
Impuesto sobre la Renta. En este orden de ideas, con posterioridad a la
vigencia de la nueva disposición legal, al momento de producirse los supuestos
hechos generadores de las obligaciones tributarias a que se contraen las
presentes diligencias, para que se produzca la exoneración de las mismas, no se
requiere necesariamente que dicha remesa sea producto de una negociación
directa entre el contribuyente domiciliado en Costa Rica y el acreedor
localizado fuera del territorio nacional. En el caso de análisis como se ha
dicho reiteradamente, se está ante una empresa domiciliada en el territorio
costarricense, que ha realizado una actividad industrial, construcción del
[...], por lo que se ha cumplido con el presupuesto de la exoneración objetiva
prevista por el legislador, por lo que resulta improcedente el cobro sobre
remesas de pagos al exterior, previsto en el artículo 59 y siguientes de la Ley
del Impuesto sobre la renta, tal como acertadamente se resolvió en resolución
DGT-635-02 de 6 de agosto del 2002 dictada por la Dirección General de
Tributación”. El carácter de incentivo tributario de la depreciación acelerada
ha sido confirmada por la citada sentencia del Tribunal Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, la No. 24-2007, de las 10 horas 30 minutos del
28 de mayo del 2007, que reconoce que la depreciación de 3 años proviene
directamente de la propia Ley de Incentivos y Desarrollo Turístico, como parte
de la función incentivadora de esta ley:“...se insiste que la depreciación de los vehículos de alquiler para
turismo está fijada en la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico,
número 6990, en el inciso d) del artículo 7, y
es la norma reglamentaria la que determina el porcentaje de depreciación, por
lo que se está ante una depreciación especial; con lo cual -en la forma en que
está regulada la depreciación de los vehículos de alquiler-no se daría el supuesto de una depreciación
acelerada, sea, la autorizada por acto concreto por la Administración
Tributaria, se repite, por cuanto la misma ya está determinada por mandato
legal, en un plazo general de tres años. ” En consecuencia, la interpretación sostenida por la
resolución recurrida implica la anulación del efecto económico de este
incentivo. C) GANANCIAS DE CAPITAL E INTERPRETACIÓN DEL CONCEPTO DE “REALIZACION” EN EL CONTEXTO DEL REGIMEN DE INCENTIVOS TURÍSTICOS PARA EMPRESAS ARRENDADORAS DE VEHÍCULOS La Directriz Interpretativa N° DG-12-2000 de la Dirección General de Tributación, le
atribuye un importante papel al concepto de renta producto sobre el cual
gravita nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta. Al respecto debe recordarse
que las citadas directrices son fuente de derecho de conformidad con lo que
establece el artículo 2 inciso e) del nuevo Reglamento General de Gestión,
Fiscalización y Recaudación Tributaria. Los alcances y conclusiones del citado
oficio podrían resumirse diciendo que aun cuando no exista norma expresa que
declare a una determinada renta como no sujeta al Impuesto sobre la Renta,
basta con que la misma no encaje en el concepto de “renta - producto” para
concluir que dicha renta no podrá considerarse gravada con dicho impuesto.
Ahora bien, es bien sabido que aunque las ganancias
de capital no encajan en el concepto de “renta - producto”, nuestra Ley del
Impuesto sobre la Renta las considera gravadas
en ciertas circunstancias, lo cual constituye una
excepción a la aplicación de aquel concepto por parte de dicha ley. "...
puede afirmarse que el sistema de imposición sobre la renta en Costa Rica se
basa, en general, en el sistema de ‘renta producto’; por excepción, al gravarse
algunos casos de ganancia de capital en el impuesto sobre las utilidades, o
algunos casos de rentas gratuitas en el impuesto sobre las remesas al exterior,
se incorporan algunos elementos del concepto de ‘renta ingreso’. El hecho de que no es cualquier ganancia de
capital la que debe entenderse como gravada por nuestra Ley del Impuesto sobre
la Renta, se
deduce no sólo del texto mismo de la ley, sino además de lo que la Dirección
General de Tributación ha afirmado recientemente en la supracitada
Directriz Interpretativa N° DG-12-2000, en la que
manifestó lo siguiente: “2.5.- En la práctica de la mayor
parte de los ordenamientos tributarios positivos que lo han adoptado, el
concepto de "renta ingreso" suele restringirse en el sentido de incorporar, además de
las rentas provenientes de una fuente productiva, a las ganancias de capital,
dejando por fuera, o sometiendo a impuestos específicos distintos del impuesto
sobre la renta, a los ingresos gratuitos y azarosos. En esta dirección, la
imposición de
las ganancias de capital puede darse sólo cuando éstas se
realicen en el mercado a través de una enajenación del elemento del activo
previamente adquirido o, bien, aun cuando tal enajenación no se hubiere
producido. En el primer caso, la ganancia
de capital es normalmente la diferencia entre el precio de venta y el costo de
adquisición del bien (con posibles ajustes de devaluación), menos las mejoras
introducidas por el contribuyente; en el segundo caso, es preciso valorar el
bien en un determinado momento para establecer la diferencia con el valor de
adquisición. La mayor parte de los países que gravan las ganancias de capital
suele seguir el sistema de imposición sólo de las ganancias realizadas.” (La negrita es del original). De las dos formas en que
pueden generarse las ganancias de capital, de conformidad con la directriz
antes citada, es claro que nuestra ley se adscribe únicamente a la primera, que
es la que exige enajenación. Lo anterior por cuanto que el artículo 8 inciso f)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que: “En todos los casos, cuando el contribuyente enajene...” Respecto a esa forma de
generarse las ganancias de capital, que “la Imposición de las ganancias de capital puede darse sólo cuando éstas se realicen
en el mercado a través de una enajenación del elemento del activo previamente
adquirido”. El concepto de realización
es un concepto netamente contable, que
hace referencia a la materialización
en dinero como consecuencia de la enajenación de un activo. Ahora bien,
siendo que se exige una realización de las ganancias de capital para
considerarlas como gravables, y entendiendo por realización la materialización
en dinero como consecuencia de la enajenación de un activo, es necesario preguntarse
¿En el caso de las empresas que se dedican al arrendamiento de vehículos
(“renta car”), y que en virtud de lo que dispone el inciso d) del artículo 7 de
la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, enajenan los vehículos para
cumplir con la obligación legal de renovar la flotilla “cada tres años como máximo”, puede
