TFA N° 064-2014. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las doce horas del veinticinco de febrero de dos mil catorce.
Conoce este Tribunal, del recurso de apelación interpuesto por [...], cédula de identidad número [...] y [...], cédula de identidad número [...], actuando conjuntamente en calidad de apoderados generalísimos sin límite de suma de la sociedad [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica no. [...], en contra de la resolución SF-DT-01-R-1367-12, dictada por la Administración Tributaria de San José, a las nueve horas con cincuenta y ocho minutos del veintiuno de marzo del dos mil doce. Expediente No. 12-07-480.
RESULTANDO:
1.- Que mediante la resolución de cita debidamente notificada el 04 de mayo del 2012, la Administración Tributaria de San José dispuso: “…Se rechaza la solicitud de rectificación Nº 1012258373393 presentada por la contribuyente el 13 de octubre de 2011; así como se declara sin lugar el incidente de nulidad y reclamo interpuesto por la señora [...], cédula de identidad Nº [...] y [...] cédula de identidad [...] actuando conjuntamente en su condición de apoderados generalísimos sin límite de suma de [...] S.A., cédula jurídica Nº [...], contra el traslado de cargos y observaciones No. 2752000029992 y en virtud de la presente resolución se determina los aumentos de ¢502.921.191,00,ºº (quinientos dos millones novecientos veintiún mil ciento noventa y un colones sin céntimos) correspondiente al impuesto sobre la Renta y de ¢234.484.720,80 en concepto de intereses, calculados al día 13 de enero de 2012 (ver anexo) del periodo fiscal 2008. Contra la presente resolución puede interponer el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los quince días hábiles siguientes a su notificación. Para efectos contables, por aparte se confeccionan los formularios de rigor. Notifíquese…”. (Folios 421 a 423)
2.- Que mediante escrito de 09 de mayo del 2012, interpone la impugnante recurso de revocatoria y apelación en subsidio en contra de la resolución de cita, en el que manifiesta las razones de su inconformidad en contra del fallo apelado. (Folios 424 a 441)
3.- Que por resolución SF-AU-01-R-2227-12, de las ocho horas con ocho minutos del 18 de mayo del 2012, debidamente notificada al contribuyente el 20 de junio siguiente, la Administración Tributaria de San José, rechaza ad portas el recurso de revocatoria. Por estar a derecho admite para ante este Tribunal el recurso de apelación interpuesto y emplaza a la contribuyente para que si lo tiene a bien, se apersone ante este Despacho a presentar los alegatos y pruebas que estime pertinentes en defensa de sus derechos. (Folios 443 a 445)
4.- Que en fechas 25 de mayo, 11 de julio y 14 de setiembre todas del 2012, la inconforme se apersona ante estos estrados administrativos a expresar agravios en contra de la resolución recurrida No. SF-DT-01-R-1367-12, ofreciendo y aportando la prueba que se indica en la parte considerativa del presente fallo y solicitando audiencia oral. (Folios 446 a 467 y 476 a 530)
5.- Que el presente expediente administrativo ingresó a este Tribunal el 16 de julio del 2012. (Folios 473)
6.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO:
I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACION. [...] S.A., presenta recurso de apelación para que: “…Se revoque y se declare la nulidad absoluta de la resolución determinativa y se acepte la rectificación hecha. Subsidiariamente, pido se acepte el pago realizado como un allanamiento o regularización parcial de mi representada. En subsidio de no aceptarse la petición principal, solicito se admita el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo.”. Asimismo, mediante escrito de expresión de agravios, presentado ante este Tribunal el 11 de julio del 2012, la apoderada generalísima sin límite de suma de la recurrente, formula incidente de nulidad en contra de la resolución SF-AU-01-R-2227-12 del 18 de mayo del 2012 y solicita se ordene a la a quo conocer el recurso de revocatoria y valorar la prueba aportada. Además pide declarar con lugar la apelación en contra de la resolución venida en alzada, revocándola y anulándola y se acepte la rectificación realizada, así como el pago realizado como allanamiento o regularización parcial.
II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACION
TRIBUTARIA. Que al determinar el aumento en la
obligación tributaria a cargo del contribuyente, la Administración Tributaria A
quo se fundamenta, básicamente, en las siguientes consideraciones y
razonamientos: “…I.-Sobre
la solicitud de rectificativa: Esta Gerencia Tributaria advierte al contribuyente que por el
momento procesal en que la declaración rectificativa fue presentada (después
del comunicado de Inicio de Actuaciones Nº1972000112354), esta se considera
como una petición, de acuerdo con el artículo 130 del Código Tributario y el
artículo 35 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación
Tributaria. Así las cosas, se procedió a verificar el Sistema
III.- ARGUMENTOS DE
INCONFORMIDAD DEL RECURRENTE. Que para fundamentar
el recurso de apelación interpuesto, manifiesta la apelante, en lo que resulta
de interés lo siguiente: “…1. Sobre la existencia del recurso de revocatoria Como bien se
sabe, tradicionalmente se había entendido que contra la resolución
determinativa caben los recursos de revocatoria y/o apelación de conformidad
con el artículo 156 CNPT, pese a que este artículo únicamente hace mención del
segundo tipo de recurso. De hecho, la Resolución General No. 19-2010 de 25 de
octubre de 2010 había expresamente indicado que contra las resoluciones del
artículo 146 (entre otras) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
cabía el recurso de revocatoria (entre otras). Sin embargo, por Resolución
General No. 02-2011, de las 10 horas 45 minutos del 2 de febrero de 2011, se
derogó la anteriormente citada, argumentando que el recurso de revocatoria no se encuentra establecido por ley, "lo
cual resulta contraria a Derecho, específicamente al principio de taxatividad
impugnativa, al no ser la fuente normativa legítima para crear un recurso
ordinario". Esta afirmación de que el recurso de revocatoria es "un
recurso que no se encuentra establecido por ley" es incorrecta. Esto en
razón de que, en primer término, el artículo 130 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios (CNPT) expresamente se refiere a dicho recurso al
indicar: "Artículo 130.- Responsabilidad de los declarantes (…). Asimismo,
los sujetos pasivos podrán rectificar sus declaraciones tributarias, teniendo
en cuenta los siguientes aspectos: (...) c) En los casos de determinaciones por
parte de la Administración Tributaria, el contribuyente podrá rectificar
incluso su declaración después de comunicada la conclusión de la actuación
fiscalizadora y hasta la notificación de la resolución que resuelve el recurso
de revocatoria en contra de la resolución determinativa. Solo en estas fases
procesales la rectificación tendrá el carácter de petición sujeta a la aprobación
por parte de la Administración Tributaria. La consecuente aprobación o
denegatoria será incorporada directamente en la resolución determinativa o en
la resolución en que se defina el recurso de revocatoria contra la resolución
determinativa, so pena de nulidad de la resolución respectiva. A esta petición,
no se le aplicará el régimen del silencio negativo descrito en el artículo
102". Igualmente, el artículo 150 CNPT menciona expresamente el recurso de
revocatoria al señalar: "Artículo 150.- (...) Contra la resolución cabrá
recurso de revocatoria ante el órgano que dictó el acto, con apelación en
subsidio para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, sin perjuicio de que el
interesado pueda acudir directamente a la vía jurisdiccional. Ambos recursos deberán
interponerse dentro del plazo de tres días hábiles, contados a partir de la
notificación. Este Tribunal deberá resolver dentro del plazo máximo de un
año." Como puede verse, el CNPT hace referencia expresa en reiteradas
ocasiones al recurso de revocatoria, lo que supone la existencia del mismo, ya
que si no existiera lo lógico sería que no se mencionara. Asimismo, la Ley
General de la Administración Pública (LGAP), la cual es de aplicación
supletoria en materia tributaria, indica de manera general la existencia de ese
recurso en contra de cualquier acto administrativo: "Artículo 343.- Los
recursos serán ordinarios o extraordinarios. Serán ordinarios el de revocatoria
o de reposición y el de apelación. Será extraordinario el de revisión." La
interpretación de este último artículo es muy importante ya que aun en el caso
de que el recurso de revocatoria no estuviera regulado en el CNPT, el recurso
existiría por estar en la Ley General de la Administración Pública, la cual es
supletoria del CNPT, tal y como se indica en los artículos 155 y 153 del último
cuerpo normativo. Es en virtud de esta posibilidad interpretativa que
presentamos el presente recurso de revocatoria dentro del plazo de 3 días
previsto por la LGAP. De modo que para eliminar el recurso de revocatoria no es
suficiente con una resolución de la Dirección General de Tributación, sino que
es necesaria una norma expresa en el CNPT. El problema de la existencia del
recurso de revocatoria en materia tributaria contra los actos definitivos
contenidos en el artículo 156 del CNPT ha sido planteado por el Tribunal Fiscal
Administrativo en fallos como el 360-2001 y el 385-2001,que indican: “(…) el
artículo 150 es omiso sobre la interposición del recurso de revocatoria, lo que
ha generado las siguientes dudas: a) Si procede la interposición del mismo
contra los actos allí mencionados, conjuntamente con el de apelación, y b) En
caso de que procediera, cuál sería el plazo para interponerlo. Sobre ambos
puntos, el Tribunal Fiscal Administrativo ha hecho la aclaración
correspondiente, mediante una interpretación extensiva del artículo 156,
plenamente admisible en materia procedimental, en el sentido de que contra los
actos allí citados, procede la interposición de ambos recursos, el de
revocatoria y el de apelación subsidiariamente, en virtud de la doble instancia
a la que tiene derecho el contribuyente, para ejercer su derecho a la defensa y
por la especialidad del Derecho Tributario. Ejemplo de lo anterior, es lo
resuelto por este Tribunal mediante el fallo No 09-97P de las ocho horas del 22
de enero de 1997, que literalmente indica: “En conclusión, solamente los actos de la Administración Tributaria
contemplados dentro del artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios serán recurribles, mediante la interposición de los recursos de
revocatoria con apelación subsidiaria, dentro del plazo de quince días
siguientes a la notificación respectiva. Cualquier otro acto distinto de los
citados en el artículo 156 carecerá de recurso alguno, por ser actos de mero
trámite." Es muy clara la jurisprudencia del Tribunal Fiscal al respecto,
ya que una y otra vez ha ratificado la existencia del recurso de revocatoria
con base en el mismo CNPT. Al ser la resolución determinativa emitida por la
Administración Tributaria un acto administrativo, su existencia y validez
dependen de la concurrencia de ciertos elementos esenciales determinados
mediante el ordenamiento jurídico. Entre dichos elementos, necesarios para la
existencia del acto administrativo, se encuentra el procedimiento
administrativo, el cual es un elemento formal del acto administrativo. Esto
implica que la resolución determinativa, al ser un acto final o definitivo, no
puede surgir por el puro capricho de la Administración, sino que debe ser el
resultado de un procedimiento tendiente a garantizar el debido proceso y la
defensa del administrado, y por supuesto, el carácter acertado de la decisión
adoptada. Por ello, la denegatoria del recurso de revocatoria puede implicar la
violación de este elemento formal del procedimiento administrativo y acarrear
entonces su nulidad absoluta. 2. Un
error de partida de la resolución: no hemos invocado una nulidad absoluta por
violación del debido proceso como
elemento formal del acto administrativo, sino nulidad en el elemento formal de
motivación La resolución recurrida inicia en su sección de Considerando
refiriéndose a un supuesto “de previo y especial pronunciamiento”, a saber “la
nulidad planteada” por mi representada. Seguidamente ofrece como argumento para
rechazarla el que no se ha violado el derecho de defensa de mi representada.
