TFA N° 566-2014. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho horas treinta minutos del diecisiete de setiembre del dos mil catorce.

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por el señor […], cédula de identidad […], en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de la contribuyente […], cédula jurídica N° […], en contra de la resolución N° DT10R-090-12, de las nueve horas treinta minutos del treinta y uno de agosto del dos mil doce, dictada por la Dirección de Grandes Contribuyentes. (Expediente N° 13-01-028).

RESULTANDO.

1). Que mediante la resolución N° DT10R-090-12, de las nueve horas treinta minutos del treinta y uno de agosto del dos mil doce, notificada el 1° de octubre del 2012, la Administración Tributaria, declara sin lugar el incidente de nulidad interpuesto, rechaza la impugnación planteada por  la contribuyente […], cédula jurídica número […] contra el traslado de cargos Nº 2752000031365 y, en consecuencia establece a su cargo la suma total de ¢990.361.000.00 (Novecientos noventa millones trescientos sesenta y un mil colones exactos) en concepto de incremento en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2009. (Folios 567 a 629)

2). Que inconforme con lo resuelto, el 23 de octubre del 2012, la contribuyente interpone recurso de apelación en subsidio para ante este Tribunal. (Folios 630 a 657).

3). Que la Administración de Grandes Contribuyentes Nacionales, mediante resolución N° AU10RV-002-13 de las nueve horas del ocho de enero del dos mil trece, debidamente notificada a la interesada el 1° del mismo mes da trámite al recurso de apelación presentado y emplaza a la apelante para que se apersone a los autos en defensa de sus derechos. (Folios 658 y 659).

4).  Que el expediente administrativo es recibido en este Tribunal el 22 de enero del 2013. (Folio 660).

5). Que el 31 de enero del 2013 la contribuyente se apersona ante este Tribunal en defensa de sus derechos. (Folios 662 a 691)

6). Que por medio de INTER-PRESS-067-2013 de las diez horas del trece de noviembre del dos mil trece se concede vista oral a las partes. (Folio 697).

7). Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO.

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que el recurso que se conoce en esta instancia es para que se revoque la resolución recurrida que establece un incremento en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2009 por la suma de ¢990.361.000.00 por diferencias en ingresos gravables, ingresos no gravables, gastos deducibles y gastos no deducibles, ingresos por diferencial cambiario e intereses generados por rentas en el exterior. (Folios 630 a 657)

