TFA N° 092-2013. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL
ADMINISTRATIVO. San José, a las diez horas del once
de marzo del dos mil trece.
Conoce
este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por “ [...] ”, cédula jurídica N° [...] , en contra de la resolución
determinativa N° DT10R-066-11 dictada por la Dirección General de Tributación,
Dirección de Grandes Contribuyentes a las doce horas del treinta de mayo de dos
mil once. - EXPEDIENTE N° 11-10-833.-
RESULTANDO:
1) Que la Dirección General de Tributación, Dirección de Grandes
Contribuyentes determinó lo siguiente: “…Se
declara sin lugar el reclamo administrativo interpuesto por el señor [...] , portador de la cédula de identidad
número [...] , en su condición de
Gerente General con facultades de apoderado generalísimo sin límite de suma de
la sociedad [...] , cédula jurídica Nº [...] , en contra del traslado de cargos
Nº 2752000027874, mediante el cual la auditoría fiscal modificó de oficio la
declaración correspondiente al impuesto sobre la renta del período fiscal 2008;
por lo que resulta a cargo de la intervenida un aumento en el impuesto y
período en comentario por la suma de ¢387.860.232.00
(trescientos ochenta y siete millones
ochocientos sesenta mil doscientos treinta y dos colones cero céntimos)
e intereses por la suma de ¢135.509.677,00
(ciento treinta y cinco millones quinientos nueve mil seiscientos setenta y
siete colones), mismos que corren desde que debió cancelarse el tributo
hasta el día dieciocho de junio del dos mil once, fecha que se venció el plazo
de tres meses para resolver, conforme lo dispone el artículo 146 del Código de
mérito…”.- (Folio 509)
2)
Que inconforme con lo resuelto, la compañía recurrente interpuso en tiempo y
forma recursos de revocatoria y apelación para ante este Tribunal en escrito
presentado ante la Administración Tributaria el día primero de agosto del dos
mil once.- (Folios 511 a 529)
3) Que por auto N° AU10-R-113-11 dictado
por la Dirección General de Tributación, Dirección de Grandes Contribuyentes
Nacionales a las diez horas del treinta de setiembre del año dos mil once, se rechaza ad portas el recurso de revocatoria
interpuesto y se admite el recurso de apelación para ante este Tribunal, para
lo cual se emplaza a la recurrente con el propósito de que aporte los alegatos
y pruebas pertinentes en defensa de sus derechos.- (Folio 551)
4) Que el expediente administrativo
ingresó a este Tribunal el día catorce de octubre del dos mil once.- (Folio 553)
5) Que en los procedimientos se han
observado las prescripciones de ley y
CONSIDERANDO:
I.- OBJETO DE LA PRETENSION DEL RECURSO DE APELACION.- Que el recurso interpuesto
por la intervenida “ [...] ”, al
respecto del período 2008, es con el objeto de que se declare la nulidad tanto
del traslado de cargos No 2752000027874, como de la resolución que lo confirma
N° DT10R-066-11, por estar demostrada su improcedencia. La revocatoria que se
solicita lo es relación a los siguientes ajustes: 1) Ingresos producto de saldos en cuentas corrientes y moneda euro
(disponibilidades del exterior). Monto: ¢28.710.536. 2) Ingresos entidades del exterior: ¢100.152.134. 3) Producto por inversiones en
instrumentos financieros en el BCCR y el sector público –descuento inversiones-
amortización línea recta ¢268.165. 4)
Producto de inversiones en instrumentos financieros BCCR y sector público por
ganancia por diferencial cambiario y UD: ¢2.352.460.879. 5) Producto de inversiones en instrumentos financieros BCCR y