Sin embargo, en ningún punto del escrito de impugnación del traslado de cargos
hemos invocado nulidad alguna por violación del procedimiento en tanto elemento
formal del acto, por lo que esta sección de la resolución solo puede obedecer
al inaceptable error, recurrente en esta Administración, de pretender que la
única causa de nulidad del acto administrativo es la indefensión procesal. Al
respecto, es de recordar que el Derecho Tributario no está aislado del mundo
jurídico, por el principio de unidad del ordenamiento. En particular, el
Derecho Tributario formal y procedimental está anclado en el Derecho
Administrativo. Por eso, resulta inaceptable que la resolución -como sucede en
tantas otras de esta Administración- insista en el error grave de sostener que
solo hay nulidad absoluta cuando existe indefensión El procedimiento
administrativo es un elemento formal
del acto, y lógicamente su violación es motivo de nulidad de éste. Pero es evidente
que los elementos del acto administrativo, tal como resulta de los artículos
128 y siguientes de la Ley General de la Administración Pública, no se agotan
en ese único elemento formal. Así, los elementos sustanciales del acto
administrativo son el motivo -que alude a los antecedentes de hecho y a los
fundamentos jurídicos en que se apoya la decisión-, el contenido -que alude a
lo que dispone el acto administrativo- el fin -que alude a la finalidad del
acto administrativo y la causa-que alude a la conformidad sustancial con el
ordenamiento jurídico. Es la validez o invalidez de estos elementos lo que
determina la conformidad o inconformidad sustancial del acto administrativo.
Pero, además, también como un elemento formal del acto, nos encontramos su motivación, que no es otra cosa que la
exteriorización del motivo del acto y su coherencia con el contenido y el fin.
Podríamos extendemos con citas sobre estos conceptos tan básicos. No obstante,
no lo haremos por respeto a esta Gerencia a la que, por el rango de su
investidura, estos conceptos le son de sobra conocidos. Pues bien, el problema
que denunciamos de la resolución recurrida es que, cada vez que alegamos en el
escrito de impugnación la nulidad absoluta en relación con el motivo del acto
administrativo (fundamentos fácticos y jurídicos), obtenemos por respuesta que
la única causa de nulidad absoluta es la indefensión. 3. Sobre la falta de motivación En el escrito de impugnación
expusimos cómo desde la etapa de fiscalización mi representada critico la
razonabilidad de un peritaje, como el de [...], que se hiciera de cara a la
transacción de venta de los condominios ordenada por el propio Fondo de
Inversión adquirente, bajo el argumento de que, aparte de ciertas
inconsistencias específicas, se basaba en una metodología orientada a medir la
rentabilidad de los edificios en régimen de alquiler, descuidando el tema del
verdadero valor de mercado del terreno. Como complemento de esta crítica, se
aportó un peritaje en retrospectiva realizado por una ex perito de la
Administración Tributaria, que se basó en el método de zonas homogéneas que
utiliza la propia Administración para efectos de los impuestos sobre bienes
inmuebles y para el impuesto solidario, en el que se llega a un valor bastante
mayor que el consignado en el estudio ordenado por el Fondo de Inversión.
Alegamos que el traslado de cargos no hace referencia alguna a estos argumentos
ni al peritaje correspondiente. La resolución determinativa responde que sí hay
una referencia en la hoja de trabajo 317, en la cual se dice que no se acepta
el avalúo porque se refiere a diciembre 2007 cuando la venta fue en febrero
2008, asumiendo que los valores de las propiedades pueden variar de un mes a
otro. Se indica que el mismo argumento aparece en folios 276 y 318. Aparte de
que, en correcto respeto al derecho de defensa del contribuyente esto debió
haber quedado consignado en el traslado, pues no es aceptable que la motivación
del acto administrativo quede esparcida a lo largo de un voluminoso tomo con
documentos de muy variada naturaleza, la motivación indicada resulta totalmente
insuficiente: no aceptar un avalúo por una diferencia de un par de meses no es
un argumento que, en si mismo, aplique la diferencia
entre ambos avalúos. Esto no puede constituir en una adecuada valoración de
esta prueba, según las reglas de la sana crítica: no es un dato de la común
experiencia humana que un terreno cambie de valor radicalmente de un mes a
otro, salvo circunstancias muy especiales, las cuales deberían explicitarse en
una correcta motivación. Por lo tanto, sustancialmente, esto es tan solo una
“apariencia de motivación” y no una verdadera motivación basada en un análisis
del elemento probatorio según las reglas de la sana crítica. Es de reconocer
que la resolución determinativa ahonda en otros argumentos, a los que nos
referimos más adelante. Asimismo, en el escrito de impugnación se argumentó en
relación con la existencia de ciertas deducciones del precio pactadas en las
propias escrituras que deberían operar como disminuciones del precio y, por
tanto, de la renta bruta, que reducirían el monto mismo de la ganancia de
capital. Nuevamente la resolución determinativa acude al novedoso “principio de
la motivación dispersa”, para relatarnos que en el folio 317 se motivó el rechazo
de este argumento. De nuevo, también, la motivación es tautológica, alejada de
las reglas de la sana crítica: “El precio de venta global de los activos
correspondientes a [...] SA asciende a 2.745.566.695,00. Los montos
establecidos por conceptos de retenciones por parte del comprador para los
avalúos y construcciones de parqueo, no rebajan el precio de venta global de
las mismas, dado que esto tal y como está establecido en las escrituras
indicadas, corresponden a acuerdo entre las partes y a garantías de
cumplimiento a devolver a la empresa vendedora, una vez que hayan realizado las
mejoras establecidas..." Esta motivación no responde a lo obvio: sea que
se recibiera menos o que debía devolverse -y se devolvió- como consta de la
liquidación del comprador presentada, el hecho es que, sea como menor ingreso o
como gasto necesario para producir la renta, la capacidad económica efectiva,
representada en la renta neta, debía computar estas deducciones del precio
global. La frase es un "acuerdo entre partes" resulta absurda como
motivación, pues igual acuerdo entre partes fue el del precio global, a partir
del cual debían darse ciertas deducciones, por igual acuerdo entre partes. ¿Por
qué la Administración solo acepta la parte del acuerdo entre partes que le conviene
y desecha el que no le conviene? Alegamos también con la impugnación que el
traslado de cargos no tomó en cuenta el método de cálculo del metraje propuesto
por mi representada en el escrito de 26 de julio de 2011 (ver folio 188), según
el cual la forma correcta de calcular el área de los terrenos vendidos, para
efectos de determinar su valor de mercado, era, simplemente, la siguiente: a)
Por una parte, se vendió de manera directa la finca [...], que no está afectada
al régimen de propiedad horizontal, la cual según el Registro muestra un área
de 2.498,51 metros cuadrados. B) Por otra, se vendió un conjunto de fincas
filiales que provienen de la afectación al régimen de propiedad horizontal de
la finca [...], la cual registraba en el momento de la afectación un área de
5.558,12 metros cuadrados. Lógicamente, los posteriores condominios con sus
áreas de construcción se construyeron sobre este terreno, el cual no podía
variar su área. Sumando estas dos áreas, es claro que los terrenos vendidos
tenían en conjunto un área de 8.056.53m2. Dijimos que para efectos de la
nulidad que invocamos lo relevante es que el traslado ni siquiera toma en
cuenta este método de cálculo del área, por lo que hay carencia absoluta de
motivación de por qué no lo incorporó para efectos del cálculo del valor de
mercado de los terrenos. En relación con este punto ni siquiera bajo la tesis
de la "motivación dispersa" es posible rastrear en el expediente de
auditoría explicación de por qué no es válido este método. Ciertamente la resolución
determinativa introduce una motivación no incluida en el traslado de
observaciones y cargos a la que nos referiremos más adelante. 4. Sobre el fondo 4.1. El valor de los
terrenos La resolución recurrida cuestiona el avalúo de la Ingeniera [...]
con base en una doble línea de argumentación: a) Que la Ingeniera [...] es
ingeniera agrónoma y que un ingeniero agrónomo no está legitimado para valorar
terrenos y edificios urbanos. b) Que sí lo estaría si el peritaje fuera
"municipal", esto es, como parte de las valoraciones que hace el
Órgano de Normalización Técnica de la Dirección General de Tributación, caso en
que no habría problema que quien hiciera la valoración aun de un inmueble
urbano fuera un ingeniero agrónomo. Es evidente que la tesis administrativa se
aferra a razones "formales", evitando de esta manera entrar a rebatir
por qué debe prevalecer un peritaje con los defectos técnicos apuntados en el
escrito de impugnación, frente a uno que simplemente utiliza los propios
parámetros que utiliza la propia Administración Tributaria para cumplir sus
tareas valorativas para efectos del impuesto de bienes inmuebles. Sobre la
supuesta incompetencia de la Ingeniera [...] por el mero hecho de ser
"ingeniera agrónoma', esto no es un criterio adecuado para deslegitimar
sus opiniones de acuerdo con las reglas de la sana crítica. Esencialmente,
basta con ver el currículum de la Ingeniera [...] (que cita la propia
resolución, de folio 287) para evidenciar un dato absolutamente esencial: ¡la
perito [...] fue perito Valuador de la Dirección General de Tributación Directa
durante 12 años, de 1978 a 1991! Aparte de su extenso currículum en la
valoración de inmuebles urbanos que se refleja. Tenemos entonces que,
sustancialmente, la lng. [...] fue tenida como
funcionaria activa en la Administración Tributaria misma por 12 años haciendo
valoraciones de todo tipo de inmuebles: ¡y ahora la propia Administración viene
a decir que no es competente para hacer valoraciones de muebles urbanos!
Nótese, además, que en la época en que trabajó en la Dirección de Tributación
Directa no existía el Órgano de Normalización Técnica ni el impuesto sobre
bienes inmuebles, que fue aprobado en el año 1995, por lo que tampoco podría
decirse que su trabajo se limitaba a aplicar las plataformas de valores que hoy
se aplican para efectos de ese impuesto. Es evidente que la prueba pericial,
como señala el Diccionario de la Real Academia, proviene de una persona que,
poseyendo determinados conocimientos científicos, artísticos, técnicos o
prácticos, informa al juzgador sobre puntos litigiosos en cuanto se relacionan
con su especial saber o experiencia.
No hay ninguna norma en los Códigos Tributario, Procesal Civil o Contencioso
Administrativo que vincule la prueba pericial estrictamente a la profesión que
se tenga, si por experiencia se tiene también ese tipo de conocimientos.