hablarse de que hay una realización de ganancias?. La respuesta a la anterior
pregunta sólo puede contestarse si se considera el ciclo completo de
funcionamiento a que se ven sometidas las empresas arrendadoras de vehículos en
virtud del régimen legal de incentivos turísticos, y que puede resumirse en las
siguientes etapas: 1) Adquisición de una flotilla nueva de vehículos. "
2) Venta de la flotilla de vehículos usados
(que de conformidad con la interpretación que de la ley hace la Administración
Tributaria, genera una supuesta ganancia de capital gravable). 3) Re-adquisición de una nueva flotilla de vehículos nuevos
que obviamente requiere de una fuerte inversión de capital que será
parcialmente cubierta por los recursos obtenidos en la venta de la flotilla de
autos usados. Evidentemente en el punto número dos se produce una enajenación. Como dijimos, la enajenación
es, de conformidad con lo que establece el artículo 8 inciso f) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, un pre-requisito para
considerar como gravable a una particular ganancia de capital. Ahora bien, el
hecho de que se produzca la enajenación (concepto jurídico) es insuficiente,
por sí mismo, para afirmar la existencia de una ganancia de capital, pues como
bien lo afirma la Directriz Interpretativa N°
DG-12-2000 de la Dirección General de Tributación, es necesario que las
ganancias de capital se realicen (concepto contable), entendiendo por realización la materialización en dinero
como consecuencia de la enajenación de un activo. Si
bien podría afirmarse que con la enajenación de los vehículos se realiza su valor, es
necesario, como ya dije, atender o considerar al ciclo completo de funcionamiento a que se ven
sometidas las empresas arrendadoras de vehículos en virtud del régimen legal de
incentivos turísticos. En
virtud de que tales empresas están obligadas a renovar su flotilla, la realización producto de la venta de los
vehículos usados (punto número 2 anterior) es sólo aparente, pues el producto de la venta
deberá ser destinado, inmediatamente, a la re-adquisición
o re-inversión en una nueva flotilla (punto
número 3 anterior). Incluso en algunas ocasiones se ha adquirido la nueva
flotilla con anterioridad a la enajenación de la flotilla de vehículos usados,
caso en el cual resulta más que evidente que la realización o
materialización en dinero, producto de la venta de aquellos, no se traducirá en
una ganancia de capital en caso de que la totalidad del producto de la venta
deba reinvertirse en la adquisición de la nueva flotilla. Sobre este último punto,
afirma ANTÓN en relación con el gravamen de las plusvalías - y en este punto es
necesario aclarar que las ganancias de capital no gravan otra cosa que una plusvalía
- que: "... la plusvalía surge (o
no) simultáneamente a la reinversión, de modo que, si los bienes recibidos son
aptos para esta última, no hay inconveniente legal alguno en declarar no
sujetas las plusvalías"
(Ni lo parentizado ni la negrita son del original). A falta de
norma legal expresa en nuestro ordenamiento, acerca de si la realización
momentánea y posterior reinversión de los recursos en la adquisición de una nueva flotilla debe entenderse
como gravada o por el contrario como no sujeta al impuesto sobre las
utilidades, invoco lo dispuesto por la Directriz Interpretativa N° DG-12-2000 de la Dirección General de Tributación, así
como lo que afirma la anterior opinión doctrinal, toda vez que ambas son
fuentes de derecho de conformidad con lo que establecen los incisos f) y h) del
artículo 2 del nuevo Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación
Tributaria. Mi representada considera que cuando no se produzca una re-adquisición o reinversión en una nueva flotilla, sí se
verificará, en todos los casos, una ganancia de capital gravable. D) SUSTITUCIÓN DE ACTIVOS POR MANDATO
LEGAL EN EL
NEGOCIO DE ARRENDAMIENTO DE
VEHICULOS: LA GANANCIA
DE CAPITAL INVERTIDA EN LA
COMPRA DEL VEHICULO NUEVO
ES UN GASTO DEDUCIBLE. El artículo 7° inciso d) de la
Ley N° 6990 de Incentivos para el Desarrollo
Turístico, así como el artículo 16 del Reglamento a las empresas arrendadoras
de vehículos, Decreto N°25148-II-TUR, publicado en La Gaceta N° 97 de fecha 22/05/1996, establecen el deber de renovar
la flotilla una vez cada tres años. Lo anterior implica que por mandato legal las empresas arrendadoras de vehículos se ven compelidas a renovar
su flotilla de vehículos al menos
cada tres años. Lo anterior implica que las
empresas arrendadoras de vehículos deben efectuar necesariamente tres
operaciones, para cumplir con el régimen legal de los contratos turísticos de
ese tipo de empresas: - Repartir el costo de la unidad en tres ejercicios
fiscales. - Venta de la flotilla de vehículos usados (que de conformidad con la
interpretación que de la ley hace la Administración Tributaria, genera una
supuesta ganancia de capital gravable). - Adquisición de una nueva flotilla de
vehículos nuevos que obviamente requiere de una fuerte inversión de capital que
será parcialmente cubierta por los recursos obtenidos en la venta de la
flotilla de autos usados. La supuesta ganancia de capital gravable que a juicio
de la Administración Tributaria se genera - tesis que mi representada no
comparte - con la venta de la flotilla, genera unos recursos que son necesarios para sustituir los
activos que constituyen la fuente generadora de renta del negocio de
arrendamiento de vehículos. De esa manera la ganancia o pérdida que se genera, responde
al cumplimiento de un mandato legal, y permite la conceptualización de una
figura jurídica diferente a la simple enajenación de activos depreciables. Sea
que la reposición de flotilla forzada por imperativo de una norma de orden
público, representa una situación jurídica especial y distinguible de la regla
general, de que la enajenación de activos depreciables del giro habitual de la
empresa genere ganancias o pérdidas que incidan en la base imponible del
impuesto sobre la renta. Cabe afirmar sin lugar a dudas, que los recursos que
genera la venta de la flotilla de vehículos usados, son necesarios íntegramente
para sustituir los activos, que constituyen la fuente generadora de renta del
negocio de arrendamiento de vehículos. En el caso de empresas arrendadoras de
vehículos, como es el caso de mi representada, la ley las obliga a sustituir
los bienes de capital en uso por nuevos bienes de capital. Si el concepto de
“ganancia de capital” contenido en varias normas de nuestra Ley del Impuesto
sobre la Renta, se interpreta de la manera en que lo hace la Administración
Tributaria, entonces resulta que la conservación de la fuente generadora de las
rentas en el negocio de arrendamiento de vehículos, resultaría imposible o