sector público –ganancias realizadas recursos propios- (método de línea recta):
¢9.919.230. TOTAL ¢2.491.510.944. Y 6). Rechazo
de gastos deducibles por asociación a ingresos no gravables.-
II.- ARGUMENTOS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACION. La Administración a quo se pronuncia en forma extensa y abundante
sobre cada uno de los argumentos señalados por la contribuyente, tanto en
relación a los aspectos de forma como en cuanto al fondo de los ajustes
practicados. RENTAS EXTRATERRITORIALES. Se
refiere a que si bien el principio de territorialidad constituye un límite o
marco referencial del Estado de gravar los ingresos patrimoniales de los
contribuyentes, no obstante también hay que referirse que dicha territorialidad
no está referida únicamente a un aspecto espacial o geográfico, porque en
ocasiones incluye actividades que se desarrollan fuera, pero con una estrecha
conexión a una estructura económica costarricense. Resulta esencial determinar
el origen del capital, a efecto de establecer su vinculación con la estructura
económica costarricense. Así realiza una distinción entre bienes o capitales
localizados en el exterior y bienes o capitales invertidos en el exterior y a los
anteriores efectos transcribe fallo de este Tribunal 361-99 de 22 de octubre de
1999 y sentencia del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, N°
466-2003 de 26 de setiembre del 2003, la cual también transcribe en lo
conducente.- Así concluye que tanto los ingresos por disponibilidades e
ingresos por inversiones en instrumentos financieros en entidades financieras
del exterior, son producto de una negociación corriente dentro del ejercicio
habitual de la fiscalizada, gracias a capitales disponibles en el territorio
nacional, los cuales obtiene de su giro habitual con lo que se obtiene un
vínculo de pertenencia económica del ingreso obtenido en el exterior. Se
practica un análisis de las sentencias dictadas por el Tribunal Contencioso
Administrativo y la Sala Primera de la Corte Suprema de Justica, ofrecidas por
la contribuyente, y concluye en el sentido de que se trata de supuestos
diametralmente diferentes. El gravamen se produce de conformidad con los
artículos 1, 2 y 5 de la Ley respectiva en concordancia con los cánones 2 y 3
de su reglamento y no se trata de rentas exentas de las contempladas en el
inciso ch) del Articulo 6 ibidem. RENTAS
EXENTAS (DIFERENCIAL CAMBIARIO).- Primeramente se refiere la oficina a quo,
a los aspectos formales contenidos en el traslado de cargos respectivo y señala
que el motivo que se contiene en el mismo al indicarse que tal elemento viene
expuesto en forma concreta, clara y precisa, nótese que se detallan los
antecedentes que fundamentan el acto, sea la indicación del periodo adeudado,
el motivo que da pie al traslado de cargos, además de la cita de la normativa
que respalda la actuación. Además se trata de un acto previo y preparatorio
según ha sido desarrollado por este Tribunal, que no contiene ninguna formalidad
según lo indicado en el Código Tributario. Se desarrolla el concepto de
diferencial cambiario en tanto variación de la moneda nacional con respecto a
una extranjera. A los efectos anteriores cita y desarrolla el contenido del
artículo 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con el objeto de concluir que
el legislador, al establecer la valuación de las operaciones en moneda
extranjera, lo fue para someter el impuesto al denominado diferencial
cambiario. Cita como fundamento de sus argumentos, los artículos 1 y 5 de la
ley de merito y el artículo 8 del Reglamento.
