TFA N°107-2015. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las once horas del once de mayo
del dos mil quince.-
Este
Tribunal conoce del recurso de apelación, interpuesto por el señor [...],
cédula [...], en calidad de vicepresidente con facultades de apoderado
generalísimo sin límite de suma de [...]
S. A., cédula jurídica 3-101-[...], en contra del oficio DGT-980-2011 del 7 de diciembre del
2011.- (Exp. 15-02-046)
RESULTANDO
1.- Que el 26 de octubre del 2011, con
fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
y 122 siguientes y concordantes del
Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, el señor
[...], apoderado generalísimo sin límite de suma de [...] S.A., solicita el
pronunciamiento de esta Dirección General, con respecto a la aplicación del
derecho a una situación de hecho concreta y actual, con fundamento en el
artículo 119 del Código Tributario. (Folios 1 a 27)
2.- Que la Dirección General de
Tributación en oficio DGT-980-2011
del 07 de diciembre del 2011, notificado el 9 de diciembre siguiente, emitió
respuesta a las consultas efectuadas por la gestionante. (Folios 31 a 48)
3.- Que inconforme con lo resuelto, la
compañía consultante interpuso recurso de apelación para ante este Tribunal en
escrito presentado el 21 de diciembre del 2011. (Folios 49 a 60)
4.- Que en escrito presentado el 6 de
enero del 2015, la apelante se apersona ante este Tribunal a interponer
alegatos adicionales al recurso de apelación contra el oficio DGT-980-2011 de cita, el cual viene a
ser complementado por los alegatos presentes en este escrito. (Folios 63 a 68)
5.- Que mediante resolución
AU-DGT-R-001-2015 del 28 de enero del 2015, notificada el 2 de febrero
siguiente, la Dirección General de Tributación da trámite al recurso de
apelación para ante este Tribunal, emplazando a la interesada para que se
apersone ante este Despacho en defensa de sus derechos. (Folios 69 a 70)
6.- Que el expediente administrativo
ingresó a este Tribunal el día 5 de febrero del 2015. (Folio 71)
7.- Que el 10 de febrero del 2015, la
apelante presenta en este Despacho, escrito de apersonamiento en la tramitación
del Recurso de Apelación interpuesto. (Folio 72)
8.- Que en los procedimientos han sido
observadas las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO
I.-
PRETENSIÓN DEL RECURSO: Que la interposición del recurso de apelación que se
conoce en esta oportunidad, pretende que se revoque el oficio dictado por la
Dirección General de Tributación, DGT-980-2011
del 07 de diciembre del 2011, mediante el cual la Dirección General de
Tributación le indica a la consultante que el diferencial cambiario en
referencia, se encuentra sujeto al impuesto sobre las utilidades, con
fundamento en el marco jurídico integrado por los artículos 1, 5, y 81 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta; y que este razonamiento jurídico, está en
contraposición con la posición de la consultante en el sentido de que el
criterio de “habitualidad” o relación con el giro habitual del contribuyente,
no es un elemento esencial para determinar la sujeción de una renta al
impuesto, sino más bien lo indicado en los supra citados artículos de la Ley en
cita.
II.-
CRITERIO DE LA ADMINISTRACION: Que la Administración Tributaria
evacúa la consulta del interesado en los siguientes términos: “…Los ingresos por diferencias cambiarias
están gravados con el impuesto sobre la
renta, según lo dispuesto en los artículos 1, 5 y 81 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta. En este sentido, la jurisprudencia de la Sección V del Tribunal
Contencioso Administrativo, No. 3259-2010, de las 15:50 minutos del 31 de
agosto de 2010, manifiesta que los ingresos por diferencial cambiario al amparo
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentran gravados con este
impuesto. En lo que se refiere al
artículo 81, este dispone: “ARTICULO 81.- Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta
ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que
incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar
la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio
"interbancario" establecido por el Banco Central de Costa Rica, que
prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el
ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al
30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado
por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.” (El subrayado no corresponde al original). La
Dirección General de Tributación sostiene que la lógica que el legislador aplicó al incorporar esta norma a la Ley
del Impuesto sobre la Renta, fue para sujetar el denominado diferencial
cambiario al impuesto sobre la renta. Es
inconcebible que la intención del legislador fuera disponer de una
norma de conversión a moneda nacional, con fines de ajuste y expresión en
la contabilidad y en los estados financieros, ya que para eso se emite la
legislación correspondiente, por ejemplo las normas contables; razón por la
cual este Despacho interpreta que la norma contenida en el artículo 81 de cita
es esencialmente de carácter tributario. 1. Sobre la primera consulta: Al respecto esta Dirección General no
comparte el criterio de la consultante, debido a que si bien la Ley del
Impuesto sobre la Renta en principio sigue el criterio de renta producto, lo
cierto es que la imposición sobre la renta en cada uno de los impuestos
cedulares, contiene otros tratamientos
que se apartan de este concepto. Así por
ejemplo, en el impuesto a las utilidades, el legislador tributario decidió
sujetar a este impuesto los Certificados de Abono Tributario (CATs), los cuales
por su naturaleza no son renta producto.
En el impuesto sobre el trabajo personal dependiente, se da el caso de
las gratificaciones y similares que el patrono obsequia a sus trabajadores, los
cuales también, sin tener la naturaleza de renta producto, se sujetan al
impuesto; y así existen también otros casos, que demuestran que el principio de
renta producto que sigue nuestra ley, no es cien por ciento puro, sino que
tiene sus excepciones, de acuerdo a la voluntad legislativa. Sobre los
principios de realización y de devengo, de los cuales argumenta la consultante
que se requiere su concurrencia para que una renta sea gravable, esta Dirección se referirá a los mismos en la
respuesta a la segunda consulta, ya que también ahí han sido planteados por la
interesada. 2. Sobre la segunda consulta: El
contribuyente afirma que el diferencial cambiario, producto de la valuación de
una partida monetaria no liquidada en determinado período fiscal, no es una
renta bruta para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Apoya su argumentación indicando que no
existe norma legal expresa que establezca que el diferencial cambiario está
sujeto al impuesto. En ese punto en particular, como se ha mencionado
anteriormente, de la interpretación del artículo 81 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta se concluye, que efectivamente el legislador pretendió gravar
los ingresos producidos por las diferencias cambiarias e incluir entre los
gastos deducibles los gastos o pérdidas originadas por este mismo concepto. Es
importante hacer la observación de que para sujetar a gravamen un ingreso o
beneficio, el legislador tributario puede utilizar diferentes técnicas
legislativas. En el referido artículo,
el legislador establece una norma especial tributaria mediante la cual grava
las valuaciones en moneda extranjera, tanto de activos como de pasivos, con independencia
de que se trate de una renta producto o una ganancia de capital. No obstante,
esta Dirección considera que el ingreso originado por la valuación de activos
constituye una renta producto, por las siguientes razones: Si se trata de una valuación de una cuenta
por cobrar, el ingreso es una extensión de las ventas realizadas en moneda
extranjera que corresponde a renta producto; y en el caso de la valuación de
otros activos financieros, el ingreso generado por la valuación se considera
también renta producto al estar estrechamente relacionado con los activos
utilizados en las operaciones normales de la empresa, que forman parte del
capital de trabajo de la misma.
Obsérvese que únicamente los ingresos que incidan en la determinación de
la renta líquida gravable, son los que tiene como objeto esta regulación del
artículo en referencia. Otro ejemplo son las cuentas por pagar, producto de la
compra de inventarios en moneda extranjera. En este caso, si la moneda
extranjera experimenta una disminución de su valor con respecto a la moneda
local, entonces esto provocaría como consecuencia directa una disminución del
costo de ventas, debido a que el empresario tiene que pagar menos deuda en
colones por adquirir ese inventario. Se denota que el diferencial cambiario
está directamente relacionado con la renta producto. En el citado artículo 81,
el legislador dispuso gravar los ingresos por diferencial cambiario producto de
la valuación de las operaciones realizadas, de todas las operaciones
pendientes y de los ingresos no recibidos; por lo tanto, la intención del
legislador es abarcar tanto las operaciones realizadas que pueden registrarse
por el sistema de percibido, como las operaciones pendientes, basadas en el
sistema de devengo, lo cual se confirma con la disposición de la NIC 21, que
estable la obligación de registrar estos gastos o ingresos y presentarlos como
tales en el Estado de Resultados. En el caso de que una empresa posea cuentas
por cobrar, por ejemplo en dólares, y esta moneda sube su valor con respecto a
la moneda nacional, definitivamente genera un ingreso que debe registrarse bajo
el principio de devengo, conforme a la NIC 21 precitada. Esta Dirección General
ha indicado en reiteradas oportunidades, que los gastos por diferencial
cambiario son deducibles, aún cuando se trate de valuaciones en moneda
extranjera por los pasivos aún no liquidados, fundamentándose en el principio
de devengo. De esta forma se logra una equidad, ya que si los gastos por
diferencial cambiario son deducibles, también los ingresos por este mismo
concepto son gravables, independientemente de que se obtengan o se incurra en
ellos producto de la valuación de activos o pasivos. Esta interpretación que ha
sostenido la Dirección General, también ha sido aplicada por las empresas
cuando obtienen diferencias cambiarias deudoras y acreedoras, que usualmente se
presentan netas en el Estado de Resultados y se incluyen en la declaración del
impuesto sobre la renta respectiva. Por otra parte, se considera que en este
caso, no estamos ante una mera valuación de un activo, como puede ser la
revaluación de un activo fijo, sino que se trata de una conversión de
operaciones en moneda extranjera, con respecto al tipo de cambio vigente. En este sentido, no se aplica el principio de realización, por
cuanto el mismo se refiere a la actualización del valor de otros tipos de
activos, con respecto al valor de mercado. 3.
Sobre la tercera consulta: Respecto a su tercera consulta, esta Dirección
General le reitera que en el caso de análisis los ingresos por diferencias
cambiarias están gravados con el impuesto sobre la renta, según lo dispuesto en los
artículos 1, 5 y 81 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta. Si bien es cierto que el artículo 8 del Reglamento se
refiere a que las ganancias por diferencial cambiario deben gravarse, estos ingresos
están sujetos al impuesto porque la ley que rige la materia así lo dispone, y
no porque ese Reglamento lo establezca;
si por esta sola disposición se sujetaran esas rentas al impuesto, se
estaría vulnerando el principio de reserva de ley que rige la materia
tributaria. La sujeción de estos ingresos al impuesto sobre las utilidades,
tiene su fundamento en la correcta interpretación de los artículos 1, 5 y 81 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por esta razón, si el artículo 8 del
Reglamento solamente hace referencia a las ganancias cambiarias en relación con
los activos, y es omiso en relación con los pasivos, esta omisión reglamentaria
no puede limitar en ningún aspecto los alcances de la Ley del Impuesto sobre la
Renta. Vía Reglamento no es posible
hacer inclusiones o exclusiones no contempladas en la ley que rige la materia.