demasiado gravosa, pues se estaría imponiendo de esa manera, una carga
tributaria sobre un mecanismo de sustitución de activos, que por imperativo
legal es obligatorio, lo cual vendría a limitar la capacidad instalada de
generar ingresos gravables en el futuro. Si la Administración Tributaria
pretende gravar los recursos que mi representada obtiene de la venta de vehículos usados v que
son recursos
necesarios para adquirir la
nueva flotilla, entonces estaría en tal caso gravando no una riqueza nueva, sino unos
recursos que son necesarios para mantener, a través de la renovación de los
activos que la componen -en virtud de un mandato legal - la fuente generadora
de la renta. En
la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, se cita un fallo de este
Tribunal Fiscal Administrativo en que sostiene que si bien es cierto que
“probablemente los ingresos provenientes de la venta de tales vehículos se
utilizan en la compra de nuevas unidades” “esto último responde a una decisión
meramente empresarial, toda vez que ni de la letra de la ley, ni del contrato
se deprende tal vinculación, por lo que no resulta posible admitir que dichos
ingresos se encuentran legal y
convencionalmente atados a la explotación de la actividad, y que en atención a
ello se trata de utilidades virtuales y no reales, que en atención al principio
de realidad económica
no deberían de estar sujetas al impuesto sobre la renta.” Además, agrega que el
principio de realidad económica sólo aplica en ausencia de normas expresas,
literalmente claras, como es el presente caso. De esta manera el Tribunal
Fiscal reconoce que si hubiera existido una obligación legal de invertir la
ganancia de capital en la adquisición de los vehículos entonces el argumento sí
sería válido. Pedimos a este Tribunal
reconsiderar su posición con base en el siguiente enfoque: estaríamos, por
decirlo así, ante un gasto en que su necesidad proviene de que la ley obliga al
contribuyente a invertir la ganancia obtenida en la adquisición de un vehículo,
lo cual le atribuye la condición de gasto útil, necesario y pertinente para
producir la utilidad o beneficio. A partir de esta constatación, es claro
que la obligación legal de sustituir los vehículos lleva implícita la
mencionada obligación de reinvertir la ganancia, al menos desde un punto de
vista real, para lo cual la norma sí debe ser interpretada de acuerdo con la
realidad económica. De esta manera, del precio requerido para adquirir el nuevo
vehículo tendríamos dos partes: el costo total menos la ganancia de capital, que sería depreciable; la ganancia de
capital utilizada para la compra del vehículo, que sería deducible. Podría
haber, a lo sumo, un desempate entre períodos: la ganancia de capital sería
gravable en un período y podría ser deducible en otro, si la adquisición del
vehículo no se da en el mismo período. Solicitamos a este Tribunal el
nombramiento de un perito contable que verifique los importes destinados por mi
representada a la adquisición de nuevos vehículos en los periodos auditados, de
modo que si la suma de estos importes excede el de las ganancias de capital
obtenidas, el importe equivalente a las ganancias de capital debe reconocerse
como gasto deducible. E). ARGUMENTO ORIENTADO A DEMOSTRAR QUE
LA GANANCIA DE
CAPITAL. AUN CUANDO SE
CONSIDERE GRAVABLE. ESTA MAL CALCULADA, PUES LA DEPRECIACION DE 3 AÑOS NO REFLEJA EL REAL DETERIORO DE LOS VEHICULOS. Aun suponiendo, sólo para
efectos de argumentación, que las ganancias de capital provenientes de las
ventas de vehículos son gravables, es de notar que su cálculo se ha hecho sobre
la base de una depreciación de 3 años. Como pasamos a exponer, tal período no
representa una forma de depreciación ordinaria y, por tanto, la Administración ha debido aplicar lo que
debería ser, de acuerdo con pericia idónea, la verdadera vida útil de los
vehículos de alquiler. En efecto, los ajustes discutidos en este expediente se
han basado en la existencia de una depreciación de 3 años prevista para los
“Automóviles de alquiler” en el Anexo II del Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta. Así, si bien esta depreciación le permite a los contribuyentes
aumentar en ese período de 3 años el gasto aplicable por depreciación, la
obligación legal para aquellas empresas con contrato turístico de renovar los
vehículos cada 3 años genera una considerable ganancia de capital: en efecto,
aplicando la depreciación acelerada en 3 años, el costo del vehículo para
entonces será de 0. No obstante, su valor de mercado es mucho mayor,
precisamente porque, en la realidad, los automóviles destinados al negocio de
alquiler no se han depreciado totalmente. La aplicación de esta depreciación de
3 años ha sido entendida por la propia Administración Tributaria como una
consecuencia de la obligación prevista en el artículo 7, inciso d) de la Ley de
Incentivos al Desarrollo Turístico de renovar los vehículos cada 3 años. Es así
como la Resolución General 17-02, al exceptuar a los automóviles de alquiler de
la aplicación de la depreciación acelerada introducida por la Ley 8114,
establece lo siguiente: "Dicha disposición se exceptúa para los
«Automóviles de alquiler», que de conformidad con el artículo 7, inciso d),
párrafo tercero de la Ley N° 6990 «Incentivos para el
Desarrollo Turístico», de 15 de julio de 1985, las unidades deberán renovarse
cada tres años, como máximo, disposición que fue considerada en el Reglamento
de referencia, al otorgarles una vida útil acelerada de 3 años”. Nótese
entonces que la depreciación de 3 años realmente no viene determinada por el
nivel real de deterioro u obsolescencia de los automóviles, sino por la
existencia de la obligación legal de renovar los vehículos. De ahí que se
aparta claramente del criterio de depreciación que inspira la Ley del Impuesto
sobre la Renta, al establecer en el artículo 8, inciso f) como gasto deducidle:
“Las depreciaciones para compensar el
desgaste, el deterioro o la obsolescencia económica, funcional o tecnológica de los bienes
tangibles productores de rentas gravadas, propiedad del contribuyente....” Lo
anterior significa que mientras el Anexo II del Reglamento del Impuesto sobre
la Renta normalmente y como regla general desarrolla los métodos para
medir el desgaste, el deterioro o la obsolescencia económica, funcional o
tecnológica de los bienes, y, por tanto, desarrolla el criterio del artículo 8,
f) citado, en el caso específico de los automóviles de alquiler el Anexo II no
desarrolla dicho criterio, sino que desarrolla lo establecido, de manera
especial, en la Ley de Incentivos Turísticos. Ahora, es el propio artículo 8,
inciso f) el que establece el gravamen de la ganancia de capital que resulte de