 II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. “…Que una vez analizado tanto lo actuado por la sección fiscalizadora, como las alegaciones interpuestas por la reclamante, se estima que esta última no lleva razón, como de conformidad se analizará de seguido, por lo que para efectos de orden, se conocerá en primera instancia, el incidente de nulidad, y por último los fundamentos de fondo alegados en el escrito que se conoce, no obstante, previo al ingreso de la nulidad indicada, se hace del conocimiento que la interesada desarrolla un aparte de ANTECEDENTES, el cual una vez examinados los planteamientos de la recurrente, esta Dirección llega a la  convicción de que los mismos no son más que una descripción a groso modo de lo realizado por la recurrente en cuanto a aspectos contables y fiscales, así como una descripción de la actuación de la Administración Tributaria, los cuales separa en dos apartados A y B. En el aparte A describe lo realizado por […] y las normas contables que considera aplicables, destacando que […] consideró que el ingreso por intereses derivados de operaciones de préstamo correspondientes al período fiscal 2009 representó un 21% de sus ingresos, y que sus ingresos derivados de Inversiones representó un 79% de sus ingresos y en el aparte B hace referencia a cada uno de los ajustes efectuados por la Administración. De lo expuesto puede derivarse sin mayor esfuerzo mental que, las afirmaciones dichas son mera narración -elementos descriptivos-, no obstante, que la interesada esboza la objeción de que el proceder de la auditoría fiscal es sesgado y artificial, no se entrara en debate de las mismas, sino más adelante al resolver el fondo del asunto. NULIDAD POR FALTA DE MOTIVO E INDEBIDA FUNDAMENTACION DEL ACTO:  En relación con los motivos señalados por la intervenida a los efectos de que se declare la nulidad de lo actuado, esta Dirección ha procedido a realizar un análisis tanto de los argumentos expuestos por la interesada, como de lo resuelto por la Oficina Fiscalizadora, y estima que ésta no ha incurrido en violación alguna de los procedimientos que provoquen un estado de indefensión a la recurrente, único motivo por el cual procedería declarar la nulidad solicitada, por lo que esta Dependencia considera que, como criterio esencial para ventilar las controversias de nulidad, la doctrina y jurisprudencia han definido, como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infringido a la contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso.  En ese tanto, de un análisis minucioso al traslado de cargos, no se vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que a la reclamante se le causó perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa; contrario a ello es que, en virtud de las garantías procesales que concede el proceso de determinación tributaria, la impugnante ha podido plantear dentro del término de ley, sus alegatos, y con él la nulidad que se conoce.  Establecidos los lineamientos generales, y como punto relevante, debe tenerse presente la naturaleza procesal de los traslados de cargos, la cual con todo acierto, eficacia y validez, la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, ha definido de manera muy acertada, cuando en su resolución N° 38 de las 11:00 horas del 17 de marzo de 1994, consideró que: “[…] no puede atribuirse al traslado de cargos más formalidad de la que en realidad tiene, puesto que sus alcances no van más allá de los de un simple acto preparatorio, una especie de audiencia que se le concede al contribuyente, la cual reviste carácter provisional […]”.  En ese mismo orden de ideas ese mismo órgano administrativo, también consideró en el fallo N° 107 de las 14:15 horas del 16 de agosto de 1990, que el traslado de cargos al ser un simple acto preparatorio de la determinación de la obligación tributaria, éste no se consolida sino al dictar la respectiva resolución razonada suscrita por el jerarca de la Administración Tributaria.  Con lo anterior, queda demostrado entonces, que en el caso de análisis, no existe ningún elemento que haga entrever que a la reclamante se le haya dejado en estado de indefensión, que conlleve a la nulidad del acto preparatorio de referencia, toda vez que lo actuado por la oficina de origen se hizo con estricto apego a la normativa que rige la materia, de ahí que la nulidad invocada por la gestionante, debe rechazarse.  Consecuentemente, resultan inamisibles e infundados los alegatos esgrimidos por la intervenida, por lo que al evidenciarse que lo actuado se encuentra ajustado a derecho y al mérito de los autos, y al no causársele indefensión a la oponente, lo procedente es rechazar de plano la nulidad solicitada.  Ahora bien, la reclamante en el escrito que se conoce expone las siguientes argumentaciones: -Que el acto carece de motivo desde el punto de vista jurídico, pues se encuentra indebidamente fundamentado al gravar rentas que no están sujetas al impuesto sobre las utilidades, desconociendo que existen supuestos de no sujeción establecidos por ley, que están por encima de los criterios de habitualidad establecidos en las normas reglamentarias y que lo correcto es que el diferencial cambiario es gravable o deducible siempre que no sean ingresos extraterritoriales no sujetos y que tampoco existe motivo desde el punto de vista fáctico, pues los ingresos se derivaron de bienes localizados en el exterior.  Sin embargo, es criterio de esta Oficina que, a contrario sensu de las afirmaciones de la intervenida, todo lo actuado por la oficina de origen, como ya se ha demostrado, se ha hecho en estricto apego con la normativa que rige la materia, puesto que el traslado de cargos cumple la misión de informar o comunicar a la contribuyente los resultados obtenidos durante el proceso de la actuación fiscalizadora, de la que el administrado ha estado al tanto desde el momento en que le fueron requeridos los respectivos documentos relacionados con la declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal 2009, mediante la comunicación de inicio de la actuación fiscalizadora N° 1972000113142 (ver hojas de trabajo Nos. 1 a 8), cuya auditora designada estuvo desde la fecha de inicio hasta el final de la auditoría, así como en la utilización de documentos y sellos preestablecidos por la Administración Tributaria; todos estos elementos, indiscutibles y concluyentes, le otorgan al traslado de cargos, eficacia y validez legal que la normativa tributaria prescribe; en los cuales se expusieron los fundamentos de hecho y de derecho con base en los cuales la sección fiscalizadora sustentó los ajustes efectuados, todos debidamente amparados en las hojas de trabajo que respaldan el expediente administrativo, mismo que incluso fue revisado y fotocopiado por la intervenida (ver folio 536 del expediente administrativo determinativo) y que indudablemente le han permitido a la reclamante ejercer su derecho de defensa, como en efecto ocurre, prueba fehaciente de ello constituye el reclamo administrativo que se evacua.  Sumado a lo expuesto y para efectos de una mejor comprensión de lo actuado, se le recalca del cuadro fáctico descrito por la auditoría fiscal lo siguiente:  a-)  Del estudio realizado a la cuenta contable 448-7 Diferencias de Cambios, es que se logra determinar que la cifra de ¢2.204.505.563.44 corresponde a un monto de ingreso neto, sea, resultante de la siguiente operación aritmética (¢9.129.536.713.07 (total de ingresos por diferencial cambiario –créditos-) menos  ¢6.925.031.149.63 (gastos por diferencial cambiario –débitos-); b-)  No obstante, del referido ingreso neto por diferencial cambiario, […] declaró como gravable únicamente la suma de ¢261.470.123 y el monto restante, es decir, ¢1.943.035.449.00 como no gravable; c-)  Se hace hincapié en el hecho de que “El ingreso que se obtiene por este concepto, es producto de mantener activos productivos en moneda extranjera (dólares) entre ellos, cuentas corrientes, títulos valores emitidos por el Gobierno Central, Bancos del Estado, Bancos del exterior y por operaciones de recompras en moneda extranjera en el mercado de valores y rendimientos en dólares. (Ver Folio Nº 119, 123, 136 a 138).  Más adelante, se añade: “(…) la generación de ingresos que proceden de diferencias cambiarias, forman parte de la renta bruta, entre otros, las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con las operaciones de giro habitual de los contribuyentes, motivo por el cual, por tratarse en este caso de una empresa dedicada a actividades de inversiones en renta fija y renta variable, es evidente que se circunscribe dentro de una actividad lucrativa de su giro habitual (Ver folios 520 y 522 del expediente administrativo determinativo); d-) A lo anterior, se abona la circunstancia de que la fiscalizada no registraba adecuadamente tal concepto, por lo que la a quo procedió a establecer los débitos y créditos del diferencial cambiario correctamente, conforme a la información aportada por la propia contribuyente y según el procedimiento que se detalla en el traslado de cargos de cita y que para efectos de no ser reiterativos se le remite a lo planteado, puntualizándole que como resultando de dicho ejercicio se llegó a establecer que las sumas de ¢1.364.668.474.15 y ¢1.697.206.866.48 de la cuenta 448-000-00007 corresponden a gastos e ingresos por diferencial cambiario por las inversiones en el Gobierno Central y Bancos del Estado (ver folios Nº 305 y 310), los cuales corresponden a gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables;  e-)  Producto de lo anterior se obtiene un total de ingresos gravables por concepto de diferencial cambiario por la suma de ¢7.170.859.723.59 (¢9.129.536.713.07 menos ¢261.470.123.00 –se excluye porque tal y como se mencionó previamente, dicha suma fue declarada por la intervenida como ingreso gravable- menos ¢1.697.206.866.48 –se reconoce por tratarse de rentas derivadas de inversiones en títulos valores emitidos por el Gobierno Central y Bancos del Estado, sea, no sujetas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 inciso c-) de la Ley del Impuesto sobre la Renta) (Véase al efecto folios 498, 506, 522-523 y 527 del expediente administrativo determinativo).  Por tanto, resultan inadmisibles las afirmaciones de la intervenida en cuanto a que el acto carece de motivo desde el punto de vista jurídico y fáctico, y que se encuentre indebidamente fundamentado, todo lo contrario, lo cierto es que lo actuado responde a una correcta aplicación de las normas legales correspondientes a saber los artículos 1, 2, 5, 23, y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y Artículos 2, 3, 4 y 8 de su Reglamento y artículo 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los que han sido debida y correctamente aplicados por la Sección Fiscalizadora. De actuar conforme a lo pretendido por la intervenida, más bien se estaría vulnerando los principios de legalidad y de reserva de ley contenidos en los artículos 11 de la Constitución Política, 11 de la Ley General de Administración Pública y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.  Esta última disposición normativa en esencia, contiene lo que en doctrina se denomina “materia privativa de ley”, especificándose concretamente que en cuestiones tributarias sólo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo. Por ello, no se comparten las afirmaciones de la intervenida en cuanto a que la Oficina a quo no realizó un estudio pormenorizado del tipo de inversiones que dieron origen a las diferencias de cambio, pues precisamente del análisis detallado de las mismas se determinó que efectivamente el ingreso que se obtiene por este concepto es producto de mantener activos productivos en moneda extranjera, relacionadas con las operaciones del giro habitual de la contribuyente, quedando totalmente claro que tales diferencias cambiarias están directamente relacionadas con la estructura económica del país en la que ha operado […], lo cual quedo plenamente establecido en el traslado de cargos. Por lo anterior, se logra concluir que se ha procedido con suficientes fundamentos, para determinar que gracias al despliegue de la actividad empresarial desarrollada por […], tendiente a realizar inversiones en moneda extranjera, donde si se obtienen ganancias –como ocurre en el presente caso-, éstas pasan a integrar la renta bruta.  Así, si el activo productivo (inversiones), le genera un diferencial cambiario, el mismo debe gravarse con el impuesto a las utilidades, en razón de que este forma parte de su actividad ordinaria y ello es justamente lo que ocurre en la especie.  Se puntualiza “(…) que aun cuando el pago o pagos que reciba el contribuyente no sean per se directamente gravables –por ejemplo, porque constituyan rentas extraterritoriales– los diferenciales cambiarios sí lo son, precisamente porque se producen al “nacionalizar contablemente” (si se quiere) dichos ingresos, incidiendo sobre ellos un proceso de depreciación monetaria que obviamente solo puede darse dentro de las fronteras nacionales.”  (Ver a tales efectos sentencia Nº 94-2009, de las catorce horas del treinta de setiembre del dos mil nueve, dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sétima).  En consecuencia, no existe la ilegalidad promulgada por la impugnante, y bajo dicha tesitura tampoco cabe la aplicación del artículo 6 inciso ch) indicado por la interesada, dado que –como se ha expuesto- los ingresos que perciba por las valuaciones por diferencial cambiario forman parte de la obligación tributaria del impuesto sobre la renta sujeta en Costa Rica, criterio por demás emanado en numerosos oficios emitidos por Dependencia (Ver oficio DGT-980-2011 y DGT-752-2012 de fecha 07 de diciembre de 2011 y 27 de agosto de 2012, respectivamente.   Así visto, no al lugar la nulidad invocada.  II. SOBRE EL FONDO. 1. AREA DE INGRESOS. 1.1 INGRESOS GRAVABLES POR DIFERENCIAL CAMBIARIO ORIGINADO EN OPERACIONES REALIZADAS EN MONEDA EXTRANJERA. En este aparte la recurrente inicia su disertación realizando una exposición de los ajustes efectuados y las normas que los sustentan, así como los procedimientos de cálculo para la determinación del ajuste. Exterioriza que el procedimiento de cálculo realizado por la Administración (monto total de ingresos por diferencial cambiario menos el monto previamente declarado por la empresa como ingreso no gravable, menos el monto que la auditoría califico como ingreso no gravable por ser inversiones con el Gobierno Central y Bancos del Estado) es una práctica inaceptable, contrario a lo dispuesto en el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Añade, que el artículo 81 no grava y por lo tanto no le otorga el carácter de relevante para efectos tributarios a las diferencias cambiarias de partidas monetarias no liquidadas en el período fiscal y la auditoría las está considerando como base de un ajuste tributario, por lo que se está en presencia de un análisis sesgado.  Concluye, que deben aplicarse los principios de realización y devengo, pues el diferencial cambiario de la valuación de partidas no liquidadas en el período fiscal, es una renta no realizada y por ende no devengada y no puede constituirse como base de cálculo de dicho ajuste.  Sobre este particular, el propio órgano de alzada en esta sede[1] ha sido conteste al sostener que si bien el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su párrafo segundo, define el hecho generador como la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense, este hecho generador se amplía en el párrafo tercero, a cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley.  Marco legal que se concretiza en términos legales, con el texto del artículo 81 citado por la inconforme y sobre el que para un correcto entendimiento por parte de la fiscalizada, se procederá a transcribir.  Así reza la indicada normativa: “Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de estas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio “interbancario” establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso.  Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha”. Por lo que, de una correcta interpretación al recién transcrito texto legal se concluye que, resultan gravables los ingresos producidos por las diferencias cambiarias, así como también son deducibles a título de gastos las pérdidas que tengan su origen en tal concepto.  De forma que, aun y cuando la norma antes reproducida no se refiera expresa y textualmente a la figura de las “diferencias cambiarias”, debe entenderse en aplicación de los principios interpretativos contables más elementales, que el objeto o sentido del mandato legal, es justamente, regular las operaciones o ingresos en monedas extranjeras a los efectos de efectuar su conversión a moneda nacional, utilizando el tipo de cambio que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso, por lo que los contribuyentes que se encuentren en estas circunstancias deberán practicar los ajustes cuando se ha variado el tipo de cambio, con el fin de que se anoten en los registros contables respectivos, aquellas cantidades que se generen en calidad de diferencias cambiarias, que serán gravables o deducibles según sea el comportamiento monetario cambiario, en carácter de ingresos gravables o de gastos deducibles.  En este sentido, se transcribe de innumerables sentencias emanadas del Tribunal Fiscal Administrativo, la N° 230-2011 de las once horas del diez de mayo de dos mil once estipula “(…) Se ha señalado reiteradamente, que la lógica que el legislador aplicó, al incorporar a la Ley del Impuesto sobre la Renta esta norma (se refiere al artículo 81), a efecto de establecer la valuación de operaciones en moneda extranjera, fue para sujetar al impuesto el denominado diferencial cambiario. No se puede concebir que la intención del legislador fuera disponer de una norma de conversión a moneda nacional, con fines de ajuste y expresión en la contabilidad y en los estados financieros; ya que para eso se emite la legislación correspondiente; razón por la cual es una norma esencialmente de carácter tributario.- En  ese punto en particular, como se ha mencionado anteriormente, de la interpretación del artículo 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye efectivamente que el legislador pretendió gravar los ingresos producidos por las diferencias cambiarias e incluir entre los gastos deducibles los gastos o pérdidas originadas por este mismo concepto (…)”. (El resaltado no forma parte del original).  Criterio además concordante con los fallos N° 101-2003-P y 131-2003, de fecha 15 horas del 11 de marzo de 2003 y 8:00 del 31 de marzo de 2003, ambos dictados por el Tribunal antes referenciado.  Por otro lado, debe señalarse, que al referirse en su texto (artículo 81), al concepto de incidencia en la determinación de la renta líquida gravable, se está confirmando el criterio de que tales diferencias cambiarias que se generen según lo expuesto, deben de someterse a los gravables de ley por cuanto el legislador así lo determinó, utilizando precisamente el término de “incidencia” y según así lo señala el diccionario “Pequeño Larousse”, el que dispuso: “Incidente (…) Hecho que sobreviene en el curso de un negocio o asunto y tiene con él alguna conexión (…)”. (Op.cit. pág.549).- Sea, que en aplicación estricta del indicado numeral, es en el momento de realizar operaciones o percibir ingresos en dólares o al final del periodo según corresponda, cuando debe practicarse la conversión a moneda nacional, en el entendido por supuesto, que tales eventos u operaciones incidan o estén conectados con la determinación de la renta líquida gravable. Igualmente, la sentencia de cita[2] se pronuncia en los siguientes términos: “Es importante destacar en este apartado de la resolución, el tratamiento a las situaciones de análisis por parte de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC-21), al referirse a los efectos de las variaciones de las tasas de cambio de la moneda extranjera. Dentro del objetivo de la Norma, se establece el comportamiento de las empresas cuando realicen actividades sea por medio de transacciones u operaciones en moneda extranjera, dentro del territorio o en el extranjero, y al respecto se detalla: “…En estos casos, con el fin de incluir las transacciones en moneda extranjera y las cuentas de las operaciones en el extranjero, dentro de los estados financieros de la empresa, las operaciones correspondientes deben ser expresadas en la moneda habitualmente utilizada por la empresa para establecer sus cuentas, y los estados financieros de las operaciones en el extranjero deben ser convertidos a la moneda que corresponda a los estados financieros publicados por la empresa…”.-Posteriormente bajo el título de “RECONOCIMIENTO DE DIFERENCIAS DE CAMBIO”, dispone la citada NIC: “…15. Las diferencias de cambio surgidas en el momento de la liquidación de las partidas monetarias, o bien en la fecha de los estados financieros, por causa de tasa de cambio diferente a los que se utilizaron para el registro de la operación en el periodo, o para informar sobre ella en estados financieros previos, deben ser reconocidos como gastos o ingresos del periodo en el que han aparecido…”.  Finalmente y en relación a los efectos impositivos de las diferencias de cambio, se concluye que tanto las pérdidas y ganancias en las transacciones en moneda extranjera, como las diferencias de cambio surgidas por conversión de estados financieros en moneda extranjera, pueden tener asociados efectos impositivos, que se contabilizan conforme al impuesto a las ganancias.- Como puede observarse, tanto las normativas internas como internacionales, sujetan a imposición tributaria las referidas ganancias provenientes de las diferencias cambiarias, conceptuándolas como rentas ordinarias.”  Así las cosas, el cargo por diferencial cambiario que se practica en autos, está total y absolutamente fundamentado en las regulaciones contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, específicamente los artículos 1, 5 y 81, así como el numeral 8 de su Reglamento, normativa contenida clara y expresamente en el traslado de cargos ahora combatido. Consecuentemente, muy a pesar de que exprese un rechazo tajante a la base de cálculo del ingreso por diferencial cambiario determinado, según se explicó precedentemente, ha quedado harto demostrado que la misma es correcta, motivo por el cual las apreciaciones formuladas por parte de la objetante deben rechazarse por infundadas y desatinadas, pues justamente es ella quien pretende a través de la formulación de interpretaciones sesgadas, defender a ultranza su actuar.  Ahora bien, sobre los argumentos esgrimidos por la interesada relativos a enfatizar que la ganancia por diferencial cambiario, es una renta no realizada y por ende no devengada. Esta Dirección debe ser vehemente en refutar tal aseveración, pues cabe recordarle, que los contribuyentes, se encuentran sujetos de conformidad con el artículo 55 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, a aplicar sus resultados de acuerdo con el sistema contable de devengado o acumulado, con lo cual la tesis de la ganancia no realizada no soporta el más mínimo análisis, en el tanto mediante este sistema contable, la totalidad de los activos, créditos o cualesquiera otro tipo de operaciones que generen ingresos a futuro, no estarían bajo la naturaleza de ganancias o utilidades realizadas, pero de conformidad con lo dispuesto al respecto, se está en la obligación de registrarlo a los efectos tributarios, en el tanto inciden en la determinación de la renta líquida gravable.  El concepto de incidencia, como se analizará en el desarrollo de la presente resolución, evidentemente debe estar relacionado con la actividad a la cual se dedica la contribuyente o declarante. Sea que la actividad que genera las utilidades, hace que se produzca la incidencia de las mismas a los efectos tributarios. Ahora bien, en el caso de autos, la mercancía que le genera utilidades gravables, por ser la esencia de su actividad, lo es precisamente el factor dinerario o circulante, como lo sería las mercancías o productos fabricados por otro tipo de empresarios contribuyentes, que al comercializarlos se generan precisamente aquellos ingresos gravables producto del diferencial cambiario. No se debe perder de vista el presente símil, por cuanto de ello depende precisamente la vinculación necesaria que debe practicarse entre la actividad habitual de las instituciones financieras, el objeto de la misma, y el producto que se obtiene a través de la práctica de esa actividad. De manera que, con la actividad desplegada por la interesada, se produce la percepción de ingresos por diferencial cambiario como así lo señala la oficina de origen, y generados por sus activos productivos, que para tales efectos son las inversiones en moneda extranjera. Sea que se trata en la especie de rentas o ingresos de fuente costarricense, al producirse la convertibilidad a moneda nacional, en el caso de las inversiones fuera del territorio nacional, criterio que ha sido reiterado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, aparte de las ya citadas (ver al respecto N° 225-2008 de 9.30 horas del 26 de junio del 2008).  Se estima entonces, que de acuerdo con los lineamientos anteriores es evidente que las operaciones o ingresos en moneda extranjera deben convertirse a moneda nacional en las condiciones previstas y mencionadas en el artículo 81 y en consecuencia da origen a la ocurrencia del hecho generador.  Como puede observarse, nos encontramos ante una normativa totalmente reglada y desaplicarla, representaría una conducta extraña al principio de legalidad a que se encuentran sujetos todos los contribuyentes.  Por otro lado, pero siempre con relación al mismo ajuste, sea, ingresos gravables por diferencial cambiario originado en operaciones realizadas en moneda extranjera, añade los siguientes reproches, cuya titulación obedece a:  SOBRE EL FONDO. PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD EN LA IMPOSICIÓN DE LA RENTA.  De este aparte se infiere que el reproche central de la recurrente se centra en que los ingresos por diferencial cambiario no se encuentran sujetos al impuesto sobre la renta por tratarse de rentas extraterritoriales, generados por capitales en el exterior y que no existe diferencia en la ley entre capitales localizados en el exterior y los relacionados con la infraestructura económica costarricense e interpretar lo contrario violentaría el principio de reserva de ley.  Arguye, que resulta irrelevante el origen de los fondos para realizar la inversión, pues lo que hace que la renta sea territorial es su fuente, sea que el capital se encuentre en Costa Rica. Para ello hace mención y una breve descripción de lo indicado en los artículos 1, 6 inciso ch) y 54 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.  Añade además que, en el caso del artículo 6 inciso ch) el legislador no hizo distinciones en cuanto a la calidad del sujeto, actividad o habitualidad, ni a su residencia y en concordancia con el artículo 1, 2 y 5 de la misma ley excluyo las rentas provenientes de capitales localizados en el exterior, independientemente del lugar donde se hubiese celebrado la negociación y en apoyo de su disertación reproduce lo de su interés del oficio N° C-153-85 de la Procuraduría General de la República y sentencias N°482-2005, 686-2006 y N°1496-2009 dictadas por el Tribunal Contencioso Administrativo, resolución N° 85-2010 del 12 de abril de 2010 del Tribunal Fiscal Administrativo y en la misma forma transcribe doctrina costarricense.  Para rebatir semejantes afirmaciones, esta Dirección en primer término estima necesario referirse al concepto de territorialidad, tanto en su vertiente subjetiva como objetiva.  De tal forma que, si bien el principio de territorialidad constituye un límite o marco referencial de la potestad del Estado de gravar los ingresos patrimoniales de los contribuyentes, no obstante, también se puede decir que dicha territorialidad no está referida única y exclusivamente a un aspecto espacial o geográfico, porque en ocasiones incluye actividades que se desarrollan fuera, pero con una estrecha conexión a una estructura económica costarricense, situación así analizada incluso a nivel jurisdiccional, véase al respecto sentencia Nº 13-2009 de las quince horas con treinta minutos del veintitrés de enero del dos mil nueve, emitida por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sétima: “(…) cabe advertir también que a nuestro juicio, esa territorialidad no se agota en una simple cuestión geográfica, pues se trata de un concepto de orden económico, del que no es posible desligar aquellos casos en donde la actividad generadora de la renta, está estrechamente vinculada con la estructura económica del sujeto activo, sea la costarricense, con independencia del origen o procedencia de los dineros con que se realicen esos negocios y se paguen esos servicios, trabajos o funciones (lo que se conoce dentro del concepto de "fuente productora", en contraposición al de "fuente pagadora"); de forma que, en presencia de tal ligamen, también conocido como "vínculo de pertenencia económica", los ingresos habrán necesariamente de entenderse como gravables y no al contrario. (…)”.  En el mismo sentido al criterio antes vertido se pronunció, el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda en la sentencia N° 466-2003 de las once horas cuarenta y cinco minutos del veintiséis de setiembre del dos mil tres.  A mayor abundamiento, considérese el criterio expresado por la Sección Segunda del mismo Tribunal antes comentado, N° 542-2007 de las 10:50 horas del 23 de noviembre del 2007.  Se hace hincapié, tal criterio de vinculación, constituye un instrumento que permite evitar conductas atípicas de naturaleza elusiva.  Siempre en orden a lo expuesto, es indudablemente cierto que el numeral 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta indica que no forman parte de la renta bruta las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país. Lo que sucede es que no son esas rentas las que pretende gravar la Sala de Auditoria en la especie, sino los diferenciales cambiarios a que ellas han dado origen y que son cosa distinta.  Así visto, se enfatiza que las ganancias por diferencias cambiarias ocurren cuando un contribuyente es acreedor de una deuda concertada en moneda extranjera. Puesto que estas operaciones deben asentarse contablemente en moneda nacional (artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta), la devaluación que ésta pueda experimentar a lo largo del tiempo puede producir que el acreedor finalmente reciba un monto mayor (en colones) al que registró inicialmente. Entonces, esta ganancia pasará a integrar la renta bruta y, consecuentemente, incidirá sobre el impuesto que finalmente se deba pagar, cuando se origine en “operaciones del giro habitual de los contribuyentes”, como dispone el texto reglamentario (numeral 8) de la ley aplicable, como se da en el caso bajo análisis. De lo narrado, interesa destacar que aun y cuando el pago o pagos que reciba el contribuyente no sean per se directamente gravables –por ejemplo, porque constituyan rentas extraterritoriales– los diferenciales cambiarios sí lo son, precisamente porque se producen al “nacionalizar contablemente” (si se quiere) dichos ingresos, incidiendo sobre ellos un proceso de depreciación monetaria que obviamente solo puede darse dentro de las fronteras nacionales y no de otra forma. En el caso bajo estudio, la Administración Tributaria determinó que “la actividad principal y primordial que lleva a cabo la empresa en estudio, es la actividad financiera y que los ingresos por diferencial cambiario registrados y declarados se derivan de su actividad” (folio 519 del expediente administrativo determinativo), apreciaciones que la ahora inconforme no ha disputado o contradicho en ningún momento. En consecuencia, al originarse esos ingresos en operaciones de su giro habitual, concluye este Despacho que han sido correctamente considerados como parte de su renta bruta, para efectos impositivos.  Este mismo razonamiento, ha sido desplegado en los tribunales comunes, véase a modo ejemplificativo voto Nº94-2009-SVII dictado por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sétima, a las catorce horas del treinta de setiembre del año dos mil nueve.  Por otro lado, en lo tocante a las sentencias judiciales que trae a colación, esta Dirección posterior al análisis correspondiente concluye que las mismas no son vinculantes, además si bien presentan identidad de sujeto, objeto y causa, sea, ambas tratan el mismo asunto y son las mismas partes, solo que en niveles recursivos distintos dentro de la etapa impugnativa, pues la primera sentencia (No.482-2005) es emitida por el Tribunal Contencioso y por su parte la segunda (686-F-2006) por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, donde efectivamente en aquella oportunidad ambas instancias concordaron en que la ley aplicable al impuesto a las utilidades –renta- no cobijaba distinción alguna entre ingresos generados por negocios sobre bienes o capitales localizados en el exterior producto de una actividad empresarial realizada en el país o fuera de él y bajo dicha perspectiva estimó que tales rentas estaban excluidas del mentado impuesto por disposición del numeral 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en términos más simples lo que se examinó en aquellas sentencias judiciales -a la luz de una consulta tributaria, cuya respuesta se plasmó en el oficio NºDGT-703-00- no es el tema central de la presente litis, sino que la situación ahora sometida a conocimiento de esta Dirección es diametralmente opuesta a lo examinado en las referidas sentencias, pues justamente es la conversión a moneda nacional de activos productivos (inversiones) que mantiene […], lo que incide en la determinación de diferencias cambiarias, las cuales serán gravables o deducibles, según sea el comportamiento monetario cambiaria, en carácter de ingresos gravables o de gastos deducibles.  En el mismo sentido, la Dirección General de Tributación en el oficio DGT-009-2010 de fecha 6 de enero del 2010, concluye “… que el diferencial cambiario, producto de la valuación de las inversiones en moneda extranjera, de operaciones habituales o del giro normal de la actividad, se encuentra sujeto al impuesto sobre las utilidades, aún cuando provenga de inversiones cuyas rentas directas (intereses) estén exentas para efectos de otro impuesto o no sujetas por resultar extraterritoriales.”  