Por otra parte, el principio general que rige la imposición sobre la renta en
Costa Rica, consiste en que si un ingreso es gravable, la pérdida es deducible;
y si un ingreso no es gravable, la pérdida no es deducible. Con fundamento en este principio, cuando se
han producido devaluaciones de la moneda nacional, los contribuyentes que
tenían pasivos en dólares, siempre han incluido esa diferencia como un gasto
deducible del impuesto. En sentido contrario, se debe proceder según el mismo
principio: si por el diferencial cambiario se produce una ganancia, se trate de
activos o pasivos, esa ganancia es gravable con el impuesto sobre la renta. En
consecuencia, esta Dirección General le indica a la consultante que el
diferencial cambiario en referencia, se encuentra sujeto al impuesto sobre las
utilidades, con fundamento en el marco jurídico integrado por los artículos 1,
5, y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Y por supuesto este razonamiento
jurídico, está en contraposición con la posición de la consultante en el
sentido de que el criterio de “habitualidad” o relación con el giro habitual
del contribuyente, no es un elemento esencial para determinar la sujeción de
una renta al impuesto., sino más bien por lo estipulado en los supra citados
artículos de la Ley en cita. Finalmente, se le indica que de conformidad con el artículo 156 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, contra el presente oficio puede
interponer el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo,
dentro de los 15 días hábiles siguientes a la fecha en que le sea notificado
este oficio. ....”.- (Folios 43 a 46)
III.-
OBJECIONES DE LA APELANTE: La
recurrente estima que lo resuelto por la Dirección General es erróneo conforme
a los siguientes argumentos: ANÁLISIS
DE LA POSICIÓN DE LA DGT: El artículo 81 NO GRAVA las diferencias cambiarias
de partidas monetarias no liquidadas en el periodo fiscal. Esta representación
ha expuesto reiteradamente, que de la lectura del artículo 81 LISR no se
desprende gravamen alguno sobre las diferencias cambiarias, ya sea las
derivadas de la conversión o de la valuación El articulo 81 LISR NO ES UN ARTICULO
QUE HABLE DEL HECHO GENERADOR O DE LA MATERIA O BASE IMPONIBLE. Es más, este
artículo está bajo el capítulo XXX de la LISR denominado “Valuaciones de
Operaciones en Monedas Extranjeras”, ajeno totalmente a los capítulos I y IV
que son los que establecen el hecho generador, la materia y la base imponible
del impuesto. Al respecto, la DGT indica que: La Dirección General de
Tributación sostiene que la lógica que el legislador aplicó, al incorporar
a la Ley del Impuesto sobre la Renta esta norma a efecto de establecer la
valuación de las operaciones en moneda extranjera, fue para sujetar al impuesto
el denominado diferencial cambiario de la interpretación del artículo 81 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, se concluye que efectivamente el legislador pretendió
gravar los ingresos producidos por las diferencias cambiarias e incluir
entre los gastos deducibles los gastos o pérdidas originadas por este mismo
concepto. En el referido artículo el legislador establece una norma especial
tributaria, mediante la cual grava las valuaciones en moneda extranjera, tanto
de activos como de pasivos, con independencia de que se trate de una renta
producto o una ganancia de capital. Del lenguaje utilizado por el
legislador en el artículo 81 LISR, se deprende que fue su intención que las
diferencias cambiarias producto de las distintas valuaciones y conversiones
sean rentas o ingresos fiscales, o que SE ENCUENTREN GRAVADAS con el Impuesto
sobre las utilidades per se, y cualquier lectura que lleve a una conclusión
contraria violenta los principios de interpretación de las leyes, así como el
principio de reserva de ley. En el artículo NO SE ENCUENTRAN las palabras
“gravar”, “sujetas a”, “hecho generador”, «base imponible”, ni ninguna otra
similar, de la cual se pueda extraer un gravamen vía interpretación. E incluso
como mencionamos líneas atrás, el artículo se encuentra en un capitulo
absolutamente ajeno a aquellos capítulos que se refieren al hecho generador, a
la materia y base imponible del impuesto a las utilidades. La Administración
índica que su interpretación del artículo 81 de la LISR se basa en el “espíritu
del legislador”. Al respecto es vital indicar que el principio de reserva
de ley PROHIBE hacer interpretaciones “teleológicas” para efectos de
definir los elementos esenciales del tributo. Los elementos configuradores de
la obligación tributaria siempre deben encontrarse reglados por ley, y su
establecimiento o definición no puede ser delegada ni a la potestad
reglamentaria ni mucho menos a la determinación casuística por parte de las
Administraciones Tributadas vía interpretaciones extensivas, por orden estricta
de la Constitución Política. Pero además, si se van a utilizar
interpretaciones teleológicas, sería importante tener algún grado de
fundamento. En este caso, no sólo el título del Capítulo en el que se encuentra
Inmerso el artículo 81 hace referencia únicamente a las valuaciones de
operaciones en moneda extranjera, y se encuentra 26 capítulos después de los
capítulos en los que se establece el hecho generador, la materia y la base
imponible, sino también las actas de la Asamblea Legislativa del artículo 81,
no mencionan absolutamente nada sobre la posibilidad de gravar las diferencias
cambiadas, ni el establecimiento de un hecho generador en virtud de la valuación.
Es más, ni siquiera se discute qué deben hacer los contribuyentes con la
contrapartida derivada de dicha valuación. Adicionalmente, la DGT señala que: En
el citado artículo 81 el legislador dispuso gravar los ingresos por diferencial
cambiario producto de la valuación de las operaciones realizadas de todas las
operaciones realizadas de todas las operaciones pendientes y de los ingresos no
recibidos ( ), lo cual se confirma con la disposición de la NIC 21... “Al
respecto, es menester hacer énfasis en que ÚNICAMENTE la ley puede establecer
tributos, por lo que para nuestros efectos RESULTA ABSOLUTAMENTE IRRELEVANTE LO
QUE DISPONGA LA NIC 21 -sobre todo, como se vera, porque la propia DGT no
considera que esta Norma Contable tenga incidencia en materia fiscal. Además,
el artículo 81 de la LISR, que según la DGT “la lógica que el legislador
aplicó al incorporar esta norma a la Ley del Impuesto sobre la Renta fue para
sujetar el denominado diferencial cambiario », no establece cuales la
naturaleza de dichas diferencias, no indica que se debe hacer con la
contrapartida de la valuación, y ni siquiera menciona que se deban clasificar
como ingresos o rentas, o si se deben considerar como incrementos
patrimoniales. Precisamente es en virtud de dicho silencio normativo, que los
contribuyentes recurren a la NIC 21 para determinar el tratamiento contable,
pero a la luz de la NIC no pueden alterarse los elementos del tributo. Aún más,
la Administración Tributaria NO incluyó en la Resolución 52-01 -que adopta las
NICs como sistema contable en nuestro país-, la obligación de tomar en cuenta
en la conciliación tributaria el efecto de la aplicación de la MC 21, lo cual
quiere decir que el registro del ingreso o gasto como resultado de la valuación
de las partidas monetarias en moneda extranjera, corresponde a la obligación de
respetar una norma solo para efectos contables, pero que NO tiene efecto en la
conciliación para efectos tributarios. Así las cosas, el contribuyente podría
perfectamente contabilizar las diferencias cambiarias en el patrimonio, y no
como ingreses y gastos, pues no existe obligación legal de seguir la NlC 21. En
virtud de que el articulo 81 NO ESTABLECE UN GRAVAMEN especial,
debemos referirnos a los artículos 1 y 5 LISR, que definen el hecho
generador, la materia y la base
imponible del impuesto sobre las utilidades. Estos artículos parten de los principios de realización y devengo — aunque con excepciones literalmente
consignadas en la norma Legal-, los cuales no se cumplen en el caso del diferencial cambiarlo derivado de las valuaciones de partidas
monetarias no liquidadas, y al no existir una excepción del legislador, no pueden ser gravadas con base en éstos
artículos En una reciente resolución,
el Tribunal Contencioso Administrativo,
Sección V al respecto del
tratamiento fiscal de las diferencias cambiarias indicó que: “...las
términos en que el legislador ordinario promulgo la ley del impuesto sobre la
renta en especial los numerales 1, 5 y 8 de ese mismo cuerpo normativo los que
permiten arribar a la conclusión contraria sea que las ganancias generadas por
motivo del diferencial cambiario están afectas al impuesto Veamos, en esas
normas se define que el impuesto está dirigido a las utilidades que se perciban
de renta en dinero o especies continuas u ocasionales en tanto provengan de
fuente costarricense también gravara los ingresos continuos o eventuales del
mismo tipo de fuente percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas
domiciliadas en el país así como otro ingreso o beneficio de cualquier fuente
costarricense no exceptuado por ley entendiéndose por renta los ingresos o
beneficios de fuente costarricense proveniente de servicios prestados, bienes
situados o capitales utilizados en el territorio nacional que se obtengan
durante período fiscal, es decir si bien de manera expresa no se hace
referencia al diferencial cambiario en la ley lo cierto es que como mecanismo generador
de beneficio que es se encuentra incluido en esas disposiciones
legales pues ciertamente no resulta necesario estipular en dicha normas cada
uno de los supuestos en que se está en presencia de ingresos o beneficios como
mal parece requerirlo el alegato planteado. Es absolutamente cierto que no
es necesario que la LISR indique todos los supuestos de ingresos o beneficios
sujetos al impuesto, pues precisamente para ello existen unas reglas generales
aplicables a TODOS los ingresos en la cedula del impuesto sobre las utilidades,
que se derivan precisamente de los artículos 1 y 5 de la LISR. Estos principios son: el
principio de RENTA PRODUCTO, el principio de REALIZACION y el principio del
DEVENGO Los tres han sido jurisprudencialmente aceptados como principios
inspiradores de nuestra imposición sobre la renta, e incluso en algunos casos
representan manifestaciones de los principios constitucionales de la justicia
tributaria material Obviamente, todo ingreso que cumpla con esos principios se
verá alcanzado por el tributo, y los que NO los cumplan, no estarán afectos a
imposición Por ese motivo es indispensable analizar si el rubro bajo análisis
cumple con los principios dichos, ejercicio que no hace adecuadamente la DGT en su fallo. En relación con el
principio de renta-producto la DGT estima que este no siempre es aplicable en
el caso del impuesto cedular a las utilidades Evidentemente nuestra LISR si
sigue el principio de la renta producto, y si bien existen excepciones, estas
responden a LA VOLUNTAD EXPRESA DEL LEGISLADOR, como bien lo aclaró también la
DGT. Es decir, si una renta no se encuentra incluida dentro de la definición de
renta producto dada por el artículo 1 de la LISR, el legislador puede gravarla,
más para ello deberá expresamente establecerlo en la ley, en virtud del
principio de reserva de ley. Precisamente este es el caso los ingresos
generados por los Certificados de Abono Tributario, mencionados como ejemplo
por la Dirección, cuyos ingresos están EXPRESAMIINTE incluidos en el artículo 1
LISR como parte de la renta bruta, LO CUAL NO SUCEDE EN EL CASO DE LAS
DIFERENCIAS CAMBIARlAS. En relación con las gratificaciones en el ámbito
laboral, como bien recales la Dirección, se trata de OTRA CÉDULA del impuesto
sobre la renta, por lo que no existe analogía posible con el diferencial
cambiarlo en el caso del impuesto a las utilidades. Sobre el principio de realización:
El principio de realización también es seguido por nuestro sistema tributario,
como lo señaló el Tribunal Fiscal Administrativo en la resolución No 24-2002 y
reiterado en la resolución No 242-2010 Este principio requiere que exista una
transmisión de elementos patrimoniales, y no únicamente una mera valuación,
para considerar la existencia de una renta para efectos fiscales, como es el
caso del diferencial cambiarlo producto de la valuación de partidas no
liquidadas. En relación con los argumentos expuestos por esta representación
sobre el principio de realización, la DGT UNICAMENTE indica: no estarnos ante una mera revaluación de un
activo, como puede ser la revaluación de un activo fijo, sino que se TRATA DE UNA CONVERSION de operaciones en moneda extranjera con
respecto al tipo de cambio vigente En este sentido, no se aplica el principio
de realización por cuanto el mismo se refiere a una actualización del valor de
otros tipos de activos, con respecto al valor de mercado. Sobre esta
respuesta, es menester REITERAR UNA VEZ MÁS que en el presente caso mi
representada consultó sobre el diferencial cambiarlo derivado de la VALUACIÓN y no de la CONVERSIÓN,
puesto que la conversión, de conformidad con el artículo 81 LISR, se refiere a
las partidas que si han sido liquidadas dentro del periodo fiscal. En el primer
supuesto establecido en el artículo 81 LISR el legislador indica que los
contribuyentes CONVERTIRAN las operaciones en moneda extranjera en el momento en que se realizan operaciones
o se reciben ingresos, sea cuando el activo o pasivo es liquidado, ya
sea porque se dio toda la recuperación del activo o porque se canceló todo el
pasivo durante el periodo fiscal correspondiente. El segundo supuesto es el de la valuación de las operaciones pendientes o
los ingresos no recibidos en
moneda extranjera durante el periodo fiscal, los cuales deben ser VALUADOS al
tipo de cambio del cierre -30 Noviembre 2011-. Este es el caso del diferencial
cambiarlo NO REALIZADO, por que proviene de un activo o pasivo que NO HA SIDO
LIQUIDADO. Al hacer esta
diferenciación en el artículo 81 LISR, se
infiere sin mayor esfuerzo que el legislador lo que sí tuvo claro es que la VALUACION de una partida en moneda
extranjera a moneda nacional JAMAS PUEDE implicar UNA LIQUIDACIÓN