Resulta, además paradójico, que la resolución acepta que el título de Ingeniero
Agrónomo no obsta para que un perito valuador de la Administración Tributaria
haga valuaciones para efectos del impuesto de bienes inmuebles, pues, como ha
dicho la Procuraduría General de la República mediante dictamen 114 del 4 de
julio de 1999, "la actividad del profesional se circunscribe a la
aplicación de los programas de valoración sin que puedan ser variados o
modificados 'unilateralmente por el profesional, motivo por el cual tales
avalúos pueden ser realizados indistintamente por ingenieros colegiados en el
Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos o al Colegio de Ingenieros
Agrónomos, independientemente de si se trata de inmuebles urbanos o
rurales". Lo paradójico es que, precisamente, lo que caracteriza al
informe de la lng. [...] es que se basó íntegramente
¡en la plataforma de valores del Órgano de Normalización Técnica! ¿Por qué no
aplica entonces aquí eso de que la actividad del profesional se circunscribe a
la aplicación de los programas de valoración sin que puedan ser variados por el
profesional? La resolución contiene también una defensa del informe de [...],
pero rebate insatisfactoriamente las objeciones centrales dirigidas en el
escrito de impugnación. En efecto, la resolución cita la parte del informe en
que afirma que utilizó un método comparativo, pero, ante el argumento de que no
aparece en todo el estudio la menor referencia de cuáles han sido los
comparables utilizados, con lo cual no podemos saber de dónde ha salido la
cifra de 103.203,59 colones por metro cuadrado, la resolución se limita a decir
que era responsabilidad de mi representada solicitar esos datos y que la Administración
no se ve obligada a cuestionar datos o pruebas que las mismas partes utilizaron
en sus negocios jurídicos. Esto carece de sentido y atenta contra el principio
básico del procedimiento administrativo: la búsqueda de la verdad real. Es
totalmente comprensible que mi representada no haya solicitado los datos para
el valor del terreno cuando el objeto del negocio era el conjunto de las
construcciones y su valor como generadores de renta para un fondo inmobiliario.
Para esos fines eran suficiente los datos de valores en libros de varios fondos
inmobiliarios que corresponde al área arrendante de los inmuebles o área
productiva. Además, el peritaje fue ordenado por el fondo comprador, no por mi
representada. De ahí que no hay norma ni principio jurídico alguno que
establezca que el contenido no objetado en aquel momento por mi representada la
vincule de tal manera de impedirle combatir ahora la forma en que se determinó
el valor de los terrenos cuando éste pretende ser utilizado en su contra en un
procedimiento determinativo tributario. Por lo tanto, la respuesta de la
resolución determinativa deja incólume nuestro argumento de que si el documento
en que se intenta fundamentar el traslado de cargos carece a su vez de
motivación alguna, con datos objetivos disponibles en el estudio y, por tanto,
en el expediente, esto vicia el ajuste como un todo. Es cierto que a folio 124
aparece un análisis comparativo con los valores en libros de varios fondos
inmobiliarios, pero tales valores corresponden esencialmente al área arrendante
de los inmuebles o “área productiva”, lo que lógicamente incluye los edificios.
Como expresamos en el escrito de 26 de julio de 2011 (ver folio 189), esto es
consistente con el propósito del avalúo, que era valorar adecuadamente la finalidad
financiera de los inmuebles como un todo, desde el punto de vista financiero y
la rentabilidad de un oficentro a ser alquilado por
el fondo inmobiliario. Por lo tanto, estos comparables carecen de relevancia
para efectos de la fijación del valor de mercado del terreno como tal. En otras
palabras, el avalúo carece de los datos de campo utilizados para detectar el
valor de mercado del terreno. Es decir, no se expone los datos de campo de
comparabilidad en que el avalúo pueda encontrar sustento. Esto vicia de nulidad
absoluta el traslado de cargos y viciaría cualquier acto administrativo que
pretendiera fundamentarse en dicho avalúo. La resolución evita así cualquier
referencia a la jurisprudencia citada en el sentido de que la falta de
motivación de un avalúo es causal de nulidad absoluta en un procedimiento en
que se pretenda usarle para fijar la base de un tributo o un precio público,
según se ha venido pronunciando reiteradamente el Tribunal Contencioso
Administrativo. Debemos reiterar, entonces la cita de la resolución del
Tribunal de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Tercera
a las diez horas veinticinco minutos del cuatro de septiembre de dos mil nueve:
“Este órgano colegiado, luego de analizar los alegatos de la recurrente, el contenido
del avalúo inicial efectuado por la Administración Tributaria de Puntarenas y
los resultados de su revisión posterior por parte de esa misma dependencia,
arriba a Ia conclusión indubitable, de que lo actuado
no se ajusta a derecho, en virtud de
que el Concejo Municipal del Distrito de Cóbano, ha
dejado sin fundamento alguno el acto que fijó el monto o pagar por canon anual
de ocupación, de la parcela de terreno solicitada en concesión por la empresa
recurrente, lo cual impide determinar si el motivo del acuerdo fue lícito,
posible, claro y proporcionado al contenido y al fin público perseguido, lo que
hace que sea absolutamente nulo, al no reunir los requisitos del acto señalados
en el artículo 128 de lo Ley General de Administración pública.,.” “...Este
Tribunal advierte, luego de uno lectura detenida de ambos textos, que los
avalúos que realiza lo Administración Tributaria deben estar dirigidos a la
determinación del "valor de mercado" de la parcela objeto de la
concesión, concepto que la misma norma define en esencio, como el precio que se
pagaría por ese terreno en una hipotética venta, como si fuere entre un
comprador deseoso de comprar y un vendedor deseoso de vender, ambos informados
del negocio, y sin obligación de hacerlo y en donde el bien se considere libre
de cargas especiales y Ia compra se realiza para
destinar el terreno o su uso más completo y apropiado.- Esa determinación, debe
hacerse con base en criterios objetivos, entre los que pueden mencionarse la
zona en que se ubica el terreno, su cercanía o centros de población y los
servicios públicos con que cuento (agua potable, electricidad, teléfono,
alcantarillado), vías de acceso, desarrollo comercial, turístico o urbanístico
de la zona, así como la topografía del inmueble y el área de éste.- Otros
parámetros podrían ser la comparación [sic] precios de lo misma zona o similares,
informes de asociaciones o cámaras de corredores de bienes raíces, de expertos
o peritos, etc.- De Io que se trata es, en suma, de
establecer ese precio de manera objetiva, razonable y debidamente fundada, para
con base en él fijar luego el canon a pagar por la concesión.- En ese sentido,
debe indicarse que ni la Ley 6043, ni su Reglamento, dan margen para la
arbitrariedad y por eso, a la hora de realizar el avalúo, no es válida Ia utilización de fórmulas vacías, como ocurriría por
ejemplo, sí únicamente se citan, de manera genérico, todos o algunos de los
parámetros antes indicados, pues es obligatorio señalar cuáles son
específicamente los criterios utilizados, el resultado de los estudios y la
valoración dada al inmueble con base en ellos.- Se trata de un asunto de
carácter técnico y las conclusiones del análisis que se realice deben constar
fehacientemente, porque de otro modo el precio -cualquiera que se llegue a
fijar- aparecería como injustificado, y por tanto ilegal.- Además, es claro que si no se indican con claridad él método y los
valores usados para arribar al precio final, resultaría imposible para el
interesado ejercer válidamente su derecho de defensa, el que se expresa en este
supuesto, en la posibilidad que le concede el reglamento -artículo 51-, de
impugnar ese avalúo…- “(…)En el caso concreto, el Tribunal encuentra que no
se han respetado las normas antes transcrita ni los principios que de ellos derivan
en torno al contenido del avalúo. Lo
anterior, por cuanto el avalúo del Área de Valoraciones de la Administración
Tributaria de Puntarenas primero, lo que contiene es la descripción del lote y
de la zona en que se ubica, luego de lo cual, sin mayores comentarios, le
asignó un valor de C31.500,00 c/m2-,
para un valor total de Ë 232.390.620,00. El documento, así elaborado,
carece por completo de Ia debida justificación, lo
que impide ciertamente analizar en forma correcta si el precio es justo o no y
si corresponde al "valor de mercada" a que se refiere el Reglamento
(…). De especial relevancia, resulta el aspecto referido al “Valor Unitario del
terreno”, en el que sin mediar ninguna
explicación, la Administración Tributaria indica simplemente que tomó en cuenta
Ia ubicación dentro de la zona, la forma y
topografía, el uso actual, Ia investigación de
valores (¿cual? se pregunta este órgano, porque no se
sabe en que consistió esa investigación, qué
comprendió o cuál fue su alcance y sobre todo qué resultados objetivos arrojó),
para arribar a un precio como el fijado. ¿De dónde surge ese suma?, ¿en qué
criterio objetivo se basa?. Nada de eso se desprende del documento, que está
incompleto, y ello obliga a señalar que su contenido lo mismo que el acuerdo municipal
que lo acogió sin ningún reparo, son absolutamente nulos y así debe
declararse...- Pues bien, esto es justo lo que acaece en este caso, pues el
avalúo de [...], en lo que atañe al terreno, carece de indicación de cuál fue
la investigación de valores comparables que hace surgir la suma de 103.203,69.
Es decir, respecto de ésta caben las mismas preguntas que se hizo el Tribunal
Contencioso en la sentencia transcrita: ¿de dónde surge esa suma?; ¿en qué
criterio objetivo se basa? Parafraseando al Tribunal: nada de eso se desprende
del documento, que está incompleto. Por consiguiente, si el traslado basa su
ajuste en tal documento, pues queda contagiado de la nulidad absoluta
correspondiente. La resolución determinativa no rebate estos argumentos. Hay otra
deficiencia invocada en el escrito de impugnación que no encuentra respuesta en
la resolución determinativa. Se trata del argumento de que el propio estudio
considera (ver folio 127 vuelto) el valor unitario de 103.203,69 colones como
parte del concepto de "valoración física" del inmueble. En ese mismo
folio se incluye el método alternativo de “valoración por mercado”, que es
finalmente el que adopta el estudio en sus "Conclusiones, recomendaciones
y justificación del valor”, para los propósitos del estudio. Es decir, deja
complemente de lado el valor de 103.203,69. La resolución determinativa se
limita a decir que "ha de tener en cuenta la intervenida que la auditoría
debe ajustarse a los datos que se consignaron en dicho avalúo, en donde valoró
el metro cuadrado de terreno". O sea, no hay respuesta, pues se limita a
decir que debemos aceptar y sufrir las consecuencias de ese dato porque sí. Esto no es una razón, que la
auditoría "debe ajustarse a esos datos: ¿por qué? Si se está evidenciando
que ese valor no fue el objeto central del informe y, sin embargo, es al que se
le da preeminencia simplemente porque así debe ser, se viola entonces el deber
de considerar -seriamente- las defensas alegadas a que se refiere el artículo
147, c) CNPT. En cambio, el avalúo de la Ing. [...] se remite a un estudio de
valores oficial, ordenado y utilizado por la propia Administración Tributaria,
a través de su dependencia el Órgano de Normalización Técnica, a saber, el
estudio de valores o Plataforma de valores elaborado por la firma [...],
coordinado por funcionarios del ONT (Órgano de Normalización Técnica), de la
Dirección General de la Tributación, denominado MAPA DE VALORES DE TERRENOS POR
ZONAS HOMOGÉNEAS DEL CANTÓN 01 DE LA PROVINCIA DE SAN JOSÉ. La relevancia de
esto es que la carencia del estudio de [...] -ausencia de los datos de
comparación- se cubre en este estudio con base en los datos utilizados por el
propio estudio oficial del ONT. Sobre esto no dice nada la resolución, más allá
del argumento de descalificación ad hominen de una ex
funcionaria de valoración de la propia Administración Tributaria. De lo
anterior deriva que, tratándose de un tema de valoración de un terreno, es
obligación de la Administración buscar la verdad real a partir de una
comparación objetiva de ambos peritajes, sin darle un valor absoluto al hecho
de que el de [...] fue el que se hizo en el momento de la transacción, sin
tomar en cuenta los fines que tenía: los del Fondo Inmobiliario adquirente y la
productividad en arrendamientos de los edificios traspasados, no el valor del
terreno como tal. De ahí que va contra la sana crítica despreciar el hecho que
el segundo avalúo se basó en las propias plataformas de valor de la
Administración Tributaria, sin que sea relevante que esas plataformas operen en
función del impuesto sobre bienes inmuebles. Pues, ¿qué diferencia técnica hay que la valoración de un inmueble sea para tal o cual
impuesto, si en cualquier caso debe tener una base técnica, para cumplir con lo
preceptuado por el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública
(todo acto administrativo debe respetar los principios unívocos de la ciencia y
de la técnica). 4.2. El metraje En
el escrito de impugnación sostuvimos que, contra lo hecho por [...] y
reproducido en el traslado de cargos, la forma correcta de calcular los metros
de terreno de las fincas vendidas es sumar los metros de la finca [...],
vendida directamente, más los de la finca [...], que es la que se afectó a
propiedad horizontal y a partir de la cual se vendieron las fincas filiales
objeto de la transacción. Además, objetamos que la metodología de [...] implica
sumar metros de construcción en edificios de varias plantas, sin tomar en
cuenta las áreas comunes y de parqueos, con lo cual se distorsiona
completamente la medida del terreno base de los edificios, que es lo que al fin
al cabo interesa. En esencia, la resolución objeta que: 1) La finca [...]