Así, de la consideración integral a todo lo antes expuesto, es criterio de esta Dirección que resulta procedente la reclasificación efectuada por la oficina fiscalizadora a efecto de considerar las rentas por concepto de diferencias cambiarias como gravables con el impuesto a las utilidades. Por tanto, no es cierto que la oficina a quo desconoció el principio de territorialidad como infundadamente lo manifiesta la interesada, pues los ingresos gravados como se ha expuesto claramente responden a la convertibilidad a moneda nacional de inversiones ordinarias de […].  De manera que, los argumentos de la ofendida a este respecto resultan improcedentes y así debe declararse.  1.2. INGRESOS POR INTERESES SOBRE INVERSIONES EN EL EXTERIOR. A. Descripción del Ajuste.  Inicia su disertación realizando una descripción del ajuste realizado por la Administración, manifestando luego que en el razonamiento vertido por la Auditoría Fiscal se presenta un conflicto entre los conceptos de territorialidad y habitualidad, pues la Administración opta por considerar como determinante el carácter de habitualidad de la actividad generadora de los ingresos en detrimento de la territorialidad, siendo esta errónea, pues el principio de territorialidad encuentra su asidero en una norma de rango legal que debe prevalecer sobre la regulación de carácter reglamentario que introduce el concepto de habitualidad, por lo que este extremo del traslado de cargos es ilegal.  Sumado a lo anterior, expresa que se trata de ingreso sobre intereses sobre inversiones en el exterior, sea estamos en presencia de ingresos generados por el uso de capitales en el exterior, por lo que tendrían una naturaleza extraterritorial y por lo tanto, los rendimientos de esa inversión, no podrían ser catalogados como rentas de fuente costarricense, sea no constituyen ingresos gravables en nuestro país. Para ello, vuelve a sustanciar su tesis en la sentencia N° 1496-2009 y la sentencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que resuelve el asunto.  En lo que respecta a este aparte, a pesar de ser reiterativos se hace hincapié en la estructura económica costarricense y para tales efectos, se enfatiza que la territorialidad no está referida única y exclusivamente a un aspecto espacial o geográfico, porque en ocasiones incluye actividades que se desarrollan fuera, pero con una estrecha conexión a una estructura económica costarricense, situación así analizada incluso a nivel jurisdiccional, véase entre otras, sentencia Nº 13-2009 dictada por la Sección Sétima del Tribunal Contencioso Administrativo.  Adicionándose a lo ya expuesto sobre el concepto de territorialidad, lo razonado por la Dirección General de Tributación en el oficio N° DGT-456-2009 del 04 de agosto de 2009, del cual se reproduce en lo conducente: “(…) esta Dirección General, le indica que la aplicación del criterio de territorialidad en sentido estricto, el hecho generador se configura sólo si el elemento objetivo, se gestiona dentro del territorio nacional. No obstante, este criterio no se agota en el marco geográfico del territorio nacional, sino contempla las rentas vinculadas en forma directa a la estructura económica costarricense, en la que ha operado el contribuyente. De lo anterior se infiere que la territorialidad de la renta se determina en consideración a donde se encuentre localizada la fuente, el bien o el capital invertido y en atención a la vinculación directa con la estructura económica costarricense (…)”  Lo expuesto, permite expresar sin mayor esfuerzo que la actividad generadora de la renta está vinculada con la estructura económica del sujeto activo, independientemente del origen de los recursos económicos.  Tesis que tal y como se ha dicho, es compartida por la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, muestra de ello constituyen las sentencias jurisdiccionales supracitadas.  En ese tanto, para el caso de autos es un hecho cierto que […] además de la actividad de tenedora de acciones, realiza inversiones propias y operaciones de recompras en el mercado de valores costarricense (Ver folio 72, 73, 473 a 476 del expediente administrativo determinativo), así como también realiza inversiones de renta fija en el exterior, siendo precisamente por esta última actividad que devengó ingresos por concepto de intereses, para ilustrar esto último véase folios 311 a 364 del expediente administrativo determinativo.  A partir de lo anteriormente expuesto, queda claro que dichas rentas representan una parte importante de sus utilidades gravables, por ser estas parte de la esencia de su actividad.  Así, para una correcta interpretación han de valorarse las circunstancias en las que se originan los ingresos.  De lo anterior se colige, que lleva razón la oficina fiscalizadora, ya que en la especie según se ha establecido los ingresos por concepto de intereses son producto de una negociación corriente dentro del ejercicio habitual de la fiscalizada, se insiste gracias a capitales pertenecientes a la actora, que es una sociedad organizada y radicada en el país, los cuales obtiene de su giro comercial en el territorio nacional, de manera que los recursos económicos para inversión le son propios, luego utiliza los mismos en inversiones, a saber, Certificados de Depósitos en dólares del […] (Ver folios 311 a 395), obteniendo así los réditos mencionados, verificándose un vínculo de pertenencia económica del ingreso, por lo que bajo dicha perspectiva han de entenderse como gravables y no a contrario sensu.  De ahí que, el capital está en territorio nacional y las utilidades generadas por las inversiones, forman parte de la renta bruta (norma 5° LISR), la que en consecuencia se encuentra gravada con dicha carga impositiva.  Lo anterior, resulta consonante con pronunciamientos judiciales, ver al respecto resolución 617-F-S1-2010, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011, de las nueve horas diez minutos del veinte de mayo de dos mil diez, once horas veinte minutos del siete de abril de dos mil once, ocho horas cincuenta minutos del veintisiete de enero de dos mil once, respectivamente, todas dictadas por la SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.  Más aún cuando es obvia la conexión con la estructura económica costarricense, pues en el traslado de cargos se indica: “[…] en adelante […], es una sociedad anónima organizada de acuerdo con las leyes de la República de Costa Rica y actúa principalmente como tenedora del 100% de las acciones de […], que a su vez, es propietaria la sociedad asociada conocida como ([…]) (…).” (Ver folio 519 del expediente administrativo determinativo)  Igualmente, se consignó: “Esta Oficina determinó que estos ingresos son gravables, en razón de que, los intereses por mantener inversiones en el exterior son producto de capitales invertidos fuera del territorio costarricense, los cuales se encuentran sujetos al Impuesto sobre las Utilidades, por cuanto, el capital invertido está directamente relacionado con la estructura económica del país en la que ha operado […]. No está demás señalar que, debido a que los títulos CDS-Certificados de Depósitos en dólares del […], corresponden a inversiones en títulos valores producto de la habitualidad del actuar de […] en el país, es lo que hace que se vincule su actividad con la infraestructura económica de nuestro país, por lo que debe considerarse en estos casos todo lo concerniente al principio de territorialidad económica a que se refiere nuestra legislación tributaria, la cual está inspirada en la legítima fuente de  ingreso, es decir que tales ingresos se derivan de capitales ubicados en el territorio nacional y los cuales forman parte de la renta bruta (…)”. (Ver folio 523 del expediente administrativo determinativo). Por lo anterior, se logra concluir que se ha procedido con suficientes fundamentos, para determinar que los intereses sobre inversiones en el exterior originados por los Certificados de Depósitos en dólares del […] están gravados con el impuesto a las utilidades, toda vez que el capital invertido está directamente relacionado con la estructura económica del país en la que ha operado […].  En este sentido, la Sentencia N° 28-09 del 17 de abril del 2009, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VIII, la Procuraduría General de la República, sobre el tema de las rentas generadas en el exterior, vinculadas con la estructura económica costarricense, argumentó lo siguiente: “(…) El concepto que contiene la legislación patria no está únicamente referido a las rentas producidas dentro del territorio costarricense sino que también comprende las rentas directamente relacionadas con la infraestructura económica costarricense, atendiendo al criterio de fuente productora y no al de fuente pagadora. En cuanto a la inadecuada interpretación del principio de territorialidad, señala que en el sistema jurídico nacional prevalece una conexión directa entre la fuente productora de la renta, con el concepto de territorio del Estado. La noción de fuente costarricense, obedece a circunstancias de tipo económico teniendo un criterio de vinculación con la estructura económica del país”. En efecto, se precisa que el meollo del asunto versa en el hecho de que […] tomo parte de su capital o patrimonio financiero generado y localizado en nuestro país y luego con el realizó inversiones obteniendo ingresos, sea capital costarricense fue invertido en el exterior y este generó rentas, mismas que están vinculadas como se ha hecho hincapié con la estructura económica costarricense.  De ahí que, estos ingresos se encuentran gravadas, al tenor de lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta No.7092 en concordancia con los cánones 2 y 3 de su Reglamento, de manera que dichas normas jurídicas no ceden como para interpretar que se trata de rentas exentas, de las contempladas en el inciso ch) artículo 6 de la Ley al Impuesto sobre la Renta.  Ahora bien, en cuanto a la reiteración de las sentencias N° 686-F-2006 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 20 de setiembre de 2006, Nº 1496-2009 de fecha 12 de junio del 2009 dictada por Tribunal Contencioso Administrativo Sección IV, se le indica que en folios 41 y 42 de esta resolución se le señaló que aunque los pronunciamientos vertidos son muy respetables, los mismos en primer lugar no son vinculantes para este Despacho y en segundo lugar, tampoco se comparten. Lo anterior, en vista de que dichas sentencias judiciales -se insiste- ligadas con el mismo objeto, sujeto y causa, constituyen solo un precedente judicial sobre el cual esta Dirección disiente, por tratarse de un tema distinto y en consecuencia se mantiene el criterio emitido sobre el tema. Así las cosas, esta Dirección considera que al ser intereses producto de la inversión de capitales propios (de fuente costarricense), éstos últimos generados por la actividad principal o habitual de la fiscalizada, mismos que invierte en el exterior, obteniendo con ello una ganancia, corresponde gravarlos con el impuesto a las utilidades, pues la rentabilidad que generan los capitales en mención tiene una vinculación o pertenencia con la estructura económica costarricense y en esa medida los ingresos obtenidos (intereses) resultan gravados con el referido tributo, motivo por el cual debe mantenerse íntegramente lo actuado.  Por todo lo anteriormente analizado y con fundamento en las razones de hecho y de derecho indicadas, estima esta Dirección que existe suficiente justificación fáctica y jurídica como para ratificar los ajustes por este concepto. Reclasificación de los ingresos Gravables por Intereses […] Cuenta Corriente.  Aduce la interesada que sobre este ajuste no se presenta justificación ni desarrollo alguno que lo sustente y que la descripción del ajuste es totalmente omisa o imprecisa, pues en forma general señala que se han ajustado ingresos por intereses derivados de la cuenta corriente denominada […]. Agrega que, el rubro ajustado corresponde a intereses overnight, los cuales agotan su tributación con la retención en la fuente del 8%, según lo dispone el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.  Asimismo argumenta que, la Administración comete vicios en su actuación, pues es omisa a la hora de formular el ajuste, obstaculizando el ejercicio de defensa, pues no fue clara y precisa, al no incluir información indispensable para poder referirse a los cargos formulados en su contra.  Adiciona que, el traslado de cargos tiene vicios de nulidad absoluta al violentar el principio constitucional del debido proceso, mencionando para ello el artículo 147 inciso d) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y además el voto N° 9154-2007 de la Sala Constitucional, sobre la motivación de los actos. En relación a lo manifestado, extraña que la recurrente diga que no se presenta justificación ni desarrollo alguno que sustente el ajuste, toda vez, que en el traslado de cargos claramente se expone que: “1.2.2. De acuerdo a la información contenida en el Balance de Comprobación al 30 de setiembre de 2009 suministrado por el contribuyente y, la conciliación efectuada para obtener la renta imponible, esta Oficina determinó que […], declaró como ingresos no gravables, los intereses devengados y contabilizados en las cuentas 460-008-00003 “INTERESES […] CUENTA CORRIENTE” por un monto de  ¢3.161.040.65 y la cuenta 460-008-00101- […] por ¢326.438.76, registrados ambos en la cuenta contable 460-000-00000 “Intereses Ganados Otros”.  Es importante aclarar que de los ingresos por ¢326.438.76, se considerarán en la sección Área de Egresos, por cuanto dicha partida, está contenida en la determinación de los gastos no deducibles por ¢ 90.800.00, según la conciliación preparada por […] (Ver folios N° 26, 490 y 499).  Los ingresos por concepto de INTERESES […] CUENTA CORRIENTE por ¢3.161.040.65 y […] por ¢326.438.76, contabilizados en la cuenta contable 460 Intereses Ganados Otros, están comprendidos dentro de la renta bruta y no se encuentran exceptuados del Impuesto cedular a las utilidades de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta.  Por lo expuesto, se procede a aumentar los ingresos gravables en la suma de ¢3.487.479.41 (¢3.161.040.65 + 326.438.76) Ver folio N°499”. De lo anterior se colige que, el ajuste practicado por la sección fiscalizadora cumple a cabalidad con los presupuestos contenidos en la normativa tributaria y el traslado de cargos contiene toda la información necesaria al respecto, para que la reclamante pueda ejercer su derecho de defensa.  En primer lugar, esta Dirección debe ser lo más enfática posible en rechazar la falaz afirmación hecha por la reclamante en el sentido de que la Administración es omisa e imprecisa al formular dicho ajuste obstaculizando el ejercicio de defensa, pues se cumple con los requisitos que establece el artículo 133 de la Ley General de la Administración Pública, toda vez que la Administración Tributaria realizó en dicho acto una exposición prolija y clara de los motivos que hicieron posible el ajuste realizado, mismo que está totalmente a derecho, debiendo recordar la recurrente que el motivo es el antecedente fáctico o jurídico que hace posible o necesaria le emisión del acto conforme a la ley, de tal forma que, esos antecedentes se encuentran debidamente instaurados en el traslado de cargos de marras, toda vez que se analizó la información aportada en el proceso de la auditoría y se motivó la razón por la cual se considera dicha suma como un ingreso gravable. De tal forma, que los alegatos opuestos por la recurrente en este sentido, devienen en infundados e injustificados, máxime que no aporta las pruebas  necesarias, así como fehacientes  que respalden  tales argumentos y el origen de esta cifra, pues si ella considera que dicha suma obedece a inversiones denominadas como “overnight”, está debe demostrar con pruebas suficientes lo dicho al respecto. En lo que respecta a estos asuntos de prueba, no debe perder de vista la reclamante que es precisamente a ella a quien por principio general establecido en el ordenamiento jurídico vigente, le corresponde demostrar la improcedencia del ajuste efectuado mediante el traslado de cargos de análisis, debido a que la carga de la prueba no corresponde a la Administración Tributaria cuya función es la de examinar dicho criterio y no de aprobarlo o rechazarlo, sino al contribuyente quien es el sujeto pasivo y se encuentra obligado al cumplimiento de la obligación tributaria; así lo dispone el artículo 317 del Código Procesal Civil de aplicación supletoria por disposición del artículo 155 del Código Tributario.  En este sentido, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en resolución No. 111 de las 15:30 horas del 11 de octubre de 1995, así lo consideró cuando indicó que:  “[…] Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación”.  Así las cosas, considera esta Dirección que la recurrente no lleva razón en su decir, en virtud que muy al contrario de sus argumentaciones, la sección de origen ha realizado una adecuada y correcta calificación del hecho que genero el ajuste, lo cual a todas luces faculta a la sección de origen a efectuar el ajuste en discusión, posición que comparte y avala plenamente esta Dirección, al ser el simple resultado de la aplicación de la normativa que regula nuestro impuesto sobre la renta.  En consecuencia, considerando los alegatos de la objetante, no puede esta Administración proceder en forma diferente a lo actuado previamente por la Auditoria Fiscal, toda vez que sobre este extremo, no existe prueba alguna que corrobore las apreciaciones de la reclamante, ya que a pesar de que la interesada cuestiona el estudio efectuado por la oficina auditora no logra desvirtuarlo. Por otro lado, en atención a la mención del artículo 147 inciso d) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, esta Administración le recuerda que este artículo hace referencia a la etapa resolutiva y no a la fase del traslado de cargos, no obstante, tal y como se ha indicado en líneas precedentes, el traslado de cargos ha sido debidamente motivado, pues contiene una relación clara, precisa y circunstanciada de los hechos acaecidos y por ende no contiene los vicios de nulidad, pues justamente de la relación de hechos expuestos en dicho acto previo se desprende que se hace referencia a los cargos, de manera que la contribuyente conoce los motivos de hecho y de derecho en que se basan los ajustes, los cuales constan en las hojas de trabajo. Por otra parte, cabe advertir a la impugnante que el traslado de cargos es un acto preparatorio para la emisión de la resolución determinativa, por lo que no reviste de las formalidades sacramentales de una resolución y no puede, en consecuencia, atribuírseles los efectos que recaen cuando se omiten los requisitos o condiciones de una resolución determinativa. Así, son actos que inician el procedimiento de determinación de la obligación tributaria por parte de la Administración, efectuados por un funcionario de esta Dependencia, en el ejercicio de sus funciones de control y verificación del correcto y efectivo cumplimiento de los deberes tributarios de los particulares. Es así como, los actos previos o actos preparatorios de la determinación de la obligación tributaria, no producen estado para el contribuyente, por lo tanto no son actos ejecutivos ni ejecutorios, tal y como lo establece la Ley General de la Administración Pública, como sí pudiese serlo la resolución determinativa de los tributos, a que se refiere el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, una vez firme. Para mayor abundamiento, transcribimos –de entre reiterados fallos de Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo- un extracto del N° 120-95 del 31 de mayo de 1995, que en lo conducente y sustantivo manifiesta: “(...) Se anota inicialmente, que la misma empresa en su escrito ante esta instancia, admite que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no indica expresamente cuáles requisitos se deben cumplir para el caso del traslado de cargos ni si es necesario para su validez, la firma del funcionario respectivo. Ello es cierto y valedero, puesto que los requisitos sacramentales que se exigen para actos administrativos y cuya carencia  falta vicia de nulidad el acto, lo son en relación a las formalidades que debe contener la resolución determinativa a que se refiere el artículo 142 ídem, no existiendo como así lo afirma la interesada, regulación alguna en cuanto al traslado de mérito. ... El traslado no contiene ninguna formalidad, ni existe por ejemplo, la obligación del órgano de gestión respectivo, de motivar debidamente el traslado- o pre-resolución – con indicación en detalle de la determinación; de indicar claramente los recursos que contra dicho “traslado” proceden y las consecuencias que se desprenden de la no utilización del plazo que se concede para responder ni como ya se señaló, se establece formalmente el cumplimiento de los requisitos que sí se exigen para la resolución determinativa que es la que viene a establecer en forma definitiva una vez firme la misma, el an y el Quantum Debeatur, etc. y para que no quede la menor duda que el citado traslado es una “pre resolución” o fase preparatoria del acto administrativo, el propio Código así lo estableció, expresando en el artículo 141, que corresponde al Director de la Administración Tributaria dictar resolución fundada, previa consulta a su cuerpo asesor, no habiendo previamente establecido la obligatoriedad de dictar acto alguno, constituyendo dichas diligencias previas formativas del acto, “observaciones”, como también se les llama en el artículo 140. Además de lo anterior, la nulidad por la nulidad misma, no existe en el derecho procesal tributaria, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el Estado de indefensión requerido como único requisito para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. En autos no se ha expuesto a la empresa a indefensión alguna, sino que ha utilizado todos los recurso y acciones posibles en defensa de sus intereses (...)”  (ver en ese sentido fallos N° 67-97 de las 11 horas del 06 de marzo de 1997 237-2002 de las 10 horas del 19 de junio de 2002). En consecuencia, tanto los traslados de cargos como los demás actos administrativos previos al dictado de la resolución determinativa, constituyen actos iniciales y preparatorios dentro de la serie de actos administrativos subsecuentes y concatenados que conforman el procedimiento administrativo tendente a la determinación de las obligaciones tributarias del contribuyente, pero no constituyen resoluciones, cuyas consecuencias jurídicas son muy diferentes, de manera que, en su carácter de actos previos, no surten efectos negativos en la esfera patrimonial ni en los derechos subjetivos del contribuyente. Para tales efectos, consideramos importante indicar que el acto preparatorio es aquel: “que prepara la emisión del acto administrativo y no produce ningún efecto externo sino a través de este último. No es impugnable, en consecuencia, sino después y conjuntamente con el acto administrativo. Su nulidad únicamente produce la del acto final cuando ha sido determinante de éste y puede catalogarse como una formalidad sustancial” (Ortiz Ortiz Eduardo Derecho Administrativo. Tesis XXI, clasificación de los actos administrativos. Publicación de la Facultad de Derecho de la Universidad de Costa Rica 1975). Así las cosas, los hechos recabados por la auditoría están debidamente probados y documentados en los mencionados legajos, no observándose la falta de motivación apuntada.  1.3. Amortización de Primas pagadas por la Compra de Títulos Valores y 2-AREA DE EGRESOS GASTOS DEDUCIBLES ASOCIADOS A INGRESOS GRAVABLES. Centra su discusión en que el procedimiento empleado por […] si es razonable y ajustada a derecho y que el cálculo y el procedimiento en que incurrió la Administración es defectuoso. Manifiesta, que el auditor preparo hoja de trabajo con los movimientos deudores y acreedores de la cuenta “primas-descuentos amortizados- y este tomo únicamente los créditos por la suma de ¢871.661.306.20 considerándolos como Ingreso No Gravable y a su vez los considera como Gasto No Deducible, lo cual, según la recurrente es inaceptable, no solo por el doble tratamiento que se le da a esta cifra de ingreso no gravable y de gasto deducible, sino por el hecho de que las cifras corresponden a los movimientos de débito y crédito de una cuenta de balance (activos) y que según ella no se tienen que considerar como si fueran cuentas de resultados que afecten el cálculo del impuesto sobre la renta, que incrementó artificialmente la base imponible, al considerar el monto de ingreso no gravable para efectos del cálculo del factor de proporcionalidad.  Se aclara, que […] registró en su contabilidad, movimientos deudores en la cuenta primas pagadas por la compra de títulos valores, los cuales amortiza disminuyendo la cuenta ingresos por intereses, sea, reversando mediante un débito a la cuenta 460-000-00000 Intereses Ganados Otros y crédito a la cuenta Primas, como se aprecia a folios 417 a 439 del expediente administrativo determinativo.  No obstante, dado que las primas amortizadas corresponden a la compra de títulos valores de Bancos del Estado y del Gobierno Central por un monto de ¢223.994.242.00 y ¢647.667.064.20, respectivamente, para un total de ¢871.661.306.20 (folio 465 del expediente administrativo determinativo), éstas no corresponden a ingresos no gravables como las catalogó […], sino más bien a gastos financieros no deducibles (Folio 503 del expediente en referencia), tal y como las reclasificó la oficina inspectora.  Es así como, la Administración para determinar la base de cálculo de proporcionalidad de gastos más acorde con los ingresos gravables, reclasifica la amortización de primas como lo que son, gastos financieros –gastos no deducibles.  Seguidamente, para tener claro el panorama relacionado con el concepto de proporcionalidad aplicable a contribuyentes como el de autos, se estima conveniente y necesario realizar algunas acotaciones.  La normativa tributaria por regla general adoptó el sistema de renta-producto, en donde se grava la riqueza o las actividades que generan utilidades, pero únicamente respecto de la porción que supere los gastos que sean útiles, necesarios y pertinentes para tal finalidad, lo cual se deriva de la relación de los numerales 1, 5, 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.  Lo cual lleva a que, en ciertos casos, el desarrollo de una actividad lucrativa genere, al mismo tiempo, rentas gravadas y no gravadas por el impuesto sobre las utilidades. Lo anterior, como consecuencia del esquema de renta adoptado en la legislación patria, se proyecta sobre el concepto de renta neta que caracteriza este tributo, conforme al que la base imponible de este impuesto es precisamente, el resultado de restar de la renta bruta -compuesta por la totalidad de los ingresos gravados- los gastos deducibles, es decir, aquellos que sean útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad que se está gravando, así como cualquier otra erogación autorizada por la ley, de conformidad con lo establecido en el artículo 14 -renta imponible-, en relación con los ordinales 7, 8 y 9, todos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.  Sin embargo, para aquellos casos en los que algunos contribuyentes generen o produzcan indistintamente rentas gravadas y rentas exentas, o sea, de distinta naturaleza, el legislador patrio estableció que debe deducirse únicamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas, conclusión a la cual se llega de la lectura del párrafo segundo del artículo 7 de la Ley del Impuesto en comentario y 11 de su Reglamento.  No obstante, en tratándose de renta producto o bien proporcionalidad, en ambos casos se erige el principio de autoliquidación, es decir, el contribuyente declara los datos correspondientes a los ingresos gravables y no gravables, así como los gastos deducibles y no deducibles. Es con base en este acto propio que los sujetos pasivos determinan el impuesto debido y su pago.  Valga argumentar que, la deducibilidad de las erogaciones se encuentra sujeta a una posterior comprobación por parte de la Administración Tributaria, esto es, se requiere que sean acreditadas en sede tributaria en caso de ser objeto de una fiscalización. Es por lo anterior, que no basta con presentar los documentos en los que se fundamentan los costos en que se incurrió para considerarlos como deducibles, es decir, dicha condición no excluye la potestad revisora del cumplimiento de los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico tributario. Esto último, es competencia exclusiva de las autoridades tributarias. A partir de lo anterior, no es de recibo afirmar, que un gasto por el solo hecho de estar incluido en una determinación es harto suficiente para que se avale su deducibilidad, ya que es preciso la concurrencia, junto con las características ya apuntadas, que éste sea real y pueda ser vinculado, en forma efectiva, a la producción de rentas, tal y como se extrae de lo preceptuado en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.  Así las cosas, en nuestro sistema tributario, las obligaciones tributarias se determinan sea por autoliquidación del sujeto pasivo, sea por determinación de oficio sustitutiva, la cual nace cabalmente cuando la Administración a partir del desarrollo de sus actividades fiscalizadoras, considere que el contribuyente ha incumplido con sus deberes de autoliquidación de la deuda tributaria de manera correcta. A mayor abundamiento, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al determinar y en análisis del artículo 7 de repetida cita, estableció que: “…son deducibles todos aquellos gastos y erogaciones que hayan sido necesarias y útiles para producir la renta gravable, es decir, la deducibilidad está determinada por un criterio de vinculación del gasto con la fuente gravable, esto es, que haya sido de utilidad para producir el incremento o utilidad. Visto así, la definición de la procedencia de la deducción, infiere un ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las partidas deducidas por el sujeto pasivo de la obligación, cumplen con estas exigencias. Desde esta dimensión, se puede indicar que los gastos deducibles son todos aquellos que coadyuvan a la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas con la obtención de rentas gravables. De este modo, los gastos incurridos para producir rentas no gravables o exentas, no podrían ser considerados como deducibles, por carecer del elemento central que les da génesis, esto es, coadyuvar en la generación del incremento económico que conforma la base de cálculo del tributo. En este sentido se erige el inciso j) del canon 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando señala que no son deducibles: “Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de rentas gravables”. Además, conforme lo estatuye el precepto 8 de la Ley No. 7092, para que un gasto o erogación sea deducible, debe cumplir las siguientes exigencias: 1.- que sean necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, que se encuentren gravados; 2.- que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado por la ley según sea el caso; y 3.- que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. En orden a lo expuesto, es evidente que la deducibilidad está condicionada a la acreditación fehaciente de la erogación, no solamente en cuanto a su relación con la renta gravable, sino en su aspecto cuantitativo.  En cuanto al primer punto, se reitera, no podrían disminuir la base de cálculo aquellas partidas que no se puedan vincular de manera directa o indirecta con la utilidad gravable.”.- (El resaltado no forma parte del original).[3] De esta forma, de la totalidad de gastos en que incurre el contribuyente, únicamente podrán ser deducidos aquellos que cumplan con los criterios señalados en la normativa vigente y que se encuentren vinculados con la producción de ingresos gravados por el impuesto sobre las utilidades. Esto excluye de esta categoría, aquellos que se utilicen para la generación de ingresos no gravados, sea por no estar sujetos o por estar afectos a otros tributos que graven la misma manifestación de riqueza, debiéndose catalogar como gastos no deducibles.  Como complemento a lo apuntado, y en estricta relación con lo hasta aquí desarrollado, debe analizarse el caso de aquellas erogaciones que se encuentran vinculadas tanto a la producción de ingresos gravados como no gravados. Respecto de estos últimos, también se debe excluir la parte proporcional que se encuentre relacionada con estos últimos. Es por esto, que el artículo 7 de la Ley en comentario, en su párrafo tercero, dispone que “cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas.” (el resaltado no es parte del original). Igualmente, el artículo 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta,  señala: “La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley. Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales.”  De la norma recién transcrita, se deriva, que dicha disposición se limita a ampliar una consecuencia del concepto de deducibilidad del gasto, ya que, de lo expuesto hasta aquí, y de las citas normativas realizadas, se deduce, en primer término, que cuando el contribuyente genere rentas gravadas y no gravadas con el impuesto a las utilidades, únicamente la proporción de estas erogaciones que se utilice para la producción de las primeras adquiere la condición de deducible. A contrario sensu, se quebrantaría lo dispuesto en el ordinal 8 de la Ley de cita, con el efecto antijurídico de reducir, indebidamente la renta neta o base imponible sobre la que se aplica la tarifa del tributo.  