la enajenación de bienes tangibles sujetos a depreciación, cuando el precio de
enajenación sea superior al valor que resulte de aplicar la depreciación
prevista en el mismo artículo e inciso. De este modo, es fácil concluir que
esta ganancia debe determinarse en función de una depreciación orientada a compensar el
desgaste, el deterioro o la obsolescencia económica, funcional o tecnológica de los bienes; NO en función de una depreciación
orientada a conciliar el deber impuesto a las empresas con contrato turístico por
la Ley de Incentivos Turísticos. Por lo anterior, si bien resulta legítimo permitir la
depreciación a 3 años por la sencilla razón de que el bien debe salir del giro
empresarial en ese plazo, lo que no es legítimo es que el Anexo II no haya
calculado y fijado también una depreciación basada en el criterio de la Ley del
Impuesto sobre la Renta para efectos del cálculo de la eventual ganancia. La
falta de consecuencia de la depreciación de 3 años con el criterio legal del
desgaste, deterioro u obsolescencia se evidencia en la gran diferencia entre
los otros plazos de vida útil previstos para automóviles: desde el general, que
es de diez años, al de los taxis, que es de 7 años. Pero no sólo esto: la
propia Dirección General de Tributación, a través del Área de Valoraciones de
la Administración Tributaria de San José, condujo en el año 2002 un estudio
para determinar cuál debería ser el plazo de depreciación de los vehículos
destinados al negocio de alquiler de vehículos ajustándose al mencionado
criterio legal de desgaste, deterioro u obsolescencia. De este modo, tras
haberse realizado una investigación de campo en varias empresas, el mencionado
peritaje, recogido en el documento identificado como AV. ADM. No. 51-2002,
llega a varias conclusiones de relevancia: 1. Al final del período de 3 años,
los vehículos son cambiados en buen
estado. 2. Las condiciones ambientales en que operan estos vehículos son
las mismas en que operan el resto de los vehículos nacionales.3. Las agencias
vendedoras de vehículos estiman en promedio un 80% el valor de estos vehículos
con relación a los
otros que adquieren de manos de
particulares, esto por cuanto estos vehículos tienen mayor desgaste y deterioro
y son menos apetecidos por los compradores. 4. Con base en estas condiciones llega
a la conclusión de que la vida útil de estos vehículos es de 4 años. De este
modo, aun cuando diéramos por buena la metodología aplicada en este estudio
-podría argumentarse que la vida útil es mayor-, el cálculo de la ganancia de
capital objeto del ajuste en este procedimiento administrativo debe reducirse,
cuando menos, con base en una depreciación de 4 años y no, como se ha
calculado, con base en una depreciación de 3 años. Procede, entonces, que se
recalcule la ganancia de capital con base en una vida útil más adecuada al
verdadero deterioro y obsolescencia de estos vehículos. Para ello, deberá tomar
en cuenta el peritaje realizado por el Área de Valoraciones de esta misma
Administración. Asimismo, adjuntamos copia del peritaje realizado por el Ing. [...],
de fecha 24 de abril del 2003, según el cual la vida útil de un vehículo de
alquiler, en condiciones normales de su desempeño, es de 6 años. En todo caso,
para efectos de la correcta resolución de este caso, solicitamos, como prueba pericial para mejor proveer,
que se ordene una nueva valoración al Área de Valoraciones de la Administración
Tributaria de San José o, en su caso, un perito de nombramiento de este
Tribunal, para que se revise la conclusión del peritaje anterior, pues se aplica
claramente la diferencia de depreciación entre un taxi y un automóvil de
alquiler…”. (Folios 102 a 123 y 141 a 144).-
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. Este
Tribunal abocado al estudio del
expediente administrativo, considera que la contribuyente ante esta
instancia, reitera los mismos argumentos
interpuestos en las etapas anteriores, los cuales han quedado debida y
prolijamente resueltos con razonamientos que esta Cámara acoge, por estar a
derecho y al mérito de los autos, toda vez que en sede jurisdiccional se ha
establecido que tratándose de los recursos de apelación, los contribuyentes al
expresar sus argumentos, deben de concretar los motivos, circunstancias y
fundamentos de hecho y de derecho con respecto a aquellos asuntos o extremos,
que no se encuentran ajustados a derecho y en consecuencia deban ser revocados.
Al respecto es importante
transcribir lo resuelto por los órganos jurisdiccionales: “…El Tribunal de alzada se restringe al estudio de
los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no
pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el juez de instancia.
Se requiere entonces, que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta
las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a
explicar, clara y precisamente, en qué radican los yerros cometidos por el a
quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en
cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esa
óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en esta litis,
omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en
primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de
argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la
existencia de un yerro o la carencia de la fundamentación fáctica o jurídica de
la sentencia de instancia…” (Sentencia número 102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN
SEGUNDA. II Circuito Judicial. San José, a las ocho horas cincuenta minutos del
treinta de abril de dos mil trece, criterio confirmado mediante sentencias de
la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia números 659-A-S1-2013 de 8 hrs 40 minutos del 4 de junio de 2013 y 829-F-S1-2015 de
las 14 hrs. 25 minutos del 23 de julio del 2015). A
partir de los elementos de hecho y de derecho que conforman el expediente en
estudio, este Despacho procede al conocimiento y resolución del recurso de
apelación el cual, como se indicó en
líneas anteriores, presenta una reiteración casi literal de las argumentaciones
que la recurrente presentara en su escrito de impugnación, sin venir a esta
instancia a determinar o puntualizar las razones por las que considera que la
resolución determinativa no ha considerado sus pretensiones iniciales, ni los
yerros que esta pudiera contener al conocer su recurso o las nuevas situaciones
que dicha resolución acotara que sean contrarias a sus intereses o el derecho
vigente. Si bien se puede observar una
línea nueva agregada a su escrito, lo cierto es que los argumentos son una
reiteración de las razones que ya presentara en aquella oportunidad de
impugnación del traslado de cargos, así como del recurso de revocatoria.