(medida original de 5.558,12), fue dividida en 3 módulos. El 1 y el 3 fueron
vendidos en la transacción correspondiente, pero el 2, que consta de 3 fincas
filiales (2, 4 y 5), solo fue objeto de venta la 4 (folio real [...], con
medida de 256.71). Por esa razón no es válido utilizar el total de la medida
original de 5.558,12. 2) Las fincas objeto de la venta no tenían segunda
planta, por lo que no cabe el argumento de que al sumar los metros incluye la
construcción que se da de un terreno sobre el otro. SUPONGO QUE ESTO NO ES
CIERTO, PUES SON EDIFICIOS DE VARIAS PLANTAS. Sobre estas objeciones, y en el
plazo de 15 días, nos pronunciaremos. 4.3.
Descuento de retenciones y pagos de garantías Pese a que, como alegamos en
el escrito de impugnación, y lo reconoce la resolución determinativa, que se
pactó que una vez recibido a satisfacción el pago del precio de venta se devolverían
al comprador sumas determinadas según diferentes rubros, la resolución
recurrida sostiene la tesis insólita de que esta parte del acuerdo de
voluntades no puede ser opuesto al fisco, solo el primero (esto es, el monto
global del precio). Como si el impuesto sobre la renta no tuviera como base
imponible la renta neta REAL esto es, la que finalmente provoca un incremento
real de patrimonio en el contribuyente. Así, ¿cómo explicar que si yo acuerdo
un precio de 1000, pero debo devolverle al comprador 100, mi incremento de
patrimonio es de 1000 y no de 900? La resolución no cuestiona la prueba de
estas devoluciones. Su argumento es puramente jurídico: de la manera más
acomodaticia e ilegal posible, la resolución recurrida intenta basar esta
atrocidad en el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
que dispone: “Los convenios referentes a
Ia materia tributaria celebrados entre
particulares no son aducibles en contra del
Fisco". La resolución parte de una interpretación completamente equivocada
de este artículo, al entender que a través de él el legislador tributario
previó de forma expresa que las formas jurídicas adoptadas por los
contribuyentes para realizar operaciones o actuaciones jurídicas de
trascendencia tributaria, no pueden afectar la obligación tributaria. En buena
interpretación, ese artículo no debe entenderse como una carta blanca para
desconocer cualquier convenio, acuerdo o pacto privado, por el sólo hecho de
serlo. El texto literal del artículo dispone que existe una materia (la
tributaria) que no es susceptible de negociación o, al menos, que el Fisco no
está obligado por lo acordado en tales negociaciones. Es cierto que en Costa
Rica ha habido una larga tradición que ha interpretado el artículo 12 del
Código Tributario en sentido contrario al que defendemos aquí, pero es evidente
que tal tradición está equivocada y que debe corregirse. Esa tradición suele
citar en su apoyo la vieja sentencia número 32 de las 10:30 horas del 20 de
marzo de 1992 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que dice:
“Para que concurran los supuestos de aplicación del artículo 12 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios no es necesario que el contrato suscrito
entre el contribuyente y un tercero se refiera exclusivamente a aspectos
sustantivos de lo materia impositiva, basta que éste tenga implicaciones para
el fisco. Al decir dicha norma: << Los convenios referentes a lo materia
tributaria...>> no está queriendo indicar que los convenios, para no ser aducibles frente al fisco, deben referirse únicamente a la
materia tributaria, basta que alguno de sus alcances tenga incidencia fiscal,
para que en ese tanto la Administración pueda prescindir de su contenido en el
proceso de determinación y cobro tributario". Nótese en primer lugar que
esa sentencia comete el grosero error hermenéutico de interpretar contra legem, es decir contra las palabras literales de la norma.
El sujeto de la norma es "Los convenios referentes o la materia
tributaria", y la sentencia dice que el sujeto es más amplio, que los
convenios no deben referirse únicamente a la materia tributaria. Una segunda
manifestación de que estamos ante un error interpretativo es que conduce a
conclusiones absurdas. Desde antiguo los intérpretes del Derecho han
descubierto que si una interpretación llega a una conclusión absurda, entonces
debe haber un error en la interpretación. En nuestro caso, decir que
"basto que alguno de sus alcances tenga incidencia fiscal, para que en ese
tanto la Administración pueda prescindir de su contenido en el proceso de
determinación y cobro tributario", es absurdo. La abrumadora mayoría de
hechos generadores de impuesto que existen nacen a la vida jurídica en
contratos o convenios particulares. El impuesto de ventas grava principalmente
operaciones o convenios privados de compraventa y aunque tales convenios tienen
incidencia fiscal, no por ello pueden ser desconocidos por la Administración
Tributaria. Igualmente, en el impuesto sobre la renta, tantos los ingresos como
los gastos deducibles nacen de convenios privados con trascendencia tributaria.
Por ejemplo, el préstamo que genera intereses normalmente consta en un acuerdo
entre particulares. Afirmar que por tratarse de un convenio que tiene
incidencia fiscal (la deducibilidad de los intereses), en ese tanto puede ser
desconocido por la Administración, atenta contra el sentido común. Lo que
sucede es que el artículo 12 del Código Tributario contempla una hipótesis
totalmente diferente, como es evidente si nos remontamos a la Exposición de Motivos
del Modelo de Código Tributario para América Latina, cuyo artículo 19 es
exactamente igual a nuestro artículo 12, Dice la exposición de motivos: “Lo
disposición es corriente en la legislación tributaria y tiene su explicación en
la circunstancia de que la obligación tributaria es una obligación ex lege
y, por consiguiente, los relaciones del Estado con los particulares sólo pueden
emanar de la ley y no de convenciones privadas. Será deudor del tributo quien
resulte tal por mandato legal, sin que los acuerdos entre personas puedan
alterar sus disposiciones. Lo norma no priva de valor a dichos acuerdos sino
que, únicamente, dispone su inoponibilidad al Estado”¹. De la simple lectura
tanto del artículo 12 de nuestro Código
___________________
1 PROGRAMA CONJUNTO DE TRIBUTACIÓN DE LA
ORGANIZACIÓN DE ESTADOS AMERICANOS (OEA) Y EL BANCO INTERAMERICANO DE
DESARROLLO (BID). Reforma Tributaria para América Latina, tomo III:
Modelo de Código Tributario. Unión Panamericana. Washington, D.C, 1968,
Segunda Edición.
como del 19 del Modelo, resultan las
siguientes conclusiones: a) No son oponibles los convenios referentes a materia tributaria. b) Se debe entender por materia
tributaria lo
relativo a quién debe pagar un
tributo. c) La inoponibilidad de estos acuerdos será ante el Fisco, no así
contra la otra parte. Nótese que en nuestra legislación así lo han entendido los propios legisladores, quienes
no quisieron que el absurdo interpretativo reinante respecto del artículo 12
del Código Tributario se extendiera a la Ley del lmpuesto
sobre Bienes Inmuebles. Dice el último párrafo del artículo 8 de dicha ley:
"Los convenios celebrados entre particulares sobre el pago del impuesto, no son aducibles
en contra de lo Administración Tributaria. Quien cancele el impuesto sin tener
obligación, podrá subrogar los derechos del obligado al impuesto". Tanto
en la Ley del lmpuesto sobre Bienes lnmuebles como en el Código Tributario lo único que se
proscribe son los convenios referentes a la materia tributaria o, lo que es lo
mismo, los acuerdos entre particulares tendentes a que un obligado tributario
trasfiera su situación obligacional a un no obligado tributario, por la vía
contractual. Visto que la obligación tributaria nace de la ley, es lógico que
no se pueda aducir ante el Fisco un convenio en que un particular asuma las
obligaciones tributarias de otro. En ese sentido, es ilustrativo traer a
colación la norma del artículo 15 del modelo de Código Tributario del Centro lnteramericano de Administración Tributaria que indica:
"Artículo 75.- Convenios entre
particulares. Los convenios entre particulares, referentes o la posición
del sujeto pasivo y demás elementos de la obligación tributaria, no son
oponibles al Fisco sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas.
Comentario: La disposición de este artículo se deriva de la naturaleza legal de
lo obligación tributaria, en ella se establece que los acuerdos sobre la
materia tributaria que celebren los
particulares, sin perjuicio de su validez entre ellos, no son oponibles al fisco.
El contribuyente, por ejemplo, siempre será el designado por la respectiva
ley"². Afortunadamente el arraigado error sobre la interpretación que debe
darse al artículo 12 del Código Tributario, ha empezado a ser evidente para los
jueces superiores de lo contencioso administrativo. Dijo la Sección Primera del
Tribunal, en sentencia No. 88-2002 de las 14:00 horas del 22 de marzo del 2002,
considerando IV: “El alegato del artículo 12 CNPT, no fue oportuno por parte de
la Administración, pues Ia norma refiere a convenio
en materia tributaria, que no es el caso, pues las partes no negociaron quien
iba a pagar impuestos, sino como iba a operar una relación comercial de compra
venta de concentrado de refresco para su embotellamiento y venta directa”. Dijo
también la Sección Segunda del mismo Tribunal, en fallo No. 260-2002 de las
10:00 _________________
2 CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Modelo de
Código Tributario del CIAT, Panamá, 1997, pág. 25.