O REALIZACIÓN. La DGT no explica por qué el principio de realización no
aplica en el caso de las
diferencias cambiarlas, pues únicamente se limita a decir que estamos hablando
de una “conversión” cuando el propio artículo establece que en el caso de
operaciones no liquidadas, no hay conversiones, sino valuaciones Reiteramos,
que el articulo 81 LISR se encuentra en un capítulo titulado “Valuaciones en
Operaciones de moneda extranjera”. Además, contrario a lo dicho por la DGT, en
el caso de las diferencias cambiarlas sí se da una actualización de valor con
respecto al valor de mercado Precisamente al valuar una operación pendiente,
los contribuyentes comparan el valor del colón, al final del periodo fiscal
anterior, con el valor de mercado de esta misma moneda, al final del periodo
fiscal presente Del mismo modo que se actualizan los valores de los bienes
inmuebles — revaluaciones de activos fijos-, se actualiza el valor de los
pasivos en moneda extranjera al valor de mercado en colones al 30 de noviembre
de 2010. Nótese la debilidad del planteamiento de la DGT En el ejercicio de
VALUACION del saldo de las partidas monetarias NO CONVERTIDAS, no se hace otra cosa que comparar el
valor nominal de dichas partidas expresadas en moneda extranjera, con el valor
de referencia de la unidad monetaria nacional. Exactamente lo mismo que se hace
al VALUAR cualquier otro activo. Por último sobre el requisito de realización,
se debe recordad que ya el Área Contable-Financiera del Tribunal Fiscal
Administrativo, en la resolución No 242-2010, señaló que para que una renta
pueda ser gravada con el impuesto sobre las utilidades, so debe tratar de una
renta realizada, en el tanto: ...nuestro ordenamiento jurídico también sigue
el principio de realización, que reputa la existencia de rentas únicamente
frente a la transmisión de incrementos patrimoniales y NUNCA DE SU MERA
Valuación. Es decir, para que una renta sea gravable no sólo se requiere
que sea resultado del ejercicio de una actividad lucrativa, sino que en el caso
en que esa actividad tenga como resultado un incremento patrimonial, éste debe
ser realizado, y no producto de una valuación En relación el principio del devengo:
tratándose del diferencial cambiario producto de la valuación de
activos y pasivos en moneda extranjera no liquidados, el contribuyente no tiene
derecho alguno a recibir la diferencia entre el tipo de cambio anterior y el
vigente al cierre fiscal. Es más, dicha diferencia puede variar sustancialmente
en los distintos periodos, variación que es imposible de prever y que depende
de factores externos a la actividad del contribuyente • En virtud de que el artículo 13 LGAP no permite la derogabilidad singular
de los Reglamentos —o sea, que no es
licito que la Administración simplemente los desaplique-, el artículo 8 del
RLISR se debe leer a la luz de
los principios establecidos en la LISR, realizando una interpretación armónica
del ordenamiento VIGENTE. La única forma en que los artículos reglamentarios sean acordes a la LISR: es si éstos se refieren
únicamente al diferencial cambiario producto de la conversión de operaciones liquidadas e ingresos
recibidos, Señala la DGT que vía
reglamento no es posible hacer
inclusiones o exclusiones en la ley, razonamiento con el cual esta representación está absolutamente de acuerdo. Sin embargo, lo que
no es posible es que la
DGT, en total irrespeto del principio de inderogabilidad singular del
reglamento establecido en el artículo 13 de la LGAP, deseche totalmente el
contenido de los artículos 8 y 12 del reglamento, sin intentar siquiera hacer
un esfuerzo para interpretarlos de forma armónica con el resto del ordenamiento
jurídico. Por qué no admitir, por lo menos como posible, que el Poder Ejecutivo
en su momento pensó, como pensamos nosotros ahora, que las normas legales
debían ser desarrolladas -como corresponde al Reglamento-, para aclarar la
forma en que el diferencial cambiario -realizado- debía incidir en la
determinación de la renta gravable?. Como ya se ha dicho varias veces, el
diferencial cambiario REALIZADO, sea el que proviene de la conversiones de
operaciones realizadas o ingresos recibidos en el periodo, SI ES GRAVABLE, pues
este si puede incluirse dentro de la definición de la materia imponible, ya que
cumple con el principio de realización y el principio del devengo. Así las
cosas, si los artículos 8 y 12 RLISR se interpretan en conjunto con los
artículos 1 y 5 de la
LISR, se tiene que las diferencias cambiarias serán gravables o deducibles,
formando parte de la renta bruta, en el caso de éstas hayan sido realizadas, y
una vez realizadas, percibidas. Es más, la razón por la cual el artículo 8
reglamentario hace referencia a la “habitualidad” es precisamente porque las
diferencias cambiarias, al ser incrementos patrimoniales como las ganancias de
capital, deben tributar bajo el mismo principio de realización. En este sentido
la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, ya se ha pronunciado sobre la naturaleza
patrimonial de las diferencias cambiarias: lar deferencias cambiarias
constituyen una ganancia de capital y no un aumento de renta gravable, toda
vez, que la ganancia o pérdida de capital es un concepto diferente del de
aumentos y pérdidas de renta, razón por la cual no pueden tener un tratamiento
impositivo similar.” Conclusión:
Definitivamente, el artículo 81 no grava las diferencias cambiarias derivadas
de la valuación, ni expresa ni tácitamente. Es entonces necesario ir a las
normas que regulan el hecho generador, la materia y la base imponible -las
cuales no hacen ni explícita ni implícitamente excepción alguna para las
diferencias cambiarias-, deben aplicarse los principios de realización y
devengo. Según las razones expuestas y que NO HAN SIDO LEGITIMAMENTE O
LEGALMENTE DESVIRTUADAS POR LA DGT, el diferencial cambiario de la valuación de
partidas no liquidadas en el periodo fiscal, es una renta no realizada y por
ende, no devengada. Lo anterior incluso encuentra respaldo en una correcta
lectura del artículo 8 del RLISR, a la luz de los principios de realización y
devengo establecidos en los artículos 1 y 5 de la LISR, pues al hacer
referencia a la “habitualidad” reconoce el tratamiento similar entre las
ganancias de capital y las diferencias cambiarias, ambos incrementos
patrimoniales, que podrían ser gravables únicamente cuando sean realizados, y posteriormente
devengados. Pero incluso, si sólo para efectos argumentativos se supusiera que
el artículo 81 sí grava el diferencial cambiario derivado de la valuación de
partidas monetarias que al final del periodo fiscal se encuentran pendientes,
con independencia de los principios generales establecidos en los
artículos 1 y 5 LISR, el artículo 8 del RLSIR continúa existiendo, y éste
claramente señala que el diferencial cambiario gravable será únicamente aquél
derivado de los ACTIVOS en moneda extranjera, que además se encuentren
vinculados con la actividad habitual del contribuyente. Lo anterior tiene una
evidente razón histórica. A diferencia de la disposición reglamentaria sobre la
deducibilidad del gasto por diferencias cambiarlas, estipulada en el artículo
12 RLISR, el cual existe desde 1988, el párrafo sobre la inclusión de las
diferencias cambiarias dentro de la renta bruta del artículo 8 reglamentario
fue incluido en 1992. Según el decreto que modificó este artículo, la razón
para la introducción de las modificaciones en el reglamento, fue la intención
de armonizar los artículos reglamentarios con las reformas introducidas a la
L1SR por la Ley 7293. Sin embargo, la Ley 7293, si bien modificó algunos
artículos de la Ley 7092, no modificó el artículo 81 LISR, ni en ninguna parte
de su texto se hace referencia a las diferencias cambiarias ni a la valuación
de las partidas monetarias en moneda extranjera. Evidentemente, el Poder
Ejecutivo incluyó sorpresivamente este cambio en el mismo año en que el Banco
Central decidió abandonar el régimen de minidevaluaciones. En 1992, se
eliminaron las restricciones que existían para comprar y vender dólares en el
país y se cambió del sistema de minidevaluaciones por un mecanismo mediante el
cual sería el mercado el que definiría el tipo de cambio del dólar. Como
consecuencia de los anteriores cambios la entrada de divisas generé un exceso
de oferta que abaraté el precio de los dólares en colones Según datos del
periódico La Nación, el tipo de cambio para la venta pasó de ¢138,57 por
dólar a finales de febrero de 1992 a ¢123,62 a finales de junio de ese año.
Evidentemente, la apreciación del colón generé problemas de competitividad para
el sector exportador, cuyos precios se encarecieron Ante esta situación, igual
a la que nos encontramos en el año 2011, el Poder Ejecutivo decidió aclarar en
el RLISR, que únicamente las diferencias cambiarias derivadas del activo,
serían gravables, pues si el sector exportador ya había perdido competitividad,
sus costos hubiesen incrementado todavía más, si hubiese tenido que pagar
impuestos sobre el diferencial cambiario derivado de pasivos consecuencia de la
apreciación del dólar. En relación con lo anterior, es importante recordar que
las leyes y reglamentos reflejan una realidad que va más allá de la norma en si
El contexto en que las normas son creadas, el momento histórico y las
circunstancias económicas y sociales pesan grandemente sobre la legislación, y
a estas circunstancias a las que la DGT debería hacer referencia al intentar hacer
interpretaciones “teológicas”. Otro elemento a considerar, y que ratifica sin
lugar a dudas el razonamiento que ha tenido esta representación para presentar
la consulta y exponer su posición, se confirma con la lectura del proyecto de
reforma que actualmente se discute en nuestra Asamblea Legislativa, en relación
con la modificación a la Ley del Impuesto sobre la Renta. En este sentido el
articulo 5 reza, del Proyecto de Ley denominado “Ley de Solidaridad
Tributaria”, señala sobre el tema de discusión: “(‘.) Todos los
contribuyentes que tributen bajo este Título cuando efectúen operaciones en
moneda extranjeras que incidan en la determinación de su renta gravable,
deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando
el tipo de cambio de referencia para la venta establecido por el Banco Central
de Costa Rica. Las diferencias cambiarlas originadas en
activos e pasivos que resulten entre el momento de realización de la
operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, o el del
cierre del periodo fiscal constituirán una ganancia gravable o perdida
deducible en su caso siempre y cuando se realicen.” II. VICIOS
DE NULIDAD DEL
ACTO 1. NULIDAD POR AUSENCIA DE MOTIVO Y CONSECUENTE ILICITUD DEL CONTENIDO El acto
administrativo debe cumplir con una serie de requisitos exigidos por ley, pues
en caso contrario será considerado como nulo, de conformidad con lo estipulado
por los artículos 133 y 166 de Ley General de la Administración Publica (LGAP)
La nulidad ocurre cuando faltan total o parcialmente uno o varios de los
elementos constitutivos del acto administrativo En el caso de marras, la
inexistencia del motivo, tanto desde el punto de vista jurídico como fáctico,
determina la nulidad absoluta del acto que por este medio se impugna. Según
señala el Profesor Ernesto Jinesta, el motivo está constituido por “... los
antecedentes, presupuestos o razones jurídicas (derecho) y fácticas
(hechos) que hacen posible o necesaria la emisión del acto administrativo, y
sobre las cuales la Administración Pública entiende sostener la legitimidad,
oportunidad o conveniencia de éste.” 1.1. Inexistencia jurídica del motivo: artículo 81 L1SR El motivo del acto no existe jurídicamente pues NO
EXISTE NORMA LEGAL ALGUNA QUE GRAVE
NI EXPRESA NI IMPLICITAMENTE EL DIFERENCIAL CAMBIARlO DERIVADO DE
PARTIDAS MONETARIAS NO LIQUIDADAS EN LA LISR Es decir, NO ES CIERTO y de
su simple lectura se extrae, que el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta(LISR) establezca que las diferencias cambiarias derivadas de valuaciones
de activos y pasivos sean parte de la base imponible del impuesto cedular sobre
las utilidades, ni que la valuación sea también un hecho generador de dicho
impuesto sobre las utilidades. Tampoco es cierto que el establecimiento de una
gravamen sobre estas diferencias cambiarias haya sido el “espíritu del
legislador” al incluir el articulo 81 en la LISR, pues precisamente al ubicar
este artículo en un capítulo denominado “Valuaciones de Operaciones en Moneda
Extranjera” (Capítulo XXX), se pone en evidencia que el legislador no quería
que dicho artículo fuera incluido en los capítulos referidos al “Hecho
Generador y de la Materia Imponible” (Capitulo 1) o “De la Determinación de la Base
Imponible” (Capitulo IV). Más aún, el hecho de que el artículo 5 de la LISR,
que define la renta bruta, guarde absoluto silencio sobre las diferencias
cambiarías, pero que su homólogo artículo 8 en el RLISR sí las incluya, también
evidencia que si el legislador hubiese querido sujetar estas diferencias
cambiarias al impuesto sobre las utilidades, las hubiese tenido que incluir
expresamente dentro de la materia imponible, lo cual no fue su voluntad al
momento de la aprobación de la norma. Esta representación sí busco en las Actas
de la Asamblea Legislativa, relacionadas con el artículo 81 de la LISR, dentro
de las cuales no existe discusión alguna sobre las implicaciones de las
valuaciones establecidas en dicho numeral Es decir, no existe evidencia alguna
de que el legislador haya “querido” gravar las diferencias cambiarias derivadas
de la valuación de partidas monetarias liquidadas, y en virtud de que de la
letra de la ley no se puede llegar a otra conclusión, es evidente la
inexistencia del motivo del acto. Además, como se mencionó anteriormente,
existen evidentes razones históricas por las cuales el artículo 8 reglamentario
fue modificado en 1992, para incluir dentro de la renta bruta las diferencias
cambiarias derivadas de los activos, a pesar que desde 1988, año en que se
aprobó tanto la LISR como su reglamento, ya el artículo 12 RUSR incluía las
diferencias cambiarlas originadas en pasivos como gastos deducibles. 1.2.