SOBRE EL DIFERENCIAL CAMBIARIO EN
OPERACIONES DE INVERSIONES EXENTAS.- No se comparte el criterio de la
intervenida al sustentar que el diferencial cambiario no resulta sujeto al
impuesto, cuando se origina de rentas exoneradas por ley como el artículo 23
inciso c) sección 1 párrafo cuarto de la ley de la materia, sustentándose en
sentencias de este Tribunal N° s 131 y 143 del año 2003. A los efectos anteriores desarrolla su
criterio al respecto de la citada norma legal, en el entendido de que la
exoneración ahí contenida no se refiere a los ingresos que se originan en las
diferencias cambiarias y así cita y transcribe en lo conducente, sentencia de
este Despacho N° 101 de 15 horas del 11 de marzo del 2003 y 163 y 131 de este
mismo despacho del mismo año. Se refiere a consultas efectuadas sobre el tema y
señala que las misma se refieren a casos en los que no se trata de entidades
financieras y que en el caso particular el
[...] debe convertir en moneda
nacional las operaciones en monedas extranjeras y por tener como actividad la
intermediación financiera, dentro de la cual las operaciones en moneda
extranjera, forman parte de su actividad habitual, y en esa medida repercuten
en la determinación de su renta líquida gravable ya que constituyen rentas
ordinarias y habituales del banco. En cuanto a las disposiciones de la Sugef,
para suponer que no es obligatorio para las instituciones financieras, efectuar
la conversión del tipo de cambio, para fines tributarios, olvidando la
especialidad de la materia fiscal y de la normativa que la rige, en concreto la
Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual priva sobre las normas bancarias en
materia tributaria, y establece expresa e ineludiblemente esa obligación que
ahora pretende desatender la contribuyente. Sobre las sentencias N° 1496-2009
dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección IV, y de la Sala de
Casación N° 552-2011, que conoce de la anterior, indica que tales
pronunciamientos son muy respetables pero que no lo comparte, en vista de que
dichas sentencias judiciales constituyen solo un precedente judicial sobre el
cual se disiente y en consecuencia se mantiene el criterio emitido sobre el
tema, señalándose al efecto oficio de reciente data (DGT-009-2010), que
transcribe en lo que interesa y el cual se refiere al tema de la exoneración
contenida en el artículo 23 inciso 1) anteriormente citado.- RECHAZO DE GASTOS DEDUCIBLES POR ASOCIACIÓN
A INGRESOS NO GRAVABLES. Se procede en este apartado, a realizar un
análisis sobre la naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta en cuanto
parte del concepto de renta producto, que grava aquellas utilidades que se
generen con la actividad generadora de renta. Además se contiene en nuestro
sistema el mecanismo cedular, lo cual implica que no se está frente a un único
tributo, sino que sus distintas manifestaciones, con características y
elementos propios, están afectas en forma independiente a modalidades
específicas del impuesto sobre la renta y por ello no integran una sola base
imponible. Si una misma persona obtiene ingresos por ambos conceptos, cada uno
de encuentra afecto a tributos distintos, sin que se pueda llegar a una sola
base imponible. Igual sucede con relación a las utilidades provenientes de los
títulos valores, sobre las cuales pesa un impuesto único y definitivo y por
ello devienen en no gravadas desde la perspectiva del impuesto sobre la renta
–utilidades- aun cuando incrementen el patrimonio del mismo contribuyente.- La
renta que se grava es aquella que supera los gastos a que se tiene derecho a
deducir y que sean útiles, pertinentes y necesarios. Sin embargo para aquellos
contribuyentes que generen indistintamente rentas exentas y rentas gravadas,
sea de distinta naturaleza, el legislador estableció que debe deducirse
únicamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas, según los
artículos 7 de la ley de comentario y 11 del reglamento. La liquidación que
practique el contribuyente al respecto de los gastos deducibles correspondientes,
se encuentra sujeta a la posterior comprobación por parte de la Administración
Tributaria, esto es, se requiere que sean acreditadas en sede tributaria en
caso de ser objeto de fiscalización.- Se cita y transcribe a los efectos
anteriores, sentencia de la Sala de Casación N° 391-2007 en cuanto a la
deducibilidad de los gastos relacionados con la generación de renta gravable y
en sentido contrario, la no deducibilidad de aquellos gastos vinculados con la
generación de rentas exentas.- Se analiza el caso de aquellas erogaciones que
se encuentren vinculadas con la generación de ingresos gravados como no
gravados y respecto a éstos últimos, también se debe excluir la parte
proporcional que se encuentra relacionada con ellos. Así transcribe ambas
normas legales y sostiene que proceder contrario a lo dispuesto, se
quebrantaría el contenido del artículo 8 de la ley respectiva, con el efecto
antijurídico de reducir indebidamente la base imponible sobre la que se aplica
la tarifa del tributo. Si el contribuyente no puede demostrar la proporción
relacionada con ambas rentas, utilizando una fórmula que permita verificar que
porcentaje de las erogaciones pueden ser calificadas como útiles, necesarias y
pertinentes para producir rentas gravadas y cuál debe vincularse con las no
gravadas por no cumplir con el anterior criterio, las disposiciones legales
prevén un método alterno el cual consiste en aplicar el porcentaje obtenido al
relacionar las rentas gravadas con las rentas totales.- Esto es, la
proporcionalidad sólo procede en caso de que el método de asignación utilizado
por el contribuyente no cumpla con los parámetros formales y materiales, tal
como ocurre en el presente caso, donde el particular utilizó y diseñó una
metodología que se desajusta a la normativa. CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN EN RELACIÓN CON EL MÉTODO DE ASIGNACIÓN UTILIZADO POR [...] .