horas del 14 de agosto del 2002:
“Ciertamente, no es admisible la aplicación que en vía administrativo se hace
del artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), en
cuanto a que los convenios entre particulares no son aducibles
en contra del
fisco, pues como bien señala el accionante, se refiere a convenios en materia
tributaria, que no es el caso". En el ajuste que se pretende aplicar a
nuestra representada es evidente que no se ha pactado ningún acuerdo que
incluya una cláusula sobre algún elemento estructural de la obligación
tributaria. Por lo expuesto el ajuste que nos ocupa no puede ser fundamentado
en el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ahora, si
admitimos, sólo para efectos de argumentación, que este artículo 12 permite
cuestionar acuerdos entre particulares relativos a aspectos distintos de la
materia tributaria, necesariamente habría que aceptar también que entonces este
artículo es una reiteración del artículo 8 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Así, sólo cuando tales acuerdos entre particulares
sean abusivos o representen un uso manifiestamente inapropiado de las formas
jurídicas es que la Administración Tributaria los puede cuestionar. Cualquier
otra posibilidad interpretativa lleva al reino del Caos, de la absoluta arbitrariedad
administrativa. Es claro que prescindir de las formas jurídicas para ir a la
realidad de la transacción forma parte del contenido típico del artículo 8
CNPT. Y lo anterior se confirma si citamos los comentarios al Modelo de Código
Tributario para América Latina relativos al artículo 10 del modelo, del que se
extrajo el artículo 8 de nuestro Código Tributario: "...El párrafo tercero
de ese artículo prevé el problema del abuso de las formas jurídicas, que
constituyen una maniobra para eludir las cargas tributarias. En tal caso, el
intérprete debe prescindir de esas formas jurídicas y la utilización de éstas
constituyó, por regla general, una infracción sancionable." Recordemos, si
no, el párrafo tercero del artículo 8 CNPT: "Cuando las formas jurídicas
sean manifiestamente inapropiadas a Ia realidad de
los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las
obligaciones, la ley tributario se debe aplicar prescindiendo de tales
formas." Por ello, el presupuesto para prescindir de las formas jurídicas
es, como hemos visto ya, el uso manifiestamente inapropiado de éstas, no el
mero hecho de que se trata de un convenio entre particulares que podría
representar para el fisco un menor ingreso en comparación con un convenio
alternativo. En el presente caso estamos ante un legítimo y expreso contrato,
elevado a escritura pública, entre una empresa privada y un fondo de inversión,
en el que las partes, ejerciendo su libre autonomía de la voluntad, fijaron con
toda claridad cuánto dinero iba a parar efectivamente al patrimonio de nuestra
representada. Además, se aportó prueba del propio comprador que constata la
efectiva ejecución de estos acuerdos de innovación devolución. Esto es
innegable, salvo para la resolución determinativa que, casi dolosamente,
pretende cobrar impuestos a mi representada por dineros que quedaron en manos
del comprador. Al respecto, de un acuerdo de voluntades global, la resolución
lo secciona y toma de él únicamente lo que le conviene recaudatoriamente
hablando, de modo que solo valen los acuerdos entre particulares en la medida
que llevan a un aumento de la obligación tributaria, pero no aquellos que
lleven a una disminución. Para colmo, la resolución pretende utilizar a favor
de su arbitraria e ilegal tesis que en la escritura se puso, respecto de los
segundos acuerdos "sin que tome nota el Registro", como si esto fuera
suficiente "para que no tome nota la Administración Tributaria." Se
viola flagrantemente el artículo 3 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización
y Recaudación Tributaria, que manda a los funcionarios administrativos a actuar
orientados por un espíritu de justicia y bajo el principio de imparcialidad
administrativa, de modo que no puede exigir al contribuyente más de aquello con
lo que la propia ley ha querido que coadyuve al sostenimiento de las cargas
públicas. Por último, rechaza la deducción de timbres, avalúos y honorarios de
escritura por falta de “comprobantes fehacientes”. Si bien la manifestación del
comprador independiente que liquida estos rubros es, según las reglas de la
suficiente prueba de un gasto además natural y necesario cuando se hace una
escritura de traspaso, tal y como queda evidenciado en las mismas hojas de
trabajo, donde constan las copias de las escrituras y en ellas se ven los
enteros del Banco de Costa Rica donde se cancelan los timbres. 4.4. La metodología utilizada En
relación con este argumento dijimos en el escrito de impugnación que la
metodología aplicada para calcular la ganancia de capital en esencia es la siguiente:
- Precio de venta menor valor de terreno menos costo depreciado no revaluado de
edificio Es crucial observar que el valor del terreno basado en un peritaje se
utiliza para determinar qué parte del precio pagado corresponde al terreno.
Así, implícitamente se afirma que, del precio total recibido, un monto igual al
valor unitario por metro cuadrado establecido en la "valoración
física" del terreno en el estudio de [...] multiplicado por los metros
vendidos constituye la parte recibida por el terreno. Esta asunción es
incorrecta porque, llevada a sus lógicas consecuencias, habría que admitir que
la parte correspondiente al valor físico de las construcciones plasmado en el
estudio (ver folio 127 vuelto del expediente de fiscalización) debía coincidir
con el saldo del precio recibido, lo cual no es así. Más aun, recordemos que
esa "valoración física" es descartada por las recomendaciones y
conclusiones del propio peritaje (ver folio 128 del expediente de
fiscalización). ¿Por qué no podría entonces hacerse el cálculo al revés?: la
ganancia de capital en el terreno podría ser la diferencia entre el precio de
venta y el costo del edificio El error metodológico se aprecia si recordamos
que una "ganancia de capital" siempre es el resultado de deducir del
precio de venta el costo histórico de lo vendido más las revaluaciones de éste
que procedan, menos las depreciaciones que procedan en los casos de bienes
depreciables. Como hemos visto atrás, esta Administración históricamente
utilizó este mecanismo para calcular la ganancia de capital en la venta de
terreno con edificio: -La ganancia de capital gravable debe calcularse por la
diferencia entre el precio real de venta y el valor en libros contables del
activo. -Para determinar Ia parte gravable y la parte
que no es gravable se debe tomar en cuenta el valor en libros del edificio y el
terreno, y fijar la proporción correspondiente. La sentencia del Tribunal
Contencioso citada en el escrito de impugnación básicamente objetó este
mecanismo en el tanto los valores en libros podían estar desactualizados,
incluso por incumplimientos contables del propio contribuyente. En
consecuencia, consideró no válido que la Administración se aferrara a esos
valores desactualizados pues ello podría ir contra la realidad económica, En cambio,
si los valores consignados en los libros contables son respetuosos de las
normas contables (que buscan reflejar la realidad económica del valor de los
activos de una empresa) y de las normas tributarias, la aplicación de la
metodología de atribución proporcional según valor en libros sí es correcta. En
ese sentido, es de observar que la regulación del valor en libros válido para
efectos tributarios varía según se trate de terrenos y bienes depreciables,
como los edificios. La diferencia es la siguiente: vista la remisión que opera
la Ley del lmpuesto sobre la Renta a las normas
contables siempre que no exista una norma jurídica que establezca algo
diferente, en el caso de los terrenos es aplicable la NlC
16, que permite la revaluación de activos por peritaje; en el caso de
los edificios y demás bienes depreciables, la remisión a la NlC
16 no es aplicable por disposición expresa de la Ley, que impide la revaluación
de bienes depreciables. Esto significa que, para determinar el total de la
ganancia de capital obtenida en la venta de terreno y edificio por un valor
global, debe tomarse el precio de venta y deducir la ganancia de capital de
terreno revaluada según NIC 16 y la ganancia no revaluada de edificio
(recordemos que las resoluciones 22-01 y 52-01 claramente establecen que para
calcular la ganancia de capital del artículo 8 f) no se admite un valor
revaluado). Ahora, según lo ha establecido el Tribunal Contencioso
Administrativo en la resolución citada, la
proporción de la renta gravable y no gravable debe hacerse relacionando
valores de mercado de terreno y edificio. De este modo, para no llegar al
extremo - que tiene, por lo demás, fundamento jurídico- de utilizar valor de
mercado de terreno contra valor en libros de edificios para establecer esa proporción,
podemos utilizar la proporción entre valores de mercado según el peritaje que
consideramos más apegado a la realidad, que es el de la Ing. [...] [...], como
hemos argumentado. De !o anterior deriva que, a nuestro juicio, el
procedimiento correcto para calcular la ganancia de capital producto de la
venta de un terreno y edificio es el siguiente: 1. Para determinar la ganancia
de capital total, se debe deducir del
precio neto recibido dos valores: a) el valor del terreno revaluado
según NlC 16 –por perito); b) el valor en libros no
revaluado de edificio, por prohibirlo la normativa tributaria. La premisa aquí
es que el valor del terreno revaluado no constituye la parte del precio de
venta atribuible al terreno, sino EL COSTO DEL TERRENO A DEDUCIR DEL PRECIO DE
VENTA. 2. Obtenido ese resultado, se sacan las proporciones entre los valores
de terreno y edificios establecidos pericialmente, proporciones que se aplican
a la ganancia de capital total para determinar la gravable y la no gravable. La
resolución determinativa parece no haber entendido la metodología planteada,
pues no nos explica por qué no le parece correcta o razonable. Se limita a
aferrarse a la metodología del traslado, sin entrar a explicar lo básico: ¿cómo
puede ser el valor del terreno la parte de ganancia de capital no gravable -en
la metodología administrativa- cuando es obvio que es valor es el costo [sic] que se contrasta con el precio de venta
para determinar la ganancia de capital? De este modo, la resolución recurrida
carece de motivación respecto del argumento planteado, al no cuestionarlo
directamente señalándole lo que pudiera considerar el error. Desde luego, aun
aceptando la metodología correcta, las cifras alcanzadas dependen del avalúo al
cual se le dé mayor credibilidad, discusión que ya hemos planteado atrás. Por
último, no se entiende cómo es que la Administración rechaza el
"allanamiento parcial", cuando es un derecho del contribuyente
aceptar o regularizar el ajuste hecho de manera parcial, no total, como hasta
por Criterio Institucional lo tiene establecido la Dirección General de
Tributación…”. Posteriormente en fecha 25 de mayo del 2012, se apersona a estos estrados
manifestando, en primer término, reiterar los argumentos expuestos sobre el
recurso de revocatoria así como los argumentos expuestos en el escrito de
revocatoria y apelación, y como elementos nuevos pasa a realizar un análisis
jurídico sobre el funcionamiento de co-propiedad
específicamente para la figura del condominio, empezando con una reiteración de
los argumentos expuestos en cuanto al punto del metraje. Seguidamente
manifiesta: “…1.
Análisis Jurídico sobre el funcionamiento de la CO-PROPIEDAD en Costa Rica,
específicamente para la figura del Condominio. En el presente caso, es de vital
importancia poder lograr una correcta cuantificación de los metros de terreno
vendido en las transacciones objeto de análisis. Conforme ya lo ha definido la
Administración, a efectos de poder realizar una adecuada y correcta
determinación de la ganancia de capital ocurrida, se debe deslindar del precio
pagado, el valor correspondiente a terreno y el valor correspondiente al
edificio. Ahora bien, existe una dificultad inherente a la naturaleza jurídica
y tipo de propiedad de las fincas que fueron objeto de venta. Estamos ante la
venta casi total de un condominio, negocio en el cual se vendió una propiedad
de tipo común que corresponde al folio real [...]-la cual no presenta ninguna
dificultad para cuantificar su medida-, y 4 propiedades en condominio folios
reales: [...]-F-000, [...]-F-000, [...]-F-000, y [...]-F-000. Esto implica
entonces que para que la Administración Tributaria pueda realizar una correcta
asignación de valores debe primero identificar la cantidad de metros vendidos.