Esto además, conllevaría a que el obligado tributario, determine cuáles gastos se encuentran vinculados con la generación de rentas gravables y cuáles no, para aquellos que se utilicen indistintamente para generar ambos tipos de ingresos, debiendo identificar la proporción que debe ser asociada con cada uno de ellos. En correlación con lo anotado hasta este punto, se enfatiza que el impuesto sobre la renta –utilidades- se caracteriza por ser un tributo en donde el contribuyente realiza una autoliquidación o autodeterminación, de manera que es a éste a quién le corresponde realizar esta asignación, para lo cual puede utilizar cualquier mecanismo adecuado a tal fin, siempre y cuando demuestre la idoneidad del sistema empleado. A este respecto, se debe indicar que esta asociación presenta una doble connotación. Una formal, consistente en la identificación de la proporción de los gastos utilizados para la generación de una renta gravada por el impuesto sobre las utilidades, y otra material, según la cual, el mecanismo de asignación debe ser conforme con los parámetros dispuestos por la normativa tributaria, lo cual implica que la fórmula utilizada debe permitir verificar qué porcentaje de esas erogaciones pueden ser calificadas como útiles, necesarias y pertinentes para producir rentas gravadas y cuál debe vincularse con las no gravadas por no cumplir con el anterior criterio.  Asimismo, en caso de que el sujeto pasivo no utilice esta posibilidad, tanto la norma legal como la reglamentaria transcritas líneas arriba, prevén un método alterno el cual consiste en “aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales.” Evidentemente, como se ha hecho hincapié la fijación de los gastos deducibles y no deducibles realizada por el contribuyente siguiendo un mecanismo distinto al previsto en la regulación, se encuentra sujeta, al igual que toda la autoliquidación, a las potestades de fiscalización propias de la Administración Tributaria, las cuales se ejercen respecto de las vertientes formal y material previamente mencionadas. Con base en lo anterior, en caso de que el contribuyente haya incumplido su deber de deducir únicamente la parte proporcional de los gastos utilizados para producir rentas gravadas y no gravadas, sea porque omitió la asignación incluyendo todos los gastos como deducibles, o bien, porque la realizada no resulta admisible con base en los criterios técnicos y jurídicos aplicables, la Administración Tributaria cuenta con facultades suficientes como para realizar el ajuste correspondiente,  siguiendo el mecanismo previsto en la normativa. De manera que, tomando en consideración todo lo expuesto precedentemente, es preciso referirse a los alegatos de la inconforme. Arguye la gestionante  que el procedimiento utilizado por […] para el cálculo de la proporcionalidad, para determinar los gastos deducibles asociados a ingresos gravables es razonable y ajustada a derecho, y que el procedimiento en que incurrió la Administración Tributaria es defectuoso porque aplica la proporción de forma automática en detrimento del artículo 7 y 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.  En atención a tales expresiones, esta Dirección tiene total claridad que de conformidad con el principio de autodeterminación de los tributos los contribuyentes y responsables tienen la libertad de utilizar el sistema que consideren más apropiado para determinar su obligación tributaria, por ende la Administración Tributaria no tiene la facultad de aprobar o desaprobar los sistemas particulares o específicos que adopten los contribuyentes, libertad que igualmente ostenta la Administración Tributaria, quién podrá verificar el valor probatorio en que se fundamenta el sistema utilizado, así como los criterios objetivos aplicados y en consecuencia la idoneidad del modelo, aspectos últimos que obvia por completo la demandante.  Establecido lo anterior, queda claro que para efectos de determinar las cuotas tributarias respectivas no existe un modelo o sistema a seguir, sino que el mismo queda a elección del tributante, lo cual no equivale a decir que la escogencia del contribuyente en cuanto al modelo tenga que ser aceptado pacíficamente por la autoridad fiscal, siendo más bien que dentro de las facultades que le asisten a ésta última es la referente a la verificación del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias al amparo del numeral 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, norma que se complementa con lo preceptuado en el artículo 52 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, situación que es precisamente la que sucede en el presente caso, donde como parte del procedimiento de análisis e investigación a la declaración correspondiente al impuesto sobre la renta del período fiscal 2009, la Oficina Fiscalizadora luego de examinar la aplicación de la proporcionalidad aplicado por la interesada, la objeta por las siguientes razones y que fueron expuestas en el traslado de cargos determinativo visible a folios N° 525 y 526 del expediente administrativo: a) Del total de ingresos, la interesada consideró como parte de los ingresos gravables, los ingresos por diferencial cambiario por inversiones en títulos valores con el Gobierno Central y Bancos del Estado siendo lo correcto como ingresos no gravables por la suma de ¢1.697.206.866, por lo que se deduce del total de ingresos; b) Ingresos por intereses sobre inversiones en el exterior fueron declarados como no gravables, siendo lo correcto registrarlo como ingresos gravables por la suma de ¢713.732.619.00; c)Ingresos gravables por Intereses […] Cuenta Corriente por un monto de ¢3.161.041.00 y la suma de ¢326.439.76 fueron registrados como no gravables y d) Amortizo las primas pagadas por la compra de títulos valores disminuyendo los ingresos por intereses por la suma de ¢871.661.306.20, cuando en realidad debió ser un gasto financiero no deducible, sea como Ingreso no Gravable, toda vez, que corresponden a las compras de títulos valores de Bancos del Estado y Gobierno Central, los cuales no forman parte de los ingresos gravables, mismos que fueron reclasificados por la oficina a quo como ingreso no gravable (Ver folio 499, 500 y 506).  Ahora bien, en referencia a la afirmación de que la Administración aplica la proporción en forma automática en detrimento del artículo 7 y 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es cierta tal aseveración, pues para ser concordantes, la normativa del artículo 7 y 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento respectivamente admiten, la posibilidad de que los contribuyentes puedan demostrar una proporción o una regla de proporción diferente, pero no debe obviarse que el efecto de la proporción, sea la determinación del porcentaje para cada ingreso (totales y gravados), dependerá de parámetros o factores que se utilicen para su cálculo, siendo estos últimos los que sí podrían cuestionarse, argumento que la parte interesada demostrara, que los ingresos totales reportados por ella misma o tomados por la Auditoría como base de cálculo, se encuentran alterados en alguna medida o que en caso contrario, las rentas gravadas o exentas o gravadas en la fuente, están infladas o sobrevaluadas con lo cual los resultados afectarían de alguna manera los intereses tributarios correspondientes. Es así que este Dirección, estima incorrectas las apreciaciones al respecto hechas por la intervenida, pues este ´procedimiento dista de ser automático. En lo que concierne a lo externado sobre la cuenta “primas-descuentos amortizados”, de que es inaceptable que el auditor tome únicamente los créditos por la suma de ¢871.661.306.20 considerándolos como Ingreso No Gravable y a su vez los considere como Gasto No Deducible, dándole un doble tratamiento y que además, estas son cuentas de balance que no tienen que considerarse como parte de las cuentas de resultados, pues afectan el cálculo del impuesto sobre la renta, al incrementar artificialmente la base imponible al considerar dicho ingreso como no gravable.  Sobre este particular, pareciera que la interesada desconoce totalmente de aspectos contables al esgrimir tales defensas, lo cual resulta contrario a lo realizado por ella misma, toda vez que en sus registros contables ella amortiza dicha cuenta de balance “Prima, Descuento sobre Inversiones Disponibles para la Venta” y disminuye también una cuenta de resultados “ingresos por intereses”.  Debe enfatizarse, que lo realizado por la Administración es correcto, pues desde un inicio dichas amortizaciones debieron ser registradas como un gasto financiero –gasto no deducible-. Cabe agregar, que lo que hace la administración es tratar de reflejar la realidad de los hechos, por ende para volver a la situación inicial, la Administración tiene que revertir el asiento de diario realizado por la gestionante, sea aumentar el ingreso no gravable y registrar el gasto financiero, por la suma de ¢871.661.306,20.  En efecto, tal y como lo indica la recurrente en su escrito de reclamo, lo anterior viene a aumentar correctamente el rubro de los ingresos no gravables y por ende afectar el cálculo de proporcionalidad. Es por ello, que se estima conforme al estudio realizado por la Oficina Fiscalizadora, que es inadmisible que la contribuyente pretenda aplicarse gastos administrativos y menos financieros, con respecto a rentas exentas del impuesto sobre la renta o sobre las utilidades, o no gravadas. Como consecuencia de lo antes expuesto, se estima que lleva razón la Oficina a quo al reclasificar los gastos por primas amortizadas por inversión en títulos valores registrados en la cuenta de ingresos no gravables (ingresos por intereses) como gastos financieros, por lo que las objeciones y argumentos señalados por la recurrente, en contra de lo realizado por la Oficina Fiscalizadora, son improcedentes y carecen de fundamento suficiente a los efectos de revocar lo resuelto.  Improcedencia del Ajuste por violación a la normativa aplicable. i. Análisis normativa y jurisprudencia de la aplicación del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Alega la recurrente que, no existe justificación ni fáctica ni jurídica para que se le desconozca el método de asignación utilizado para efectos de determinar los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables, pues carece de motivo y debe ser anulado de conformidad con los artículo 133 y 166 de la Ley General de la Administración Pública y que de conformidad con los principios de capacidad económica y renta neta los contribuyentes para efectos de la determinación de la renta liquida gravable, tienen derecho a deducir de su renta bruta, todos los gastos y costos útiles, necesarios y pertinentes para generar rentas gravables, tal y como lo establece el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento. Continua su disertación, indicando que la Dirección General de Tributación ha establecido los parámetros de revisión de estos mecanismos de asignación y ha aclarado que la Administración Tributaria no tiene facultad de aprobar o desaprobar los sistemas particulares o específicos que adopten los contribuyentes, sobre todo cuando son métodos debidamente comprobables por medio de prueba documental o testimonial que el contribuyente considere pertinente. Estima, que sí se tenía base para aplicar un criterio de asignación directa en relación con los ingresos derivados de su actividad generadora de ingresos gravados con el impuesto a las utilidades, lo cual no puede ser desconocido por la Administración para privilegiar la aplicación automática de la proporción. Para ello hace mención de los oficios de la Dirección General  N° DGT-078-09, sentencia N° 391-F-2007 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 31 de mayo de 2007,  N° 1496-2009, N° 939-2008 del 8 de agosto de 2008, N° 14-2009 del 23 de enero de 2009, éstos últimos tres del Tribunal Contencioso Administrativo y N° 48-2009 del Tribunal Fiscal Administrativo de marzo 2009 y DGT N° 105-2009. En respuesta a dichos alegatos, estima esta Dirección que debe delimitarse el motivo como elemento del acto administrativo y en tal sentido, primeramente hay que decir que lo encontramos regulado en los artículos 132 y 133 de la Ley General de la Administración Pública, luego el mismo versa sobre los elementos y presupuestos de hecho y derecho que fundamentan ya sea la necesidad, conveniencia o legitimidad del acto administrativo; aspectos así concebidos por el doctrinario Eduardo Ortiz Ortiz, en su Tesis de Derecho Administrativo Tomo II, página 357, al señalar en lo conducente: “El motivo del acto es el antecedente jurídico que hace posible o necesaria la emisión del acto, de conformidad con la Ley (…) El motivo, causa o presupuesto, en cambio, es el antecedente jurídico que permite ejercer la competencia en el caso concreto y su ausencia determina la imposibilidad de ese ejercicio exclusivamente en ese caso, no en los otros que puedan sobrevenir”.  Por lo que, efectivamente la falta de fundamentación de un acto administrativo plasmado por ejemplo en el traslado de cargos, o bien las incongruencias que en él constan implica una violación no sólo del derecho de defensa sino que además se genera una situación de inseguridad jurídica, dando lugar a la nulidad del acto, por virtud del artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública.  Aplicado lo anterior al caso concreto, resulta que a pesar de que la contribuyente insista que el acto de la administración carece de motivo, muy por el contrario, tal elemento viene expuesto de forma concreta, clara, precisa y circunstanciada, para una fácil interpretación por parte de la contribuyente, nótese que se detallan los antecedentes que fundamentan el acto, sea la indicación del período adeudado, el motivo que da pie al traslado de cargos, es decir, la fundamentación del acto que recae sobre el ajuste efectuado, además de la indicación de la normativa que respalda la actuación practicada y finalmente las consecuencias, todo ello en relación al fin que rige este tipo de procesos administrativos determinativos, sea resguardar la recaudación y fiscalización de los tributos como forma de financiar los deberes sociales del Estado. En consecuencia, el traslado de cargos de marras se encuentra no solamente motivado, sino que su contenido es razonable, proporcional y acorde con el fin que impulsa este tipo de procedimientos.  Amén de que el traslado de cargos que acusa como improcedente, ni siquiera es un acto administrativo, sino que es un acto previo a ello y por ende sin efecto propio.  Bajo ese mismo conocimiento, el propio Tribunal Fiscal Administrativo en reiteradísimas ocasiones ha resuelto que el traslado de cargos no contiene ninguna formalidad, debido a que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios no establece formalmente el cumplimiento de requisitos que sí se exigen en la resolución determinativa, que es la que viene a establecer en forma definitiva una vez firme la misma, el an y el quantum debeatur del tributo objeto de recalificación.  De esta forma, tal y como se indico en líneas precedentes, el traslado de cargos viene a constituirse en un acto preparatorio para la emisión de la resolución determinativa, mismo que no reviste de las formalidades de una resolución y no puede, en consecuencia, atribuírseles los efectos que recaen cuando se omiten los requisitos o condiciones de una resolución determinativa, regulados en el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.  Valga agregar, que lo dicho tampoco quiere decir que sea posible irrespetar presupuestos fácticos y legales, cuestión que tampoco ha ocurrido en el asunto que se examina.  Puntualizado lo anterior, se reitera que a juicio de esta Dirección no lleva razón la reclamante en su decir, toda vez que el traslado de cargos practicado por la sección fiscalizadora cumple a cabalidad con los presupuestos contenidos en la normativa tributaria y contiene toda la información necesaria para que la reclamante pueda ejercer su derecho de defensa.  En primer lugar, esta Dirección debe ser tajante en rechazar la falaz aseveración hecha por la reclamante en el sentido de que no existe justificación ni fáctica ni jurídica para desconocer el método de asignación utilizado por […] para determinar los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables, existiendo por parte de la Oficina a quo una clara exposición de las razones por las cuales se consideró que la metodología empleada por la contribuyente con respecto a la proporcionalidad es parcialmente diferente a la establecida en los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento. En efecto, tal y como lo indica la interesada en relación con la proporción cuantitativa del gasto, reiteradamente, en sede administrativa y judicial, se ha manifestado que con respecto a la aplicación de los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento, el sistema impositivo costarricense parte del concepto de renta neta, para obtener la base imponible del gravamen.  Por ello, los gastos deducibles son todos aquellos que hayan sido necesarios y útiles para producir la renta gravable.  La deducibilidad está así determinada por un criterio de vinculación del gasto con la fuente gravable; es decir, que haya sido de utilidad en la producción de las utilidades.  Precisamente la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la Sentencia No. 0391-F-2007 de las ocho horas cuarenta minutos del treinta y uno de mayo de dos mil siete, indicada por la interesada, ha señalado: “En cuanto al primer punto, se reitera, no podrían disminuir la base de cálculo aquellas partidas que no se puedan vincular de manera directa o indirecta con la utilidad gravable. Por tanto, siendo este marco relacional un elemento impostergable para la deducción, no podrían surtir este efecto los que se asocien a rentas exentas o en general, las no gravables.”   En consecuencia, cuando un mismo gasto haya servido para generar a la vez rentas gravables y exentas, será deducible sólo en la proporción que se relacione con las rentas gravables. Este es el sentido del artículo 7 de la Ley.  Motivo por el cual –se insiste que- en el contexto del Impuesto sobre la renta, el sistema impositivo nacional parte del concepto de renta neta para obtener la base de cálculo o base imponible del gravamen, criterio al cual se aplica la tarifa del tributo para obtener el quantum efectivo de la obligación tributaria. Dentro de esta dinámica, el artículo 7 de ese cuerpo legal define a la renta neta como “(…) el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por ley, debidamente respaldadas por  comprobantes y registradas en la contabilidad.”  Desde esta perspectiva, son deducibles todos aquellos gastos y erogaciones que hayan sido necesarios y útiles para producir la renta gravable, es decir, la deducibilidad está determinada por un criterio de vinculación del gasto con la fuente gravable, esto es, que haya sido de utilidad para producir el incremento o utilidad.  Visto así, la definición de la procedencia de la deducción, infiere un ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las partidas deducidas por el sujeto pasivo de la obligación cumplen con estas exigencias. Desde este espacio, se puede indicar que los gastos deducibles son todos aquellos que participan en la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas con la obtención de rentas gravables.  De este modo, los gastos incurridos para producir rentas no gravables o exentas, no podrían ser considerados como deducibles, por carecer del elemento central que les da origen, esto es, contribuir en la generación del incremento económico que conforma la base de cálculo del tributo. En este sentido se erige el inciso j) del artículo 9 de la supra indicada ley, cuando señala que no son deducibles: “Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de rentas gravables”. Además, conforme lo instituye el artículo 8 de la misma, para que un gasto o erogación sea deducible, debe cumplir las siguientes exigencias: 1.- que sean necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, que se encuentren gravados; 2.- que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado por la ley según sea el caso; y 3.- que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria.  En orden a lo expuesto, es evidente que la deducibilidad está condicionada a la acreditación fehaciente de la erogación, no solamente en cuanto a su relación con la renta gravable, sino en su aspecto cuantitativo.  Ahora bien, es factible que ante la diversa gama de actividades que realiza una determinada persona para buscar la obtención de ingresos y por ende, el crecimiento patrimonial y económico, en su misma esfera, se produzcan actividades que generen tanto rentas gravables como no gravables. Desde este plano, cuando un mismo gasto haya servido para generar a la vez rentas gravables y exentas, será deducible solo en la proporción que se relacione con las gravables. En este sentido, el párrafo segundo del numeral 7 de la Ley N° 7092 señala en su contenido literal:  “Cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas.”  Por su parte, el ordinal 11 del Reglamento a esa ley estatuye con claridad en lo que interesa: “(…) Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales.” (El destacado es propio). De lo anterior se deduce, que en efecto –tal y como lo referencia la interesada en la sentencia N° 391-2007 de la Sala Primera de la Corte- el uso de ese referente proporcional no opera de manera automática, salvo que el contribuyente logre demostrar otra proporción cuantitativa del gasto que puede ser asignada a las rentas gravadas, el porcentaje de deducción será la suma resultante de relacionar las rentas gravadas con las totales. Más simple, si bien la aplicación de esa vinculación referida no es automática, cuando el sujeto pasivo no logre acreditar una proporción diferente, es aquel resultado el que determina el porcentaje de deducibilidad de ese tipo de erogaciones. Por ende, es claro que en este caso, la carga de la prueba incumbe al contribuyente, dado que en el impuesto sobre la renta, opera un sistema de autodeterminación y declaración, sustentado en un principio de buena fe que se deriva del postulado constitucional de colaborar con los gastos públicos (artículo 18 Carta Magna). Por tratarse de un hecho relacionado con la disminución de la base imponible, la carga probatoria incumbe al contribuyente (artículos 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria y 317 inciso a) del Código procesal Civil). Ciertamente, dicha acreditación puede realizarse mediante cualquiera de los mecanismos probatorios permitidos por el ordenamiento jurídico nacional, empero, la validez de la deducción autorrealizada por el contribuyente para efectos de su declaración, está sujeta a la posterior comprobación que en estos menesteres puede realizar el Fisco en los términos que establece los numerales 103 y 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.  Sea, el sujeto pasivo de la obligación ostenta el derecho de autoliquidar los tributos, lo cual no enerva el derecho que tiene la Administración Tributaria de desplegar su facultad fiscalizadora.  De este modo, la Sección Fiscalizadora, del estudio realizado, logró establecer que la intervenida, para efectos de asociar los Gastos deducibles con los ingresos gravables realizó una distribución proporcional de los gastos financieros, porque consideró que parte de ellos estaban asociados directamente a los ingresos por intereses sobre los préstamos a cobrar, utilizando una metodología que a todas luces no se puede considerar como correcta y ajustada a lo que la normativa precitada dispone, por cuanto las variables utilizadas (ingresos no gravables, ingresos gravables y el total de ingresos) no son las correctas, tal y como se indico en folios visible a páginas 53 y 54 de esta resolución y folios tal y como se enuncia en el traslado de cargos visible a folio 525 y 526 del expediente administrativo y 8 del traslado de cargos en el cual se indica “…2.1.2. Esta Oficina objeta el cálculo de la proporcionalidad realizado por […], por cuanto, las variables utilizadas (Ingresos no gravables, ingresos gravables y el total de ingresos) no son las correctas, por las razones que a continuación se indican: a) De acuerdo a el punto 1.1.1, se procedió a reclasificar el monto de ¢5.560.362.675.63  (6.925.031.150.00 – 1.364.668.474.00) como gasto deducible visibles en folios N° 305 y 310), una vez excluido el gasto por diferencial cambiario correspondiente a títulos emitidos en moneda extranjera por el Gobierno Central y Bancos del Estado, por tratarse de gastos financieros por diferencial cambiario asociados a ingresos no gravables por diferencial cambiario (Ver folios N° 181).  Cabe agregar que la determinación de gastos financieros no deducibles por diferencial cambiario asociados a ingresos no gravables por diferencial cambiario, se utilizó el mismo procedimiento descrito en el punto 1.1.1 citado, para distribuir proporcionalmente los débitos a la cuenta 448-000-00000 Ingreso por diferencial cambiario conforme a la participación porcentual de cada uno de activos en dólares con respecto al total de activos en dólares. (Ver folio N°289 a 310)  b) Asimismo, por lo indicado en el punto a) y siendo que los gastos por primas amortizadas por inversión en títulos valores emitidos en moneda extranjera por el Gobierno Central y Bancos del Estado, se debitaron de la cuenta 460-000-00000 Intereses Ganados Otros, esta Oficina procede a reclasificar dichos gastos como no deducibles por un monto de ¢871.661.306.00. (Ver folio N° 503) c) Es así como de acuerdo a los puntos a) y b) anteriores, se hace necesario reclasificar el total de ingresos y el total de gastos, en gravables, no gravables, deducibles y no deducibles.  Por lo tanto, la proporción de ingresos gravables y no gravables varían significativamente, con respecto al total de ingresos, en contraposición con la proporción determinada por […].   Considerando lo indicado en los puntos a), b) y c) anteriores, esta Oficina determinó un ingreso total de ¢12.056.275.058.00 para el periodo fiscal 2009, de los cuales, se consideran gravables ¢8.572.543.020.00 y ¢3.483.732.020.00 como ingresos no gravables (ver folio N° 500),  siendo que, la proporcionalidad de los ingresos gravables con respecto al total de ingresos es de 0.71104408108540 y, la proporcionalidad de los ingresos no gravables con respecto a los ingresos totales es de 0.288955991891460 (ver folio N° 505), que difieren de los porcentajes determinados por […] por 0.160752171328 (1 - 0.839247828672) de ingresos gravables con respecto al total de ingresos y  84% (0.839247828672) de los ingresos no gravables con respecto al total de ingresos.  (Ver folio N° 482 y 482-1) 2.1.3. Una vez determinados los porcentajes de ingresos gravables y no gravables con respecto al total de ingresos según estudio (ver folio N° 505), esta Oficina procedió a determinar el total gastos a distribuir para posteriormente, distribuirlos proporcionalmente a los ingresos gravables y no gravables, determinando un aumento de gastos deducible según estudio por un monto de ¢5.135.250.657.00, que comparados con los gastos deducibles según declaración rectificativa de ¢548.703.840.00 da como resultado un aumento en gastos deducibles de ¢4.586.546.817.00. (Ver folio N° 478, 504 y 506) (…)”.  De conformidad con lo antes transcrito, según estudio realizado a la declaración del impuesto sobre la renta de […] que presentará en fecha 08/09/2011 (Ver folios 478-480 del expediente administrativo determinativo), los registros contables y las operaciones que respaldan las operaciones, la oficina a quo determinó que la fiscalizada como resultado de su actividad productiva genera ingresos gravables y no gravables y por ende así deben asociarse los gastos, distinguiéndose en gravables y no gravables.  En ese orden, primero que nada procedió a reclasificar el total de ingresos (¢12.056.275.058.00) y el total de gastos (¢9.427.505.505.00), en gravables (¢8.572.543.020.00), no gravables (¢3.483.732.038.00) (Véase folio 500 y 505), deducibles (7.222.127.001.00) y no deducibles (¢2.236.420.580.00).  Lo cual incide en una variación significativa de la proporción de ingresos gravables y no gravables, respecto al total de ellos, si se contrasta con la proporción determinada por […].  Así tenemos que, la Sala de Auditoria calcula la proporción que corresponde a los ingresos gravables con respecto a los ingresos totales, con el fin de determinar una cifra porcentual que refleje dicha proporción.  Seguidamente el ente fiscalizador procedió a multiplicar el porcentaje obtenido por los gastos  Si bien, tal y como lo expone la recurrente, el principio de autodeterminación de la obligación tributaria, el cual rige el impuesto sobre las utilidades, da la libertad a los contribuyentes de utilizar el sistema que consideren más apropiado para determinar su obligación, también es cierto que la Administración Tributaria tiene la facultad legal para verificar el valor probatorio en que se fundamente el sistema empleado, así como los criterios objetivos aplicados. Para esto, debe establecerse un precedente claro, que determine la primacía y el debido cumplimiento de los aspectos contenidos en las normas jurídicas de análisis, bajo el principio primario de sujeción a la ley y de literalidad, como principios irrestrictos de interpretación de las normas y que con fundamento en los mismos, los intérpretes del derecho se encuentran inhibidos para desaplicar el contenido de las disposiciones legales o de aplicarlas con un sentido distinto al contenido en ellas.  Precisamente la doctrina referente al principio de literalidad nos dice: “No cabe apartarse del principio primario de sujeción de los jueces a la ley ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación, la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aquella”, (La pena de clausura tributaria. Carlos Enrique Edgar, Edt. Astrea Buenos Aires, pág. 13).- (SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, No. 321/97). Sobre la línea de pensamiento antes expuesta, y en consideración al concepto de “proporcionalidad”, de que se viene conociendo, siempre debe aplicarse en estas circunstancias y relacionando, como así lo establecen ambas normativas, analizadas en su conjunto, el concepto de rentas gravadas con el concepto de rentas totales.  Sobre este mismo tema, cabe hacer hincapié que el propio Tribunal Fiscal Administrativo en infinidad de resoluciones relacionadas con entidades financiero bancarias o empresas que como sucede en el asunto que se analiza en donde se generan indistintamente rentas gravadas y exentas, ha establecido que según se contiene en el texto de los numerales 7 de la Ley y 11 de su Reglamento, se debe deducir solamente en carácter de gastos, la proporción que corresponda a las rentas gravadas, excluyéndose obviamente aquellos gastos, costos o erogaciones relacionadas con la proporción correspondiente a las rentas exentas o para los efectos de una correcta interpretación al respecto, correspondiente igualmente a las rentas gravadas en la fuente.  Bajo dicho marco, resulta perentorio aleccionar a la recurrente en el sentido de que la renta generada por intereses sujetos a retención en la fuente, no se admite deducibilidad de gastos para la determinación del impuesto a las utilidades o el impuesto sobre la renta, toda vez que ambas figuras impositivas son independientes una de la otra, dado que las retenciones en la fuente constituyen impuesto único y definitivo y en consecuencia no admiten para efectos tributarios rebajas en concepto de gastos necesarios para producirlos y es por ello que se concluye que en casos como el de análisis, los gastos declarados por la intervenida en el ejercicio fiscal auditado no pueden aplicarse únicamente sobre los ingresos gravables, sino a la totalidad de los ingresos.  Se enfatiza que el texto del ordinal 7 a la Ley de referencia, es claro en el sentido de que ante tales circunstancias, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas, sin que deban admitirse análisis o interpretaciones contrarias a dicha afirmación categórica y por ello no es admisible en este caso, distinguir donde la ley no hace distinción alguna.  A partir de lo dicho, queda claro que las rentas exentas del impuesto sobre las utilidades o para más claridad en el análisis que interesa, aquellas gravadas en la fuente, no tienen derecho a deducción alguna en cuanto a los posibles gastos en que se incurrió en su generación, sea de naturaleza financiera o administrativa, y actuar en contrario, sería violatorio al sistema tributario nuestro, violentándose flagrantemente con ello, el principio de legalidad contenido en los cardinales 11 de la Constitución Política, 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como el numeral 11 de la Ley General de la Administración Pública.  En cuanto a la jurisprudencia enunciada por la interesada, esta Dirección luego del análisis realizado de la misma, concluye que estas tratan del mismo asunto, solo que en niveles recursivos distintos dentro de la etapa impugnativa, las cuales no aportan nada nuevo a lo ya desarrollado en la presente instancia en lo referente a la proporcionalidad, por lo que se considera que los mismos no desvirtúan lo actuado por la Administración.  Por lo tanto, es un hecho que lo actuado por la Sección Fiscalizadora es correcto, y debe mantenerse, pues todo lo actuado, como ya claramente se ha demostrado, se encuentra en total armonía con la normativa precitada, siendo que la Oficina a quo, procedió a comprobar la situación tributaria de la reclamante en el impuesto sobre la renta –utilidades- del periodo fiscal 2009, de lo cual resultó, como ha quedado de sobra demostrado, que la empresa utilizó una metodología para cuantificar los gastos no deducibles con relación a los ingresos no gravables, que discrepa de lo dispuesto en los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento.  Por ello, lo que procede es rechazar este extremo del escrito que se conoce, por encontrarse lo actuado a derecho y al mérito de los autos.  De acuerdo con todo lo expuesto, y al no haber la reclamante rebatido los cargos señalados mediante pruebas o documentos que hagan variar la posición de la Administración, no le queda más a esta Dirección, declarar sin lugar la nulidad absoluta interpuesta por la reclamante, así como los restantes alegatos interpuesto, por lo que procede ratificar por estar a derecho el traslado de cargos y por ende toda la actuación fiscalizadora. SEGUNDO.  Que de conformidad con lo dispuesto en las resoluciones de la Dirección General de Tributación Nº DGT-006-2010 y Nº DGT-013-2010, ambas del 26 de agosto de 2010, y de acuerdo con lo establecido en los artículos 40, 57 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el importe por intereses se calcula desde la fecha en que el tributo debió pagarse, hasta el treinta y uno de agosto del año dos mil doce, el cual asciende a un monto total de ¢388.659.038,00 (trescientos ochenta y ocho millones seiscientos cincuenta y nueve mil treinta y ocho colones exactos), conforme el siguiente detalle:

 

Periodo fiscal	Monto de impuesto
2009	990.361.971,00
Fecha Inicio DEL	Fecha Conclusión AL	Días	Tasa de interés aplicada	Total cobrado %
16/12/2009	22/06/2010	189	16,46%	8,52390%
23/06/2010	26/05/2011	338	14,32%	13,25974%
27/05/2011	31/12/2011	219	13,30%	7,98036%
01/01/2012	30/06/2012	182	13,30%	6,61388%
01/07/2012	31/08/2012	62	16,92%	2,86626%
		991          Porcentaje de interés total		39,24414%
		Monto de intereses		¢388.659.038,37

…” (Folios 598 a 628)

III. ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE.  En primera instancia reitera los argumentos expuestos en el escrito de impugnación. Procede a indicar que la Administración Tributaria señala en la resolución determinativa que se impugna, que consideró como ilegal la declaración del impuesto a las utilidades del período fiscal 2009 de […], al manifestar que la sociedad declaró ingresos gravables como no gravables, ingresos no gravables como gravables, gastos deducibles como no deducibles y gastos no deducibles como deducibles, afectándose la correcta asociación a los ingresos no gravables de los gastos autorizados generadores indistintamente de ingresos gravables y no gravables y según la Administración se afectaba así la determinación de la renta líquida gravable. Sin más fundamentación, la Administración se limitó a indicar que su actuación se sustentaba en lo dispuesto por el artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y en el método de base cierta establecido en el artículo 125 del mismo Código. De previo a entrar en el detalle de la conducta administrativa cuestionada y de los ajustes realizados, la apelante estima necesario incluir una breve descripción de los antecedentes de este caso, por cuanto en virtud de su complejidad es necesario brindarle información relevante a la Administración resolutora en aras de facilitar su tarea interpretativa. Como primer aspecto se describirá la situación contable y fiscal, correspondiente al período fiscal 2009, que tuvo bajo su examen la Auditoría Fiscal para posteriormente analizar la conducta administrativa que ahora se impugna.

 

A) Declaración del Impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2009 realizada por […]:

[…]

Cálculo de Impuesto sobre la Renta al 30 de setiembre de 2009 (en colones)

 

Ingresos:

Intereses sobre préstamos por cobrar                                          422.993.075         

Intereses sobre inversiones                                                        1.632.410.402

Ingreso por diferencial cambiario NETO                                     2.204.505.563

Ingreso por participaciones Total ingresos                              *25.156.236.300

                                                                                                  29.416.145.340

Gastos:

Gastos financieros                                                                     1.630.722.250

 Primas sobre inversiones                                                            223.994.242    

Gastos operativos                                                                           31.132.876

Total gastos                                                                               1.885.849.368

Utilidad bruta                                                                          27.530.295.973

Menos - Ingresos no gravables:

Ingreso por participaciones                                                     *(25.156.236.300)

 Intereses sobre inversiones                                                  ** (1.632.083.963)

 Ingreso por diferencial cambiario                                         *** (1.943.035.449)

Total ingresos no gravables                                                  (28.731.355.712)

         

Más - Gastos no deducibles:

Gasto financiero no deducible por proporción                                1.086.932.287 

Gasto operativo no deducible por proporción                                      26.128.198

Primas sobre inversiones                                                                   223.994.242

Otros gastos no deducibles                                                                         90.800

Total gastos no deducibles                                                              1.337.145.528

    Renta liquida gravable                                                                 136.085.788

 

Determinación del impuesto de renta:

Impuesto de renta                                                                              40.825.736

 

(*) Este rubro corresponde a interés participante y por tanto, según lo acepta la Administración en el Traslado de Cargos, no tendrá relevancia para la determinación de la obligación tributaria. (**) Se trata de ingresos asociados a inversiones que se encuentran afectas a la retención en la fuente del 8%, según el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de rendimientos exentos o asociados a inversiones extraterritoriales. Los ingresos asociados a inversiones extraterritoriales fueron considerados por la auditoría fiscal como ingresos gravables y en el presente documento se incluye la defensa conceptual de este ajuste. (***)Este rubro incluye diferencial cambiario en relación con inversiones en el Gobierno Central y Bancos del Estado. Lo relativo a diferencial cambiario de inversiones en el exterior fue considerado como ingreso gravable por el auditor, en el presente documento se impugnará tal ajuste. Determinación del Cálculo de Gasto Deducible por parte de […]. Para efectos de la declaración del impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2009, procede a calcular de una manera razonable y correcta la proporción de gastos deducibles que se encuentran asociados a la generación de Ingresos gravables, todo en apego a la normativa tributaria aplicable. […] consideró que el ingreso por intereses derivados de operaciones de préstamo correspondientes a ese período (Ingreso gravable con el impuesto sobre las utilidades) representó un 21 % de sus ingresos. Por otro lado, constató que los ingresos derivados de Inversiones (Ingresos No Gravables con el impuesto sobre las Utilidades) representó un 79% de sus ingresos. Sobre la base de esa realidad económica que se desprende de su actividad, […] aplicó un criterio directo de asociación gasto deducible- ingreso gravable en lo que atañe a los ingresos por intereses sobre préstamos, toda vez que el gasto asociado a tal actividad, debe ser considerado como deducible pues se destinó efectivamente a la generación de ingresos gravables con el impuesto sobre las utilidades. Por otro lado, en relación al 79% restante de ingresos, que […] constató se trataron de ingresos no gravables con el impuesto sobre las utilidades, sí se aplicó el método de proporción que dispone el artículo 7 y 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de su Reglamento, dando como resultado del cálculo aritmético de proporcionalidad un factor de 84% que se aplicó para la declaración del impuesto correspondiente al período fiscal recalificado. La Administración Tributaria desconoció este procedimiento y a partir del ajuste en ingresos, aspecto que realmente es el que tiene impacto en el presente asunto, realiza un recalculo de la proporción que resulta en un aumento de gastos deducibles para la empresa. De lo antes expuesto estima procedente el cálculo efectuado en relación con el gasto deducible y por lo tanto solicita que se ratifique su procedencia por medio de resolución que emane del órgano con competencia para resolver. B) Descripción de la actuación administrativa: La determinación de oficio toma como base de cálculo la renta líquida gravable declarada a partir de la cual se construyeron los ajustes incluidos en el traslado de cargos: 1.1 Ingresos gravables por -diferencial cambiario originado en operaciones realizados en moneda extranjera 1.2 Ingresos por intereses sobre inversiones en el exterior 1.3 Amortización de Primas pagadas por la compra de títulos valores 2. Gastos deducibles asociados a Ingresos Gravables. Renta Líquida Gravable: ¢136.085. 788. Procede a incluir en detalle el cálculo efectuado por la Administración para la determinación de la diferencia en el Impuesto sobre las Utilidades correspondiente al período fiscal 2009:

[…]

Cálculo de Impuesto sobre la Renta según Administración Tributaria

al 30 de setiembre de 2009 (en colones)

 

Renta neta declarada por […]                                                         136.085.788

Más:

Ingreso gravable por diferencial cambiario                                      9.129.536.713

 Ingreso no gravable por diferencial cambiario                               (1.697.206.866)                       

 Ingreso por diferencial cambiario declarado                                     (261.470.123)            

Total                                                                                                7.170.859.724

Intereses […]                                                                                       713.732.619