Inexistencia fáctica del motivo: artículos 1 y 5 LISR Tampoco existe
fácticamente el motivo del acto, pues NO ES CIERTO que los
ingresos por diferencial cambiario derivados de la valuación de pasivos no
amortizados en el periodo fiscal se pueda incluir dentro de la definición de
los artículos 1 y 5 de la LISR, pues como ya se explicó el diferencial
cambiarte producto de la valuación de una partida monetaria NO LIQUIDADA en el
periodo fiscal, no es una renta bruta en dicho periodo para efectos de la LISR,
en el tanto no cumple con el principia de realización ni del devengo, los
cuales sí resultan aplicables a las diferencias cambiadas. Recordemos que NO
EXISTE NORMA ALGUNA que grave las diferencias cambiarias per se, sea con
independencia de lo establecido en los artículos 1 y 5 LISR. • Principio de
realización Ya esta representación fue enfática en indicar que en relación con
el principio de realización, la DGT no rebate los argumentos de mi
representada. No explica por qué, sea las razones: JURÍDICAS Y FÁCTICAS en las
que se apoya para AFIRMAR que el principio de realización no aplica en el caso
de las diferencias cambiarias, pues únicamente se limita a decir que estamos
hablando de una “conversión” cuando el propio artículo establece que en el caso
de operaciones no liquidadas, no hay conversiones, sino valuaciones. Del mismo
modo, indica la DGT que el principio de realización “se refiere a una
actualización del valor de otras tipos de activos con respecto al valar de
mercado” Esta representación quisiera saber DE DONDE PROVIENE LA
FIJNDAMFNTACIÓN DE LA DGT para establecer que el principio de realización se
refiere a “otros tipos de activos “, pues en virtud del principios de
legalidad así como del de reserva de ley, debe existir una norma que autorice,
o por lo menos de la cual se pueda derivar directamente, una afirmación como la
de la DGT La Administración no puede incluir o modificar elementos del
impuesto, ni tampoco realizar diferenciaciones en la determinación de dichos
elementos dónde la ley no las hace. Pero además, la DGT no rebate, ni hace
referencia a la NO existencia de una transmisión de incrementos patrimoniales
en el caso del diferencial cambiario originado en activos o pasivos no
liquidados (operaciones pendientes), es decir, el contribuyente no percibe ni
devenga renta, ingreso o beneficio alguno. Es más, bajo el argumento de la DGT,
pareciera ser que esta considera que la valuación es un hecho generador el
impuesto de las utilidades, independientemente de que es el artículo 1 LISR el
que específicamente señala que el hecho generador del impuesto es la “percepción
de rentas en dinero o en especie, continúas y ocasionales, provenientes de
cualquier fuente costarricense.” Precisamente, como ya se mencionó en la
consulta, tema que Sí ES DEL RESORTE DE ESTA DIRECCION,
el gravamen del diferencial cambiario producto de la valuación de activos o
pasivos no liquidados infringe el principio de capacidad contributiva, en el
tanto se trata de ingresos contables no realizados, por lo que
independientemente de que el contribuyente cuente con otros recursos
provenientes de otras fuentes—porque no estamos hablando aquí de confiscación-,
éste va a tener que destinar estos otros recursos al pago del impuesto, pues al
no haber liquidado las partidas monetarias que se discuten, NO TIENE EL
EFECTIVO DERIVADA DE ÉSTAS, para hacer frente al impuesto. En este sentido,
esta representación estima que existe también un vicio en el contenido del
acto, pues al tener como resultado el gravamen de una riqueza “ficticia”, se
violenta el principio constitucional de capacidad contributiva. • Principio del devengo: Asimismo, y en
virtud de que la DGT es absolutamente omisa sobre este punto —incurriendo
además en un vicio en la motivación del acto por falta de fundamentación,
garantía primordial y del rango constitucional que incide directamente en el
derecho de defensa-, reiteramos que el diferencial cambiario del que se está
discutiendo —sea el proveniente de la valuación (partidas no liquidadas) Y NO
DE LA CONVERSION (partidas liquidadas)- tampoco cumple con el principio del
devengo: el contribuyente no tiene derecho o lo título alguno a recibir el
diferencial cambiario producto de la valuación de activos y pasivos no
liquidados, sino hasta que la operación se realice o se perciba el ingreso En
este sentido, si estos ingresos ni siquiera han sido realizados, resulta
insólito pensar que hayan podido ser devengados o percibidos. De conformidad
con todo lo dicho, esta representación estima que el acto resulta disconforme
con el ordenamiento jurídico, y por ende invalido y absolutamente nulo de
conformidad con los artículos 128, 133 y 166 LGAP. Al encontrarnos frente a un acto
carente de motivo, tanto jurídica como fácticamente, en el tanto no se
encuentra amparado en las disposiciones legales aplicables, el contenido del
mismo, es decir, la determinación del gravamen sobre ingresos no realizados,
resulta ilícito y desproporcionado en relación con el fin, causal
también de nulidad absoluta, de conformidad con los artículos recién citados. 2. NULIDAD DEL ACTO POR DESVIACIÓN DEL FIN: El artículo 18 de nuestra
Constitución Política establece el deber de todos los ciudadanos de contribuir
con les gastos públicos Ahora bien, dentro de nuestro Estado de Derecho este
deber de contribución debe materializarse mediante un sistema tributario justo
inspirado en el principio de igualdad, generalidad, no confiscación, derecho a
la propiedad privada, y capacidad e nómica. La vigencia constitucional de este
último principio fue reconocida por la Sala Constitucional en el voto
No. 2197-1992, en el cuál la Sala señaló que “... lo fundamental es que las
personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas en otras
palabras, uno de los canones del régimen constitucional tributario es
justamente que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo a su
capacidad contributiva o económica. Ahora bien, en el caso de marras, la
DGT pretende, mediante el acto que aquí se impugna, cobrar impuestos sobre
ganancias que NO HAN SIDO REALIZADAS, NI DEVENGADAS Es decir, el
contribuyente en vez de tributar sobre su riqueza efectiva, se ve obligado a
tributar sobre ingresos ficticios, de forma tal que se irrespeta su verdadera
capacidad contributiva, con independencia de que pueda contar con ingresos
realizados, derivados de otras fuentes, que pudiera destinar al pago del
impuesto Pero este gravamen sobre ganancias no realizadas especialmente
afectaría a las empresas que a pesar de haber tenido una perdida en el periodo
fiscal 2011, se vean bajo la obligación de pagar impuestos por la posible
disminución de sus pasivos denominados en moneda extranjera, en virtud de la
apreciación del colón. Se debe recordar que parte del principio de capacidad
económica es el principio del neto objetivo. Según explica la doctrina al
respecto los tributos deben recaer sobre una capacidad económica que sea “efectiva
“, esto es, actual, real.” Así las cosas, esta representación estima
que fin del acto no respeta los principios de justicia tributaria material que
se han entendido en nuestro país como parte de los principios constitucionales,
así como del bloque de legalidad Esta desviación del fin, que se refleja en una
simple imputación de una carga tributaria cualquiera, y no como es debido la
determinación de la carga tributaria correcta, acarrea la nulidad absoluta del
acto, de conformidad con los artículos 131, 133 y 166 LGAP… (Folios 50 a 59).-
IV.-
CONSIDERACIONES ADICIONALES DE LA APELANTE: En escrito
presentado el 6 de enero del 2015, la apelante se apersona ante este Tribunal a
interponer alegatos adicionales al recurso de apelación original contra el oficio
DGT-980-2011 de cita, el cual viene
a ser complementado por los siguiente alegatos presentes en este escrito y que
denomina CONSIDERACIONES ACTUALES SOBRE DIFERENCIAL
CAMBIARlO: A la luz de los recientes pronunciamientos, tanto de
la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia como del Tribunal Fiscal
Administrativo, resulta conveniente analizar la naturaleza de las ganancias
cambiarias así como cuándo procede y cuándo no, gravar los ingresos por
diferencial cambiario. 1. Sobre la Naturaleza
las ganancias originadas del Diferencial Cambiario Es importante
recordar que el diferencial cambiario es la conversión a colones de un activo o
pasivo expresado en moneda extranjera, la cual se realiza en la contabilidad
del contribuyente. Dependiendo de si el Colón se devalúa o se aprecia, se
tendrá un ingreso o un gasto en el primer caso; en el segundo caso, se
presentarán pérdidas. De esta forma ha sido reconocido por la Sala Primera de
la Corte Suprema de Justicia en resolución 728-F-S1-2014 del 5 de junio de
2014: El diferencial cambiario es aquella diferencia que existe entre el
precio de compra y venta de una moneda respecto de otra, y los ingresos o
pérdidas que se puedan producir por este concepto se generan al momento cuando
se da la conversión de un activo. Se trata de un aumento o disminución del
valor de aquél y que depende de factores externos (mercado cambiarlo) a la
actividad productiva del contribuyente, es decir, dicha variación no es
generada por este (Sic). Aunque se dé un efecto en su patrimonio, no es el
resultado de la organización de los factores de producción de que dispone el
sujeto pasivo del impuesto sobre la renta. Consiste, en última instancia, en
una ganancia o pérdida de capital, lo que lleva a determinar si las primeras
se encuentran gravadas por la LISR. Como ya lo ha indicado esta Cámara, el
esquema tributario nacional sigue, para la definición del elemento material del
tributo (hecho generador) el concepto de “renta-producto”, como se puede
observar en la sentencia 1334-F-S1-2011 de las 10 horas 5 minutos del 20 de
octubre de 2011.” Tal y como afirma la propia Sala, en la resolución
transcrita, lo que se denomina “ingreso por diferencial cambiario” es una forma
específica de ganancia de capital y como tal, solamente estarían gravadas en
tanto las mismas provengan de la actividad habitual del contribuyente,
entendiendo por “actividad habitual” el giro habitual de negocios del
contribuyente, o su actividad ordinaria productora de renta. De esta forma,
solamente las ganancias que provengan de dicha actividad ordinaria es la que
sería gravable al realizar la conversión de cualquier moneda extranjera a
colones. Al respecto, indicó la Sala en la misma resolución: “En relación
con este punto, y a partir de lo expuesto en el considerando anterior, debe
considerarse que cuando esas ganancias de capital por diferencial cambiarlo
provengan de una actividad habitual del contribuyente, sí estarían gravadas con
base en el artículo 1 de la LISR. Esto se debe, no a que se esté gravando la
ganancia de capital como incremento patrimonial generado por factores externos,
sino en la medida en que la actividad económica del particular sobre la cual
recae el tributo es el generar un flujo de ingresos a partir de esos factores
externos. Dicho de otra forma, lo que se grava es el trabajo (como factor de
producción) realizado por el contribuyente para que, a partir de la
estructuración que realiza de un conjunto de activos, se genere una
rentabilidad derivada precisamente del diferencial cambiarlo. De esta forma, en
tanto se interprete el artículo 8 reglamentario bajo el crisol de lo expuesto,
no se produciría una trasgresión de los citados principios que obligue a su
desaplicación en el caso concreto. Esto resulta conforme con lo indicado en la sentencia
del Tribunal en tanto indicó que, para que las diferencias cambiarlas sean
gravadas, estas se deben producir en el ejercicio de la actividad habitual del
contribuyente.” En síntesis, lo que se denomina “ingreso por diferencial
cambiario” es una ganancia de capital que solamente sería gravable si
provienen de la actividad habitual del contribuyente. 2. Sobre el propósito del artículo 81 de
la Ley de Impuesto Sobre la Renta El artículo 81 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta no grava el diferencial cambiario, ya que esa norma es
únicamente valorativa, es decir, con el propósito de valuar contablemente las
cuentas establecidas en moneda extranjera. Al respecto, la Sala Primera en la
sentencia anteriormente indicada, señaló: “Lo que la norma dispone es que
los ingresos y operaciones se conviertan a colones al momento en que se
perciben o que se efectúen. En este sentido, la normativa considera que estas
se encuentran “realizadas” y en ese tanto, integrantes de la base imponible.