Se refiere a este respecto a la metodología utilizada por la
Asociación Bancaria Costarricense, para calcular el gasto financiero no
deducible, gasto administrativo no deducible y el gasto por diferencial
cambiario no deducible, para la
determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta, respecto a las
declaraciones presentadas por cada entidad bancaria miembro de dicha
asociación. Se refiere al rechazo de la
citada metodología incluso por parte de la Sala constitucional donde recibió un
nuevo rechazo a las pretensiones, indicándose que por la naturaleza de la
discusión, la misma debía residenciarse en la propia Administración Tributaria
o en su caso en la Jurisdicción Contencioso administrativa, lo cual quedó de
manifiesto en el voto N° 13347-07, donde se declaró sin lugar el recurso de
amparo interpuesto contra la Dirección General de Tributación, determinándose
categóricamente que los bancos del sistema bancario nacional debían tributar de
conformidad con la ley del impuesto sobre la renta y no con fundamento en una
fórmula especial o metodología diseñada para tales efectos por esa asociación
bancaria. Cita y transcribe en lo conducente, dictamen de la Contraloría
General de la República, en el cual se indica que la proporcionalidad en la
asignación de gastos es el procedimiento más recomendable y razonable, con
suficiente sustento jurídico en el artículo 7 de la Ley 7092 y que el mismo
criterio ha sido sustentado por este Tribunal Fiscal y tribunales
jurisdiccionales. Igualmente se indican reiterados oficios de la Dirección
General de Tributación en consultas hechas por diferentes entidades bancarias,
sobre el tema de la metodología en las que se emitieron idénticas respuestas en
el sentido de que en ningún momento se manifestó que el método de la
proporcionalidad no es el método correcto como lo aprecia la oponente sino que
todo lo contrario. CONSISTENCIA DEL
METODO OBJETIVO DE ASIGNACIÓN UTILIZADO POR
[...] CON LOS CRITERIOS
JURISPRUDENCIALES Y FUNDAMENTOS PARA LA EXCLUSIÓN DE LOS GASTOS RELACIONADOS
CON LAS RESERVAS DE LIQUIDEZ.- Se
indica que si bien se admitió la deducción de lo correspondiente al encaje
legal, lo mismo no es procedente en cuanto a las reservas de liquidez porque
ello es ilegal y no existe regulación alguna que así lo establezca. Se
determinaron las proporciones referentes a los ingresos gravable en relación
con los ingresos totales, determinándose un 98.4490% e igualmente relacionó
ingresos no gravables respecto al total de ingresos, cuyo resultado corresponde
a 1.5510%, porcentajes que se aplicaron respectivamente a los gastos deducidos
por contribuyente.- Se cita y transcribe
en lo conducente el fallo de este Tribunal N° 109-2011.- Transcribe igualmente
parte de la Sentencia dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia, N° 552-2011 de las 9:25 horas del 5 de mayo del 2011, en donde se
mantiene el criterio de la procedencia de la aplicación de la proporcionalidad.- (Folios
481 a 509).- Posteriormente en
conocer del recurso de revocatoria interpuesto, la Administración A Quo,
rechaza ad portas el recurso de revocatoria interpuesto por considerarlo
improcedente, pronunciándose en los siguientes términos: “…PRIMERO.- Esta Dirección estima relevante para la resolución
del presente asunto considerar los siguientes aspectos: En primer término, bajo el
principio de especialidad de la materia, los conflictos de naturaleza
tributaria deben zanjarse respetando las regulaciones contenidas en la Ley
No.4755 del 3 de mayo de 1971 y sus reformas, denominada “Código de Normas y
Procedimientos Tributarios”, misma que opera como una ley marco y en ausencia
de norma expresa por disposición del numeral 155 del cuerpo normativo en referencia,
aplican las regulaciones generales del procedimiento administrativo instituidas
en la Ley General de la Administración Pública y en su defecto las del Código
Procesal Civil o Penal, ello según corresponda.