Intereses cuenta corriente […]                                                               3.161.041

Total                                                                                                    716.893.660

 

Total ingresos gravados por Tributación                                    7.887.753.384

Menos

Aumento en gastos deducibles                                                             17.067.607                             

Aumento en gastos financieros deducibles                                         615.725.440   

Aumento en gastos por diferencial cambiario deducibles                3.953.662.969

Gastos no deducibles declarados                                                                90.800

 Total gastos deducibles por tributación                                     4.586.546.817

Renta neta determinada por Tributación                                     3.437.292.355

Impuesto detenninado por Tributación                                             1.031.187.707

Impuesto declarado por […]                                                                  40.825.736

Diferencia en impuesto por pagar                                                    990.361.971

 

La Actuación de la Administración Tributaria es defectuosa. A partir del detalle anterior, interesa destacar, en primer lugar, que la Administración descompuso el monto neto de diferencial cambiario, sea la suma de ¢2.204.505.563[4], de la siguiente forma:

Ingreso por Diferencial Cambiario                                          ¢ 9.129.536.713,07

Gasto por Diferencial Cambiario                                             ¢ 6.925.031.149,63

    Ingreso por Diferencial Cambiario Neto                          ¢2.204.505.563,44

 

La Auditoría Fiscal decide realizar el ajuste de diferencial cambiario, tomando el monto total de Ingreso por diferencial cambiario, sea la suma de ¢9.129.536.713,07 y se los suma a la renta líquida gravable de ¢ 136.085.788. Al cálculo descrito (suma del total de ingreso por diferencial cambiario a la renta líquida gravable) la Administración le resta ¢1.697.206.866, suma que se origina en el total de Ingreso No gravable por diferencial cambiario ¢1.943.035.449 menos el diferencial cambiario asociado a inversiones en el Gobierno Central y Bancos del Estado, por lo que la Auditoría Fiscal determinó que el ingreso por diferencial asociado a inversiones en el exterior sí se encuentra gravado, aspecto al que se opone por considerar tal posición como ilegal conforme se demostrará en el apartado de Fondo del presente documento. Se resta además, el monto de Ingreso por diferencial cambiario que sí se declaró como Ingreso Gravable por parte de […], sea la suma de ¢261.470.114. El proceder descrito da como resultado el ajuste incluido en el traslado de cargos impugnado de Diferencial Cambiario, el cual según adelantamos presenta serios vicios e inconsistencias pues en primer lugar NO es aceptable que se tome como base el Ingreso total de diferencial (que surge de valuaciones, efectos de crédito a lo largo del período) y tal cálculo no refleja entonces el efecto de realización de las partidas de diferencial cambiario, único supuesto que tendría incidencia fiscal. En segundo lugar, presenta un defecto conceptual, pues la decisión de la Administración Tributaria se inclina por gravar el diferencial cambiario asociado a inversiones extraterritoriales, el cual por aplicación de nuestra Ley vigente del Impuesto sobre la Renta se califica como un ingreso NO sujeto a imposición tributaria. Otros ajustes de Ingreso: Adicionalmente, la Administración sumó a la renta líquida gravable, al considerar como ingresos gravados, los ingresos por Intereses de Certificados de Depósitos del […]. Esto pese a que se trata de una inversión de carácter extraterritorial. Se trata de una suma por el monto de ¢713.732.619. Por otro lado, de forma oscura e imprecisa se adiciona a la renta líquida gravable un rubro de intereses asociados a cuenta corrientes, por un monto de ¢3.161.041, los cuales habían sido declarados como no gravables por parte de la intervenida. La Administración no entra a describir en lo más mínimo el fundamento para considerar como gravado tal rubro y denota una falta de cuidado en la labor de auditoría, pues como se precisará más adelante tales ingresos se derivan de inversiones "overnight" las cuales se encuentran sujetas a una retención en la fuente del 8%, por que tales ingresos ya agotaron su tributación y no pueden ser gravados ahora con el impuesto sobre las utilidades. Resultado en cuanto a los ingresos: La operación que hemos descrito en líneas anteriores, le da como resultado a la Administración un subtotal de ingresos de ¢8.023.839.172 (utilidad fiscal). En resumen se destaca lo siguiente con respecto al Ajuste de Ingresos: De acuerdo con la información que muestran los Estados Financieros de […] para el período fiscal 2009, el saldo de la cuenta #448 de Ingreso por Diferencial Cambiario es por la suma de ¢2,204,505,563.44, de los cuales se reportaron como ingreso no gravable en la Declaración de Impuesto Sobre la Renta, un monto de ¢1.943,035,449, que corresponden a ingresos por diferencial cambiario de títulos de gobierno, bancos del estado e inversiones en el exterior, esto según el detalle incluido con anterioridad. En el balance de comprobación de la compañía, suministrado a la Administración con corte al 30 de setiembre de 2009, se detallan los saldos de las cuentas que componen el diferencial cambiario según se muestra a continuación:

Cta Ctable    Descripción de la Cuenta    Saldo Anterior    Débitos         Créditos        Saldo Actual 

448  4             DIF. DE CAMBIO POR LIQUIDAR                (600.565.963,74)         105.417.541,13    (104.981.760,32)   (600.130.182,93)

448 5             AJUSTE P/CONVERSION DE MONEDA      475.033.980,65          230.584.424,29   (230.665.783,82)      474.952.621,12

 448 7          DIFERENCIA CAMBIO - INVERSI0N          (2.178.129.547,77)          98.801.546.14          ----                  2.079.328.001, 63 

448              TOTAL CUENTA                                        (2.303.661.530,86)       434.803.511 ,56  (335.647.544,14)   (2.204.505.563,44)

 

No obstante lo anterior, llama la atención que de acuerdo con el traslado de cargos que hizo la Administración Tributaria, para realizar el ajuste en ingresos de la cuenta de Diferencial Cambiario, procedió a separar los movimientos de crédito de la cuenta 448 (Ingreso por Diferencial Cambiario) que ascienden a la suma de ¢9,129,536,713.07 para incluirlos en el cálculo de la base imponible como ingreso gravable, una vez deducido el monto de los créditos de ingreso por diferencial de inversiones de gobierno y bancos del estado y el ingreso neto por diferencial que había sido declarado como gravable en la declaración presentada por […]. (Ver detalle de los movimientos mensuales por diferencial cambiario)

Cuenta 448-000-00000

Ingresos por Diferencial Cambiario

Período fiscal 2009

Mes                    Saldo Acumulado            Débitos                Créditos                  Saldo Actual

Oct-08                                                  291.435.196,60        290.222.299,88              1.212.896,72   

Nov-08                  1.212.896,72       1.729.110.387,23         874.156.552,95           856.166.731,00

Dec-08               856.166.731,00          322.223.450,25      1.033.718.826,29           144.671.354,96

Jan-09               144.671.354,96           543.613.570,59         994.939.013,75           306.654.088,20

 Feb-09              306.654.088,20           527.137.055,30         924.983.564,29           704.500.597,19

Mar-09               704.500.597,19           433.107.481,86         247.779.643,75           519.172.759,08

Apr-09                519.172.759,08          718.403.192,86      1.554.414.771,66        1.355.184.337,88

May-09             1.355.184.337,88         398.942.885,61          716.281.924,78        1.672.523.377,05

Jun-09              1.672.523.377,05          402.675.224,96          277.281.939,43        1.547.130.091,52

Jul-09              1.547.130.091,52          738.233.705,70        1.343.543.148,20        2.152.439.534,02

Aug-09             2.152.439.534,02         385.345.487,10           536.567.483,95        2.303.661.530,86

Sep-09             2.303.661.530,86         434.803.511,56           335.647.544,14        2.204.505.563,44

Totales                    6.925.031.149,63        9.129.536.713,07            2.204.505.563,44

 

Bajo esta metodología que utilizó el auditor para recalcular la base imponible, se cambió arbitrariamente la forma de cálculo y presentación usual de la declaración de renta, ya que en lugar de tomar el saldo de la cuenta de ingreso por diferencial de ¢2,204,505,563.4, decidió desglosar los movimientos mensuales de dicha cuenta en débitos y créditos, para considerar los créditos como si fueran ingresos reales de la compañía y gravados como tales, sin tomar en consideración que en la declaración de impuesto sobre la renta se incluyen los saldos de las cuentas de ingresos y gastos que conforman los estados financieros, y no los movimientos que dieron origen a dichos saldos, como en este caso lo hizo la Administración Tributaria. Este mecanismo utilizado por la Administración Tributaria tenía por único objetivo aumentar arbitrariamente la base imponible de impuesto sobre la renta, ya que si bien es cierto también consideró como gasto la parte de los débitos de la cuenta de diferencial cambiario por la suma de ¢6.925.031.149.63, de esta suma se estimaron que ¢1,364,668,474.15 correspondían a gastos por diferencial no deducibles asociados a títulos de gobierno y bancos del estado y sobre la diferencia de ¢5,560,362,675.48 se aplicó el porcentaje de proporción de gasto no deducible del 28.895% según el estudio hecho por el auditor. Esto dio como resultado que finalmente la base imponible se viera incrementada artificialmente a través de este mecanismo de separación de los movimientos de débitos y créditos de la cuenta de diferencial cambiario, que no tomó en consideración que dicho diferencial cambiario es uno (ingreso o gasto), el cual se deriva de la realización o valuación de las partidas monetarias al cierre del período fiscal, y cuyos movimientos de débitos y créditos, no son otra cosa que el reflejo de las variaciones que muestra el tipo de cambio del colón con respecto al dólar, pero esto no implica que dichos movimientos hayan sido ingresos o gastos reales de la compañía, ya que el ingreso o gasto será determinado en función del saldo que muestre la cuenta al cierre del período fiscal (si el saldo es de crédito es ingreso y si el saldo es de débito es gasto), y así es como debería quedar reflejado en la declaración de impuesto sobre la renta, tal como lo hizo la contribuyente en su declaración de renta del período fiscal 2009. Según la Norma Internacional de Contabilidad N° 21, referente a Efectos de Variaciones en las Tasas de Cambio Moneda Extranjera, la diferencia de cambio es aquella que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio diferente. El párrafo 29 de la misma normativa sugiere: "Aparecerá una diferencia de cambio cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en el tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando la transacción se liquide en el mismo ejercicio en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en ese ejercicio. No obstante, cuando la transacción se liquide en un ejercicio posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los ejercicios, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya producido en los tipos de cambio durante cada ejercicio." De lo anterior, podemos corroborar, que las diferencias de cambio son volátiles y éstas oscilan de acuerdo a las variables que fijan los tipos de cambio en el país, por lo que, en una cuenta de diferencial cambiario se registrarán débitos y créditos según sea el movimiento que tuvo la moneda extranjera en referencia a la nacional, pero el saldo de dicha cuenta es la que define si la empresa tuvo un gasto o un ingreso y no sus movimientos mensuales que son simple reflejo de las variaciones del tipo de cambio y no necesariamente representan ingresos o gastos reales de la compañía, como en este caso lo pretende la Administración a través del procedimiento de cálculo utilizado. Por tanto, la cuenta de diferencial cambiario, no debe verse de manera separada como débitos y créditos, sino que, tal como las demás cuentas del balance reportadas en la declaración de renta, debe verse como un todo y su saldo (deudor o acreedor) es el que se debe consignar en la declaración de impuesto sobre la renta, tal como lo hizo […]. En mérito de todo lo expuesto y sin perjuicio de que lo que analizará más adelante en cuanto al fondo del ajuste en ingresos, es evidente que el proceder utilizado por la Auditoría Fiscal es sesgado y artificial y por lo tanto la modificación del impuesto sobre las utilidades a cargo de mi representada es improcedente, por lo que se solicita dejar sin efecto. Descripción general del ajuste en gastos: Recordemos que la Administración, dentro de su análisis sobre ingresos gravables y no gravables, en el caso que nos ocupa, concluyó que existían rubros de ingresos no gravables, sea el diferencial cambiario asociados a inversiones en títulos del Gobierno Central y de Bancos del Estado. Ante tal situación, la Administración decide realizar una revisión de la asignación gasto deducible asociado a Ingreso Gravable, revisión que culmina con el ajuste de proporcionalidad. De seguido se compara el cálculo del gasto deducible asociado a Ingreso No Gravable realizado por […] con respecto al ejercicio que realizó la Administración Tributaria:

Descripción del cálculo efectuado por […]:             I.                   […]

Ingresos totales menos participación                                  4.259.909.041    

 Ingresos no gravables excluyendo participación                3.575.119.413

Porción Ing. No gravable                                                          83.92478%

Gasto financiero deducible, asociado a los ingresos por intereses sobre préstamos por cobrar

Distribución para aplicar al gasto financiero:

Intereses sobre préstamos por cobrar                           422.993.074.97       20.5796%

 Intereses sobre inversiones                                       1.632.410.402.22       79.4204%

Total ingresos por intereses                                       2.055.403.477.19

 

Gasto financiero                                                                 1.630.722.249.59

Gasto financiero al que no aplica proporción                  335.595.529.75

Base de G.F. que utilizó […]        para Proporción             1.295.126.719.84

Proporción G.F. […]                                                         1.086.932.287.50

Gastos Operativo s Cta. # 535                                                31.123.875.47

Gastos Operativos Cta. # 542                                                          9,000.00 

Total Gastos Operativos                                                       31.132.875.47

Proporción                                                                              26.128.198.14

 

En criterio de la auditada este proceder descrito es razonable y responde a la realidad económica de la empresa. Además guarda completo apego a la normativa aplicable en la materia, sea los artículos 7 y 11 de la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta. En términos específicos y en apego a la normativa, se establece un criterio de asignación de gasto directo a aquellos ingresos generados de la actividad de préstamos, pues se trata de ingresos gravados con el impuesto sobre las utilidades, cuyo gasto asociado se considerará entonces como gasto deducible de la renta bruta del contribuyente. Así, únicamente se aplicó el criterio de proporcionalidad en relación con los ingresos derivados de inversión.

II. Administración Tributaria

Ingresos según Estudio         12.056.275.058    Folio 500      11.184.613.751.50

Ingresos No Gravables            3.483.732.038    Folio 500        2.612.070.731.93

Porción Ing. No gravable        28.89559%            23.35414%           5.54145%

 