Empero, esta regla no puede ser aplicada en forma generalizada, ya que en el
caso de otros activos, estas pueden ser “realizadas” o “no realizadas” según se
haya dado o no el cambio de moneda, estando únicamente gravadas las primeras y
a condición de que se cumpla lo dicho en los considerados anteriores, es decir,
en el supuesto de habitualidad. Esto en la medida en que la conversión se
haya realizado en forma efectiva y no solamente para efectos fiscales ya
que la norma lo que regula es el registro contable de una transacción en la
moneda nacional a efectos de posibilitar la aplicación de la fórmula de cálculo
de la renta neta, y en última instancia, la cuota que deberá ser pagada por
concepto de obligación tributaria. Por ello es que el precepto en cuestión
remite a aquellas que incidan en la determinación de la renta líquida
gravable.” El destacado no corresponde al original. Del criterio vertido
por la Sala, se colige que en el caso que se haya expresado en moneda local las
operaciones en moneda extranjera, y si efectivamente esta operación se
materializó (se realizó), los ingresos se considerarán gravables, siempre que
se trate de una actividad habitual. En caso de no materializarse, los mismos no
serán gravables. Esta posición ha sido además compartida por la Sala Primera del
Tribunal Fiscal Administrativo en resolución TFA-703-2014, donde indicó: “De
lo anterior, para este Tribunal, lo cierto es que, el artículo 81 en discusión
no es un (Sic) norma que grava “per se” la existencia de diferencial cambiario
cuando genere ingresos o sumas a favor de la contribuyente. Dicha norma legal
refiere, tal y como lo indica en otras alegaciones la interesada, a una
regulación para la presentación de información financiera. (...) En
simple, se trata de una norma para valuación de las cuentas que son suscritas
en moneda extranjera. Hecha la valuación de aquellas operaciones mencionadas,
es donde debe surgir el análisis a profundidad y sustancial de si se han
producido ingresos o pérdidas en razón del sistema de renta producto, de
aquellas opera clones realizadas o ingresos percibidos que, como bien dice
la norma, inciden sobre la renta líquida gravable. Es en este punto donde
se debe analizar el diferencial cambiarlo que s (Sic) ha producido: cuál es su
razón de ser, la naturaleza y la incidencia real que está teniendo sobre la
renta líquida gravable, es decir, si efectivamente son producto de una
habitualidad intencionada en el giro comercial del contribuyente y que genera
renta real” El destacado no corresponde al original De esta manera, se supera
la errónea interpretación que venía dando la Administración Tributaria al
artículo 81 de la LISR, utilizándolo como el fundamento legal para gravar el
ingreso producido por diferencial cambiario en virtud de la mera existencia de
la norma. Como puede verse del acertado razonamiento del TFA y la Sala Primera,
lo cierto es que esta es carácter valorativo y contable, no así impositiva. En síntesis, el artículo 81 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta es una norma de valoración contable y no una norma que grava
el diferencial cambiario por su mera existencia. 3. Sobre las modalidades de Ganancia
Cambiaria Del criterio vertido por la Sala Primera se desprende
que hay dos tipos de ganancia cambiaria, los cuales se enumeran a continuación:
1. Ganancia no realizada: Es la
ganancia producto de la valuación para efectos fiscales de las operaciones pendientes
en moneda extranjera al cierre del período fiscal. Esta ganancia no es
gravable debido a que la misma no se encuentra efectivamente realizada. En este
caso, la habitualidad de la generación de este tipo de ganancia es irrelevante
puesto que la misma no ha sido efectivamente realizada. 2. Ganancia realizada. Es la ganancia producto de los ingresos y
operaciones en moneda extranjera que son convertidos a colones en el momento en
que se perciben o se efectúen. Dado que es una ganancia líquida,
realizada y efectiva, se considera que la misma integra la base imponible del
Impuesto Sobre la Renta en tanto comprenda operaciones del giro habitual de
negocios del contribuyente. Al respecto y en línea con el criterio de la Sala,
indicó el Tribunal Fiscal Administrativo en resolución TFA-703-2014: “Sobre el particular, este Despacho, tal y
como se puede desprender de lo manifestado líneas anteriores, no considera que
el artículo 81 grave el diferencial cambiarlo, no obstante los ingresos por
diferencial cambiarlo sí pueden estar gravados en el entendido que lo expone la
contribuyente, sea aquellos que son producto de operaciones realizadas e
ingresos efectivamente percibidos en moneda extranjera, convertidos a moneda
nacional en razón de la obligación del artículo 81, pero no así los que sean
producto de una conversión de operaciones pendientes o de ingresos no
percibidos, por cuanto estos últimos no son ingresos reales, es simplemente
una variación de un registro contable, pero no ha generado un aumento real en
la capacidad económica del contribuyente, ergo, no ha producido renta. (...)
Comparte este Despacho, la afirmación de la contribuyente en cuanto que las
diferencias cambiarias generadas como consecuencia de activos y pasivos no
realizados, ni percibidos, no pueden ser gravables con el impuesto sobre la
renta, pues cualquier valuación que se dé antes de su liquidación será
incierta, al no ser ingresos realmente percibidos por el sujeto pasivo.” El
destacado no corresponde al original. En conclusión, la ganancia producida por
lo que se denomina ingreso por diferencial cambiarlo será parte de la renta gravable
únicamente en el tanto ésta sea efectivamente realizada, es decir percibida, y
la cual haya sido convertida de moneda extranjera a colones. Lo anterior se da
en virtud de los artículos 1 y 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y no en
virtud al artículo 81 de dicho cuerpo normativo, el cual, tal y como ha
expresado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y el Tribunal Fiscal
Administrativo, es una norma de valoración y no de imposición. Tal y como se
comprueba de las consideraciones más recientes del Tribunal Fiscal
Administrativo como la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se
confirman nuestros argumentos planteados en el recurso de apelación presentado
contra el oficio DGT-980-2011 del 7 de diciembre de 2011 respecto a la nulidad
por ausencia de motivo e ilegalidad del contenido del acto administrativo ya
que, como se puede comprobar de las consideraciones de dichas altas cámaras, el
artículo 81 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta no grava por su mera
existencia el ingreso generado por el diferencial cambiario. De esta forma se
desvirtúan los argumentos de la Dirección General de Tributación expresados en
el oficio que aquí se apela, principalmente el argumento que indica que del
espíritu del legislador se extrae que el artículo 81 pretende gravar las
diferencias cambiarias producto de la conversión, así como las que son producto
de la valuación de partidas de activo y pasivo —verdadero y único propósito del
artículo 81 de la LISR. (Folios 63 a 68)
V.-
CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. FONDO DEL ASUNTO. Que abocado este Despacho a la
resolución del recurso de apelación interpuesto en contra del oficio DGT-980-2011 dictado por la
Dirección General de Tributación con ocasión de la consulta formulada por la
interesada al amparo del artículo 119 del Código Tributario, referente al tratamiento fiscal
del diferencial cambiario derivado de las valuaciones de partidas monetarias,
debe considerarse en primer término, que el instituto de la consulta,
establecido en el numeral 119 del Código de cita, tiene por objeto orientar la
conducta que debe seguir el administrado para actuaciones futuras, a fin de
brindarle seguridad jurídica; sea, para asegurar la correcta interpretación y
aplicación de las normas tributarias y de los deberes formales por parte del
contribuyente, de manera tal que el criterio vertido por la Administración a
través de esa vía, únicamente tendría efecto vinculante hacia el futuro, es
decir, para los hechos generadores de obligaciones tributarias que se produzcan
con posterioridad a la interposición de la consulta. (Ver en este sentido los
fallos TFA-008 del 18-01-89, TFA-121 del 18-09-90 y TFA-149 del 31-07-95). En
el caso de autos, la consulta fue formulada en relación con las consecuencias
fiscales derivadas de la valuación de activos y pasivos en moneda extranjera no
liquidados en el periodo fiscal correspondiente, por operaciones pendientes o
ingresos no percibidos, con el objeto de obtener el criterio de la
Administración sobre las obligaciones tributarias que se derivan de las mismas,
de manera que una interpretación axiológica y teleológica del instituto de la
consulta, debe necesariamente conducir a entender que cualquier criterio
vertido en este momento con motivo de la consulta formulada previamente, tiene
efecto únicamente hacia futuro, es decir, en relación con las obligaciones
tributarias nacidas a la vida jurídica con posterioridad a la interposición de
la consulta. Adicionalmente, este Tribunal advierte al consultante que lo
resuelto en el caso de las consultas formuladas al amparo del artículo 119 del
Código Tributario, únicamente tiene efecto sobre las situaciones enmarcadas
dentro de los presupuestos de hecho abstractos en que el gestionante fundamenta
su consulta y que fueron aportados al expediente por el mismo interesado para
los fines de su gestión, por lo que cualquier falsedad o variación de los
mismos, haría insubsistente el criterio vertido al respecto. Bajo tales
presupuestos, y una vez analizado el presente expediente, este Tribunal estima que se
está en presencia de supuestos jurídicos donde los contribuyentes, ante
obligaciones tributarias acaecidas, acuden a la Administración Tributaria para,
mediante el instituto de la consulta tributaria, obtener un pronunciamiento con
efectos ex nunc. En el presente caso,
si bien es cierto al momento de presentar la consulta (26 de octubre del 2011),
aún no había acaecido el cierre del período fiscal especial de que goza la
consultante y en consecuencia tampoco se había presentado la declaración jurada
del Impuesto sobre la Renta del período correspondiente, en el momento actual,
el plazo para la presentación de esa declaración ya ha expirado, por lo que
debe tenerse claridad en cuanto a los efectos ex nunc del criterio vertido con
motivo de tales gestiones. En este sentido, esta Sala ha resuelto al
efecto: “I.- NATURALEZA JURÍDICA DEL INSTITUTO DE LA CONSULTA.- Existe reiterada
jurisprudencia de la Sala Primera, del Tribunal Superior Contencioso
Administrativo, Sección Segunda y de este Tribunal, sobre este instituto tan novedoso
del sistema tributario costarricense, inspirado en el Proyecto de Código
Tributario para América Latina. -Propiamente al resolverse casos concretos, se
ha pronunciado reiteradamente este Tribunal, en el siguiente sentido: “…En el
sub-júdice se hace un planteamiento, para el reconocimiento de situaciones ya
acaecidas, por lo que la figura indicada no se adecúa a la situación jurídica
exigida por el legislador, por el contrario se está ante una petición pura y
simple a que se refiere el artículo 108 del Código Tributario y ante la cual no
se da el silencio positivo. En virtud de lo anterior es que la misma fue
correctamente denegada por las oficinas a quo... El Instituto de la Consulta al
disponer que se refiere la misma a un caso concreto y actual, lo es con el
objeto de regular la conducta que debe seguir el administrado para actuaciones
futuras, sea, que se regula el procedimiento para asegurar la correcta
interpretación y aplicación de las normas tributarias, con anterioridad al
cumplimiento de las obligaciones por parte del contribuyente. Tenemos que la
finalidad de esta disposición, es facultar al contribuyente a solicitar el
pronunciamiento previo de la Administración sobre un caso concreto y actual,
para actuar sobre bases seguras, ajustándose al criterio dado por la
Administración Tributaria, en forma expresa o bien por silencio positivo, pero
no se puede pretender que la consulta verse sobre situaciones de períodos
anteriores en que los hechos generadores y el cumplimiento o incumplimiento de
las obligaciones ya se produjo; y que la respuesta que se dé expresamente o por
silencio de la Administración sea aplicable o afecte tales situaciones… ”. (TFA
N° 121 de las 15:30 Hrs. del 18-9-1990. - TFA. N° 8 de las 11 Hrs del
18-1-1989, TFA-318-97 de las 11:00 horas del 16 de octubre de 1997). Así bien,
teniendo a la vista este Tribunal, la respuesta emitida por la Administración
Tributaria mediante el oficio DGT-980-2011,
en relación con la consulta formulada por el particular al amparo del artículo
119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, debe tenerse presente
que la finalidad de esta disposición es brindar al consultante una vía procesal
para obtener seguridad jurídica mediante el criterio oportuno de la Administración a fin de que pueda actuar
sobre bases ciertas, ajustando su conducta a ese criterio, por lo que no se
puede pretender, que la consulta verse sobre situaciones acaecidas previamente,
en que los hechos generadores de las obligaciones fiscales que ya se
produjeron. En este sentido, resulta oportuna la cita del Código Modelo para
América Latina, al explicar el sentido de ese instituto jurídico en los
siguientes términos: “Este capítulo regula el procedimiento de la consulta previa a la administración como medio
de asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias con anterioridad al cumplimiento de las
obligaciones por parte del contribuyente. En la adopción del instituto
influyen también las circunstancias notorias de la complejidad y variabilidad
de las normas tributarias, que hacen verdaderamente dificultosa la aplicación
del derecho positivo vigente y abren posibilidades a diversas interpretaciones,
todas ellas provistas de fundamentos. Tales circunstancias aconsejan dar al
contribuyente la oportunidad de reclamar un pronunciamiento administrativo previo, al cual deba sujetarse, y
obligar a la administración a expresar su opinión sobre el caso consultado”.