De manera que considerando lo anterior, queda claro que para el caso del
procedimiento administrativo tributario, la ley aplicable es el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios en primera instancia y sólo a falta de
norma expresa, es decir, por supletoriedad se echa mano a las regulaciones de
la Ley General de la Administración Pública.
Desde este plano, es un hecho innegable que si el régimen recursivo
tributario está claramente establecido y delimitado en el Código de rito, como
en efecto lo está, toda vez que están debidamente reglados los dos momentos en
que un contribuyente puede ejercer su derecho de defensa manifestándose contra
los actos tendientes a la imposición de obligaciones tributarias de carácter
sustancial -como se verá más adelante-, ergo no aplican las ordenaciones previstas
en la Ley General de la Administración Pública.
Ahora, cosa distinta es que la Dirección General de Tributación en uso
de las facultades conferidas a nivel del párrafo segundo del numeral 99 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dicte la resolución Nº 19-2010
de las once horas del veinticinco de octubre de dos mil diez, la cual fue
publicada en La Gaceta Nº 236 del seis de diciembre de ese mismo año,
estableciendo la posibilidad de interponer recurso de revocatoria contra las
resoluciones de los artículos 29, 40, 43, 102, 119, 146 y el párrafo final del
ordinal 168, todos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Disposición general, que luego en una nueva ponderación de las cosas se
consideró que lo correcto era dejarla insubsistente, en razón de que el recurso
ahí previsto adolecía del soporte jurídico necesario, sea, no encontraba
resguardo en el articulado de la Ley Nº 4755 del 3 de mayo de 1971 y sus
reformas, es decir, se echaba de menos una fuente normativa legítima para su creación,
situación que resulta contraria a derecho, pues vulnera el principio de
taxatividad impugnativa. Bajo dicha
inteligencia, la propia Dirección General mediante la resolución Nº 02-2011 de
las diez horas cuarenta y cinco minutos del dos de febrero de dos mil once,
publicada en La Gaceta Nº 43 del dos de marzo del dos mil once, resuelve dejar
sin efecto la resolución Nº 19-2010 de comentario, por lo que se elimina el
recurso de revocatoria contra la resolución determinativa establecida en el
numeral 146 del Código tantas veces mencionado. En consecuencia, a partir del
tres de marzo del dos mil once, el régimen impugnatorio en esta sede, en
tratándose de obligaciones tributarias sustanciales, se entabla primeramente
con la interposición del escrito de reclamo contra el traslado de cargos dentro
de los treinta días siguientes a la fecha de notificación del mismo, de
conformidad con lo preceptuado en el ordinal 145 del Código de rito,
subrayándose que si bien este no se tipifica como un recurso de revocatoria
tampoco es una mera gestión administrativa como lo plantea la actora. Y en un segundo momento con la formulación y
presentación del recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal
Administrativo, cuya resolución es propia de este último órgano, quién actúa
como jerarca impropio agotando la vía en sede administrativa, al amparo de lo
normado en los cánones 158 y 163 del Código que regula la materia, lo cual
guarda correlación con el numeral 350 de la Ley General de la Administración
Pública, al establecerse que para el caso del procedimiento administrativo
habrá en todos los casos una única instancia de alzada. En términos más simples, el mentado Tribunal
actúa como un órgano revisor o en todo caso fiscalizador o contralor del acto
final de determinación de la obligación tributaria principal, pues es quién
examina la legalidad de la actuación en su doble vertiente, el derecho
sustantivo y procesal. Ello claro está
sin detrimento de la terminación anormal del proceso (desistimiento y renuncia)
por lo cual puede optar el sujeto pasivo.