En el ejercicio matemático para un correcto cálculo de superficie de terreno
deberá sumar entonces la superficie de la finca [...] con la superficie del
terreno que corresponde a la propiedad en condominio de las 4 filiales. En la
resolución SF-DT-01-R-1367-12 del veintiuno de marzo pasado la Administración
Tributaria indicó: "...si bien es cierto la finca [...] registraba una
medida de 5.558,12 metros cuadrados, dicho finca fue dividida en diferentes
filiales y no todas sus filiales fueron vendidas para efectos del presente caso...al
no ser parte del negocio en este caso, los fincas filiales número 2 y 5, por lo
que no es correcto sumar la medida original de 5558 metros cuadrados...sino que
por lo contrario, tal y como lo realizó la oficina de origen, lo correcto es
sumar las medidas según se constató en las escrituras de compraventa y
certificaciones de planos catastrados (folio 318). Por último en cuanto al
alegato de la intervenida cuando manifiesta que se están tomando como parte
áreas superpuestas de construcción de pisos construidos uno sobre el otro, así
como que se desdeñen áreas comunes, igualmente se equivoca la administrada en
estos puntos, ya que del análisis de lo descripción de cada una de estas fincas
filiales objeto de venta se puede observar que sus linderos son aceras, fincas
filiales o áreas comunes libres, ninguno se describe como de segunda planta, ni
se detalla particularidad alguna en este sentido. A efectos de poder resolver
la disyuntiva en cuanto a la forma de cuantificar el concepto de terreno para
el caso de una propiedad condominal, se procede a realizar un análisis sobre la
forma en que se regula en nuestro sistema jurídico el concepto de propiedad en
condominio. 1.1 Explicación sobre la
regulación nacional sobre la propiedad en Condominio. Con el presente
análisis se busca ofrecer elementos que permitan un claro entendimiento sobre
el régimen de propiedad horizontal, la afectación que se hace sobre la finca
originaria, y las transformaciones que sufren en dicho proceso los diferentes
tipos de áreas que se derivan de una afectación a este tipo de régimen de
copropiedad. Se debe empezar por indicar que la regulación de la
"Propiedad Horizontal costarricense" tiene como antecedente un
proyecto de ley, presentado a la Asamblea Legislativa en 1954, por el entonces
diputado, don Guillermo Jiménez Ramírez, sin embargo el poco interés en esa
época, debido a la poca población y al hecho de que las viviendas poseían un
espacio físico mayor, dio como resultado que el mismo no se aprobase. Sería
años más tarde cuando ya en la segunda mitad del Siglo XX, por medio de la ley
#3670 del 22 de marzo de 1966 se aprobase por primera vez un régimen de co-propiedad particular y específico para este tipo de
situaciones jurídicas. Esta norma sería interpretada, modificada, y
posteriormente actualizada, hasta llegar a la actual versión que corresponde a
la LEY REGULADORA DE LA PROPIEDAD EN
CONDOMINIO, No. 7933 de 28 de octubre de 1999, publicada en La Gaceta
No. 229 de 25 de noviembre de 1999. Su última modificación fue realizada
mediante la ley 8984 del 14 de setiembre del 2011. El concepto de propiedad
horizontal desarrollado en los primeros años, fue sustituido más técnicamente
por el de propiedad en condominio. En un esfuerzo por lograr una definición
práctica y sencilla, es necesario citar tanto la doctrina como los textos
normativos, los cuales permiten comprender de manera clara y completa este
instituto jurídico. La propiedad horizontal es aquella figura jurídica que
surge cuando los diferentes pisos o apartamentos de una casa o finca pertenecen
a diversos propietarios, constituyendo una forma especial de propiedad por
razón de su objeto, ya que, por determinación de la estructura física del
inmueble, hallemos partes del mismo que son propiedad exclusiva de sus
titulares, y partes del inmueble que pertenecen a la comunidad de los
propietarios.¹ Esto resulta entonces en que la propiedad en condominio, es una
modalidad de propiedad, donde ya no solo hay un único titular sino que hay
pluralidad de titulares, se puede decir, que por aspectos de carácter económico
y social, como son los altos costos de los terrenos, el mejor aprovechamiento
del espacio, el aprovechamiento de servicios comunes como lo son la seguridad y
el mantenimiento de los inmuebles, es que surge la necesidad de ir construyendo
hacia "arriba". Se crea así un inmueble de tal naturaleza que prevé
la posibilidad de varios propietarios, diferente a lo que se conoce como
copropiedad, con
_________________________________
1 En cuanto al
concepto de Propiedad Horizontal, véase; LARA
VARGAS Alvaro y HERNÁNDEZ DÍAS Rosibel,Dificultades Operativas
en el uso y aplicación de la ley de propiedad horizontal Tesispara optar al grado de licenciados en Derecho,
Universidad de Costa Rica, 1996. pp. 4-5 (Localización Biblioteca de Derecho UCR,
signatura 2932); y GUTIÉRREZ BERROCAL
(Gloria Vanessa), Las urbanizaciones privadas como forma de propiedad
colectiva, su regulación en Costa Rica. San José, Tesis para optar por el
grado d Licenciado en Derecho de la Universidad de Costa Rica, 2000,p.21
(Localizado en la Biblioteca de la Facultad de Derecho de la Universidad de
Costa Rica, signatura 3656)
lo que ya no
sería un único propietario de los diferentes apartamentos o pisos, sino varios,
compartiendo a su vez, las partes comunes del edificio. La Jurisprudencia de
nuestra Sala Constitucional en el voto n° 1574-96,
expresó que: "La propiedad horizontal es una propiedad imperfecto o
limitada, en razón de la modalidad que han escogido los distintos propietarios
de los pisos o departamentos en que se divide cado piso y en estos casos cada
propietario es dueño del piso o departamento y comunero de los bienes afectos
al uso común. De manera que, quien acepta adquirir una propiedad bajo este
régimen, está sujeto o lo que el reglamento del condominio, que se dicta con
fundamento en la Ley de Propiedad Horizontal disponga. Es claro entonces, que
al derecho de propiedad que surge del régimen de propiedad horizontal no se le
pueden aplicar los mismos criterios que se le aplican al derecho de propiedad ordinario,
pues desde su origen está sometido a diversas limitaciones producto de la
"comunidad" de que participa. Así, en esa institución coexisten un
derecho singular y exclusivo de propiedad sobre un espacio delimitado y un
derecho de copropiedad sobre los restantes elementos y servicios del
edificio. Ambos derechos, aunque de distinto alcance y caracteres, están
inseparablemente unidos. De esa dualidad de derechos surgen entonces, al menos,
dos tipo de relaciones jurídicas: los derivadas de su condición de propietarios
individuales y las que dimanan de ser copropietarios de elementos y servicios
comunes…² De lo señalado en esta resolución se apoya nuestro entendimiento de
que existen diferentes tipos de derechos de propiedad cuando un bien inmueble
es sometido a la condición de condominio: por una parte encontramos aquellos
bienes sobre los que se ejercer el derecho de propiedad en forma exclusiva y
aquellos bienes sobre los que se ejerce un derecho de propiedad podríamos decir
"compartido". De esta forma el uso y goce de los diferentes bienes
que integran un condominio, está determinado por su naturaleza en este sistema
de combinación de propiedad exclusiva y copropiedad obligatoria. 1.2 Explicación sobre la relación entre las
áreas comunes y privativas en una finca afectada a régimen de propiedad en
condominio. Los derechos de propiedad se pueden clasificar según el nivel
de exclusividad que existe sobre cada uno de esos bienes. Es decir se pueden
clasificar conforme con los derechos de los propietarios en el ejercicio de sus
actividades en el condominio. Para tal efecto, dividiremos los bienes en la
siguiente forma: 1) Áreas privativas 2) Áreas o bienes comunes de uso general.
3) Áreas o bienes comunes de uso limitado o restringido En el caso de las
oficinas o unidades habitaciones, estamos
__________________________________
2 Voto 1574-96
de la Sala Constitucional del Poder Judicial de Costa Rica, citado en la
Resolución N° 2002-02336, de las quince horas con veintitrés
minutos del seis de marzo del dos mil dos, también de la Sala Constitucional
del Poder Judicial de Costa Rica.
ante la
presencia de una "propiedad exclusiva" sobre ese piso o departamento
y sus dependencias, pero restringida por las limitaciones que la ley establece
en virtud de la situación especial de interdependencia en que se encuentran con
relación al conjunto del edificio y fundada en razones de orden público y de
beneficio común. En el caso del terreno,
los cimientos, los muros, los ascensores, los sistemas de refrigeración,
patios, escaleras, sistemas de calefacción, etc., ellos constituyen los bienes
comunes³. En relación con estos bienes puede afirmarse que sobre ellos se
ejerce un derecho de copropiedad, o sea, que estos pueden y deben pertenecer a
dos o más comuneros. Los bienes comunes dentro de Régimen de Propiedad
Horizontal son en su mayoría bienes necesarios para la existencia del edificio
y para su buen funcionamiento. Respecto a las áreas o bienes comunes de uso
general, no existe ningún grado de restricción o exclusividad posible, lo cual
queda confirmado por el artículo 9 de la Ley 7933, en su párrafo tercero,
cuando señala que "ningún
propietario podrá ser limitado en el uso y goce racionales de las cosas
comunes, ni podrá alegar que tiene un derecho mayor al disfrute de esas casos
porque su porcentaje en ellas supere el de otros propietarios..." Es
por esta razón que sobre ellos se ejercen límites, respecto a su disposición.
Dentro de estos límites se encuentra la prohibición de división, enajenamiento,
gravamen o embargo; diferente es la situación en el caso de los bienes
privativos, ya que sobre éstos el propietario tiene amplio poder de
disposición, por lo que puede embargarlos, enajenarlos o gravarlos. Las áreas o
bienes comunes de uso limitado, tienen un significado de mayor complejidad en
la doctrina y en la misma ley, ya que esta figura existente en el derecho
costarricense, no se encuentra en otros ordenamientos que regulan la propiedad
horizontal, en los cuales los bienes comunes no tienen excepciones y cumplen en
general un objetivo específico. Nuestra ley los determina en función de quien o
quienes utilicen estos bienes comunes, siendo que los de uso limitado serán
todos aquellos destinados al "uso y aprovechamiento de sólo algunos de
ellos". Así por ejemplo, el patio posterior de una vivienda sometida a
propiedad horizontal podría ser considerado como área privativa no construida,
pero el antejardín, podría ser considerado como un área común de uso limitado o
restringido; es decir, dicha área pertenece a todos los propietarios en
relación al valor de sus pertenencias respecto al valor total del inmueble,
pero su uso está limitado a un grupo particular de propietarios.4 En el siguiente ejemplo podemos observar los 3 tipos de propiedad. Este
modelo incluye, un edificio de 4 pisos, con 6 grupos de oficinas de dos pisos
cada grupo las cuales constituyen el Área Privativa (en colores verde claro y
rosado), un conjunto de escaleras y pasillos (color naranja) ubicados entre las
oficinas, y finalmente las zonas externas que son jardines y una fuente
constituyen el área común… En este ejemplo, las oficinas se clasifican como
áreas privativas, las escaleras y pasillos como áreas o bienes comunes de uso
limitado o restringido, y finalmente los jardines y las fuentes son áreas o
bienes comunes de uso general. En este caso, el terreno medía originalmente
2400 metros cuadrados (ancho 30 x largo 80). Pero luego de construido, el
tamaño de las áreas aumenta a 5275 metros según se muestra en el cuadro
siguiente:
√Jardines
y fuente frente al edificio: 15 mts x 65 mts : 975
√Jardines
al costado del edificio: 30 mts x 15 mts: 450
√Pasillos
y escaleras en los 4 pisos 150
√Oficinas
de 2 pisos cada modulo: : 3700
TOTAL DE METROS: 5275
En el
presente ejemplo, ya sea que las oficinas se inscriban como módulos uniéndolas
por nivel, por módulo, o por sector, al momento de inscribir cada filial en el
Registro se deberá indicar como área la cantidad de metros cuadrados que
conformen el área privativa. Dicha medida contemplará las áreas superpuestas,
por lo que la sumatorias de todas las áreas de las filiales llegaría a sumar un
total 3700 metros cuadrados, mientras que el terreno medía originalmente apenas
2400 metros cuadrados. En este ejemplo el total de las áreas comunes sumaría
las áreas externas que son 1375 metros cuadrados, más las escaleras y los
pasillos de los 4 pisos que son 150 metros cuadrados. En este caso las áreas
comunes serían por un total de 1575 metros cuadrados, lo cual es un dato que no
corresponde únicamente a superficie del terreno ya que está incluyendo los
pasillos que están superpuestos para cada piso del condominio. 1.3 Explicación desde el punto de vista
del derecho registral y notarial en el tratamiento y las consecuencias de la
afectación de una finca regular en su "metraje" al régimen de
propiedad horizontal. Al momento de afectación de un bien inmueble al
régimen de propiedad en condominio, se delimitan las áreas privativas que se
constituirán posteriormente en fincas filiales, y el total de dichas áreas
constituirá el total de metros de la finca matriz, dejando atrás cualquier
vinculación de medidas con la superficie original del terreno. Ahora bien, en
cuanto a las áreas comunes, éstas se cuantificarán en metros pero no serán
convertidas en una finca individualizada, las áreas y espacios quedarán
contabilizadas únicamente en la finca matriz contemplando
tanto áreas
comunes externas como internas, sin distingo del nivel o piso en que se ________________________________
3 El artículo
10 de la Ley Reguladora de la Propiedad en Condominio, Ley No. 7933, define los
bienes que deberán ser tenidos como comunes.