(Modelo de Código Tributario. Unión Panamericana, 1968, pag 114). Como puede
verse, la creación de este instituto se inspira en el ánimo de proveer al
contribuyente de un medio para anticiparse
a las consecuencias tributarias de los hechos incididos por las normas,
obteniendo seguridad jurídica en relación con el correcto tratamiento fiscal de
su conducta antes del acaecimiento del hecho generador de la obligación
tributaria. Justamente, en el sub-júdice estamos en presencia de una consulta
formulada el 26 de octubre del 2011 (folio 1), antes del cierre del período
fiscal correspondiente, y en el transcurso de los plazos establecidos por el
Código Tributario para la presentación y resolución de los recursos a que tiene
derecho la consultante, mientras que la respuesta de la Administración,
contenida en el oficio DGT-980-2011,
fue notificada el 9 de diciembre del 2011 (folio 48), la cual fue recurrida en
tiempo el 21 de diciembre siguiente (folio 49), al interponerse el Recurso de
Apelación objeto de las presentes diligencias. Así bien, este Tribunal, en
calidad de contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria
y con el objeto de orientar el correcto cumplimiento de los deberes tributarios
de los contribuyentes, pasa a referirse a la consulta formulada al amparo del
artículo 119 del Código Tributario, en los siguientes términos: A.- VICIOS
DE NULIDAD DEL
ACTO: NULIDAD
POR AUSENCIA DE MOTIVO Y CONSECUENTE ILICITUD DEL
CONTENIDO y NULIDAD DEL ACTO POR DESVIACIÓN DEL FIN: Por ser de previo y especial pronunciamiento, es preciso
considerar en primer término las incidencias de nulidad alegadas por la
apelante y al respecto este Tribunal estima que no son de recibo por cuanto
existe reiterada jurisprudencia tributaria de órganos
jurisdiccionales y administrativos que reiteradamente se han pronunciado sobre
el carácter restrictivo de este instituto procesal, al resolver que la vía de
la declaratoria de nulidad del acto administrativo, es un recurso que debe
reservarse para casos excepcionales y en cuyo examen deben atenderse criterios
restrictivos que limiten su aplicación. En tales términos podemos citar: “… Se ha indicado que este instituto
anulatorio como remedio procesal contenido en el Ordenamiento Jurídico, debe
aplicarse con criterio restrictivo, sólo para aquellos casos, en lo que se
hubiere causado indefensión o se violente alguna de las etapas sacramentales
del procedimiento...”. (TRIBUNAL SUPERIOR CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
Sección Segunda. N°407 del año 2002). En este sentido, la procedencia
de la declaratoria de nulidad requiere considerar como elemento esencial, el
que se haya colocado al particular en evidente estado de indefensión por
violación a los principios del debido proceso. Sobre esa línea jurisprudencial
este órgano administrativo, ha resuelto lo siguiente: “…que el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública,
de aplicación supletoria en materia tributaria, conforme a lo dispuesto por el
ordinal 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en materia de
nulidades establece que: “1.- Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de
formalidades sustanciales del procedimiento. 2.- Se entenderá como sustancial
la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión
final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión”. Al efecto,
ha resuelto la Sala de Casación, que la nulidad es un remedio de carácter
extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente para
restituir la validez de la relación procesal, pues sin ésta no podría el
juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas. En similar
sentido se han pronunciado otros órganos jurisdiccionales, al resolver: “...No
hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías
esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin
satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que
pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta
desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los
litigantes...”. (Sentencia T.F.A. N°70-2001, de las 9 horas del 19 de marzo del
2001 y Sentencia T.F.A. N°74-2011 de las 10 horas 30 minutos del 23 de febrero
del 2011).…”. (Resolución
Nº151-S-2011 dictada a las 10:00 horas del 4 de abril de 2011 por la Sala
Segunda Tribunal Fiscal Administrativo). “…También lo es que esta Sala, desde vieja data, ha señalado la
improcedencia de declarar la nulidad procesal por la nulidad misma. Solo en los
casos en que se produzca indefensión o deba orientarse la marcha normal del
proceso, resulta procedente. Al
respecto, pueden consultarse, “Mutatis Mutandi”, las sentencias números 24 de
las 15 horas 05 minutos del 13 de marzo de 1991, 1 de las 15 horas 40 minutos
del 19 de abril de 1995 y 400 de las 10 horas del 11 de julio de 2003. Esto no es lo que acontece en el sub-litem…”
(RESOLUCIÓN 000385-F-2006. SALA PRIMERA
DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. SAN JOSÉ, A LAS 9 HORAS 40 MINUTOS DEL 28 DE
JUNIO DEL 2006). (TFA. No. 567-2012, de las 11 horas del 17 de diciembre
de 2012). También otros Despachos judiciales, se han pronunciado en
términos como los siguientes: “… No hay
nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías
esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer
pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir
de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga
una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes…” (TRIBUNAL
SUPERIOR CONTENCIOSO N°256 de 1971). Ahora bien, visto el recurso
interpuesto, la apelante alega la nulidad del oficio recurrido debido a la
supuesta ausencia de motivo y desviación del fin, toda vez que, en su criterio,
no existe norma legal alguna que grave las diferencias cambiarias derivadas de
partidas monetarias no liquidadas, a contrapelo de los principios de justicia
tributaria material, cobrando impuestos sobre ganancias que no han sido
realizadas ni devengadas. No obstante, la Dirección General de Tributación
respalda su criterio en los artículos 1, 5 y 81 de la LISR, así como en las
disposiciones reglamentarias que la complementan, como el artículo 8 del RLISR,
por lo que este
Tribunal estima que el acto recurrido sí contiene la debida motivación, en
tanto la a quo procedió a evacuar la consulta de la gestionante conforme a su
mejor criterio respecto a la cuestión planteada, al considerar procedente el
gravamen del diferencial cambiario conforme a las disposiciones contenidas en
la Ley del Impuesto sobre la Renta y en el Código Tributario y apoyada en los
elementos de juicio expresados por la consultante en su gestión, según consta
en el expediente, por lo que en el caso de autos no se ha cometido ninguna
violación al debido proceso que origine un vicio en el procedimiento o que haya
provocado un estado de indefensión a la parte recurrente que amerite declarar
la nulidad del acto recurrido. Cabe aclarar que será, al atender el fondo del
asunto en relación con la consulta planteada, que este Tribunal se abocará a
considerar la procedencia del tributo, en los términos consultados y a la luz
de las disposiciones legales pertinentes. En
consecuencia, en criterio de este Tribunal, lo que se evidencia en autos, es
una divergencia de criterio entre la consultante y la Dirección General, que
motiva el presente recurso de apelación, lo cual, sin embargo, no es razón para
considerar que no existe motivo en el acto administrativo de análisis, o bien,
que el mismo evidencie una desviación del fin jurídico previsto que motive su
anulación, sino que lo que subyace es una diferente interpretación por cada una
de las partes que evidentemente conduce a considerar que la otra carece de
asidero. En tales términos, no se observa que estas circunstancias conlleven a
producir un estado de indefensión al administrado por violación a sus garantías
al debido proceso que ameriten declarar la nulidad del acto, sino que por el
contrario, lo que se impone es conocer por el fondo las razones del recurso a
fin de valorar la procedencia de los criterios de ambas partes sobre la
existencia de base jurídica, para considerar gravables o no, las diferencias
cambiarias derivadas de partidas monetarias no liquidadas. En igual sentido, la
apelante alega la existencia de vicios de nulidad por la supuesta desviación
del fin del acto administrativo, en razón de que se pretende imponer una carga
tributaria incorrecta en contra de los principios de justicia tributaria
material, que forman parte de los principios constitucionales así como del bloque
de legalidad, al pretender cobrar tributos sobre ganancias no realizadas ni
devengadas, sea, sobre ingresos ficticios, en contra de la verdadera capacidad
contributiva del sujeto, de conformidad con los artículos 131, 133 y 166 de la
LGAP. No obstante, siguiendo la línea jurisprudencial antes referida, este
Tribunal debe rechazar los alegatos de la recurrente ya que una vez más, tales
argumentos devienen de la posición sustancial del consultante al considerar, a
diferencia de lo manifestado por la Administración, que no existe fundamento
para estimar que las diferencias cambiarias derivadas de partidas monetarias no
liquidadas se encuentran gravadas con el tributo de renta. En consecuencia,
este Tribunal estima que no se trata de que el acto administrativo bajo examen
carezca de antecedentes, presupuestos, razones o normas que lo sustenten, sino
que en el fondo, la incidentista mantiene que el motivo aducido por la a quo
como fundamento de su actuación es incorrecto y en esa medida, carece de
legitimidad para sostener su interpretación; lo cual, sin embargo, no es más
que el resultado de no compartir el criterio de la Administración frente a la
tesis que esboza la interesada. Así bien, al no
encontrar este Tribunal que se le haya producido indefensión alguna al contribuyente, o violación a las
garantías del debido proceso, o bien, ausencia de formalidades sustanciales, entendidas como aquellas cuya
realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos
importantes y considerando las razones expuestas en el análisis precedente en
torno a los alegatos de la contribuyente sobre la posible existencia de vicios
de nulidad que ameriten declarar nulo el acto administrativo bajo examen, lo
procedente es rechazar el incidente presentado, y entrar a considerar
las razones de fondo que motivan el recurso interpuesto, por lo que este
Tribunal pasa de seguido al análisis de tales extremos de la apelación.-
VI.- FONDO DEL RECURSO: La consulta concreta
del apelante se centra en determinar si las diferencias cambiarias originadas
por la conversión de moneda extranjera a moneda nacional, derivada de
partidas monetarias no liquidadas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 81 de la Ley
del Impuestos sobre la Renta, resultan gravables con el impuesto sobre la
renta, cuando este diferencial cambiario se produce debido a la disminución del
valor de una divisa extranjera frente al colón, por la apreciación de la moneda
nacional, situación que, aunque poco frecuente en nuestro medio, ha sucedido
ocasionalmente, afectando los resultados contables de las operaciones
efectuadas por los contribuyentes en monedas extranjeras, con repercusiones en
las obligaciones fiscales del periodo. A fin de
dilucidar el fondo de la litis, este Tribunal estima preciso recurrir a los
fallos más recientes que han abordado esta temática en los siguientes términos:
“IV.-El
diferencial cambiario es aquella diferencia que existe entre el precio de
compra y venta de una moneda respecto de otra, y los ingresos o pérdidas que se
puedan producir por este concepto se generan al momento cuando se da la
conversión de un activo. Se trata de un aumento o disminución del valor de
aquél y que depende de factores externos (mercado cambiario) a la actividad
productiva del contribuyente, es decir, dicha variación no es generada por
este. Aunque se dé un efecto en su patrimonio, no es el resultado de la
organización de los factores de producción de que dispone el sujeto pasivo del
impuesto sobre la renta. Consiste, en última instancia, en una ganancia o
pérdida de capital, lo que lleva a determinar si las primeras se encuentran
gravadas por la LISR. Como ya lo ha indicado esta Cámara, el esquema tributario
nacional sigue, para la definición del elemento material del tributo (hecho
generador) el concepto de “renta-producto”, como se puede observar en la
sentencia 1334-F-S1-2011 de las 10 horas 5 minutos del 20 de octubre de 2011.