Además, a nivel de la sede jurisdiccional, con la puesta en vigencia de
la Ley Nº 8508 del veintiocho de abril de dos mil seis, nace a la vida jurídica
una novedosa herramienta de carácter procesal, a saber, el Código Procesal
Contencioso Administrativo con la cual es factible ventilar los conflictos
jurídico-tributarios de una forma más expedita y flexible, pues dentro de sus
bondades contempla la posibilidad de accionar judicialmente sin agotar la vía
administrativa, es decir, es posible interponer una demanda en sede judicial,
concretamente en la jurisdicción contenciosa, sin que previo a ello haya que
agotar la desgastante y tediosa vía administrativa, sino que basta simple y
llanamente contar con un acto administrativo para dirimir el conflicto en dicha
sede ó bien queda a elección del tributante agotarla. Así, visto el escrito
interpuesto en fecha primero de agosto del dos mil once, intitulado “Recurso de
Revocatoria y De Apelación en Subsidio”, mediante el cual solicita la
revocatoria de la resolución determinativa Nº DT10R-066-11 emitida por esta
Dirección a las doce horas del treinta de mayo del dos mil once, válidamente
notificada en fecha doce de julio del mismo año, a criterio de este Despacho
debe rechazarse la pretensión formulada, al no existir como se dijo fundamento
jurídico que sustancie la interposición del mentado recurso de revocatoria,
consecuentemente y sin más demora las alegaciones ahí planteadas se trasladan
al órgano de alza referenciado, por ser este quién tiene la competencia para
ingresar al conocimiento del recurso de apelación planteado en forma y tiempo,
el cual como se dijo si tiene asidero jurídico. En ese estado de cosas, el
presente procedimiento administrativo tributario instaurado en la resolución de
marras se ha encausado dentro de los cánones normativos, exigidos tanto por el
principio de legalidad como por el principio de confianza legítima. Por lo
anteriormente expuesto, este Despacho rechaza ad portas el recurso de
revocatoria interpuesto por improcedente.
(Folios 549 y 550)
III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. La empresa intervenida procede en sendos y
extensos escritos a ofrecer sus argumentaciones relativas a la improcedencia de
los ajustes practicados, aspectos que serán indicados y analizados en los
considerandos siguientes y según el orden correspondiente.- Se expone al
respecto y en carácter de pretensión, que con sustento en todos los argumentos
expuestos se declare con lugar el recurso de apelación planteado y se deje sin efecto
la resolución determinativa y se declare la
nulidad de todo lo actuado hasta la fecha habita cuenta de su demostrada
improcedencia. (Folios 555 a 585)
IV.- CRITERIO DE ESTE
TRIBUNAL. FONDO DEL ASUNTO. RENTAS
EXTRATERRITORIALES.- Sobre el presente ajuste, la
intervenida centra su argumentación señalando que vale la pena indicar que el
Tribunal Contencioso Administrativo, Sección II, sentencia N° 482-2005 del 21
de octubre de 2005, resolución confirmada por la Sala Primera de la Corte
suprema de Justicia mediante voto N° 686-F-2006 de 20 de setiembre de 2006,
justamente indicó que el razonamiento de la Administración violenta el
principio de reserva de ley. A los anteriores efectos transcribe en lo que
interesa parte de las indicadas resoluciones. Se concluye en consecuencia por
parte de la interesada: “…Así las cosas,
partiendo de que todos los recientes antecedentes judiciales en materia de
territorialidad, indican que la inclusión de elementos no consagrados en la norma implica una
violación a los principios de reserva de ley y legalidad, y aceptan
abiertamente que la norma no incluye más elementos que el que los bienes y
capitales estén localizados y sean utilizados en el exterior, solicitamos a
esta Administración revocar la resolución recurrida, habida cuenta de su
demostrada falta de motivación en cuanto a este extremo…”.- (Folio 513 y
514). Avocado este Tribunal al estudio del presente aspecto del recurso
interpuesto, estima que en el caso particular y muy específico de autos, se
debe reconsiderar y en consecuencia evolucionar y revocar el criterio hasta
ahora sostenido tanto por la Administración A Quo, como por este Despacho y por
ello se deben admitir en consecuencia, los argumentos señalados al respecto por
la empresa intervenida, básicamente en cuanto a la aplicación de la normativa