4 Véase los
artículos 8 y 38 del Decreto MIVAH-MEIC-TUR-32302, Reglamento a la Ley
Reguladora de ¨la Propiedad en Condominio, el cual dice: “Artículo 8.- Los
condominios horizontales con edificaciones podrán incluir áreas destinadas a
patios de luz, patios de tendido o similares, que pueden ser parte del área privativa
de la finca filial o áreas comunes de uso restringido a la filial que
corresponda”. Artículo 38.- En todos los condominios las áreas comunes pueden
ser restringidas o de uso general. Asimismo, dentro de esas áreas comunes se
podrán asignar espacios o instalaciones a determinadas fincas filiales, siempre
y cuando las áreas comunes excedan el área indicada en este Reglamento.
encuentren.
De esta forma en la finca matriz encontramos un desglose de los metros
asignados a las áreas comunes y a las áreas privativas, pero ninguno de esos
datos corresponde a la superficie del terreno. En realidad el área de la finca
matriz lleva a un muy complejo proceso de cálculo matemático que debe realizar
el topógrafo responsable de levantar el plano general y el de cada finca. En
dichos planos deben constar tanto los metros asignados al área privativa como
al área común, y además deberán sumarse ambas cantidades para establecer el
área total. El terreno formará parte de los "bienes", según lo dice
el artículo 10 inciso a de la Ley 7933: Artículo 10.- Deberán ser comunes: a)
El terreno donde se asienta el edificio, cuando se trate de construcciones
verticales, lo cual da como resultado que dos filiales o más descansen sobre el
mismo suelo, o cuando, por requerirse así, deba considerarse común el suelo. A
pesar de que esta norma indica con claridad que el terreno donde se asienta el
edificio debe ser considerado como un bien común, lo cierto es que para efectos
prácticos ello no se considera en forma aislada para la medición que se hace de
las áreas comunes. Por ejemplo, si tuviéramos un edificio como el que se mostró
como ejemplo, la definición del área común no permitiría sumar la superficie
del terreno en la que reposan las edificaciones, ya que dicha área sería más
bien considerada área privativa. Para mostrar un ejemplo real, nos permitimos
utilizar el Folio Real de la Finca Matriz matrícula [...] que corresponde
precisamente a la finca matriz del Condominio analizado… Aquí podemos ver varios elementos de suma
importancia. En primer lugar podemos identificar que el antecedente de esta
Matriz es la finca [...], la cual conforme ha sido comprobado por esta misma
administración tenía un área de 5558,12 m2. No obstante, en las medidas de la
Matriz que se inscribe al momento de realizar la afectación a propiedad en
condominio esta medida desaparece, y como puede verse en la imagen del estudio
de registro el área de la matriz corresponde a los metros que conforman el área
privada: cuatro mil cuatrocientos noventa y tres metros con sesenta y dos
decímetros cuadrados. Por otra parte el área común se indica en la cantidad de
cuatro mil doscientos ochenta y siete metros con dieciocho decímetros
cuadrados. La sumatoria de ambas áreas se indica como “área total” y que da
ocho mil setecientos ochenta metros con ochenta decímetros cuadrados. Se ha
establecido entonces en este momento que la medida de la superficie del terreno
ha quedado atrás y que los conceptos de área común, o área privativa no son
correlativos a dicha medida, lo cual si existiría al cuantificarse el área en
un inmueble inscrito bajo un régimen común de propiedad tradicional. De lo
dicho hasta hora conviene rescatar, que de acuerdo con el artículo 10.a de la
Ley 7933 y conforme al voto citado de nuestra Sala Constitucional el
"terreno" es claramente parte de los bienes comunes, pero el mismo no
llega a indicarse en forma aislada en ninguno de los datos de registro de las
fincas filiales y matriz. Por el contrario, la superficie del terreno quedará
subsumida o contenida en las medidas tanto de las áreas privativas como de las
áreas comunes. 1.4 Análisis de la
relación entre áreas comunes y áreas privativas, en el marco del derecho civil
y la copropiedad condominal, conforme a la Legislación vigente. El Código
Civil es la principal fuente de derecho para determinar los derechos del
titular que están derivados del título de dominio, es decir de su condición de
propietario. En particular los artículos 265 y 270 de este Código en lo que
interesa nos dicen: Artículo 265. Cuando no corresponden al dueño todos los
derechos que comprende el dominio pleno, la propiedad es imperfecta o limitada.
De acuerdo con las disposiciones del régimen de propiedad en condominio, podrán
pertenecer a distintos propietarios, los pisos, locales, Ias
oficinas, los estacionamientos o departamentos en que se dividan uno o varios
edificios, cuando se trate de construcciones verticales en varios pisos o
niveles, o los casas, locales, oficinas y estacionamientos, cuando el
desarrollo no sea vertical sino horizontal y, en los casos de urbanizaciones
privadas... Artículo 270.- Cuando una
cosa pertenezca simultáneamente o dos o más personas, los dueños ejercen
conjuntamente todos los derechos del propietario singular, en proporción a lo
parte que cada uno tenga en la propiedad común. Además, tales disposiciones son
complementadas por la Ley 7933, la cual en su artículo 9 dispuso en relación con los bienes comunes: Artículo
9.- Las cosas comunes son de uso general o restringido, independientemente de si están construidos o no y según se
destinen al uso y aprovechamiento de todas las filiales o solo a algunas de
ellas. Las cosas comunes pertenecen a todos los titulares del condominio,
quienes tendrán en ellos un derecho proporcional al porcentaje que represente
el área fijada paro su finca filial dentro del condominio. No obstante, ningún
propietario podrá ser limitado en el uso y goce racionales de las cosas
comunes, ni podrá alegar que tiene un derecho mayor al disfrute de esas cosas
porque su porcentaje en ellos supere el de otros propietarios. En la misma
forma el artículo 10 de esta misma norma, ya citado, completa el marco legal
diciendo: Artículo 10.- Deberán ser comunes: a) El terreno donde se asienta el
edificio, cuando se trate de construcciones verticales, lo cual da como
resultado que dos filiales o más descansen sobre el mismo suelo, o cuando, por
requerirse así, deba considerarse común el suelo. Finalmente conviene citar
como claro ejemplo de la relación entre la propiedad del bien privado y la
propiedad del bien común, la afectación que se hace sobre los bienes comunes en
materia de hipotecas. El artículo 36 del Reglamento a la Ley Reguladora de la
Propiedad en Condominio, Decreto MIVAH-MEIC-TUR 32303: Artículo 36.- Los
derechos de cada condómino sobre los bienes comunes, así como sus obligaciones
para con el condominio, se transmitirán automáticamente con la enajenación que
haga de la finca filiar respectiva. 2.
ANÁLISIS Y ARGUMENTO SOBRE EL METRAJE EN LA RESOLUCIÓN. 2.1 Argumento DE LA
RESOLUCIÓN que fija el metraje del terreno. De conformidad con la
resolución que se impugna, la Autoridad Tributaria determinó el valor de los
terrenos en la siguiente forma: “partiendo del valor por metro cuadrado que fue
asignado en el documento aportado, el cual es de ¢103.203,89. Dicho valor de
multiplica por 6,735.54 metros cuadrados
vendidos por [...]S.A. determinándose un valor de mercado paro los terrenos
vendidos por [...]S.A., determinándose un valor de mercado para los terrenos
vendidos por ¢695.133.929…” Este valor
utilizado en la resolución es la asignación hecha en el procedimiento
administrativo de marras como resultado de la suma de las áreas señaladas para
las fincas vendidas.
|
NUMERO DE FINCA |
AREA REGISTRO |
|
[...]-000 |
2.498,51 |
|
[...]-F-000 |
1.558,63 |
|
[...] |
884,19 |
|
[...]-F-000 |
256,71 |
|
[...]-F-000 |
1537,40 |
|
TOTAL |
6.735,44 |
No obstante
este es un error por cuanto como ya se ha explicado ampliamente el “área
asignada” a cada una de las fincas filiales no corresponde en realidad a la
superficie del terreno, sino al área privativa de cada una de ellas. Para poder
estimar en forma correcta el terreno, es indispensable poder determinar en
forma correcta la cantidad de metros cuadrados que se debe asignar al
condominio en cuestión. La única forma posible de hacerlo en el presente caso
es tomar el total de metros que tenía la finca que fue afectada al régimen de
propiedad en condominio justo antes de la transformación en condominio. Como ya
se ha demostrado la superficie del terreno es de 5.558,12 metros cuadrados. Si
bien es cierto que la proporción de las fincas filiales vendidas no llega al
100% del área privativa del condominio, se debe entonces asignar la proporción
que corresponde según las normas del Código Civil, de la Ley 7933, y del
Decreto MIVAH-MEIC-TUR 32303, ya citadas. Para hacerlo se debe proceder a
dividir el total de metros del área privativa de cada filial entre la suma de
la totalidad de las áreas privativas, y se multiplica por 100. Mediante este
ejercicio es posible obtener entonces el porcentaje que representa cada filial
del total del área compartida por los condominios. Posteriormente se toma ese
porcentaje y se multiplica por el total de los metros de la superficie del
terreno, y al final se suma todos estos valores para obtener la proporción de
la superficie que fue traspasada en el momento de la venta. Esta asignación
dará los siguientes resultados:
|
NUMERO DE FINCA |
AREA REGISTRO |
% C/FINCA |
AREA TERRENO |
Proporción Vendida |
|
[...]-000 |
2.498,51 |
100% |
2.498,51 |
2.498,51 |
|
[...]-F000 |
1.558,63 |
35% |
|
1.927,90 |
|
[...] |
884,19 |
20% |
|
1.093,67 |
|
[...]-F-000 |
256,71 |
6% |
5.558,12 |
317,53 |
|
17103-F-000 |
256,59 |
6% |
|
NO VENDIDA |
|
[...]-F-000 |
1.537,49 |
34% |
|
1.901,64 |
|
TOTAL |
6.735,44 |
|
8.056,63 |
7.739,25 |
Este planteamiento
matemático sobre la forma de establecer la proporción de los metros cuadrados
que corresponden al terreno no está presente en el valor que el peritaje de
[...] recomienda para la transacción que motivó su origen, lo cual no es un
error, simplemente se debe a que el estudio hecho por esa empresa estaba hecho
con la finalidad de valorar la rentabilidad de los metros comprendidos por el
área privativa exclusivamente. En el mecanismo seguido en el avalúo de [...] no
es posible establecer un valor de mercado del terreno porque no se está
valorando el terreno como tal, sino solamente las áreas que son susceptibles de
explotación comercial ya sea mediante la figura del arrendamiento o de la
venta. De hecho, en el mismo avalúo realizado por [...] se descartó usar la
valoración física como medio para determinar el valor de la transacción. Si la
autoridad se fija con cuidado en la página 17 del estudio de este peritaje,
visible a folio 127 vuelto del Expediente Administrativo, encontrará dos
diferentes valoraciones. La primera es una valoración física y la segunda una
valoración de mercado. El valor total de la primera es inferior al de la
segunda, por prácticamente un millón de dólares, en la primera se había
asignado un valor de precio por metro cuadrado al terreno de ¢103.178,02; pero
dicho precio estaría siendo descartado al igual que toda esa valoración cuando
los peritos deciden recomendar utilizar el valor de mercado señalando en la
página 18 de este documento (folio 128 del Exp.