El artículo 1 de la LISR es claro al respecto. Define el hecho generador como “la percepción de rentas en dinero o en
especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente
costarricense”, así como “los
ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o
devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como
cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por
ley”, y aclara lo que se debe entender por renta, ingresos o beneficios,
incorporando en esa última definición legal el esquema de renta producto, al
decir que estos son aquellos “provenientes
de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio
nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo a las
disposiciones de esta ley.” Nótese que los términos servicios, bienes y
capitales se corresponden esencialmente con los factores de producción
(trabajo, tierra y capital) vinculados con el esquema de renta producto. Cabe
cuestionarse si en realidad se trata de un esquema puro, en la medida en que la
normativa incorpora supuestos de hecho que, en principio, son propios de un
esquema de “renta-ingreso” (aquel en donde se grava la variación del patrimonio
y no la generación de riqueza derivada de la organización y explotación de los
factores de producción) al regular el impuesto sobre la renta, como lo son
ciertas ganancias de capital provenientes de una actividad habitual (art. 6
inciso d) o los ingresos provenientes de la venta de bienes depreciables (art.
8 inciso f). V.- A partir del anterior marco general, es preciso,
entonces, referirse a las ganancias o
pérdidas por diferencial cambiario, las cuales, como ya se adelantó,
constituyen una forma específica de ganancia de capital. Es importante
mencionar que este tipo de ingresos no son objeto de una regulación específica
a nivel legal. Es el artículo 8 del RLISR donde se indica que la renta bruta “también está constituida por las diferencias
cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con
operaciones del giro habitual de los contribuyentes.” En este sentido,
el primer aspecto que debe valorarse (aunque no sea objeto de este proceso)
respecto de esta norma es si violenta el principio de legalidad tributaria, y
en particular, su corolario, el de reserva legal. En relación con este punto, y
a partir de lo expuesto en el considerando anterior, debe considerarse que
cuando esas ganancias de capital por diferencial cambiario provengan de una
actividad habitual del contribuyente, sí estarían gravadas con base en el
artículo 1 de la LISR. Esto se debe, no a que se esté gravando la ganancia de
capital como incremento patrimonial generado por factores externos, sino en la
medida en que la actividad económica del particular sobre la cual recae el
tributo es el generar un flujo de ingresos a partir de esos factores externos.
Dicho de otra forma, lo que se grava es el trabajo (como factor de producción)
realizado por el contribuyente para que, a partir de la estructuración que
realiza de un conjunto de activos, se genere una rentabilidad derivada precisamente
del diferencial cambiario. De esta forma, en tanto se interprete el artículo 8
reglamentario bajo el crisol de lo expuesto, no se produciría una trasgresión
de los citados principios que obligue a su desaplicación en el caso concreto.
Esto resulta conforme con lo indicado en la sentencia del Tribunal en tanto
indicó que, para que las diferencias cambiarias sean gravadas, estas se deben
producir en el ejercicio de la actividad habitual del contribuyente. Asimismo,
esto descarta la interpretación realizada en el recurso respecto del artículo 1
de la LISR, específicamente en cuanto a la frase “cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no
exceptuado”, cuyo sentido ya fue precisado en esta resolución y que debe
ser analizada al tenor de integridad del artículo. Por último, es preciso
referirse a la aplicación del numeral 81 de la LISR, cuya infracción reclama la
recurrente, y que regula la forma en que se deben valuar las operaciones en
moneda extranjera. Al respecto señala: “Todos
los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que
realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en
la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión
de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio “interbancario”
establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento
en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones
pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio
fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica
a esa fecha.” Como se puede observar, el artículo regula un aspecto
contable a efectos de que la contabilidad se exprese en una única moneda. Lo
que la norma dispone es que los ingresos y operaciones se conviertan a colones al momento en que se perciben o que se efectúen.
En este sentido, la normativa considera
que estas se encuentran “realizadas” y en ese tanto, integrantes de la base
imponible. Empero, esta regla no puede ser aplicada en forma generalizada,
ya que en el caso de otros activos,
estas pueden ser “realizadas” o “no realizadas” según se haya dado o no el
cambio de moneda, estando únicamente gravadas las primeras y a condición de
que se cumpla lo dicho en los considerados anteriores, es decir, en el supuesto
de habitualidad. Esto en la medida
en que la conversión se haya realizado en forma efectiva y no solamente para
efectos fiscales ya que la norma lo que regula es el registro contable de una
transacción en la moneda nacional a efectos de posibilitar la aplicación de la
fórmula de cálculo de la renta neta, y en última instancia, la cuota que deberá
ser pagada por concepto de obligación tributaria. Por ello es que el precepto
en cuestión remite a aquellas que incidan en la determinación de la renta
líquida gravable. Al no ser de recibo los argumentos planteados, no se produce
la violación directa y en consecuencia, debe rechazarse el cargo formulado…” (Res. 000728-F-S1-2014. SALA PRIMERA
DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las 8 horas 50
minutos del 5 de junio de 2014). A tenor de la sentencia de cita, este Tribunal
estima que la sede judicial ha sido determinante al confirmar el criterio de
este Tribunal frente al tema en cuestión, al considerar que los ingresos
derivados del diferencial cambiario producido por la conversión monetaria de
divisas, constituyen una ganancia de
capital que se estima gravable en tanto provenga de la actividad habitual del contribuyente. Como bien indica la sede judicial, las ganancias o pérdidas por
diferencial cambiario, constituyen una forma específica de ganancia de
capital que, sin embargo, no son objeto de una regulación particular a nivel
legal, sino en el artículo 8 del RLISR. No obstante, las objeciones a la
ausencia de regulación legal, y en consecuencia, la presunta violación al
principio de reserva de ley o legalidad, se ven superadas al considerar, como
claramente apunta la sentencia de cita, que cuando esas ganancias de capital por
diferencial cambiario provengan de una actividad habitual del contribuyente, sí
estarían gravadas con base en el artículo 1 de la LISR, en la medida en que esa
actividad económica consiste en generar un flujo de ingresos a partir de esos
factores externos, de manera tal que se grava el trabajo (como factor de
producción) realizado por el contribuyente para que, a partir de la
estructuración que realiza de un conjunto de activos, se genere una
rentabilidad derivada precisamente del diferencial cambiario. En cuanto a la
aplicación del artículo 81 del RLISR, la misma sentencia de cita es clara al
establecer que esta norma dispone que los ingresos y operaciones en divisas
extranjeras deben ser expresados en moneda nacional al momento en que se
perciben o que se efectúen, al considerar que éstas se encuentran “realizadas”
y en esa medida, integran la base imponible del tributo. Esta interpretación
parte de considerar en primer término la necesidad de que la conversión
monetaria sea efectiva y no solamente para efectos fiscales, en el tanto, se
entiende que lo que regula esta norma es el registro contable de una
transacción real en la moneda nacional a fin de uniformar la expresión
monetaria de la contabilidad del contribuyente al calcular la renta neta y el tributo
resultante, de manera que su aplicación debe ser consecuente con las normas que
inciden en la determinación de la renta líquida gravable, según expresa el
Tribunal de alzada. En consecuencia, este Despacho estima, como ya lo ha
manifestado en resoluciones recientes referentes a esta temática (ver
TFA-703-2014 del 11 de noviembre del 2014),
que el gravamen sobre las diferencias cambiarias dependerá de la incidencia de
tales operaciones en la determinación de la renta gravable, por cuanto el
objeto o sentido del mandato legal, es justamente, regular las operaciones o
ingresos en monedas extranjeras a fin de efectuar su conversión a moneda
nacional, utilizando el tipo de cambio que prevalezca en el momento en que se
realice la operación o se perciba el ingreso, de manera que se presenten o
anoten en los registros contables respectivos, expresadas en forma uniforme, en
valores monetarios nacionales. Así, al referirse el artículo 81 de cita, al
concepto de incidencia en la determinación de la renta líquida gravable, se
está confirmando el criterio de que tales diferencias cambiarias que se generen
según lo expuesto, deben someterse a los gravámenes de ley por cuanto el
legislador así lo determinó, en el entendido de que tales eventos u operaciones
incidan o estén vinculadas con la determinación de la renta líquida gravable.