contenida en el artículo 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
que excluye de la renta bruta, las rentas generadas en virtud de contratos,
convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el
exterior, aunque se hubiesen celebrado o ejecutado total o parcialmente en
el país, y que tratándose dinero, la localización se da en el momento en que el
mismo se coloca en una inversión en el exterior. Así las cosas indica la
interesada y en correcta argumentación, que no es dable afirmar, como se ha
sostenido, que debido a que los recursos provienen del giro habitual de la
empresa, éstos no debe entenderse como localizados en el exterior.- Deben
tenerse presente en relación a este ajuste, las sentencias dictadas en sede
jurisdiccional, en donde se dispuso con fundamento en el citado inciso y
artículo, interpretado según criterio de este Tribunal, con absoluta y estricta
sujeción al principio de literalidad, que la interpretación contraria a lo dispuesto
por el citado numeral, es una interpretación administrativa en violación al
artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y al principio de
legalidad que rige en materia tributaria. Se expone al respecto en los fallos
judiciales, que el legislador no hizo distinción en cuanto a la calidad del
sujeto, de su actividad, ni a su residencia, y simplemente en uso de sus
facultades, excluyó en forma expresa, de las rentas gravables, -o del concepto
de fuente costarricense-, el supuesto del artículo 6 inciso ch), y que por
ello, para estar en la excepción, basta con determinar si la renta proviene de
convenios o negocios sobre bienes o capitales localizados en el exterior, sin
que tenga importancia tampoco, el hecho de que sean propiedad de una de las
personas que negocia, porque la ley no lo dice, y que siempre habrá una
actividad (realizada en forma habitual, profesional u organizada o bien
esporádica), que se celebre o ejecute total o parcialmente en el país. La Sala
Primera de la Corte, fue más enfática en relación al aspecto de la
territorialidad contenida en los artículos 1, 2 y 5 de la respectiva ley de
renta, indicándose a ese respecto, que al socaire de estas disposiciones, el
legislador costarricense al configurar el impuesto sobre la renta, se
fundamentó en un criterio objetivo: el principio de territorialidad, que toma
en consideración el lugar donde se genera la renta, para lo cual utiliza el
concepto de “fuente costarricense”, según la definición expuesta en el ordinal
1 párrafo final al disponerse en el citado párrafo, el concepto de fuente
costarricense en relación a aquellos ingresos provenientes de bienes situados o
capitales utilizados en territorio nacional. Todo esto, señala la Sala Primera,
está en armonía con lo dispuesto en el canon 6 inciso ch) ibidem, que debe ser
de aplicación forzosa en casos como el de autos. (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCION SEGUNDA. N° 482-2005 de
11.10 horas del 21 de octubre del 2005 y SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. N° 686-2006 de 11.05 horas del 20 de setiembre del 2006).- Debe
indicarse al respecto de las citadas sentencias jurisdiccionales, que las
mismas se admiten como aplicables al caso de análisis, únicamente en cuanto al
aspecto de interpretación de naturaleza objetiva en relación al principio de
territorialidad, que pueda imputarse al caso de inversiones en instrumentos
financieros en el exterior, siendo que en estas circunstancias, sí puede
afirmarse categóricamente, que tales capitales o inversiones, se encuentran localizadas
en el exterior, sin que ello se afecte por el hecho de la actividad habitual a
que se dedique la parte contribuyente.- Este Tribunal hace énfasis en este
aspecto, en cuanto a que la habitualidad debe considerarse ajena y marginarse
dicho supuesto, a los efectos de pretender gravar, específicamente en el caso
de análisis, los intereses, rentas o utilidades provenientes de inversiones
efectuadas con empresas del exterior, en aplicación de la circunstancia de
existencia de capitales localizados en el exterior y de conformidad con el
principio de territorialidad, en lo que proceda, al caso en estudio. El
elemento de la habitualidad fue considerado fundamental a los efectos de gravar
tales rentas, y así lo ha destacado
la empresa recurrente en sus escritos.