Inconsistencias y defectos del Procedimiento empleado por la Administración Tributaria para el cálculo de la Proporcionalidad: De acuerdo con la Declaración de Impuesto Sobre la Renta que presentó […] para el período fiscal 2009, el monto que se declaró como Gasto No Deducible de Primas Sobre Inversiones es de ¢223,994,242. Llama la atención que en los Papeles de Trabajo ( Folio 465) se incluye un detalle preparado por el auditor de los movimientos deudores y acreedores de las "primas -descuentos amortizadas" durante el período 2009, y sobre los cuales el auditor tomó únicamente los créditos que aparecen en dicho folio por la suma de ¢871.661.306.20 y los consideró en el cálculo como Ingreso No Gravable (Ver Folio 500), pero a su vez también los considera como Gasto No Deducible por la misma cifra (Ver Folio 504), lo cual es incomprensible, no solo por el doble tratamiento que se le da a esta cifra de ingreso no gravable y gasto no deducible, sino también por el hecho de que las cifras que indica el Folio 465 corresponden a los movimientos de débito y crédito de las cuentas de balance (activos) correspondientes a primas y descuentos, las cuales evidentemente no tienen porqué considerarse como si fueran cuentas de resultados que afecten el cálculo del impuesto sobre la renta, tal como lo hizo el auditor. Si bien es cierto este tratamiento de ingreso no gravable y gasto no deducible que se le dio a los movimientos de una cuenta de activo, pareciera no haber generado ningún efecto directo sobre la base imponible, lo cierto del caso es que sí incrementó dicha base en forma indirecta al considerar el monto de ingreso no gravable para efectos del cálculo del factor de proporcionalidad ( ingreso no gravable entre ingreso total), de manera tal que el factor se vio incrementado artificial y arbitrariamente por parte de la Administración, con el único fin de incrementar a su vez el monto del gasto no deducible proporcional asociado al ingreso no gravable. Según el estudio de la Auditoría, el factor de proporción incluyendo esa partida de balance como Ingreso no gravable arrojó un porcentaje del 28.895%, el cual hubiera sido de 23.354% si no se considera ese ingreso inexistente, ya que en realidad, tal como se indicó al inicio de este apartado, la partida de Prima sobre Inversiones realmente correspondía a un gasto por un cifra diferente (¢223,994,242) y no a un ingreso como incorrectamente lo consideró la Administración Tributaria en el traslado de cargos. Esto evidentemente alteró el factor en un 5.54% de más, generando un efecto de gasto no deducible adicional de ¢400,210,449.26 y un Impuesto Sobre la Renta del 30% equivalente a ¢120,063,134.78, únicamente por el hecho de haber incluido los créditos de la partida de balance (activo) "Primas Sobre Inversiones" del Folio 465 como un Ingreso No Gravable, sin que éste en la realidad haya existido, ya que los Estados Financieros y la Declaración de Renta, lo que demuestran es que las primas sobre inversiones en realidad fueron un gasto no deducible y no un ingreso como incorrectamente lo consideró la Administración en este otro caso. Esto no demuestra otra cosa, que tanto el hecho de haber separado los débitos y créditos de la cuenta de ingreso por diferencial cambiario, como haber incluido estos movimientos de crédito de una cuenta de activo "primas sobre inversiones" como un ingreso no gravable, fue con el fin de alterar en forma arbitraria y sin ningún fundamento técnico, el cálculo de la base imponible de […] para pretender cobrar un impuesto sobre un ingreso que nunca existió, sino que fue creado artificialmente a través del procedimiento de determinación que utilizó la Administración en este traslado de cargos. II. SOBRE EL FONDO: 1. AREA DE INGRESOS. 1.1. INGRESOS GRAVABLES POR DIFERENCIAL CAMBIARIO ORIGINADO EN OPERACIONES REALIZADAS EN MONEDA EXTRANJERA. Según se detalló con anterioridad, la Administración determinó un monto de Ingresos Gravables por Diferencial Cambiario de ¢7.170.859.724,00. Este resultado obedece al considerar un monto total de ingresos por diferencial cambiario de ¢9.129.536.713,07 y restarle el monto previamente declarado por la empresa como ingreso gravable correspondiente al monto de ¢261.470.123,00 y además se le restó el monto de ¢1.697.206.866,48 que la Auditoría calificó como ingresos no gravables pues se trata de ingresos por diferencial cambiario derivado de inversiones en el Gobierno Central y Bancos del Estado, rubro que conforme a lo dispuesto por el artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (USR) no estaría afecto al tributo en cuestión. Tal procedimiento de cálculo para la determinación del ajuste por diferencial cambiario, sea tomar como base la totalidad de los ingresos (¢9.129.536.713,07) es desde nuestra perspectiva una práctica inaceptable, contraria al espíritu de lo dispuesto por el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual además se traduce en un incorrecto efecto en el cálculo del ajuste de rechazo de gastos deducibles asociados a Ingresos Gravables, como se analizará más adelante en el presente documento. Por tanto la base de cálculo del presente ajuste se rechaza por no guardar apego a la regulación de la figura del diferencial cambiario y además por observar que tal decisión genera un efecto adverso e improcedente en cuanto a la determinación del gasto no deducible. Esta representación concluye que la posición vertida por el Fiscalizador, la cual consistió en tomar como base el ingreso total (basado en los saldos mensuales de crédito de las diversas partidas de diferencial cambiario), violenta la regulación legal de la materia, como se verá de seguido: El artículo 81 de la LISR NO GRAVA Y por lo tanto no le otorga el carácter de relevante para efectos tributarios a las diferencias cambiarias de partidas monetarias no liquidadas en el periodo fiscal, movimientos que precisamente considera la Auditoría como la base de un ajuste tributario importante en contra de la intervenida.  De la lectura del artículo 81 de la LISR no se desprende gravamen alguno sobre las diferencias cambiarias, ya sea las derivadas de la conversión o de la valuación, es por tal motivo que NO corresponde realizar la determinación de la obligación tributaria a través de saldos de crédito, al tomarse tal referencia de cálculo se concluye que estamos en presencia de un análisis sesgado que en este caso distorsiona el resultado de adeudo tributario. El diferencial cambiario REALIZADO, sea el que proviene de la conversiones de operaciones realizadas o ingresos recibidos en el periodo ES GRAVABLE, debido a éste sí puede incluirse dentro de la definición de la materia imponible, ya que cumple con el principio de realización y el principio del devengo. Tal concepto de diferencial únicamente podría ser tomado en cuenta a partir del monto NETO resultante en el período correspondiente. Así las cosas, si los artículos 8 y 12 RLISR se interpretan en conjunto con los artículos 1 y 5 de la LISR, se tiene que las diferencias cambiarias serán gravables o deducibles, formando parte de la renta bruta, en el caso de estas hayan sido realizadas, y una vez realizadas, percibidas, por tal motivo las meras valuaciones, producto de las fluctuaciones en el tipo de cambio que inciden en los montos en colones de los pasivos o activos en dólares NO pueden tener el efecto fiscal que le otorga en el presente caso la Auditoría Fiscal. Conclusiones: Definitivamente, el artículo 81 no grava las diferencias cambiarias derivadas de la valuación, ni expresa ni tácitamente. Es entonces necesario ir a las normas que regulan el hecho generador, la materia y la base imponible - las cuales no hacen ni explícita ni implícitamente excepción alguna para las diferencias cambiarias-, deben aplicarse los principios de realización y devengo. Según las razones expuestas, el diferencial cambiario de la valuación de partidas no liquidadas en el periodo fiscal, es una renta no realizada y por ende, no devengada y NO puede entonces constituirse como la base de cálculo del ajuste que nos ocupa. NULIDAD POR FALTA DE MOTIVO E INDEBIDA FUNDAMENTACIÓN DEL ACTO. El acto carece de motivo desde el punto de vista jurídico, y en consecuencia se encuentra indebidamente fundamentado, pues la Sección Fiscalizadora grava rentas que se encuentran expresamente no sujetas al impuesto sobre las utilidades. La Administración desconoce que existen supuestos de no sujeción establecidos por la ley que se encuentran por encima de los posibles criterios de habitualidad establecidos en normas reglamentarias. Así las cosas, lo correcto es decir que el diferencial cambiario es gravable o deducible, SIEMPRE QUE NO CORRESPONDAN A INGRESOS EXTRA TERRITORIALES NO SUJETOS conforme a los 1 y 6 de la LISR. Tampoco existe motivo desde el punto de vista fáctico, pues los ingresos en efecto derivaron de bienes localizados en el exterior. Al no existir el motivo desde el punto de vista fáctico ni jurídico como se consideró al momento de la adopción del acto, el acto administrativo es nulo según lo señala la Ley General de la Administración Pública. Como resultado de la revisión que esta representación ha llevado a cabo en relación con el presente ajuste, se concluye que la Administración NO realizó un estudio pormenorizado del tipo de inversiones que dieron origen a las diferencias de cambio por valuación, pues de haberlo hecho, hubiera descubierto que se trata de la valuación de inversiones realizadas en el exterior, que de conformidad con el artículo 1 y 6 inciso ch) LISR, originan rentas no sujetas, según el principio de territorialidad. El problema, como veremos, es que contrario a la posición de la Auditoría que supone que la habitualidad se sobrepone a la territorialidad, al existir normas legales expresas, objetivas, que estipulan que las rentas derivadas de bienes localizados en el exterior, no están sujetas al impuesto sobre las utilidades -incluidos los posibles ingresos por el diferencial cambiario-, independientemente del origen de los fondos, de la habitualidad de la operación, así como de cualquier condición subjetiva de los contribuyentes. La fiscalización deja claro que no cuenta -como debería- con una norma legal -clara y específica- que le faculte para establecer los ajustes de referencia, situación que evidencia su ilegalidad. En este sentido, se debe recordar lo establecido en los artículos 5 y 6 CNPT, en los cuales se establece la necesidad de que el hecho generador de la obligación tributaria se encuentre debidamente establecido en la ley; situación que no se cumple en el presente caso, en el cual la auditoría parece concluir que las diferencias cambiarias se encuentran gravadas todo lo cual contraviene no sólo el principio de legalidad (artículo 11 LGAP), sino también debido a que la normativa no cuenta con una disposición que permita concluir lo contrario - la seguridad jurídica y la justicia -, que deben orientar el quehacer de la Administración Tributaria. Con el propósito de evidenciar la ilegalidad de lo actuado es necesario referirse a lo que establece el citado artículo 1 de la LISR, el cual, en lo que interesa, dispone: " Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley ”.  Esta última disposición de cierre, sobre cualquier otro beneficio no exceptuado por ley, es parte de la fundamentación que utiliza la Auditoría Fiscal para realizar los ajustes correspondientes, según se observa en el traslado de cargo que se impugna. En otras palabras, se utiliza una referencia, general e imprecisa para determinar que las diferencias cambiarias generadas se encuentran sujetas al impuesto sobre las utilidades, independientemente de que deriven de bienes localizados en el exterior. Al respecto reiteramos que el hecho generador debe encontrarse debidamente establecido en la ley, situación que no se da en el presente caso. Tomando en cuenta lo señalado, es criterio de la contribuyente que el motivo del acto no existe en términos fácticos, pues el diferencial cambiario, como parte de los rendimientos de la inversión, proviene en efecto de inversiones en el exterior, por lo que se trata de rentas extraterritoriales no sujetas al impuesto sobre las utilidades. Por otra parte, y como se desarrolla de seguido, el motivo no existe jurídicamente, pues en el caso de las inversiones extraterritoriales de mi representada, el hecho generador de la obligación tributaria nunca surgió a la vida jurídica, por tratarse de rentas no sujetas. Así las cosas, no resulta aplicable lo dispuesto en los artículos 5 y 7 de la LISR, sino los artículos 1 párrafos tercero y cuarto, y el inciso ch) del artículo 6 de la LISR, que específicamente disponen la no sujeción de las rentas extraterritoriales. La mala calificación realizada por parte de la Sección Fiscalizadora, producto de la falta de estudio de la situación del contribuyente, no sólo derivan en la inexistencia del motivo del acto, sino que también tiene como resultado una determinación de la carga tributaria incorrecta; por lo tanto el contenido del acto también se encuentra viciado, y en última instancia, también desvirtúa el fin perseguido por la ley: sea la contribución con las finanzas públicas de acuerdo a la capacidad económica y al principio de renta neta, en estricta aplicación del principio de legalidad. SOBRE EL FONDO: PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD EN LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA . -Las rentas derivadas de inversión en activos monetarios del exterior, no se encuentran sujetas al impuesto sobre la renta, por tratarse de rentas extraterritoriales -generadas por capitales localizados en el exterior-, las cuales por disposición expresa del legislador, no están sujetas a dicho tributo. No existe diferencia alguna en la ley entre capitales localizados en el exterior y aquellos " relacionados directamente con la infraestructura económica costarricense ", e interpretar lo contrario, violenta el principio de reserva de ley y legalidad. De igual forma, resulta irrelevante el origen de los fondos utilizados para realizar la inversión, pues en atención al principio de fuente productora, lo que hace que la renta sea territorial es su fuente, es decir que la inversión del capital se encuentre en Costa Rica, independientemente de cualquier otra circunstancia. Costa Rica tiene un sistema territorial de imposición sobre la renta, lo que implica que -de conformidad con el artículo 1 LISR- únicamente las rentas provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional se encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta. Del mismo modo, el inciso b) del artículo 54 LISR, el cual tutela el impuesto cedular sobre remesas al exterior, define las rentas de fuente costarricense como "Las producidas por el empleo de capitales, bienes o derechos invertidos o utilizados en el país,...". Por su parte el artículo 6 inciso ch) LISR explícitamente establece que no forman parte de la renta bruta " Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país ". En este caso el legislador no hizo distinción en cuanto a la calidad del sujeto, de su actividad o habitualidad, ni a su residencia; y dentro del marco del sistema territorial de imposición sobre la renta y en concordancia con lo establecido en los artículos 1, 2 y 5 LISR, excluyó expresamente las rentas provenientes de capitales localizados en el exterior, independientemente del lugar donde se hubiese podido celebrar la negociación. De las normas mencionadas, se extrae que la condición de renta territorial es determinada si el servicio es prestado, el bien está localizado o el capital es invertido en el país (FUENTE), con independencia del origen de los capitales, de la " ocasionalidad " u habitualidad de la operación, así como de cualquier condición subjetiva de los sujetos. Al respecto, señala Torrealba Navas que: "... el concepto de fuente costarricense se refiere a que el derecho a obtener una renta se genere dentro del territorio costarricense... Es decir, lo importante es que el servicio sea prestado, el capital utilizado o el bien situado en el país. Por lo tanto, no es relevante el que la fuente del pago provenga de fuera del país: (..). Dicho en sencillo: se sigue el criterio de la fuente "productora", no el de la "fuente pagadora[5]". La Procuraduría General de la República en el oficio No. C-153-85 señaló que tratándose de rentas derivadas de capitales invertidos en el exterior, resulta IRRELEVANTE EL ORIGEN DE LOS FONDOS UTILIZADOS PARA REALIZAR LA INVERSIÓN, pues en atención al principio de fuente productora, lo que hace que la renta sea territorial es que su fuente, sea que la inversión del capital se encuentre en Costa Rica. La contribuyente hace incapié en que la fuente de una renta de una inversión es el factor productivo que hace posible la obtención de dicha renta, es decir, la inversión propiamente. En cuanto a dicho criterio de territorialidad y sobretodo en relación con el motivo establecido en el traslado de cargos que se impugna, resulta de vital importancia mencionar que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección II en la sentencia No. 482-2005, confirmada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante voto No. 686-F-2006, señaló que no pueden incluirse elementos adicionales no establecidos en la ley para determinar la fuente de una renta, como sería el hacer referencia a la actividad empresarial organizada económicamente en Costa Rica. En dicha ocasión, el Tribunal fue enfático en indicar que no existe diferencia en la ley entre ingresos sobre bienes o capitales localizados en el exterior y aquellos localizados en el exterior que deriven de una actividad organizada económicamente en Costa Rica, por lo que interpretar lo contrario implica una violación al principio de legalidad y al principio de reserva de ley: " La diferencia entre: 1. Ingresos generados por negocios sobre bienes o capitales localizados en el exterior producto de una actividad empresarial realizada en el país, y 2. Ingresos producidos por contratos sobre bienes o capitales localizados en el exterior, que no se derivan de una actividad organizada económicamente y administrativamente desde Costa Rica, no lo hace la ley sino que se deriva de una interpretación administrativa en violación al artículo 5 del Código de Normas y Procedimeintos Tributarios que rige la materia tributaria [6]". En dicha ocasión el Tribunal hizo hincapié en la existencia de determinadas actividades en Costa Rica, en relación con las inversiones en el exterior, las cuales no desvirtúan la fuente de la renta, pues evidentemente los bienes y capitales no se negocian solos: "...para estar en la excepción, basta con determinar si la renta proviene de convenios o negocios sobre bienes o capitales localizados en el exterior, sin que tenga importancia tampoco, el hecho de que sean propiedad de una de las personas que negocia, porque la ley no lo dice, y como expresa el apoderado de la actora, siempre habrá una actividad (realizada en forma habitual, profesional u organizada o bien esporádica), que se celebre o ejecute total o parcialmente en el país, PORQUE LOS BIENES O CAPITALES NO SE NEGOCIAN SOLOS, Y lo único que prevé el artículo, es que tenga por objeto bienes o capitales localizados en el exterior[7] ". Por último en cuanto a los criterios administrativos y judiciales sobre el tema, en atención a lo señalado por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección IV en la sentencia No. 1496-2009 sobre los ingresos por diferencial cambiario derivados de inversiones localizadas en el exterior, el Tribunal Fiscal Administrativo en la reciente resolución No. 85-2010 del 12 de abril de 2010 aceptó que se trata de rentas no sujetas al impuesto sobre las utilidades: "...igual tratamiento debe darse al supuesto de no sujeción respecto de la rentas extraterritoriales que por disposición expresa del artículo 1 ro de la ley sobre el impuesto de la renta determina que no se encuentran sujetas al impuesto sobre utilidades de tal manera que por vía de reglamento se insiste no es posible gravarlas en consecuencia en cuanto a este extremo en ajuste en ingresos por diferencial cambiario en inversiones en títulos valores del estado y bancos del estado en moneda extranjera e inversiones extraterritoriales lleva razón la aquí accionante al tratarse de rentas exentas por lo que se impone en este extremo concreto anular parcialmente la resolución impugnada ". En mérito de todo lo expuesto, se concluye que el ajuste por diferencial cambiario es ilegal e improcedente por desconocer abiertamente el principio de territorialidad base de nuestro sistema vigente de renta y así solicitamos con todo respeto que se declare mediante resolución fundada. 1.2. INGRESOS POR INTERESES SOBRE INVERSIONES EN EL EXTERIOR: a. Descripción del Ajuste. La Administración Tributaria pretende gravar los intereses producto de inversiones en el exterior en Certificados de Depósito en dólares del […] domiciliado en Panamá. El presente ajuste se fundamenta con la siguiente afirmación: " Esta Oficina determinó que estos ingresos son gravables, en razón de que, los intereses por mantener inversiones en el exterior, son producto de capitales invertidos fuera del territorio costarricense, los cuales, se encuentran sujetos al Impuesto sobre las Utilidades, por cuanto, el capital invertido está directamente relacionado con la estructura económica del país en la que ha operado […] ". (página 6 del Traslado de Cargos impugnado).  La Auditoría Fiscal argumenta que los ingresos derivados de los Certificados de Depósito en dólares del Banco extranjero, corresponden a inversiones en títulos valores que son producto de la operación habitual de […] y que por tal característica se da una vinculación de los ingresos con la estructura económica local. Como puede apreciarse, en el razonamiento vertido por la Auditoría Fiscal se presenta un conflicto entre los conceptos de territorialidad y habitualidad. Ante la confrontación de tales conceptos, la Administración opta por privilegiar y considerar como determinante el carácter de habitualidad de la actividad generadora de los ingresos en detrimento de la territorialidad. Esta decisión que toma la Administración es errónea y supone además una defectuosa interpretación del ordenamiento jurídico tributario, por cuanto el principio de territorialidad encuentra su asidero en una norma de rango legal que deberá prevalecer sobre la regulación de carácter reglamentario que introduce el concepto de habitualidad. Se trata de una inversión del orden jerárquico de las normas en la que incurrió el intérprete a la hora de razonar y fundamentar el ajuste tributario que ahora nos ocupa. En virtud de lo anterior y al constatarse que con lo actuado se violenta el principio de territorialidad que rige el sistema normativo del impuesto sobre la renta se concluye que el presente extremo del traslado de cargos impugnado es ilegal y por ende se solicita dejar sin efecto. De seguido fundamenta con detalle la procedencia de la pretensión: ¿La inversión en Certificados de Depósito del […] es de fuente costarricense o es una inversión extraterritorial? La respuesta a tal interrogante ha sido aclarada por la propia Administración Tributaria, la cual titula su ajuste como: 1.2 Ingresos por Intereses sobre Inversiones en el Exterior. Tal título reviste una importancia particular para el análisis del ajuste practicado, pues inicia por aclarar que estamos en presencia de ingresos generados por el USO DE CAPITALES EN EL EXTERIOR, supuesto que expresamente es calificado por el legislador patrio como un supuesto de no sujeción.  El sistema tributario costarricense tiene establecido en el artículo primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante "LISR"), un sistema de imposición territorial; esto quiere decir que el mismo grava únicamente las rentas provenientes de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. En otras palabras, las rentas provenientes de capitales utilizados -o lo que es lo mismo, invertidos- en el exterior tendrían una naturaleza extraterritorial, por lo que las rentas derivadas de inversiones en el exterior se encuentran exentas del impuesto sobre las utilidades. En este sentido, el mencionado artículo 1 expresamente señala: " El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (...) Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados[8] en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley ". Es decir, para que se pueda gravar una renta, tiene que ocurrir el hecho generador, el cual es -en el caso del Impuesto sobre la Renta- la percepción de una renta de fuente costarricense; o sea, la percepción de ingresos por servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en Costa Rica. De conformidad con nuestro sistema fiscal, es aceptable concluir que las rentas de fuente extraterritorial se encuentran no sujetas al Impuesto sobre la Renta, incluidas todas sus cédulas (ej: impuesto al salario, impuesto sobre las utilidades, impuesto sobre la renta neta, etc.). En el caso del presente ajuste, es claro, y así lo señala la propia Auditoría, que la actividad generadora de los ingresos que han sido objetos del ajuste, consiste en una inversión en el exterior, específicamente en Certificados en Depósito de una entidad bancaria panameña, por ello, no cabe duda que la inversión es realizada fuera del territorio nacional. Por lo tanto, los rendimientos de esa inversión, no pueden ser catalogadas bajo ninguna circunstancia como rentas de fuente costarricense, o sea, no constituyen ingresos gravables en nuestro país. En este sentido, la propia Dirección General de Tributación, en un caso referido a los intereses generados por títulos adquiridos en el exterior, manifestó lo siguiente: " a) En cuanto a la primera pregunta, esta Dirección General ratifica el criterio de la consultante. Efectivamente, los intereses generados por títulos adquiridos en el exterior no están sujetos al impuesto (…), porque corresponden a capitales invertidos fuera del territorio nacional cuyas rentas no son de fuente costarricense ". (N° 00852 del 11 de octubre del 2000). Adicionalmente, en una sentencia reciente, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia se pronunció sobre el tema de la correcta aplicación que se le debe dar al principio de territorialidad en nuestro país. De dicho voto se desprende con absoluta claridad que los rendimientos generados de inversiones en el exterior no podrían ser considerados como de fuente costarricense, y por lo tanto afectos al pago del impuesto a las utilidades. Al respecto, el voto de mérito indicó: “(….) como bien lo señaló el Tribunal, el legislador costarricense, al configurar el Impuesto sobre la Renta, se fundamentó en un criterio objetivo: el principio de territorialidad. Toma en consideración el lugar donde se genera la renta, para lo cual utiliza el concepto de "fuente costarricense ", según la definición expuesta en el ordinal 1 ° párrafo final antes transcrito. Sobre este tema, puede consultarse la sentencia de esta Sala número 945-F de las 15 horas del 7 de diciembre del 2005. De conformidad con lo estipulado en ese numeral, se trata de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio costarricense. Esto está en armonía con lo dispuesto en el canon 6° inciso ch) ibídem: "Artículo 6° Exclusiones de renta bruta. No forman parte de la renta bruta: ...ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior aunque se hubieran celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país. Resulta diáfana, amén de congruente con el indicado canon 1 párrafo  final ejúsdem, la exclusión dispuesta por el legislador costarricense: no forman parte de la renta bruta las ganancias generadas por cualquier tipo de negocio jurídico aún cuando se hubiere celebrado o ejecutado total o parcialmente en Costa Rica, cuando tengan como objeto bienes o capitales ubicados fuera del territorio nacional.[9] En igual sentido, la sentencia No. 1496 -2009 de las 15:02 del Tribunal Contencioso Administrativo establece: "...en conclusión el tema del giro habitual implica sin más extraer indebidamente el hecho generador de una norma reglamentaria y pero aún el considerar que el computo de las diferencias cambiarias constituye una actividad en sí misma cuando lo cierto es que se trata de la simple expresión del valor del capital en distintas unidades monetarias como acertadamente lo señala la Contraloría General de la República citada en la misma resolución que se combate siguiendo el concepto del predominio de la ley sobre la norma reglamentaria se debe entender que se trata de rentas exentas de todo impuesto señalando que el problema es estructural y solo se solucionaría reformando la ley y no cambiando abruptamente de criterio por parte el ente resolutor con lo cual se coincide plenamente este órgano judicial colegiado igual tratamiento debe darse al supuesto de no sujeción respecto de la rentas extraterritoriales que por disposición expresa del artículo 1ro de la ley sobre el impuesto de la renta determina que no se encuentran sujetos al impuesto sobre utilidades de tal manera que por vía de reglamento se insiste no es posible gravarlas en consecuencia en cuanto a este extremo en ajuste en ingresos por diferencial cambiario en inversiones en títulos valores del estado y bancos del estado en moneda extranjera e inversiones extraterritoriales lleva razón la aquí accionante al tratarse de rentas exentas por lo que se impone en este extremo concreto anular parcialmente la resolución impugnada debiendo la accionante liquidar el monto de la devolución que en derecho le corresponda así como los intereses legales que corren de conformidad con el numeral 58 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios evento que deberá realizar en la etapa de la ejecución del presente fallo…" En conclusión, los intereses generados por la inversión extraterritorial NO son de fuente costarricense porque no son - capitales invertidos en territorio nacional. Estamos ante una inversión completamente realizada en el exterior y de tal hecho parte incluso la propia auditoría, en específico en Panamá, por tanto, no puede pretender gravarse como una renta de fuente costarricense. Reclasificación de los Ingresos Gravables por Intereses […] Cuenta Corriente. A folio 10 del Traslado de Cargos impugnado se detalla como la Auditoría Fiscal adiciona el monto de ¢3.161.041.00 correspondiente a la Reclasificación de los Ingresos Gravables por Intereses […] Cuenta Corriente. Entiende la apelante que este rubro se le ha adicionado a la renta líquida gravable determinada por la Administración Tributaria, no obstante, esto sólo se desprende del detalle visible a folio 10 del Traslado impugnado, ya que no se presenta justificación ni desarrollo alguno que sustente el presente ajuste. Además, la descripción del ajuste en sí es totalmente omisa o imprecisa, pues en forma general señala que se han ajustado ingresos por intereses derivados de la Cuenta Corriente denominada […]. Tal imprecisión deja de lado una particularidad que es determinante en este caso para desestimar lo actuado por parte de la Administración Tributaria, según se precisa de seguido: El rubro ajustado en este acápite corresponde a intereses overnight, los cuales están sujetos a una retención en la fuente con la tarifa del 8%, dispuesta por el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. ¿Qué es una inversión overnight? El esquema de inversión denominado como "overnight", consiste en ofrecer a los cuentacorrentistas -tanto personas físicas como jurídicas-, una inversión de muy corto plazo. Dicho producto consiste en debitar al final del día el saldo disponible en la cuenta corriente previamente asignada e invertirlos por la noche, en un certificado de depósito, que técnicamente se considera como una inversión a un día plazo. A primera hora del día siguiente se vuelve a acreditar el monto principal más los intereses (intereses overnight) generados por el título valor a la cuenta corriente correspondiente. En el caso de la empresa, los intereses generados AGOTAN su tributación con la retención en la fuente descrita y NO es admisible que la Administración pretenda someter el mismo ingreso a una doble tributación ilegítima. Así las cosas, se concluye que la Administración Tributaria incurrió en vicios en su actuación ya que, en primer lugar, es completamente omiso a la hora de formular el ajuste que nos ocupa, lo cual obstaculiza el ejercicio de defensa de la contribuyente, la cual con dificultad se percata a qué concepto obedece el ajuste realizado. El principio de legalidad, al cual debe apegarse la Administración en su actuación, le impone el deber ineludible de precisar en el acto comunicado al contribuyente cuál es el fundamento o los elementos que la llevaron a adoptar determinada posición que se materializa con la emisión de un acto administrativo. El acto de comunicación del traslado de cargos a la contribuyente debe ser claro y preciso, sin embargo esto no se cumplió, pues no se incluyó información indispensable para que el administrado se refiriera a los cargos formulados en su contra, específicamente en lo que atañe a al Ajuste de reclasificación de los ingresos gravables por Intereses […] Cuenta Corriente. Estima que dentro del procedimiento administrativo correspondiente, el contribuyente debe conocer toda la información de manera clara, en forma tal que pueda ejercitar su derecho de defensa. No es admisible que la Administración refiera a otros documentos y pretenda obstaculizar tal derecho de defensa. Enfatizamos que todo traslado de cargos, en aplicación del principio constitucional del debido proceso debe contener una relación clara, precisa, y circunstanciada de los hechos que se le atribuyen a la contribuyente. Al respecto el artículo 147 inciso d) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios señala que " toda resolución Administrativa debe llenar entre otros requisitos d) Fundamentos de la decisión; so pena de que la ausencia de cualquiera de estos requisitos vicia de nulidad el acto. " Resulta evidente que el Traslado de Cargos impugnado, contiene tal vicio de nulidad absoluta al violentar el principio constitucional del debido proceso. Una eventual remisión a hojas de trabajo no podría subsanar el defecto en el que incurrió la Auditoría a la hora de formular los cargos en contra de mi representada, aspecto que lesiona el principio constitucional del debido proceso. La Sala Constitucional se refiere a ese principio en su Voto 9154-2007, el cual se cita a continuación en lo que interesa: " La motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional el requerimiento de motivación de los actos v resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público, en el tanto, se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política ”. En virtud de lo expuesto concluye que la construcción del presente ajuste de ingresos carece de toda fundamentación y por ende el traslado de cargos se encuentra viciado de nulidad. Al analizar el fondo el ajuste realizado, se determina que los intereses ajustados obedecen a inversiones denominadas como "overnight", las cuales según lo señalamos con anterioridad están afectadas a una retención única y definitiva del 8%, la cual supone que estos rubros ya dieron por agotada su tributación. La Administración no consideró tal régimen tributario y su agotamiento dentro de su estudio, por lo que se evidencia que su tarea fue defectuosa y así, en lo que atañe al fondo, también se concluye que lo actuado es improcedente. 1.3. Amortización de Primas Pagadas por la Compra de Títulos Valores y 2- AREA DE EGRESOS GASTOS DEDUCIBLE S ASOCIADOS A INGRESOS GRAVABLES. Ambos extremos del Traslado se encuentran directamente vinculados por lo que lo que se analizarán en forma conjunta en el siguiente apartado. Se analizó en los antecedentes del presente caso, la Administración objetó el cálculo de proporcionalidad realizador por mi representada, pues a su juicio las variables utilizadas (Ingresos No gravables, Ingresos gravables y el total de ingresos) no son las correctas, según lo que a continuación se describe: a) La Administración reclasificó el monto de ¢5.560.362.675,48 (¢6.925.031.149,63 de gasto total por diferencial cambiario menos ¢1.364.668.474.15 correspondiente a diferencial de títulos emitidos en moneda extranjera por el Gobierno Central y Bancos del Estado). Al respecto, al igual que en el ajuste de Ingresos por Diferencial Cambiario, la Administración utiliza como base de cálculo la distribución proporcional de los débitos de la cuenta de Diferencial cambiario, conforme a la participación porcentual de cada uno de los activos en dólares con respecto al total de activos en dólares. Procedimiento que esta representación ya ha objetado. b) Adicionalmente, la Administración considera los gastos por primas amortizadas por inversión en títulos valores emitidos en moneda extranjera por el Gobierno Central y Bancos del Estado, los cuales se debitaron de la cuenta 460-000-00000 Intereses Ganados Otros. Al respecto la Auditoría reclasificó tales gastos como no deducibles por un monto de ¢871.661.306.00. c) A partir de los puntos anteriores, la Administración argumenta que reclasificó el total de ingresos y el total de gastos, en gravables, no gravables, deducibles y no deducibles, lo que varió significativamente la proporción de ingresos gravables y no gravables con respecto al total de los ingresos.  En resumen la Auditoría determinó un ingreso total de ¢12.056.275.058,00 para el periodo fiscal 2009, de los cuales, consideró gravables ¢8.572.543.020,00 y ¢3.483.732.038,00 como ingresos gravables - ver folio 500. Como resultado de la operación aritmética de relacionar Ingresos No gravables e Ingresos Totales, se determinó un aumento en gastos deducibles por ¢4.586.546.817,00. En relación con la actuación descrita, reitera que considera que el procedimiento empleado por […] para el cálculo de la proporcionalidad para determinar los gastos deducibles asociados a Ingresos Gravables es razonable y ajustada a derecho y por lo tanto debe mantenerse. Ya hemos señalado que el cálculo y el procedimiento en el que incurrió la Administración Tributaria es defectuoso y supone además, entre otros defectos, que la Administración aplica la proporción de forma automática en detrimento del contenido de los artículos 7 y 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de su Reglamento. De seguido presenta su planteamiento: - En los Papeles de Trabajo (Folio 465) se incluye un detalle preparado por el auditor de los movimientos deudores y acreedores de las "primas -descuentos amortizadas" durante el período 2009, y sobre los cuales el auditor tomó únicamente los créditos que aparecen en dicho folio por la suma de ¢871.661.306.20 y los consideró en el cálculo como Ingreso No Gravable pero a su vez también los considera como Gasto No Deducible por la misma cifra.  Lo anterior nos parece inaceptable, no solo por el doble tratamiento que se le da a esta cifra de ingreso no gravable y gasto no deducible, sino también por el hecho de que las cifras corresponden a los movimientos de débito y crédito de las cuentas de balance (activos) correspondientes a primas y descuentos, las cuales evidentemente no tienen porqué considerarse como si fueran cuentas de resultados que afecten el cálculo del impuesto sobre la renta, tal como lo hizo el auditor. En otras palabras se trata de un serio error conceptual que se evidencia dentro del traslado de cargos. Este tratamiento de ingreso no gravable y gasto no deducible que se le dio a los movimientos de una cuenta de activo incrementó artificialmente la base imponible: lo anterior al considerarse el monto de ingreso no gravable para efectos del cálculo del factor de proporcionalidad (ingreso no gravable entre ingreso total), de manera tal que el factor se vio  incrementado artificial y arbitrariamente por parte de la Administración, con el único fin de incrementar a su vez el monto del gasto no deducible proporcional asociado al ingreso no gravable. -Según el estudio de la Auditoría, el factor de proporción incluyendo esa partida de balance como Ingreso no gravable arrojó un porcentaje del 28.895%, el cual hubiera sido de 23.354% si no se considera ese ingreso inexistente, ya que en realidad, tal como se indicó al inicio de este apartado, la partida de Prima sobre Inversiones realmente correspondía a un gasto por un cifra diferente (¢223,994,242) y no a un ingreso como incorrectamente lo consideró la Administración Tributaria en el traslado de cargos. - En conclusión el hecho de haber separado los movimientos de débito y crédito de la cuenta de ingreso por diferencial cambiario y además el haber incluido estos movimientos de crédito de una cuenta de activo primas sobre inversiones " como un ingreso no gravable, denota la intención del auditor de alterar en forma arbitraria y sin ningún fundamento técnico, el cálculo de la base imponible de […] para pretender cobrar un impuesto sobre un ingreso que nunca existió, sino que fue creado artificialmente a través del procedimiento de determinación que utilizó la Administración en este traslado de cargos. Improcedencia del Ajuste por violación a la normativa aplicable. i. Análisis normativo y jurisprudencial de la aplicación del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En relación con el presente ajuste, considera que no existe justificación ni fáctica ni jurídica para desconocer el método de asignación utilizado por mi representada, para efectos de determinar los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables, ya que este no fue desvirtuado realmente por la auditoría fiscal. Según lo anterior, el acto de la Administración Tributaria carece de motivo y debe ser anulado, de conformidad con los antes citados artículos 133 y 166 de la LGAP, según procederemos a demostrado a continuación: Primero: De conformidad con los principios de capacidad económica y renta neta, y siguiendo los artículos 1, 5, y 7 de la LISR, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta, para efectos de la determinación de la renta líquida gravable, todos los gastos y costos útiles, necesarios y pertinentes para generar rentas gravables con el impuesto sobre las utilidades. El artículo 7 de la LISR explica que cuando los contribuyentes generen ingresos gravables y no gravables indistintamente, deberán deducir únicamente los gastos utilizados para la generación de los ingresos gravables. Por su parte, el numeral 11 del RLISR complementa la norma legal al apuntar que: ” Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar  debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales”[10]. Partiendo de la hermenéutica de las referidas normas, no queda lugar a dudas para concluir que la referida proporción aplica únicamente para aquellos gastos en los que se incurre para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, cuando aun así, el contribuyente no pueda demostrar un proporción diferente. De conformidad con lo anterior, la Dirección General de Tributación estableció en la resolución DGT -078-09 que lo dispuesto por el artículo 7 LISR resultaría procedente. " Cuando un mismo gasto haya servido para generar a la vez rentas gravables y exentas, -en cuyo caso- será deducible sólo en la proporción que se relacione con las rentas gravables. " Por su parte, el numeral 11 del Reglamento a la LISR, establece en lo que interesa:"...Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción diferente deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales. "  Es decir, el artículo 11 del RLISR establece que cuando el contribuyente no pueda justificar un mecanismo de asignación objetivo y razonable, se le aplicará el mecanismo residual y extremo de la proporcionalidad. Siendo que los contribuyentes pueden optar por el mecanismo de asignación que consideren más razonables, la Dirección General de Tributación ha establecido los parámetros de revisión de estos mecanismos de asignación que pueden ser utilizados por los contribuyentes y ha aclarado que la Administración Tributaria no tiene la facultad de aprobar o desaprobar los sistemas particulares o específicos que adopten los contribuyentes, sobre todo cuando éstos son métodos debidamente comprobables. Segundo: Partiendo de que los contribuyentes tienen libertad plena para determinar el mecanismo de asignación que consideren apropiado, la Dirección General de Tributación ha dicho que a efectos de justificar el sistema que adopte el contribuyente de conformidad con el principio de autodeterminación, se podrá demostrar el mecanismo o sistema de asignación utilizado por medio de la prueba documental o testimonial que el contribuyente considere pertinente. [11] Es decir, el contribuyente tiene la carga de la prueba y con ella el deber de demostrar la razonabilidad, proporcionalidad, capacidad económica del mecanismo de asignación, pero para ello, puede utilizar como prueba la documentación idónea que a su criterio respalde la metodología, -como ocurre precisamente en el presente caso-, debiendo la Administración Tributaria revisar su veracidad de lo ahí plasmado y velar por la correcta asignación de los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables. Tercero: En los apartados anteriores hemos evidenciado la potestad de los contribuyentes -con base al principio de autodeterminación- de establecer el mecanismo de asignación que consideren razonable, la forma en que se debe corroborar su veracidad y los mecanismos de prueba que posee el contribuyente, y claro está que se ajuste a la actividad económica que desarrolla. Sin embargo, la Dirección General de Tributación también ha previsto los casos en que el contribuyente no pueda justificar una estimación y asignación objetiva de algún o algunos rubros de gastos para la generación de los distintos tipos de ingresos. En estos casos en concreto, se deberá aplicar el porcentaje obtenido de relacionar las rentas gravadas con las rentas totales a los rubros de gastos utilizados indistintamente para la generación de las rentas gravadas y no gravadas sobre los cuales no se pueda justificar un método distinto, excluyendo aquellos gastos directamente relacionados con la generación de rentas gravables debidamente justificados. Al respecto la Dirección General de Tributación estableció que: "existen gastos que directamente se pueden aplicar ya sea a los gastos deducibles como a los no deducibles. Igual tratamiento se podrá aplicar a los gastos vinculados con el cumplimiento de requisitos legales para llevar a cabo la operación generadora de rentas gravables, siempre y cuando estén debidamente justificados en los documentos y registros contables. En consecuencia, se reitera que el contribuyente debe sujetarse a la ley, cumpliendo cabalmente con los aspectos contenidos en las normas jurídicas de análisis, llevando un sistema contable que permita demostrar cuál es la alícuota de gastos que corresponde a los ingresos gravados, de forma que se pueda establecer si esa fracción es distinta a la proporción establecida en la norma tributaria; situación que como se indicó con anteriormente, puede ser sometida a examen en procesos de fiscalización. " En conclusión, si un rubro no se encuentra debidamente demostrado no debe aplicársele la regla de la proporcionalidad, sino que se debe rechazar ese rubro o solicitar la prueba pertinente para esa partida contable, pero no puede la Administración Tributaria proceder a rechazar todo el mecanismo de asignación por un rubro o algunos rubros. En el caso concreto, la auditada sí tenía base para aplicar un criterio de asignación directa en relación con los ingresos derivados de su actividad generadora de ingresos gravados con el Impuesto sobre las Utilidades y esto no puede ser desconocido por la Administración para privilegiar la aplicación automática de la proporción. Como corolario de lo anterior, debe señalarse que los factores de la ecuación o fórmula de la proporcionalidad del artículo 7 de la LISR y 11 de su reglamento pueden ser "DEPURADOS": Si la fórmula no aplica automáticamente porque admite prueba en contrario y/o excepciones, entonces los factores de la ecuación pueden ser modificados, como en efecto lo hizo […] en su declaración del período fiscal 2009. En mérito de todo lo expuesto se oponen tanto de Amortización de Primas Pagadas por la Compra de Títulos Valores como al Ajuste de Gastos Deducibles asociados a Ingresos No gravables y solicita que se ratifique el contenido de la declaración del Impuesto sobre las utilidades en relación con ambos extremos. III. PRETENSIÓN. Con base en los argumentos de hecho y de derecho expuestos, y por ser contrario a derecho, solicita respetuosamente dejar sin efecto el traslado de cargos número No. 2752000031365, habida cuenta de su demostrada improcedencia en todos y cada uno de sus extremos.(Folios 630 a 657 y 662 a 690)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Por ser de previo y especial pronunciamiento, procede este Tribunal a conocer de las nulidades incoadas por la contribuyente. Como primer punto manifiesta la interesada. que existe nulidad por cuanto el acto carece de motivo desde el punto de vista jurídico y se encuentra indebidamente fundamentado, a la vez desconoce que existen supuestos de no sujeción establecidos en la ley y se encuentran por encima de criterios de habitualidad establecidos vía reglamento, siendo lo correcto que el diferencial cambiario corresponde a un ingreso extraterritorial no sujeto a renta de conformidad con los artículos 1 y 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. A la vez los ingresos gravados se derivan de bienes localizados en el exterior por lo que no existe motivo factico ni jurídico para considerarlos ingresos gravables. Según los artículos 5 y 6 del Código Tributario el gravamen debe estar establecido por ley. De lo expuesto concluye que se da la inexistencia del acto, una incorrecta determinación de la carga tributaria y se desvirtúa el fin de la ley como contribución a las finanzas públicas, de acuerdo con el principio de legalidad. En primer término, este Tribunal, siguiendo el criterio reiterado de diversos órganos jurisdiccionales y el suyo propio, en diferentes oportunidades, en relación con las nulidades se ha pronunciado en los siguientes términos :  “…Que por ser de previo y especial pronunciamiento este Despacho se avoca de inmediato al conocimiento y resolución de la nulidad alegada, para lo cual se ha tomado en cuenta jurisprudencia tanto de la Sala de Casación como de este Tribunal, en la cual se ha expresado lo siguiente: “....Que según el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria en materia tributaria, conforme a lo dispuesto por el ordinal 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en materia de nulidades se establece que:  “ 1.- Sólo  causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.  2.- Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.”  Asimismo dispone el ordinal 194 del Código Procesal Civil, también aplicado supletoriamente conforme a la citada disposición legal, que “la nulidad es declarable aún de oficio cuando se hubiere producido indefensión o se hubieren violado normas fundamentales que garanticen el curso normal del procedimiento.”  Al efecto ha resuelto la Sala de Casación que: “... La nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente para restituir la validez de la relación procesal,  pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas.” (Sala Primera Civil. Res. No. 247 de 1963) En similar sentido se han pronunciado otros órganos jurisdiccionales, al resolver: “... No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes...” (Sentencia T.F.A. No. 70-2001, de las nueve horas del 19 de marzo del 2001). En similar sentido se han pronunciado otros órganos jurisdiccionales, al resolver: “... No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio.  Las nulidades no tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes...”. (Sentencia T.F.A. No. 70-2001, de las nueve horas del 19 de marzo del 2001 y Sentencia T.F.A. No. 74-2011 de las diez horas treinta minutos del veintitrés de febrero del dos mil once). …”. Acogiendo la anterior línea jurisprudencial, este Tribunal reiteradamente se ha pronunciado en el sentido de que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. (No. 93-P-2001 SALA PRIMERA.  TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las catorce horas treinta minutos del cinco de abril del dos mil uno).  (No. 498-2005. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, de las 13 horas del 27 de octubre de dos mil cinco). Recientemente la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha reiterado la plena vigencia doctrinaria, legislativa y de  aplicación de estos criterios jurisprudenciales, al señalar: “…También lo es que esta Sala, desde vieja data, ha señalado la improcedencia de declarar la nulidad procesal por la nulidad misma. Solo en los casos en que se produzca indefensión o deba orientarse la marcha normal del proceso, resulta procedente. Al respecto, pueden consultarse, “Mutatis Mutandi”, las sentencias números 24 de las 15 horas 05 minutos del 13 de marzo de 1991, 1 de las 15 horas 40 minutos del 19 de abril de 1995 y 400 de las 10 horas del 11 de julio de 2003.  Esto no es lo que acontece en el sub-litem…” (RESOLUCIÓN 000385-F-2006. SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. SAN JOSÉ, A LAS 9 HORAS 40 MINUTOS DEL 28 DE JUNIO DEL 2006). Queda claro entonces, que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infringido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. (Ver Resolución No. 178-2004. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, de las 10:00 horas del 2 de junio del 204). Aclarada la posición en relación a las nulidades en general, se estima que con relación a que el acto (en este caso traslado de cargos) carece de motivo desde el punto de vista jurídico por cuanto se gravan rentas no sujetas al impuesto sobre las utilidades, aplicando criterios reglamentarios de habitualidad y al ser rentas extraterritoriales estima que los diferenciales cambiarios no son sujetos de impuesto, ya que los ingresos derivan de rentas localizadas en el exterior, es criterio de este Órgano Colegiado que procede rechazar la nulidad interpuesta en tanto, la Administración Tributaria apegada al principio de legalidad, y tal y como lo dispone el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta procedió a efectuar la conversión de operaciones en moneda extranjera a moneda nacional, las cuales inciden en la determinación de la renta líquida, y precisamente no proceder conforme lo dispone el citado artículo, vulneraría el principio de legalidad argumentado por la contribuyente; además en igual forma el artículo 5 del Código Tributario traído a colación por la intervenida, dispone que sólo por ley se pueden crear tributos, lo que reafirma la posición de la Administración Tributaria, de gravar el diferencial cambiario producto de operaciones en moneda extranjera, conforme lo dispuesto en el ya citado artículo 81. Además, los diferenciales cambiarios definidos en el artículo 81 no califican como rentas no sujetas por cuanto no se encuentran contempladas en el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En consecuencia, estima esta Sala, que el traslado de mérito se encuentra  motivado jurídica y fácticamente, en tanto la a quo procedió a establecer el gravamen del diferencial cambiario conforme las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en el Código Tributario y apoyada en las hojas de trabajo de que consta el expediente, por lo que  lleva razón la oficina de instancia al pronunciarse en el sentido de que en el caso de autos no se ha cometido ninguna  violación al debido proceso que origine un vicio en el procedimiento o que haya provocado un estado de indefensión a la parte recurrente. Cabe agregar que al atender el fondo del asunto en relación con este ajuste se hará una amplia exposición que aclara aún más la procedencia del impuesto según lo dispuesto en el artículo 81 citado. Por otra parte en reiteradas ocasiones, también este Tribunal en relación a la motivación del traslado de cargos se ha pronunciado en los siguientes términos: “…en cuanto a este extremo del reclamo, ha sido criterio de esta Sala, que los actos previos al Traslado de Cargos y Observaciones, incluyendo el mismo Traslado de Cargos, constituyen actos preparatorios de la determinación de la obligación tributaria, y no producen estado para el contribuyente, por lo tanto no son actos ejecutivos ni ejecutorios, tal y como lo establece la Ley General de la Administración Pública, como si pudiese serlo la resolución determinativa de los tributos, a que se refiere el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, una vez firme. A partir de la notificación del traslado de cargos es que la contribuyente cuenta con una serie de posibilidades para objetar los cargos formulados por la Administración Tributaria, garantizándose de esta forma la doble instancia que tutela la Ley General de la Administración Pública, y que se encuentra contemplada en los artículos 146 y 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y en la Resolución No. 23-01, que se publicó en La Gaceta N° 158 del 20 de agosto del 2001. En relación con los actos preparatorios o pre-resoluciones, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en su sentencia numero 67-97 de las 11 horas del 06 de marzo de 1997, en lo que interesa, indica  lo siguiente: máxime que el traslado de cargos, como reiteradamente lo ha resuelto esta Sala, constituye solo un acto preparatorio, no sujeto a ninguna formalidad especial y su finalidad es poner en conocimiento del contribuyente las observaciones o cargos que se formulan, y en su caso, las infracciones que se ha cometido. Es la resolución determinativa que debe cumplir con una serie de requisitos estipulados en el artículo 142, hoy 147 del Código Tributario, los que en el caso de mérito se cumplieron con totalidad. De suerte que al no haberse colocado en modo alguno al recurrente en estado de indefensión y cumplir la resolución determinativa con todos los requisitos estipulados en la Ley que norma la materia. En consecuencia, los actos administrativos previos al dictado de la resolución determinativa, constituyen actos iniciales y preparatorios dentro de una serie de actos administrativos subsecuentes y concatenados que conforman el procedimiento administrativo tendente a la determinación de las obligaciones tributarias del contribuyente, pero no constituyen resoluciones, cuyas consecuencias jurídicas son muy diferentes, de manera que, en su carácter de actos previos, no surten efectos negativos en la esfera patrimonial ni en los derechos subjetivos del contribuyente, y por ser así, tampoco producen estado de indefensión alguno, elemento esencial para considerar que existe mérito para declarar la nulidad y que no ha ocurrido en el caso en estudio, toda vez que el contribuyente ha contado efectivamente con las instancias y oportunidades procesales para hacer valer sus objeciones frente a las actuaciones administrativas, criterio apoyado en reiterada jurisprudencia, al haber contado con todas las garantías del debido proceso para ejercer oportunamente sus derechos de defensa y oponer las objeciones que estimara convenientes a sus intereses, máxime que las actuaciones administrativas se ajustaron a las normas y facultades que el ordenamiento le otorga a esta Dirección bajo el cobijo del derecho, para garantizar el respeto y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En esa dirección, este Despacho ha constatado con base en los documentos que conforman, tanto el expediente administrativo como el legajo de hojas de auditoría, que los Traslados de Cargos y Observaciones N° ….. y N° …. han detallado claramente el estudio que lleva a cabo la oficina fiscalizadora, la normativa aplicable para el caso específico, así como las normas que la facultan para actuar y determinar la obligación tributaria. En conclusión, esta Sala, una vez aclarado que los actos previos al traslado de cargos, así como el mismo traslado de cargos, corresponden a actos preparatorios, indica que lo señalado por la Administración Tributaria, en los Traslados de Cargos y Observaciones citados, se encuentran ajustados a derecho debido a que cumplen con los lineamientos establecidos en el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, sin contener ningún vicio de nulidad …” (Resolución TFA-418-P-2006 de las de las 13.10 horas del 21 de setiembre del 2006).   Así las cosas, lo procedente es rechazar la nulidad interpuesta. En relación a la segunda nulidad planteada,  delibera la apelante que se da una violación a la normativa aplicable en relación al artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y la Administración desconoce el método de asignación de gastos utilizados pero no justifica fáctica ni jurídicamente el rechazo. Manifiesta que los contribuyentes conforme al citado artículo tienen derecho a deducir los gastos útiles, necesarios y pertinentes para generar ingresos gravables y que cuando generen ingresos gravables y no gravables indistintamente, deben deducir únicamente los gastos generados para producir los ingresos gravables. A su vez los contribuyentes tienen libertad para determinar el mecanismo de asignación de gastos que consideren apropiado y la carga de la prueba es del contribuyente, por lo que la Administración debe revisar su veracidad  y velar por la correcta asignación, sin embargo la misma ha previsto que en los casos en que el contribuyente no pueda justificar una estimación y asignación objetiva de gastos que generen indistintamente los dos tipos de ingresos, se aplica el porcentaje obtenido de relacionar rentas gravadas con rentas totales a los gastos utilizados para su generación, sobre los cuales no se pueda justificar un método distinto, excluyendo los gastos directamente relacionados con la generación de rentas gravables debidamente justificados. Concluye que si un rubro no se encuentra debidamente demostrado no debe aplicársele la regla de la proporcionalidad sino que se debe rechazar o solicitar la prueba pertinente para esa partida contable, pero no puede la a quo rechazar todo el mecanismo de asignación por uno o varios rubros, motivo por el cual solicita la nulidad del mecanismo utilizado por la auditoría para la aplicación del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En relación con los argumentos expuestos por la intervenida a los efectos de que se declare la nulidad de lo actuado en relación a la aplicación del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta por parte de la oficina fiscalizadora, este Tribunal ha realizado un análisis de las manifestaciones expuestas por la interesada por lo que señala que los argumentos o motivos de nulidad indicados por la inconforme, giran en relación más que todo al fondo de las presentes diligencias, en cuanto a la aplicación del mecanismo de la proporcionalidad a los efectos del rechazo de los gastos correspondientes, y tales aspectos se estima que han sido correctamente analizados por las oficinas de instancia, en atención de las disposiciones legales aplicables al caso de mérito, sea los artículos 7 de la ley de la materia y 11 de su reglamento, motivo por el cual, si el traslado de cargos y la resolución dictada por la Administración A Quo, han sido debidamente fundamentadas en la normativa de cita y las actuaciones administrativas han sido correctamente practicadas, lo que se desprende justa y precisamente de la lectura de la sentencia recurrida donde se analizaron los hechos sobre los cuales se procedió a la aplicación de los textos de cita, por lo cual no se produce estado de indefensión alguno. No se aprecia en esa etapa procesal administrativa, ofrecimiento de prueba documental que no fuese objeto de  apreciación alguna por parte de la A Quo, y cuyo incumplimiento diera cabida a una posible nulidad como la alegada, toda vez que la apelante no ha ofrecido pruebas, a pesar de manifestar que en casos como estos la carga de la prueba es del contribuyente, y la única referencia al respecto es la resolución DGT-078-09, que dispone que “…Cuando un mismo gasto haya servido para generar a la vez rentas gravables y exentas, será deducible solo en la proporción que se relacione con las rentas gravables…” (Folio 654). Los argumentos expuestos son producto de la interpretación muy particular que se tiene al respecto de la normativa de cita y este Tribunal concluye que la Administración Tributaria al razonar sobre el fondo del asunto, en cuanto al ajuste de mérito, se pronunció al respecto de los argumentos expuestos por la interesada en relación con los aspectos cuestionados y a la nulidad solicitada, expresamente en cuanto a ésta, en la resolución en que se conoció la impugnación interpuesta. (Apartado 1.3 Folios 615 a 627). Se estima que la totalidad de las argumentaciones y defensas alegadas, giran en torno al fondo de la presente controversia y corresponden a interpretaciones incorrectas que se practican al respecto de la proporcionalidad en el caso de esta figura, como elemento de fondo, y bien hizo la Administración a Quo, al resolver de conformidad con el principio de legalidad y de reserva legal.  Se ha actuado correctamente por parte de la oficina de instancia, al señalar que no se ha incurrido en vicio alguno como lo manifiesta la gestionante, ya que en el caso del traslado de cargos y resoluciones dictadas, éstas se fundamentan en las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, normas legales que facultan a la Administración Tributaria a determinar las obligaciones de los contribuyentes cuando ocurran hechos o causales como las debidamente verificadas en el caso de autos.  Se expone con meridiana claridad que los cargos determinados obedecen a un mandato legalmente expreso de la norma jurídica en cuanto a la verificación de la proporción entre el fin querido y la medida adoptada. Se estima que la resolución determinativa es muy concreta en cuanto a la aplicación de la normativa correspondiente y conforme a los hechos que sirven de sustento a la determinación practicada, siendo en consecuencia que deben rechazarse las argumentaciones expuestas por la intervenida y relacionadas específicamente con el fondo de la presente controversia y es al resolverse el mismo, que se procedió conforme a derecho. Con base en las consideraciones anteriores y jurisprudencia mencionada, en modo alguno puede sostenerse válida y legalmente, que se ha vulnerado el derecho de defensa y por ende el debido proceso, por lo que la nulidad solicitada debe declararse sin lugar, particularmente más que todo en cuanto a que algunos argumentos planteados por la recurrente, serán debidamente contenidos al analizarse el fondo de las presentes diligencias administrativas, ergo en el caso de análisis, se está en presencia, más que de una incidencia de nulidad, de un diferendum de legalidad, tal como se analiza y resuelve a continuación.