En este contexto, y a tenor de la línea jurisprudencial supra citada, cabe
transcribir el criterio emanado de este Tribunal en la resolución TFA-703-2014
al indicar que: “…De lo
anterior, para este Tribunal, lo cierto es que, el artículo 81 en discusión no
es un norma que grava “per se” la existencia de diferencial cambiario cuando
genere ingresos o sumas a favor de la contribuyente. Dicha norma legal refiere,
tal y como lo indica en otras alegaciones la interesada, a una regulación para
la presentación de información financiera. Es la regla tributaria que se
establece vía legal de cómo debe ser tratada la “traducción” a colones de
aquellas operaciones o ingresos que inciden sobre la renta líquida que recibe
un contribuyente que se encuentra afecto al impuesto sobre la renta por
encontrarse originalmente en moneda extranjera, y de la “traducción” a colones
de las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al cierre del
ejercicio fiscal anual que se encuentran en moneda extranjera. En simple, se
trata de una norma para valuación de las cuentas que son suscritas en moneda
extranjera. Hecha la valuación de aquellas operaciones mencionadas, es donde
debe surgir el análisis a profundidad y sustancial de si se han producido
ingresos o pérdidas en razón del sistema de renta producto, de aquellas operaciones
realizadas o ingresos percibidos que, como bien dice la norma, inciden
sobre la renta líquida gravable. Es en este punto donde se debe analizar el
diferencial cambiario que se ha producido: cuál es su razón de ser, la
naturaleza y la incidencia real que está teniendo sobre la renta líquida
gravable, es decir, si efectivamente son producto de una habitualidad
intencionada en el giro comercial del contribuyente y que genera renta real. Es
en ese instante donde se debe, a la luz de los artículos 1 y 5 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, tal y como lo mencionan la Administración y la
contribuyente, realizarse los análisis sustantivos de la existencia de ese
diferencial cambiario que podría estar generando un ingreso o una pérdida a los
contribuyentes, en razón de operaciones efectivamente realizadas, a fin
de determinar la posibilidad de deducción o gravar el mismo. En el caso
concreto, no comparte esta Sala la interpretación que realiza la Administración
del artículo 81 al indicar que el mismo grava el diferencial cambiario por su
mera existencia, lo cual no es cierto, ya que la norma, como ampliamente se
dice líneas supra, es simplemente la obligación impuesta al contribuyente de
realizar la conversión a colones de las operaciones suscritas en moneda
extranjera, a fin de determinar la información financiera de las mismas, que
permite observar el valor real de la empresa con dichas operaciones a un
momento determinado en colones, y es de esa conversión que se pueden encontrar
los diferenciales cambiarios de las operaciones previamente registradas, que
también como ya se indica, no todos son gravados ni deducibles, porque
dependerá del análisis técnico financiero y contable de si dicho diferencial
por la fluctuación del colón respecto al dólar, genera realmente ingresos o
pérdidas, si tales ingresos o pérdidas son producto de un entramado operativo
habitual y deseado por el contribuyente y/o relacionado directamente con su
percepción de la renta (…) este
Despacho, tal y como se puede desprender de lo manifestado líneas anteriores,
no considera que el artículo 81 grave el diferencial cambiario, no obstante los
ingresos por diferencial cambiario sí pueden estar gravados en el entendido que
lo expone la contribuyente, sea aquellos que son producto de operaciones
realizadas e ingresos efectivamente percibidos en moneda extranjera,
convertidos a moneda nacional en razón de la obligación del artículo 81, pero no
así los que sean producto de una conversión de operaciones pendientes o de
ingresos no percibidos, por cuanto estos últimos no son ingresos
reales, es simplemente una variación de un registro contable, pero no ha
generado un aumento real en la capacidad económica del contribuyente, ergo, no
ha producido renta. Bien expone la contribuyente en sus alegatos la importancia
de diferenciar el ingreso percibido del ingreso devengado, donde concluye
acertadamente que una valuación no genera un ingreso percibido, ya que se
trataría de una cuantificación de un valor y no una liquidación, como tampoco
un ingreso devengado, ya que no existe la certeza de que se vaya a recibir una
determinada suma de dinero, y ese diferencial cambiario no se puede olvidar que
se trata de la simple fluctuación del tipo de cambio, el cual se determina por
el precio de mercado y al momento del cierre fiscal puede ser que éste sea o
más alto o más bajo que el vigente al momento de la liquidación o registro de alguna
operación. Por lo tanto, considera la actuante que, una valuación no cumple con
los principios de renta producto, de realización y de devengo, lo que
evidentemente hace como se indicara en los anteriores alegatos que, el artículo
81, no es una norma que grave el diferencial cambiario, y que cuando éste surge
se debe realizar el análisis de si dicho diferencial está originado en un
ingreso percibido o devengado. Comparte este Despacho, la afirmación de la
contribuyente en cuanto que las diferencias cambiarias generadas como
consecuencia de activos y pasivos no realizados, ni percibidos, no pueden
ser gravables con el impuesto sobre la renta, pues cualquier valuación que
se dé antes de su liquidación será incierta, al no ser ingresos realmente
percibidos por el sujeto pasivo.” (TFA-703-2014 del 11 de noviembre del 2014).- Al
respecto, también cabe citar otro fallo reciente de este mismo Tribunal donde
se refirió a la incidencia de las normas contables en la determinación del
impuesto sobre el diferencial cambiario, en los siguientes términos: “…Es importante destacar en este apartado de la
resolución, el tratamiento a las situaciones de análisis por parte de las
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC-21), al referirse a los efectos de
las variaciones de las tasas de cambio de la moneda extranjera. Dentro del
objetivo de la Norma, se establece el comportamiento de las empresas cuando
realicen actividades sea por medio de transacciones u operaciones en moneda
extranjera, dentro del territorio o en el extranjero, y al respecto se detalla:
“…En estos casos, con el fin de incluir las transacciones en moneda extranjera
y las cuentas de las operaciones en el extranjero, dentro de los estados
financieros de la empresa, las operaciones correspondientes deben ser expresadas
en la moneda habitualmente utilizada por la empresa para establecer sus
cuentas, y los estados financieros de las operaciones en el extranjero deben
ser convertidos a la moneda que corresponda a los estados financieros
publicados por la empresa…”.-
Posteriormente bajo el título de “RECONOCIMIENTO DE DIFERENCIAS DE
CAMBIO”, dispone la citada NIC: “…15. Las diferencias de cambio surgidas en el
momento de la liquidación de las partidas monetarias, o bien en la fecha de los
estados financieros, por causa de tasa de cambio diferente a los que se
utilizaron para el registro de la operación en el periodo, o para informar
sobre ella en estados financieros previos, deben ser reconocidos como gastos o
ingresos del periodo en el que han aparecido…”. En relación a los efectos
impositivos de las diferencias de cambio, se concluye por parte de este
Despacho que tanto las pérdidas y ganancias en las transacciones en moneda
extranjera, como las diferencias de cambio surgidas por conversión de estados
financieros en moneda extranjera, pueden tener asociados efectos impositivos,
que se contabilizan conforme al impuesto a las ganancias. Como puede
observarse, tanto las normativas internas como internacionales, sujetan a
imposición tributaria las referidas ganancias provenientes de las diferencias
cambiarias, conceptuándolas como rentas ordinarias. …” (TFA
N° 566-2014 del 17 de setiembre del 2014). Ahora bien, para los efectos de la
consulta objeto del presente recurso, debe quedar claro que es criterio de este
Tribunal, sustentado en la jurisprudencia tributaria tanto de este órgano como
de la sede judicial, y a partir del entendimiento de las normas tributarias
vigentes, que, para efectos fiscales, todos los contribuyentes se encuentran
obligados a expresar sus registros contables en términos monetarios de curso
legal de nuestro país, de manera tal que las diferencias
de cambio resultantes de la necesaria conversión de operaciones realizadas en
moneda extranjera, pueden tener asociados efectos tanto positivos como negativos
para la contabilidad de la contribuyente, cuyo resultado fiscal dependerá de la
incidencia de tales operaciones o resultados conforme a la aplicación integral
de las regulaciones impositivas pertinentes, y en esta medida, debe
considerarse que en este caso, el gravamen sobre la renta se encuentra
condicionado a que se trate de ganancias de capital derivadas de operaciones
del giro habitual del contribuyente, conforme al impuesto a las ganancias. Sea,
que es en el momento de realizar operaciones o percibir ingresos en moneda
extranjera, o bien, al final del período según corresponda, cuando debe
practicarse la conversión a moneda nacional, en el entendido por supuesto, que
tales eventos u operaciones incidan o estén vinculados a la determinación de la
renta líquida gravable. En tales términos, y conforme a todas las
consideraciones previas, este Despacho estima que el oficio recurrido debe ser
revocado parcialmente en tanto: 1. Sobre la primera consulta: Lleva razón la Dirección a quo
al estimar que si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta, en principio, sigue
el criterio de renta producto, también contiene impuestos cedulares que le
otorgan diversos tratamientos a situaciones específicas que se apartan con
ciertos matices de este concepto general. Ahora bien, en relación con la
aplicación de los principios de realización y de devengo, en forma coincidente
con lo indicado supra, este Tribunal estima, que los ingresos por diferencial cambiario
sí pueden estar gravados, según se ha venido explicando, en el tanto se trate
del producto de operaciones que hayan sido efectivamente realizadas e ingresos
efectivamente percibidos, y siempre que tales operaciones sean del giro
habitual del contribuyente, las cuales, en virtud de haber sido practicadas en
moneda extranjera, deban ser expresadas en moneda nacional en razón de la
obligación establecida en el artículo 81; pero no así las sumas que sean
producto de la conversión de operaciones pendientes o de ingresos no
percibidos, por cuanto estos últimos no son ingresos reales, sino simplemente
la expresión de la conversión monetaria de un registro contable, que aún no ha
generado un aumento real en la capacidad económica del contribuyente, y por
ello, aún no ha producido una renta real. En tales términos debe ser revocado
el oficio bajo examen. 2. Sobre la segunda consulta: En este
extremo de la consulta, este Tribunal coincide con el criterio de la Dirección
a quo en el tanto de la correcta interpretación del artículo 81 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta es posible concluir que los ingresos o pérdidas
producidos por la conversión de las operaciones realizadas en moneda
extranjera, se encuentran sujetos a las consecuencias fiscales que se deriven
de la aplicación de las normas sobre la renta gravable, según se ha indicado
ampliamente. Así bien, será con ocasión del análisis del caso concreto, que
podrá establecerse la incidencia tributaria de tales operaciones conforme a los
resultados de las valuaciones en moneda extranjera, tanto de activos como de
pasivos, en los términos expuestos por la Corte Suprema de Justicia en su fallo
728 de repetida cita, en el tanto que este tributo recaerá tan solo en los
ingresos que incidan en la determinación de la renta líquida gravable. En
este sentido cabe destacar el concepto de incidencia, tal como lo dispone el
artículo 81 de cita, conforme al cual, evidentemente las rentas gravadas deben
estar relacionadas con la actividad habitual a la que se dedica la
contribuyente, por lo que para los efectos de análisis, no se puede sustraer el
concepto de “habitualidad”, en el sentido de la actividad ordinaria que incluye
el ciclo económico de la actividad de la empresa sobre la cual se generan sus
utilidades; sea, que la naturaleza de la actividad que genera las utilidades es
determinante para establecer la procedencia del gravamen. No obstante, este
Tribunal discrepa del criterio de la Dirección en tanto este Despacho estima
que, conforme a lo expuesto, no pueden considerarse gravadas operaciones
pendientes y los ingresos no recibidos, sino únicamente aquellas sumas que se
originen en el diferencial cambiario de operaciones efectivamente realizadas y
de ingresos efectivos, y que sean del giro habitual del contribuyente. En forma
equivalente, tampoco serían deducibles las pérdidas por diferencial cambiario
que obedezcan a meros registros contables de la conversión monetaria pero cuyas
operaciones no hayan sido efectivamente producidas, en el tanto no se
encuentren realizadas, y en esta medida se revoca el criterio de la Dirección.-
3. Sobre la tercera consulta: En este punto, este Tribunal coincide
con la Dirección General de Tributación en cuanto la sujeción de los ingresos
producto del diferencial cambiario, al impuesto sobre las utilidades, tiene su
fundamento en una aplicación integral de los artículos 1, 5 y 81 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, en el tanto consiste en una ganancia o pérdida de
capital, siempre y cuando resulten de las actividades habituales del
contribuyente. Así bien, y siguiendo el criterio expuesto por la a quo, si el
artículo 8 del Reglamento solamente hace referencia a las ganancias cambiarias
en relación con los activos y es omiso en relación con los pasivos, esta
omisión reglamentaria no puede limitar en ningún aspecto los alcances de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, sino que debe recurrirse a la aplicación integral
y armónica de la Ley que impone el tributo. En consecuencia, este Tribunal
coincide con la Dirección General al indicar que el diferencial cambiario en
referencia, se encuentra sujeto al impuesto sobre las utilidades, con
fundamento en el marco jurídico integrado por los artículos 1, 5 y 81 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, en el entendido de que el criterio de
“habitualidad” o vinculación con el giro habitual de negocios del
contribuyente, es un elemento esencial para determinar la sujeción de una renta
al impuesto. En esta línea, este Despacho, tal y como se puede desprender de lo manifestado líneas
anteriores, estima que los ingresos por diferencial cambiario sí pueden estar
gravados, sea aquellos que son producto de operaciones realizadas e ingresos
efectivamente percibidos en moneda extranjera, convertidos a moneda nacional en
razón de la obligación del artículo 81, pero no así los que sean producto de
una conversión de operaciones pendientes o de ingresos no percibidos, por
cuanto estos últimos no son ingresos reales, sino que en ese caso, se trataría
de una simple variación en la expresión monetaria de un registro contable, pero
que no ha generado un aumento real en la capacidad económica del contribuyente
y en esa medida, no ha producido renta gravable. Finalmente, este
Tribunal advierte a la contribuyente que lo resuelto en este caso se fundamenta
en los datos suministrados por ella como respaldo de su consulta, por lo que
cualquier falsedad o variación en los hechos existentes en el caso concreto,
hará insubsistente el resultado de la misma; de manera que será con
posterioridad, ante un caso concreto y específico, que se pueda tener mayores y
más precisos elementos de juicio que permitan a este Despacho pronunciarse con
mayor amplitud y certeza sobre el tema consultado, pudiendo variar en esas
condiciones, el criterio emitido en esta oportunidad.-
POR TANTO
Se revoca parcialmente el oficio
recurrido en los términos expuestos. NOTIFIQUESE.-
Licda. María Quirós Rojas
PRESIDENTE a.i.
Lic. Harold
Quesada Jiménez Magister
Eduardo Zeniuk Orcoyen