Adicionalmente, el dictado de la resolución final por parte de este Órgano
Contralor de Legalidad, se postergó en espera de la Acción de
Inconstitucionalidad contra el Anexo II del Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta, por cuanto establece
porcentajes únicos de depreciación y años de vida útil, tanto para el cálculo
del gasto de depreciación, como para el cálculo de la ganancia de capital
gravable de los automóviles de alquiler, en 34% y 3 años, respectivamente, y por su conexión con el conjunto de normas
conformado por el artículo 8, inciso f) de la Ley 7092 del Impuesto sobre la
Renta, el artículo 7 inciso d) de la Ley 6990 de Incentivos para el Desarrollo
Turístico y el artículo 16 del Decreto Empresas de Arrendamiento de Vehículos a
Turistas Nacionales y Extranjeros, al considerar el accionante que la aplicación de esos criterios de
depreciación se viola el derecho a contribuir según la capacidad económica, en
particular, el llamado “requisito de efectividad de la capacidad económica”, el
principio de igualdad tributaria y el principio de legalidad. Acción de Inconstitucionalidad que fue
resuelta y declarada sin lugar por la Sala Constitucional en los siguientes
términos: “…Porque, en efecto, el Poder
Ejecutivo puede válidamente establecer los criterios aplicables a la
depreciación de los automóviles de alquiler, por delegación legal, como en
efecto lo hace. Sin embargo, el ejercicio de esa delegación debe practicarse de
conformidad con las normas y principios que la Constitución recoge, tanto con
relación a los aspectos procedimentales, cuanto al fondo o contenido material
de sus disposiciones. Resulta que en el caso de esos vehículos, al
reglamentarse la Ley del Impuesto sobre la Renta, el Poder Ejecutivo determinó
una depreciación del 34% anual o a tres años, no vinculada al deterioro u
obsolescencia material de los bienes, sino determinada, en función del artículo
7 inciso d) de la Ley de Incentivos Turísticos, el cual dispone que los
vehículos deben renovarse cada tres años, precisamente, por la naturaleza de
los bienes y por el régimen especial de exoneración del cual son objeto, con
exención del cincuenta por ciento del monto total resultante de aplicar los
impuestos vigentes que afecten la importación de esos vehículos. Así que el
porcentaje y plazo de depreciación están fijados en función de la vida útil del
vehículo, que al tercer año, debe ser sustituido. La diferencia entre el valor
en libros y el valor de mercado obtenido, es un monto real, gravable. Se
tributará sobre ese monto real, gravable: no es cierto, pues, que la
disposición impugnada viole el principio de efectividad de la capacidad
económica, pues se paga de acuerdo con el valor de mercado del vehículo al
momento de su renovación; no se grava riqueza inexistente, como lo argumenta el
accionante. Así, el porcentaje de depreciación del vehículo se aplica en
función de la vida útil del bien, prevista en la ley; los propietarios de
empresas de vehículos de alquiler a turistas nacionales y extranjeros tienen
que renovarlos cada tres años y de ello pueden derivar ingresos gravables o
pérdidas deducibles. -IV.-Tampoco se vulnera el principio de igualdad porque,
en el caso de estos vehículos, el régimen de exoneración y otras condiciones de
que son objeto por el artículo 7 de la Ley de Incentivos Turísticos los ubica
en una situación jurídica no comparable con la de los demás vehículos y otros
bienes, para los cuales el criterio de depreciación se vincula a la
obsolescencia o deterioro. En cuanto al principio de legalidad, no encuentra
esta Sala discrepancia alguna entre la norma impugnada y lo dispuesto en el
artículo 8 inciso f) párrafo segundo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el
cual expresamente faculta al Poder Ejecutivo para determinar los porcentajes
máximos de depreciación, así: “En el Reglamento se determinarán los porcentajes
máximos que prudencialmente puedan fijarse por concepto de depreciación o los
años de vida útil de los bienes se tomará en consideración la naturaleza de los
bienes y la actividad económica en la cual estos son utilizados”; y es,
precisamente en la naturaleza de los vehículos de alquiler y la actividad
económica a la que están destinados, la que da fundamento al porcentaje de
depreciación del 34% y vida útil de tres años, porque de acuerdo con el art. 8
de la Ley de Incentivos Turísticos, no podría ser mayor. Sobre esta materia, ya
la Sala reconoció la posibilidad de que la Administración defina, por vía de
Reglamento, aspectos cuyo tecnicismo y adaptabilidad escapa a la rigidez de los
procedimientos legislativos...”. (Res. Nº 2009003906 SALA
CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las catorce horas y
cincuenta y dos minutos del once de marzo del dos mil nueve). Por su parte, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, confirmó los
criterios precedentes, indicando al respecto: “…En la especie, el recurrente alega errónea interpretación del artículo
8, inciso f) de la LISR, (…)
Como se observa, la norma transcrita alude a la depreciación como gasto
deducible de la renta bruta. De ahí, que para la correcta inteligencia del
precepto cuestionado, resulta de vital importancia hacer una breve referencia
conceptual. La depreciación, es el reconocimiento contable y financiero del
desgaste que sufren los activos fijos por su uso, en la generación de ingresos
o renta para las empresas. Con este mecanismo se puede llevar al gasto o al
estado de resultados el desgaste sufrido por los activos. En consecuencia, al
existir un gasto, la utilidad se ve afectada, toda vez que la utilidad es
resultado de restar a los ingresos los gastos y costos. De tal forma, la
depreciación tiene un efecto directo en la utilidad de la empresa, de lo cual
se puede concluir que entre más se utilicen los activos, más generan ingresos,
pero al tiempo más se desgastan, lo que implica un mayor gasto por
depreciación, que a la vez disminuye el resultado final que es la utilidad.
Además de tener un efecto directo en esta última, también tiene un resultado en
la estructura financiera de la empresa, en el balance general, puesto que al
desgastar un activo, este disminuye su valor dentro de la empresa, de suerte
que contablemente, cada vez que un activo se deprecia, su valor en libros se ve
disminuido hasta desaparecer, por lo que tendrá la empresa que proceder a
reponer ese activo depreciado o desgastado por su utilización. Así se llega a
la verdadera finalidad de este método. Es un hecho, que al utilizar un activo,
éste se desgasta hasta quedar inutilizable o inservible, por lo que se requiere
reponerlo, comprar otro para que la empresa pueda seguir operando y generando
renta. Cuando se requiere reponer los activos en esas condiciones, la empresa
debe disponer de los recursos suficientes, que no estarían disponibles si la
depreciación no existiera. De no haberse depreciado, este valor no se hubiera
llevado al gasto, lo cual implicaría un gasto menor, y al haber un gasto menor,
la utilidad resultante sería mayor, y a mayor utilidad, mayores recursos se
transfieren a los socios mediante la distribución de utilidades. Al distribuir
mayor utilidad a los socios, se están distribuyendo los recursos de la
depreciación, es decir, los recursos con que se repondrían los activos una vez
depreciados. De modo, pues, que la depreciación lo que hace es evitar la
distribución de los recursos que deben reponer los activos que se desgasten por
su uso. Con los cargos por depreciación efectuados periódicamente de acuerdo a
la ley, se va creando una especie de provisión o fondo de reserva que al final
de la vida útil del activo, permite sufragar los costos de su reemplazo, sin
afectar la liquidez y el capital de trabajo de la empresa. Su papel principal
es proteger el patrimonio de la empresa, y permitir reponer o mantener su
capacidad operativa. V.-Como se observa, el párrafo cuestionado,
contrario al criterio del casacionista, resulta totalmente coherente con los
que le preceden, así como con la forma cómo opera la depreciación. Según se
dijo, al utilizar un activo, con el tiempo se hace necesario reemplazarlo, y
sustituirlo tiene un costo. Sin embargo, el desembolso que ha de hacerse no
afecta la capacidad operativa de la empresa, pues para eso la depreciación ha
permitido la creación de un fondo de reserva o provisión que permite sufragar
el costo del reemplazo al final de su vida útil. Desde esta perspectiva,
resulta lógico que cuando el contribuyente enajene bienes depreciados, por un
valor diferente al que les corresponde a la fecha de la transacción, de acuerdo
a los porcentajes máximos de depreciación reglamentariamente establecidos,
léase “amortización autorizada”,
la diferencia deba incluirse como ingreso gravable o pérdida deducible, según
corresponda, en el período en que se realice la operación. Este beneficio
obtenido por la empresa como resultado de operaciones diferentes a las que
constituyen su objeto principal, como sería en este caso el arriendo de
vehículos para fines turísticos, se denomina ganancia de capital, respecto de
la cual se debe tributar de acuerdo con las normas generales de la LISR. De no
incorporarse esa diferencia positiva como ingreso gravable, de resultar así, en
la liquidación del impuesto sobre la renta, en el período fiscal en el que se
efectúe dicha operación, se estaría otorgando un doble beneficio al
contribuyente sin sustento legal alguno. Por un lado la depreciación aplicada
como gasto durante la vida útil del activo, reconocida expresamente y, por
otro, una exención parcial del impuesto sobre la renta sin base legal. (…) la
aplicación del actual párrafo tercero del inciso f) del artículo 8 de la LISR,
el cual debe ser aplicado al tenor de su texto, que por demás está decir,
resulta sumamente claro, no hace excepciones, se refiere a todas las
enajenaciones de activos depreciados y a la ganancia producto de esa
disposición del bien. En resumen, no encuentra esta Sala que el Tribunal haya
entendido equívocamente el contenido del precepto cuestionado. La inteligencia
dada a dicho canon responde de manera plena al pensamiento latente en la norma…”.
(SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA, No.814-2011 DE LAS OCHO HORAS QUINCE MINUTOS DEL SIETE DE JULIO DEL
DOS MIL ONCE). Acorde con todo lo expuesto este Tribunal, referente al estudio relativo al ajuste de ingresos
por la utilidad en venta de vehículos depreciados, en el período fiscal
1999, que estableció el aumento de ¢15.857.043.63, estima, que lo resuelto por la Administración
Tributaria de San José, es conforme a derecho y al mérito de los autos, por consiguiente, lo procedente es rechazar
los argumentos de la recurrente y confirmar lo resuelto por la oficina a quo. La auditoría fiscal en el estudio realizado corroboró, que la
actividad económica principal que desarrolla la contribuyente, es el
arrendamiento de vehículos a turistas nacionales y extranjeros, declarada como
actividad turística por el Instituto Costarricense de Turismo, gozando del
contrato turístico N°460 de fecha 20 de
julio de 1992. (Ver folio 02 y H/T 23 a
28). De acuerdo con el artículo 7 inciso
d) de la Ley No.6990 “Incentivos para el Desarrollo Turístico” y el artículo 16
de su respectivo Reglamento, a las empresas arrendadoras de vehículos, Decreto
No.25148-11-TUR, publicado en la Gaceta No.97 de fecha 22 de mayo de 1996, se
establece: “…La empresa arrendadora debe
renovar los vehículos exonerados dentro de un plazo máximo de tres (3) años,
contados a partir de la fecha de inscripción en el Registro Público…”. La contribuyente reportó en el ejercicio
fiscal revisado ingreso no gravable, correspondiente a las ganancias por ventas
de vehículos depreciados, por el monto de ¢ 75.124.767.09, cuyo monto está
detallado en el documento visible a H/T 02 y 03. Las empresas [...], son las
proveedoras de vehículos y como parte del pago por la compra de los
mismos, la intervenida le entrega los vehículos usados, información expuesta
a H/T 12 a 17. Considera este Tribunal que las utilidades obtenidas por
la contribuyente en la venta de los vehículos a las empresas citadas, a un
valor superior al establecido en libros, son gravables de conformidad con lo
dispuesto en el numeral 8 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que
en lo que interesa dispone: “Artículo
8.- Gastos Deducibles. Son gastos deducibles de la renta bruta: (…) f) Las
depreciaciones para compensar el desgaste, el deterioro o la obsolescencia
económica, funcional o tecnológica de los bienes tangibles productores de
rentas gravadas, propiedad del contribuyente, así como la depreciación de las
mejoras con carácter permanente o las revaluaciones, conforme se establece para
este caso en el inciso b) del artículo sexto. No se admitirá depreciación del
valor de la tierra. En el Reglamento se determinarán los porcentajes máximos
que prudencialmente puedan fijarse por concepto de depreciación o los años de
vida útil de los bienes; se tomará en consideración la naturaleza de los bienes
y la actividad económica en la cual son utilizados. En todos los casos, cuando el contribuyente enajene bienes tangibles, sujetos a depreciación, por cualquier
título, y por un valor diferente del que les corresponda a la fecha de la
transacción, de acuerdo con la amortización autorizada, tal diferencia se
incluirá como ingreso gravable o pérdida deducible, según corresponda, en el
periodo en el que se realice la operación…”. De la normativa anterior se
desprende, que cuando los bienes sujetos a depreciación, son vendidos por un
valor diferente (en el caso de autos mayor) del que consta en los registros
contables, tal ingreso resulta gravable, por cuanto los mismos reflejan
entradas de dinero adicionales, que incrementan el patrimonio de la
contribuyente, obtenido con ocasión de la actividad productiva a la que se
dedica y que pone de manifiesto, una mayor capacidad para contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, en los términos en que lo exige nuestra
Constitución Política. Tratamiento fiscal, que también encuentra su
justificación al amparo del criterio de la renta- producto, contenido en
nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta, toda vez que si a consecuencia de la
actividad empresarial o económica a la que se dedica el contribuyente, los
bienes por ella utilizados se deprecian, al momento de su venta o traspaso, la
diferencia que se genera con relación a su valor en libros se debe considerar
producto de tal actividad empresarial, y por ende gravable, pues sólo en estas
condiciones tales activos han podido ser depreciados, por lo que válidamente se
puede afirmar que en esas situaciones, el legislador por la vía del artículo 8
inciso f) de la Ley 7092 de 21 de abril de 1988, y sus reformas, homologa los
ingresos generados a los de la actividad empresarial, estando por ende dentro
de los supuestos del hecho generador del impuesto a que se refiere el artículo
1 ibídem. De manera que, para el caso de autos, hace
bien la Administración Tributaria de transcribir lo resuelto por este Tribunal en el fallo N°52-2005 de las 10:30
horas del 3 de febrero de 2005, que afirma el tratamiento fiscal anteriormente
expuesto, por cuanto se trata de bienes sujetos a depreciación, los cuales son
vendidos a un precio superior que el que corresponde a las deducciones
efectuadas por ese concepto, de acuerdo con los documentos y registros que
muestra la contribuyente y que han sido claramente sustentados por la auditoría