V.- FONDO DEL ASUNTO. a) Ingresos gravables por diferencial cambiario originado en operaciones realizadas en moneda extranjera. La apelante manifiesta que el cálculo realizado por la auditoría (monto total de ingresos por diferencial cambiario menos lo declarado como ingreso no gravable menos ingreso no gravable por inversiones del Gobierno Central y Bancos del Estado) es inaceptable y contrario a lo dispuesto en el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que éste no grava y no le otorga el carácter de relevante para efectos tributarios a las diferencias cambiarias de partidas monetarias no liquidadas en el período fiscal, siendo esto lo que consideró la auditoría, debiendo aplicar los principios de realización y devengo por cuanto la valuación de partidas no liquidadas es una renta no realizada y en consecuencia no devengada y no constituye base para el ajuste practicado. En relación con el tema este Tribunal se ha pronunciado reiteradamente en la procedencia de la calificación de esas diferencias conforme lo dispone el artículo 81 de cita. Avocado al estudio del presente aspecto del recurso interpuesto y relativo al gravamen de que han sido objeto las diferencias cambiarias procedentes de operaciones realizadas en moneda extranjera, se estima que lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, es conforme a derecho, al mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, específicamente los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 81 ibídem. Se ha expuesto por parte de la Dirección a Quo, en forma amplia y correcta no solamente sus propios argumentos, sino que se han señalado y transcrito reiterados fallos de este Tribunal (TFA-230-2011 de las 11:00 horas del 10 de mayo del 2011, 101-2003-P de las 15:00 horas del 11 de marzo del 2003) en cuanto al tema de análisis, por lo que se estima que dicho ajuste debe ser confirmado. En cuanto al tema de estudio, este Tribunal ha sido reiterativo al respecto de esta materia, en relación con los fundamentos legales de cita, en el tanto se refieren al hecho generador y al concepto de renta bruta y así se ha determinado que si bien el artículo 1 de la ley en su párrafo segundo, define el hecho generador como la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense, este hecho generador se amplía en el párrafo tercero, a cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley.- Seguidamente este marco legal se concretiza en el texto del artículo 81 de cita y sobre el que este Tribunal ha señalado algunos aspectos como se expone seguidamente. Reza la indicada normativa: “Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de estas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio “interbancario” establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso.  Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha”.- Del citado texto legal, tenemos que concluir que aun cuando no se refiera expresa y textualmente a la figura de las “diferencias cambiarias”, debe entenderse en aplicación de los principios exegéticos contables más elementales, que el objeto o sentido del mandato legal, es justamente, regular las operaciones o ingresos en monedas extranjeras a los efectos de efectuar su conversión a moneda nacional, utilizando el tipo de cambio que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso, destacándose al respecto, que procederá por parte de los contribuyentes que se encuentren en estas circunstancias, practicar los ajustes cuando  se ha variado el tipo de cambio. Debe quedar claro que la práctica de los ajustes necesarios lo es con la finalidad de que se presenten o anoten en los registros contables respectivos, aquellas sumas que se generen en calidad de diferencias cambiarias, que serán gravables o deducibles según sea el comportamiento monetario cambiario, en carácter de ingresos gravables o de gastos deducibles. De lo expuesto debe concluirse en este aspecto, que lo correcto ha sido lo resuelto por parte de las oficinas de instancia, al gravar tales diferencias cambiarias. Dentro del análisis del citado numeral, debe señalarse, que al referirse en su texto, al concepto de incidencia en la determinación de la renta líquida gravable, se está confirmando la tesis o el criterio de que tales diferencias cambiarias que se generen según lo expuesto, deben de someterse a los gravables de ley por cuanto el legislador así lo determinó utilizando precisamente el término de “incidencia” que este Despacho lo caracteriza o asimila a “conexión” y según así lo señala en el diccionario “Pequeño Larousse”, el que dispuso: “Incidente…Hecho que sobreviene en el curso de un negocio o asunto y tiene con él alguna conexión…”. (Op.cit. pág.549). Sea, que en aplicación estricta del indicado numeral, es en el momento de realizar operaciones o percibir ingresos en dólares o al final del período según corresponda, cuando debe practicarse la conversión a moneda nacional, en el entendido por supuesto, que tales eventos u operaciones incidan o estén conectados con la determinación de la renta líquida gravable. Es importante destacar en este apartado de la resolución, el tratamiento a las situaciones de análisis por parte de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC-21), al referirse a los efectos de las variaciones de las tasas de cambio de la moneda extranjera. Dentro del objetivo de la Norma, se establece el comportamiento de las empresas cuando realicen actividades sea por medio de transacciones u operaciones en moneda extranjera, dentro del territorio o en el extranjero, y al respecto se detalla: “…En estos casos, con el fin de incluir las transacciones en moneda extranjera y las cuentas de las operaciones en el extranjero, dentro de los estados financieros de la empresa, las operaciones correspondientes deben ser expresadas en la moneda habitualmente utilizada por la empresa para establecer sus cuentas, y los estados financieros de las operaciones en el extranjero deben ser convertidos a la moneda que corresponda a los estados financieros publicados por la empresa…”.-  Posteriormente bajo el título de “RECONOCIMIENTO DE DIFERENCIAS DE CAMBIO”, dispone la citada NIC: “…15. Las diferencias de cambio surgidas en el momento de la liquidación de las partidas monetarias, o bien en la fecha de los estados financieros, por causa de tasa de cambio diferente a los que se utilizaron para el registro de la operación en el periodo, o para informar sobre ella en estados financieros previos, deben ser reconocidos como gastos o ingresos del periodo en el que han aparecido…”. En relación a los efectos impositivos de las diferencias de cambio, se concluye por parte de este Despacho que tanto las pérdidas y ganancias en las transacciones en moneda extranjera, como las diferencias de cambio surgidas por conversión de estados financieros en moneda extranjera, pueden tener asociados efectos impositivos, que se contabilizan conforme al impuesto a las ganancias.  Como puede observarse, tanto las normativas internas como internacionales, sujetan a imposición tributaria las referidas ganancias provenientes de las diferencias cambiarias, conceptuándolas como rentas ordinarias.  Sobre la argumentación de la interesada de que  la ganancia por diferencial cambiario, debe sujetarse a los principios de realización y devengo y no puede constituirse como base de cálculo para el ajuste que nos ocupa, debe rechazarse tal criterio, básicamente por cuanto los contribuyentes se encuentran sujetos, de conformidad con el artículo 55 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, a aplicar sus resultados de acuerdo con el sistema contable de devengado o acumulado, con lo cual la tesis de la ganancia no realizada no soporta el más mínimo análisis, en el tanto mediante este sistema contable, la totalidad de los activos, créditos o cualesquiera otro tipo de operaciones que generen ingresos a futuro, no estarían bajo la naturaleza de ganancias o utilidades realizadas, pero de se está en la obligación de registrarlo a los efectos tributarios, en el tanto inciden en la determinación de la renta líquida gravable.  El concepto de incidencia, tal como lo dispone el artículo 81 de cita, evidentemente debe estar relacionado con la actividad a la cual se dedica la contribuyente o declarante, por lo que para los efectos de análisis, no se puede sustraer el concepto de “habitualidad”, en el sentido de la actividad ordinaria que incluye el ciclo económico de la actividad de la empresa sobre la cual se generan sus utilidades. Sea que la actividad que genera las utilidades, hace que se produzca la incidencia de las mismas a los efectos tributarios. Ahora bien, en el caso de autos la contribuyente es una sociedad anónima según las leyes de Costa Rica, actúa principalmente como tenedora del 100% de las acciones de […], es propietaria de las sociedades que componen el conocido […] y a la vez de otras sociedades financieras; entre sus actividades es tenedora de acciones, realiza inversiones propias y operaciones de recompras en el mercado de valores costarricense, realiza inversiones de renta fija en el exterior por lo que devenga intereses sobre dichas inversiones (Folio 519), de esta manera se puede asegurar que la mercancía que le genera utilidades gravables, por ser la esencia de su actividad, lo es precisamente el factor dinerario o circulante, como lo sería las mercancías o productos fabricados por otro tipo de contribuyentes, que al comercializarlos generan precisamente aquellos ingresos gravables producto del diferencial cambiario. No se debe perder de vista el presente símil, por cuanto de ello depende precisamente la vinculación necesaria que debe practicarse entre la actividad habitual de las instituciones financieras, el objeto de la misma, y el producto que se obtiene a través de la práctica de esa actividad financiera. Como puede observarse, en este escenario no participan ni serán afectados, ni el principio de realidad económica, ni el de renta producto, ni la figura de la “ganancia no realizada”, además y como hecho fundamental, nos encontramos ante una normativa totalmente reglada y desaplicarla, representaría una conducta extraña al principio de legalidad a que se encuentran sujetos todos los contribuyentes. En el caso de mérito, las diferencias cambiarias gravadas provienen según lo expuesto por la oficina de auditoría, como ingresos devengados pero declarados como no gravables, por diferentes conceptos tales como según lo expone la oficina auditora en los términos siguientes: “…Dentro del rubro de Ingresos no Gravables declarados por un monto de ¢3.575.119.412.00, se determinó que […] declaró la suma  ¢1.943.035.449.00, clasificándolas dentro del rubro de ingresos no gravables y que corresponde a ingresos por diferencial cambiario realizados en el período fiscal 2009. Del estudio efectuado a la cuenta contable 448-7 diferencias de Cambios, el monto neto (ingreso menos gastos por diferencial cambiario) por este concepto es por la suma de ¢2.204.505.563.44, de los cuales ¢1.943.035.449 fueron considerados como ingresos no gravables (Ver folio N° 466, 468, 479, 482, 483, 486, 495).  La cifra de ¢2.204.505.563.44 es un monto de ingreso neto (débitos menos créditos de la cuenta 448-000-0000) por diferencial cambiario, el cual se obtiene de restar al total de ingresos (crédito) por diferencial cambio de ¢9.129.536.713.07, la suma de ¢6.925.031.149.63 de gasto (débito) por diferencial cambiario (ver folio N° 26, 170, 180 , 181).  El ingreso que se obtiene por este concepto, es producto de mantener activos productivos en moneda extranjera (dólares) entre ellos, cuentas por operaciones de recompras en moneda extranjera en el mercado de valores y rendimientos en dólares (Ver Folio N° 119, 123, 136 a 138) (Folio 522)…”. Con la actividad desplegada por la interesada, según lo transcrito, se produce la percepción de ingresos por diferencial cambiario como así lo señala la oficina de origen, y generados en activos  en moneda extranjera, relacionados con las operaciones de giro habitual del contribuyente por actividades de inversión en renta fija y renta variable, siendo evidente que se circunscribe dentro de una actividad lucrativa de su giro habitual. Se trata en la especie y por la particularidad apuntada de ser una entidad dedicada a actividades financieras, a rentas o ingresos de fuente costarricense, en el caso de las inversiones fuera del territorio nacional, cuyo hecho generador se produce según lo expuesto de conformidad con la normativa de cita, en nuestro territorio al practicarse la conversión a moneda nacional, criterio que ha sido reiterado por este Tribunal en diversas resoluciones. (Ver al respecto resolución TFA-N° 225-2008 de 9.30 horas del 26 de junio del 2008). Sea que las inversiones, excepto aquellas exentas por ley, tanto en el país como en el exterior, se deben conceptuar como parte del activo de la intervenida por lo que debe mantenerse el criterio de revalorización fiscal, o un incremento en el valor de un activo en moneda nacional en el cual se ha configurado el hecho generador señalado en el artículo 1° de la ley, al haberse devengado una renta producto a favor de la reclamante, precisamente por esa conversión, siendo que el ingreso por diferencial cambiario no se encuentra exceptuado por la ley, y el artículo 8 del reglamento, en correcto desarrollo de ésta, dispone concretamente como parte de la renta bruta, las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes, condición que como se ha demostrado en el caso de autos, se cumple a cabalidad. Las mismas son producto de devaluaciones de nuestra moneda que ocurren en nuestro territorio, cuyo hecho generador se produce a diario, por lo que inciden directamente en la obtención de la renta líquida gravable. El Código Tributario establece que la obligación tributaria surge en el momento en que ocurre el hecho generador previsto en la ley, de ahí que sea necesario conceptualizar el contenido y alcances de este elemento cualitativo de la obligación tributaria. El artículo 32 ibídem considera ocurrido el hecho generador de la obligación tributaria y existentes sus resultados: a) en las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los efectos que normalmente le corresponden; y b) en las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas. Ahora bien, la doctrina, con respecto a la configuración del hecho generador de la obligación tributaria, ha perfilado entre sus elementos importantes: a) aspecto espacial y b) aspecto objetivo. Para el análisis y resolución del presente recurso, es necesario conceptualizar su elemento espacial, para verificar donde se produce o realiza el elemento objetivo del hecho generador, y consecuentemente el nacimiento de la obligación tributaria. Es evidente, a juicio de este Órgano Colegiado, que en el caso de autos se está en presencia de un hecho generador complejo, conformado por diferentes elementos o hechos, debe entenderse ocurrido el hecho generador en el lugar donde se completen todos los elementos o hechos que lo constituyen. En el caso de autos el artículo 81 de repetida cita, dispone que todos los contribuyentes sujetos al impuesto sobre las utilidades, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio “interbancario” establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, deberán valuarse al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha. Estima este Tribunal, que en tales  condiciones, no cabe la menor duda de que en el subjúdice  se está en presencia de un hecho generador complejo,  compuesto, conjuntivo o periódico cuyo ciclo de formación se completa en un determinado período de tiempo, y que consiste en un conjunto de hechos, circunstancias o acontecimientos globalmente considerados, ejemplo típico el hecho generador de renta (flujo de riqueza que llegará a manos de su destinatario y que importa un aumento de su patrimonio, durante determinado período de tiempo) con respecto al impuesto a la renta, (sistema de recaudación mediante determinación). Esta distinción no tiene un mero valor académico; por el contrario, tiende a solucionar problemas prácticos o concretos de la mayor importancia jurídica. Es así que solo por medio de tales consideraciones es posible determinar cómo se produce la incidencia o, lo que es igual, en qué momento nace la obligación tributaria, si al realizarse cada hecho aislado (hecho generador instantáneo) o cuando se integra el ciclo de formación  de un hecho o situación globalmente considerado (hecho generador conjuntivo). Si se estuviere en presencia de un hecho generador complejo o compuesto, al ocurrir el aumento de la alícuota o tarifa durante el curso de formación del hecho generador, será aplicable la establecida legalmente a la fecha en que se complete el respectivo ciclo de formación o perfeccionamiento del hecho. Se estima que de acuerdo con los lineamientos anteriores es evidente que las operaciones o ingresos en moneda extranjera deben convertirse a moneda nacional en las condiciones previstas y mencionadas en el artículo 81 y en consecuencia da origen a la ocurrencia del hecho generador. Ahora bien, se hace necesario referirse al concepto de habitualidad, el cual debe determinarse que en las presentes circunstancias sí debe declararse aplicable al caso de las diferencias cambiarias de que se conoce. Ha sido este concepto, reiteradamente desarrollado no sólo por este Tribunal sino por los Tribunales Jurisdiccionales y tal es el caso de la Sentencia Nº 180-2000, de las 14:50 horas del 19 de junio del 2000, dictada por la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo que con relación al tema ha expresado que es claro, que la habitualidad se debe determinar a partir de la actividad a que se dedica la persona o empresa de manera principal y predominante y que además, ejecuta en forma pública y frecuente, dedicándose la mayor parte del tiempo, aspectos que se contienen y aprecian en la actividad que desarrolla la aquí contribuyente en el caso de análisis como ha quedado claramente expuesto. Importante es destacar nuevamente en el texto de la presente resolución, parte de la sentencia dictada por este Tribunal en la cual se dispuso: “… En cuanto a los ingresos por diferencias cambiarias por inversiones en dólares mantenidas fuera de Costa Rica, si bien ese ingreso no es producto de utilizar capital situado en territorio nacional, lo cierto del caso es que, al ser inversiones en dólares, se produjeron diferencias cambiarias a su favor derivadas de la conversión del tipo de cambio del colón con respecto al dólar, las cuales, como se ha expuesto, incide en un ingreso gravable por ser proveniente del giro normal de conformidad con el estudio realizado por la oficina auditora. Con base en lo expuesto, y una vez examinada la Ley en detalle, se puede indicar que la misma no contiene ninguna disposición que permita concluir, expresa o tácitamente, que estas diferencias cambiarias no son gravables, salvo que proviniesen de actividades no sometidas al impuesto, lo cual no es el caso, por cuanto, no puede negarse que tales ingresos son producto del giro habitual de la reclamante, al provenir las diferencias cambiarias de transacciones relacionadas con operaciones propias de la actividad financiera habitual, y en el caso que se expone, de las que provienen de inversiones en dólares, motivo por el cual, no pueden computarse como rentas no sujetas al impuesto a las utilidades, como lo pretende la interesada (…)  Debe destacarse de los textos de ambos artículos de análisis, la relación concreta y directa en cuanto a la incidencia en la determinación de la renta líquida gravable, con la referencia clara y evidente que contiene la norma reglamentaria al respecto, cuando señala que la renta bruta también está constituida por diferencias cambiarias originadas en activos en moneda  extranjera, relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes, con lo cual debe determinarse como se viene exponiendo, que el concepto de habitualidad es de total relevancia a los efectos de arribar a tales conclusiones, pero a la vez debe hacerse la advertencia de que ello no es así por cuanto lo dispone la disposición reglamentaria, únicamente, lo cual sería contrario a lege, sino que ello se deriva de una correcta interpretación de la normativa en el tanto se da como un supuesto básico en actividades financieras relacionadas con títulos valores, inversiones en acciones, etc., como parte natural y ordinaria de estas actividades per se (…)Debe tenerse en consideración, que el impuesto sobre las utilidades gira en torno al concepto de “renta producto” que grava las rentas que provienen de la puesta en operación de los factores productivos del contribuyente (tierra, capital, trabajo), y en casos como el presente el componente “capital-trabajo”, es justamente lo que genera las posibles diferencias cambiarias que se produzcan por esos factores externos como son las valuaciones de la moneda, que se reitera, en los casos de habitualidad o giro normal de la actividad, evidentemente inciden en la renta gravable.- Sea que en esas circunstancias, tales efectos económicos no calzan dentro del concepto de ganancia de capital o renta gratuita, dados los aspectos señalados, ya que la ganancia de capital en términos ordinarios es una renta accidental, aperiódica, suele tratarse de ingresos casuales u ocasionales de los contribuyentes lo cual como ha quedado expuesto reiteradamente, no ocurre en casos como el de mérito, sino que tales inversiones generadoras de diferencias de cambio, constituyen la esencia del negocio o actividad a que se dedica en forma habitual y ordinaria la recurrente.- Diferente sería la situación en la cual los contribuyentes, personas físicas o personas jurídicas, inviertan parte de sus utilidades en valores en otras monedas emitidos por bancos del exterior,  las cuales ya han sido objeto de tributo sobre la renta en nuestro país, siendo en tales situaciones los intereses y diferencias cambiarias que se generen, exentos de gravamen por tratarse clara y concretamente, de utilidades a las cuales se debe aplicar el principio de territorialidad que rige nuestro sistema tributario, en el caso de inversiones en el exterior. Ello es así por cuanto tales inversiones no deben ser consideradas como parte del activo dinerario sujeto o vinculado con la actividad ordinaria a la cual se dedica en forma habitual el inversionista o a la dinámica de la empresa,  sino que es la plena disposición de sus utilidades conforme a sus intereses personales y particulares…”.  (Sentencia Nº 477-2007-P.  SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las once horas del veinte de noviembre del año dos mil siete). Con el objeto de fundamentar más ampliamente las anteriores argumentaciones relacionadas con los conceptos de ganancias de capital y su contraparte, ganancia de renta o renta ordinaria, es importante traer a referencia un fallo de la Sala de Casación en el cual se relacionan tales figuras jurídico-tributarias, llegándose a conclusiones interesantes en cuanto a la tesis de habitualidad, como factor característico a los efectos de connotar lo que en doctrina debe calificarse como renta producto, contrario a lo que también en doctrina se califica como “ganancia de capital”, no gravable justa y precisamente por provenir de una fuente de renta totalmente aperiódica y ocasional y cuyos ejemplos de ella abundan en la literatura tributaria, sobre el hecho de realización de una actividad esporádica, extraña y diferente a la actividad a la cual se dedica habitualmente el contribuyente, generándose precisamente con estos comportamientos, efectos tributarios distintos en los cuales lo procedente es su afectación tributaria en uno de los casos o su no sujeción en caso contrario. Dispuso la Sala en aquella oportunidad: “…La ganancia o pérdida de capital es un concepto diferente del de aumentos o pérdidas de renta, razón por la cual no pueden tener un tratamiento impositivo similar. La ganancia de capital no es renta ordinaria, o por lo menos, renta de la clase que el impuesto sobre la renta pretende gravar, por su naturaleza accidental y aperiódica; suele tratarse de ingresos casuales u ocasionales que obtienen los contribuyentes. La renta proviene, en contraposición de una fuente recurrente, como el fruto deriva del árbol…”.- (SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. N° 53 de 14.45 horas del 29 de mayo de 1996). (El destacado no es el original).  Nótese como se utiliza en doctrina el concepto alegórico de “fuente recurrente”, en cuanto imagen de algo que simboliza los conceptos de “serie”, “sucesión”, “persistencia”, consistentes y relacionados tales vocablos con los conceptos utilizados en esta materia, de habitualidad, continuidad, actividad ordinaria, etc. En aplicación de la  locución latina “a contrario sensu”, se deriva de la sentencia antes transcrita, que lo que no es accidental ni aperiódico, sino habitual y ordinario, será renta de esta naturaleza ordinaria, y de la clase, como señala la Sala de Casación, que el impuesto sobre la renta pretende gravar. Debe reiterarse que no son únicamente gravables las diferencias cambiarias de análisis, por así disponerlo expresamente el artículo reglamentario, sino que como se ha expuesto al desarrollar el artículo 81 de la ley respectiva, al practicarse los ajustes en base a los cambios del valor de la moneda cuando se realicen operaciones o se reciban ingresos en monedas extranjeras, automáticamente y por efectos contables, se estará produciendo en la esfera de la realidad, un aumento o disminución de la renta gravable en cuanto efecto del régimen cambiario. Debe interpretarse la legislación al respecto del tema de estudio, en una forma comprensiva y conforme a principios exegéticos contables elementales como se indicó con anterioridad. Debe enfatizarse sobre el tema de las llamadas “ganancias por diferencial cambiario”,  según texto expuesto por el Lic. Adrián Torralba Navas, que las mismas se suscitan “…cuando el contribuyente es acreedor de deudas a plazo en moneda extranjera. En tal caso, y en aplicación del método contable de devengado y la regla de que la contabilidad debe llevarse en colones, el contribuyente registra como ingreso su cuenta por cobrar total al tipo de cambio vigente al momento del devengo. No obstante, al recibir pagos a lo largo del plazo concedido en moneda extranjera que se revalora, el contribuyente termina recibiendo más colones que los inicialmente registrados. Se trata en realidad, de un activo que se revalúa automáticamente, adecuándose a la devaluación de la moneda local, pudiendo ser conceptualizado como una ganancia de capital no realizada. La cuestión que se suscita es si tales ganancias cambiarias son gravables en el impuesto sobre las utilidades. Este tema ha de ser dilucidado teniendo a la vista los artículos 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 8 del Reglamento que dicen así: (…). A primera vista parece que estos artículos claramente incluyen a las ganancias por diferencial cambiario dentro del hecho generador del impuesto a las utilidades…”.- (IMPOSICION SOBRE LA RENTA EN COSTA RICA, Pags. 56, 57 y 58). Si bien el citado autor termina manteniendo el criterio contrario a gravar tales ingresos por diferencias cambiarias, este Tribunal estima que de conformidad con los textos citados en su análisis, inclusivos y comprensivos de tal factor dinerario, debe concluirse como consecuencia de su redacción, que dichos ingresos deben contenerse dentro del ingreso gravable con el impuesto a las utilidades. No puede aceptarse el criterio de que el artículo 8 reglamentario no tiene una contraparte en el texto de la ley, toda vez que como se desarrolló supra, del texto del citado artículo 81 se deriva claramente la pretensión del legislador de gravar los ingresos de análisis con lo cual se tiene una contraparte legal al respecto, además que el concepto de renta bruta desarrollado por la ley, sí hace alusión en términos generales a las diferencias cambiarias, al determinarse en el artículo 1 de la ley de Impuesto sobre la Renta, que se gravan con este impuesto todos los ingresos o beneficios no exceptuados por la ley. Además es importante a los efectos que interesan, citar el texto contenido en el artículo 5 siguiente que en lo conducente reza: “La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del artículo 1…”.- Como corolario de lo anteriormente expuesto, también en el texto legal del artículo 6 inciso d) ibídem, se excluyen de la renta bruta las ganancias de capital en los conceptos ahí señalados, pero siempre que los ingresos de aquellas no constituyan una actividad habitual, en cuyo caso se deberá tributar de acuerdo con las normas generales de la ley. Nótese como en este caso el legislador, en primer término introdujo concretamente el concepto de habitualidad como factor o criterio indispensable para gravar, en el caso que nos interesa, las diferencias cambiarias, en cuanto puedan ser calificadas como ganancias de renta, y en segundo lugar, generó una exclusión de la renta bruta al respecto de las ganancias de capital pero únicamente aquellas obtenidas en virtud de traspaso de bienes muebles e inmuebles, a cualquier título, pudiendo interpretarse incluso, “a contrario sensu”, que otras ganancias de capital derivadas de otras actividades distintas, no se encontrarían dentro de la exclusión de la renta bruta ordenada por el legislador. Sea retomando lo señalado, que el criterio de habitualidad, sí se encuentra contenido expresamente en una disposición legal, y además se constituye por su propia naturaleza en un factor determinante e indispensable a los efectos de gravar en lo que al respecto interesa, las diferencias cambiarias, las cuales en el caso de estudio, no se encuentran en la etapa de potenciales o no realizadas, sino todo lo contrario puesto que han sido debida y concretamente declaradas por la contribuyente, pero precisamente como ingresos no gravables. Como segundo punto en este ajuste la auditada hace referencia al principio de territorialidad en la imposición de la renta, manifestando en esencia que las rentas derivadas de inversión en activos monetarios del exterior no se encuentran sujetas al impuesto sobre la renta por tratarse de rentas extraterritoriales generadas por capitales localizados en el exterior, las cuales por disposición expresa del legislador no se encuentran sujetas  a dicho tributo.  Al respecto estima este Tribunal que el principio de territorialidad constituye un marco de referencia en la potestad del Estado de gravar los ingresos de los contribuyentes, sin embargo esa territorialidad no se encuentra  referida únicamente a un aspecto espacial o geográfico, ya que en algunas oportunidades contempla actividades generadoras de ingresos gravables que se realizan fuera del país, pero que se encuentran estrechamente vinculadas a un estructura económica  realizada en el