Administrativo) que: "De acuerdo con las condiciones actuales de los
inmuebles, y las condiciones actuales del mercado en la zona, estimamos que el
valor de mercado sería el más adecuado para efectos de una transacción, por lo
tanto se recomiendo un valor total para el conjunto de ..." Si la
Administración Tributaria ha decidido reconocer al terreno un valor de mercado,
entonces se estaría contradiciendo al decidir utilizar el monto asignado por
metros cuadrado en la valoración física y que está señalada en el folio 120
vuelto del expediente de ¢103.203,89 el cual por cierto es diferente del monto
indicado en el folio 127 vuelto del expediente. Debe pedirse a la autoridad que
reconozca que el "valor de mercado" en este avalúo no es ese, ya que
en realidad este documento no llega a establecer un VALOR DE MERCADO por metro
cuadrado para la superficie del terreno total. En la valoración de mercado se
utilizó como referencia el "área arrendable" y el "valor
unitario de mercado estimado". 2.2
Análisis registral de las filiales vendidas, su naturaleza y ubicación conforme
con planos, y ubicación real en el condominio. Finalmente es necesario
señalar que el cuestionamiento hecho en la resolución en referencia a las
áreas comunes no es correcto. En la resolución de marras se indicó: “Por último
en cuanto al alegato de la intervenida cuando manifiesta que se están tomando
como parte del terreno áreas superpuestas de construcción de pisos construidos
unos sobre el otro, así como que se desdeñen áreas comunes, igualmente se
equivoca la administrada en estos puntos, ya que de el análisis de la
descripción de cada una de estas fincas objeto de venta se puede observar que,
sus linderos son aceras, fincas filiales
o áreas comunes libres, ninguna se describe como de segunda planta, ni
se detalla particularidad alguna en ese sentido…” Es
necesario indicar a la Administración que ha realizado una incorrecta
valoración de los linderos de la finca,
para llegar a esa conclusión. Al momento de inscribir cada filial, resultará
irrelevante si la misma tiene varios pisos o no, cuando la misma consiste en un
edificio completo. Para el topógrafo responsable de levantar el plano, su
obligación es sumar la totalidad de los metros que conforman el área privativa,
o bien el total de metros que conforman las áreas comunes. Si bien serían
provechoso o deseable que la descripción de la finca sea lo más completa
posible, la realidad es que ello podría no suceder. En el caso al menos de las
fincas inscritas bajo las matrículas de Folio Real 1-[...]-000 y 1-[...]-000
ambas están compuestas de varios pisos, por lo que el área de cada una toma
efectivamente en cuenta áreas superpuestas para asignar el área de cada filial.
Esto queda demostrado mediante la copia simple de los informes registrales y
los planos catastrados que constan en el expediente a partir de folio155 y
hasta folio 159 del Expediente Administrativo. La finca 1-[...]-000 cuenta con
el plano catastrado [...] y la finca 1-[...]-000 con el plano [...], en ambos
planos se puede constatar que corresponden a edificaciones de varias plantas y
que la memoria de cálculo utilizada por el topógrafo habría considerado en el
área privativa espacios superpuestos en diferentes niveles. Si bien este hecho
lamentablemente no está indicado en la naturaleza, por un principio de realidad
fáctica y jurídica se debe analizar esta situación por parte de la autoridad
tributaria. A continuación se reproducen en imagen ambos planos:…Se debe
insistir sobre la base de estos planos, y de lo ya ampliamente expuesto sobre
la forma en que se registran e inscriben las fincas filiales una vez que son
sometidas al régimen de propiedad en condominio. El hecho de que la descripción
de las fincas que se ha señalado en la resolución que se impugna indique “…sus
linderos son aceras, fincas filiales o áreas comunes libres, ninguna se
describe como de segunda planta, ni se detalle particularidad alguna en ese
sentido…” en ninguna forma contradice la tesis que se ha venido sosteniendo.
Por el contrario tales aceras y áreas comunes son parte de la propiedad en
condominio, sobre la cual cada filiar ejerce un derecho proporcional sobre
tales áreas comunes, en cuenta el terreno. Finalmente un correcto análisis del
metraje del terreno para realizar la asignación del valor que le corresponde en
el precio o valor de la transacción, no puede estar limitado a una sumatoria
–de por sí equivocada- de las áreas privativas de las fincas vendidas. Por lo
expuesto, reiteramos que existen algunas incongruencias respecto de la
determinación de la utilidad gravable asignable al terreno que afectan de forma
frontal a mi representada y que desde la fase de fiscalización se vienen
apuntando…” . Finalmente en fecha 11 de julio del
2012, la recurrente se apersona ante estos estrados, reiterando los argumentos
ya expuestos, y solicitando declarar la nulidad de la resolución que rechazo ad
portas el recurso de revocatoria N°
SF-AU-01-R-2227-12 y que se ordene a la
a quo entrar a conocerlo, así como se revoque y anule la determinativa N° SF-DT-01-R-1367-12, se acepte la rectificación realizada
y subsidiariamente se acepte el pago efectuado como un allanamiento o
regularización parcial. (Folios 424 a 442, 446 a 467 y 476 a 530)
IV. CRITERIO DEL TRIBUNAL. SOBRE EL INCIDENTE DE
NULIDAD FORMULADO. Que en razón de la especial
naturaleza del instituto procesal que nos ocupa, este Tribunal se avoca de
inmediato, al conocimiento y resolución de las incidencias de nulidad absoluta
formuladas, que en fase recursiva ha planteado la recurrente en contra del
traslado de cargos y de las resoluciones dictadas, lo que hace este órgano
colegiado administrativo se manifieste en los siguientes términos: Este
Tribunal, siguiendo el criterio reiterado de diversos órganos jurisdiccionales
y el suyo propio, en diferentes oportunidades, se ha pronunciado al
respecto: “… Que por ser de previo y
especial pronunciamiento este Despacho se avoca de inmediato al conocimiento y
resolución de la nulidad alegada, para lo cual se ha tomado en cuenta
jurisprudencia tanto de la Sala de Casación como de este Tribunal, en la cual
se ha expresado lo siguiente: “....Que según el artículo 223 de la Ley General
de la Administración Pública, de aplicación supletoria en materia tributaria,
conforme a lo dispuesto por el ordinal 155 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, en materia de nulidades se establece que: “ 1.-
Sólo causará nulidad de lo actuado la
omisión de formalidades sustanciales del procedimiento. 2.- Se entenderá como sustancial la
formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión
final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” Asimismo dispone el ordinal 194 del Código
Procesal Civil, también aplicado supletoriamente conforme a la citada
disposición legal, que “la nulidad es
declarable aún de oficio cuando se hubiere producido indefensión o se hubieren
violado normas fundamentales que garanticen el curso normal del procedimiento.”
Al efecto ha resuelto la Sala de Casación que: “... La nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse
para aquellos casos en que sea evidente para restituir la validez de la
relación procesal, pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente
sobre las cuestiones debatidas.” (Sala Primera Civil. Res. No. 247 de 1963)
En similar sentido se han pronunciado otros órganos jurisdiccionales, al
resolver: “... No hay nulidad de forma,
si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa
en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer pruritos formales,
sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de
los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de
las garantías a que tienen derecho los litigantes...” (Sentencia T.F.A. No.
70-2001, de las nueve horas del 19 de marzo del 2001). En
similar sentido se han pronunciado otros órganos jurisdiccionales, al resolver: “...
No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre
garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen
como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos
que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que
esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho
los litigantes...”. (Sentencia T.F.A. No. 70-2001, de las nueve horas
del 19 de marzo del 2001 y Sentencia T.F.A. No. 74-2011 de las diez horas
treinta minutos del veintitrés de febrero del dos mil once). …”. Acogiendo la anterior línea jurisprudencial, este Tribunal
reiteradamente se ha pronunciado en el sentido de que la nulidad por la nulidad
misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no
necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para decretar la
nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. (No.
93-P-2001 SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las catorce
horas treinta minutos del cinco de abril del dos mil uno). (No. 498-2005. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, de las 13
horas del 27 de octubre de dos mil cinco). Recientemente la Sala Primera de
la Corte Suprema de Justicia ha reiterado la plena vigencia doctrinaria,
legislativa y de aplicación de estos criterios jurisprudenciales, al señalar: “…También lo es que esta Sala,
desde vieja data, ha señalado la improcedencia de declarar la nulidad procesal
por la nulidad misma. Solo en los casos en que se produzca indefensión o deba
orientarse la marcha normal del proceso, resulta procedente. Al respecto,
pueden consultarse, “Mutatis Mutandi”, las sentencias
números 24 de las 15 horas 05 minutos del 13 de marzo de 1991, 1 de las 15
horas 40 minutos del 19 de abril de 1995 y 400 de las 10 horas del 11 de julio
de 2003. Esto no es lo que acontece en
el sub-litem…” (RESOLUCIÓN 000385-F-2006.
SALA PRIMERA DE
POR TANTO
Se rechazan las nulidades por basarse tanto el traslado de cargos y
la resolución recurrida en el avalúo de la empresa [...] así como por la falta
de motivación en la resolución referente sobre el procedimiento propuesto de la
recurrente para el cálculo de la ganancia de capital. Se anula parcialmente la
resolución SF-DT-01-R-1367-12 de las nueve horas con cincuenta y ocho minutos
del veintiuno de marzo de dos mil doce en cuanto deniega recurso de revocatoria
contra el acto determinativo y se anula la resolución N°
SF-AU-01-R-2227-12 del 18 de mayo del 2012 que rechaza ad portas el recurso de
revocatoria y admite la apelación, por resultar la misma prematura, al no
resolver previamente el recurso de revocatoria interpuesto. Ordénese el envío
del expediente a la Administración Tributaria de San José, a fin de que
resuelva conforme a lo que en Derecho corresponda.
Lic. Luis Rodríguez Picado
PRESIDENTE
Lic. Franklin Tiffer Reyes Licda. María Quirós Rojas