en el expediente administrativo y hojas de trabajo, al señalar: “…En el caso de autos, la transacción, es en
relación a los 27 vehículos usados (ver hoja de trabajo N°2) que dan como parte
de pago por la compra de los nuevos automotores, los cuales fueron recibidos
por las agencias [...]. De acuerdo a la información suministrada por la
contribuyente el valor en libros ascendió a ¢26.525.232.91, pero el precio de
entrega fue de ¢101.650.000.00, por lo que la diferencia resultante de
¢75.124.767.09 constituye la utilidad que recibió la fiscalizada y que utilizo como medio de pago…”. (Folios
03, 04 y 28). Acorde con lo anterior, resulta claro que
aunque la contribuyente tenga que sustituir la flotilla de los vehículos por
nuevas unidades, no la exime de la obligación de reportar como gravables los
ingresos obtenidos en esa negociación, por cuanto la misma es una exigencia de
la ley tributaria, debido a que la obtención de una ganancia resultante de la
enajenación de un bien que reporta una diferencia de valor, entre el consignado en libros y
el valor obtenido en el mercado, constituye una suma real, tangible, existente
y gravable, sobre la cual se calculará el tributo, independientemente del
destino que se le otorgue posteriormente a esos dineros, por cuanto existe una
total independencia entre este hecho generador y la utilización posterior de
los recursos, ante la libertad de
empresa y el libre albedrío del particular. En el caso
de autos, dicha utilidad fue empleada como parte de pago para la compra de
vehículos nuevos, de acuerdo a la voluntad de la contribuyente como decisión de
gestión empresarial en la que no puede interferir la Administración. Con
relación a lo anterior, este Órgano Colegiado ha resuelto: “… Sobre esta última línea argumentativa del contribuyente, este
Tribunal reconoce que es cierto que al cabo de tres años se produce un
reemplazo de las unidades vehiculares que por razón del contrato y de mercado
ya no pueden ser utilizadas por la empresa recurrente en su actividad de
arrendamiento y que probablemente los ingresos provenientes de la venta de
tales vehículos se utilizan en la compra de nuevas unidades, pero esto último
responde a una decisión meramente empresarial, …” (El resaltado no es del
original) (Nº 52-P-2005, SALA PRIMERA,
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, DE
LAS DIEZ HORAS CON TREINTA MINUTOS DEL TRES DE FEBRERO DEL DOS MIL CINCO).
En igual sentido, se ha pronunciado este Tribunal, manifestando al respecto: “…. Existe una total independencia entre este
hecho generador y la utilización posterior de los recursos, la cual depende de
la libertad de empresa y del libre albedrío del particular… (…) La realidad
económica que invoca la apelante no se encuentra demostrada, ya que no se ha
probado que las ganancias de capital que se cuestionan en este caso, deben
destinarse inexorablemente a la adquisición de nuevos activos, ya que no existe
un mandato legal expreso en ese sentido. Por el contrario, esa circunstancia
dependerá de las condiciones concretas de la empresa en el momento en que deba
producirse la renovación de la flotilla vehicular y será una decisión de
gestión empresarial en la que no puede interferir la Administración...” (N° TFA-045-2011-P,
SALA PRIMERA TRIBUNAL FISCAL
ADMINISTRATIVO, DE LAS DIEZ HORAS DEL TRES DE FEBRERO DEL DOS MIL ONCE). En concordancia con lo anterior, este Tribunal
en asuntos resueltos sobre esta materia, se ha pronunciado en el sentido de que
en todos los casos,
cuando el contribuyente enajene bienes tangibles sujetos a depreciación por
cualquier título, y por un valor diferente del registrado en libros, tal
diferencia se incluirá como ingreso gravable o pérdida deducible según
corresponda, interpretando que ello es procedente en razón de que ya la
contribuyente ha deducido en los periodos correspondientes, tal erogación de
los ingresos gravables, por lo que en consecuencia, la imposición viene a
compensar un beneficio ya obtenido por la contribuyente. (Ver en este
sentido los ya citados Fallo TFA-052-2005 de las 10:30 horas del 03 de febrero
del 2005 y TFA-341-2009 de las 10:30 horas del 08 de octubre del 2009). El criterio anterior, ha sido avalado por los
Tribunales de Justicia, que al respecto han considerado: “…Vistos los argumentos presentados por ambas partes y revisados
detalladamente los expedientes administrativo y judicial del presente proceso, este Tribunal arriba a las siguientes
conclusiones. ...En cuanto al alegato relativo a la "realización" contable de
las ganancias de capital, tal argumento no es de recibo y se rechaza. Este
Tribunal respeta el criterio de la parte actora pero comparte el sostenido por
la representación estatal, en el tanto el dicho de la actora implicaría aceptar
una variación del hecho generador regulado en el inciso f) del canon 8 de la
Ley Nº 7092, pues éste busca considerar que el hecho
imponible es perfecto dependiendo del uso dado por el sujeto pasivo a las
ganancias de capital. Note la demandante, que la Sala Constitucional al conocer
un argumento similar presentado por la actora en el contexto de una acción de
inconstitucionalidad consideró: "Así
que el porcentaje y plazo de depreciación están fijados en función de la vida
útil del vehículo, que al tercer año, debe ser sustituido. La diferencia entre
el valor en libros y el valor de mercado obtenido, es un monto real, gravable.
Se tributará sobre ese monto real, gravable: no es cierto, pues, que la
disposición impugnada viole el principio
de efectividad de la capacidad económica, pues se paga de acuerdo con el valor
de mercado del vehículo al momento de su renovación; no se grava riqueza
inexistente, como lo argumenta el accionante. Así, el porcentaje de
depreciación del vehículo se aplica en función de la vida útil del bien,
prevista en la ley; los propietarios de empresas de vehículos de alquiler a
turistas nacionales y extranjeros tienen que renovarlos cada tres años y de
ello pueden derivar ingresos gravables o pérdidas deducibles.- " (Sala
Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, voto 3906-2009, de las 14 horas
50 minutos del 11 de marzo de 2009). En cuanto a los alegatos consignados en
los puntos c) y d) de la acción relativa al régimen tributario de las ganancias
de capital, éstos no son de recibo y se rechazan. En primer término por cuanto
a partir de la regulación actual de los ingresos de capital en la Ley del
Impuesto sobre la Renta, este Tribunal considera que si bien la interpretación
sistemática es necesaria en esta materia, también es cierto que la norma
contenida en el inciso f) del artículo 8 es especial con relación a la genérica
consagrada en el inciso d) del ordinal sexto de la Ley bajo estudio. A mayor
abundamiento se debe indicar que lleva razón el Tribunal Fiscal Administrativo
quien al conocer en jerarquía impropia sobre este tema rechazó el alegato de la
no habitualidad de … S.A. en lo que respecta a la venta de vehículos usados. En
este sentido esa jerarquía impropia consideró: "si la ciencia contable nos enseña que sólo pueden ser objeto de
depreciación los bienes utilizados por la producción de bienes o para la
prestación de servicios, se torna lógicamente imposible aceptar que un
contribuyente se dedique en forma habitual a vender bienes sujetos a
depreciación, en este supuesto el giro de su negocio sería la compra y venta de
bienes y no la producción de bienes o prestación de servicios, por esta misma
razón los referidos bienes no estarían sujetos a depreciación, toda vez
que al estar destinados para la venta, no sufren deterioro, desgaste u
obsolescencia con motivo de la actividad productiva a la que se dedica el
contribuyente." En lo que respecta a la argumentación
relativa a la sustitución de activos por mandato legal en el negocio de
arrendamiento de vehículos, esta Sección estima que la accionante pretende se
tenga: la compra de la flotilla, su venta después de tres años y la adquisición
de una nueva como un único proceso con un resultado final, que sería el que se
debe analizar para efectos tributarios. Según su criterio es en este momento en
el que se debería verificar el hecho generador. Sobre este particular esté se
la parte a lo dicho supra al momento de analizar el segundo de los alegatos
esgrimidos por esa representación. Debe rechazarse tal argumento por cuanto
como se indicó antes, se pretende dar al texto de la ley un sentido que no
tiene, buscando modificar el elemento temporal del hecho generador.
Adicionalmente en lo que respecta a la necesaria venta de la flotilla, nótese
que el artículo 8 inciso f) no restringe su ámbito de acción a la venta
voluntaria de activos. Esas normas gravan la "venta" de ellos, sin hacer mayores consideraciones
respecto de la voluntad del sujeto pasivo del tributo. En cuanto al alegato de
la presunta violación al Principio de Reserva de Ley, esta es improcedente y se
rechaza. En el sub lite no se
configura la alegada violación pues tal quebranto se perfecciona cuando una
norma jurídica infra legal regula una materia que únicamente puede ser
desarrollada mediante leyes formales o en normativa supra legal. Así las cosas,
entratándose de actos administrativos de alcance
concreto, su discordancia con el bloque de legalidad configuraría un vicio de
validez por ilegalidad de su contenido (doctrina del artículo 132 de la Ley
General de la Administración Pública). (…). Por último, en la acción se indica
que lo actuado por la Administración Tributaria implica la anulación del
contenido del régimen de beneficio fiscal a favor de las empresas arrendadoras
de vehículos. Este alegato es improcedente y se rechaza. Lo anterior, por
cuanto el sistema jurídico costarricense no consagra un derecho subjetivo en
cabeza de los sujetos pasivos a la inmutabilidad del sistema tributario y, en
segundo término, por cuanto de la revisión de la Ley Nº
6990, esta Sección concluye que dicha normativa regula no uno sino un conjunto
o serie de beneficios para esta actividad comercial que por disposición expresa
de los artículos 1 y 2 de la apuntada legislación, es de utilidad pública. A
partir del texto de dicha legislación es claro que los incentivos a esta
actividad no están reducidos a la pretendida exención de las ganancias de
capital por reemplazo de flotilla. Por lo anterior, al no ser la presunta
exención la única situación de ventaja concedida a la industria turística de
arrendamiento de vehículos a turistas extranjeros y nacionales, en los términos
del inciso d) del artículo 3 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico,
su denegación por parte de la Administración Tributaria en lo absoluto implica
un vaciamiento de dicho régimen…”.(TRIBUNAL CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SECCIÓN SÉTIMA, No.109-2009 DE LAS CATORCE
HORAS TREINTA MINUTOS DEL VEINTINUEVE
DE OCTUBRE DEL DOS MIL NUEVE). Acorde con los presupuestos anteriores y como se indicó al respecto
recientemente en la sentencia No.814-2011
de las ocho horas quince minutos del siete de julio del dos mil once, de la
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la cual se confirma los
criterios precedentes, este Tribunal estima que el ajuste efectuado en concepto
de ganancias en venta de vehículos depreciados, es correcto y apegado a la
normativa que regula la materia. También debe
denegarse la petición para que se ordene al Área de Valoraciones de la
Administración Tributaria de San José, o el nombramiento de un perito por parte
de este Tribunal, para que se revise la condición del peritaje anterior, así
como el nombramiento de un perito contable que verifique los importes
destinados a la adquisición de nuevos vehículos en el periodo auditado, ya que
conforme ha reiterado este Órgano Colegiado el ajuste efectuado, en concepto de
ganancia en venta de vehículos depreciados, es correcto y apegado a la
normativa que regula la materia, conforme ha quedado expuesto, la depreciación
autorizada para los vehículos de alquiler se encuentra definida en nuestra
legislación tributaria en tres años, de acuerdo con el Anexo 2
del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta – Métodos y Porcentajes de
Depreciación- por
consiguiente, lo
procedente es rechazar los argumentos de la recurrente y confirmar lo resuelto por la oficina a quo, toda vez
que adicionalmente, la pericia solicitada no viene a aportar ningún elemento
nuevo, debido que se trata de una discusión centradas en aspectos de mera
legalidad, ya definidos en el tratamiento de los bienes depreciables, regulado
en el Anexo 2 de cita. Con respecto a la prueba para mejor resolver, la Sala de
Casación ha dicho que: “Esta prueba resulta potestativa para el
juez y no vincula al juzgador para evacuarla. En ese sentido también ha
resuelto la citada Sala que no existe la falta del vicio de indefensión, ni
tampoco la falta de evacuación de la prueba idónea, si se trata de una prueba
para mejor proveer. Aun cuando se hubiere considerado la posibilidad de
evacuación ello queda a criterio del Juez, quién podrá prescindir de ella sin
necesidad de dictar resolución alguna. Sencillamente al no ordenarla se entiende
rechazada.” (Sentencias
Nos. 523 de las 14:20 horas del 4 de marzo de 1992 y 83 de las 14:40 horas del
22 de diciembre de 1993). Por lo anteriormente expuesto, lo procedente es rechazar los argumentos de la recurrente y confirmar lo
resuelto por la oficina a quo.
POR TANTO
Se declara sin lugar el recurso de apelación.
Se confirma la resolución recurrida. Proceda la Administración Tributaria a
efectuar y notificar la liquidación respectiva a la contribuyente, de conformidad
con los artículos 40, 57 y 163 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. NOTIFÍQUESE.
Licda. Maria Quirós Rojas
PRESIDENTE a.i.
Lic. Harold Quesada Hernández Magister
Eduardo Zeniuk Orcoyen