En casos similares al presente este Tribunal se ha pronunciado: “…La Administración a quo, provoca una
confusión en su resolución, al resolver el presente cargo que grava las rentas
obtenidas por las operaciones e inversiones efectuadas en empresas del exterior,
al conocerse el ajuste relacionado con las diferencias cambiarias y es
por ello que la contribuyente en escrito presentado ante este Despacho, señala
que en primer lugar se debe dejar patente que tanto en la resolución
determinativa como en la resolución al recurso de revocatoria, los argumentos
de la empresa en relación a este ajuste, nunca fueron analizados y así expone
en lo conducente: “…De la lectura de la resolución que se impugna se concluye
que el área de fiscalización establece –en forma confusa debido a que enfoca la
discusión de este ajuste con el diferencias cambiarias- que los intereses a que
se viene aludiendo se deben gravar debido a que las mismos surgen como producto
del giro habitual de mi representada. Nótese el error en que cae la
administración al analizar sólo uno de los componentes citados, dejando de lado
el examen de si nos encontramos o no ante una renta de fuente costarricense,
aspecto que habría llevado irremediablemente a concluir que estamos ante un
supuesto de extraterritorialidad. Resulta innegable la confusión en la que
incurre la Administración Tributaria en el presente caso cuando – según se lee
en la resolución de comentario – por un lado tiene por demostrado que el
ingreso por concepto de intereses por inversiones en el exterior no es producto
de utilizar capital situado en el territorio nacional, pero por el otro tiene,
por cierto el carácter territorial de dichos ingresos debido a que los mismos
son producto de una negociación corriente dentro del giro habitual de mi
representada. La confusión no puede ser más evidente: si se tiene como un hecho
indubitable que el ingreso no es producto de utilizar capital situado en
territorio nacional, el mismo debe ser catalogado como extraterritorial, no
siendo de trascendencia –para efectos de imposición del gravamen respectivo- el
definir si el mismo es producto de la actividad habitual de mi representada,
porque la habitualidad, evidentemente, nunca podría darle el carácter de
territorial a una renta…”. (Folio 442). Si bien tales afirmaciones son
parcialmente correctas, debe indicarse igualmente, que la resolución recurrida,
contiene una cita y transcripción de un fallo de este Tribunal en el que se
analiza ampliamente el argumento de la Dirección General de Tributación en
cuanto a la circunstancia de los capitales localizados en el exterior, con lo
cual en alguna medida cumple con lo relativo al pronunciarse al respecto de
este ajuste. Además se observa en la resolución recurrida, algunas
argumentaciones relacionadas con el tema de análisis, aun cuando subsumidas en
lo resuelto al respecto de las diferencias cambiarias, sin practicarse los
requeridos distingos en cuanto que se está conociendo de un ajuste en
particular, sin que deba relacionarse con otros aspectos o circunstancias
relativas a otra parte del ajuste que se analiza, como es el cargo proveniente
de rentas de inversiones en títulos de entidades del exterior, y el cargo
proveniente de las diferencias cambiarias relativas de dichos títulos, lo que
debe ser analizado en un apartado diferente de la resolución que se dicte…”.- (SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL
ADMINISTRATIVO. TFA N° 298-2011 de 10:40 horas del 6 de junio del 2011).- Se
comparten plenamente y en forma categórica las argumentaciones expuestas por la
interesada al respecto de los términos” localizados” en el exterior, en
relación con los capitales a que se refiere la normativa contenida en el
articulo 6 inciso ch) de la ley de la materia y a tales efecto cita varias
sentencias dictadas por este Tribunal en donde se concretó que: “…tratándose de dinero, la localización se da
en el momento en que el mismo se coloca en una inversión en el exterior…”,
por lo que de ahí que todas las indicaciones sobre la diferencia entre
capitales situados en el exterior y capitales localizados en el exterior
realizadas por la Administración, resultan superfluas. Tomándose en
consideración por parte de este Tribunal los diferentes pronunciamientos
contradictorios, que se han producido al respecto de la territorialidad, en relación
a aquellos intereses generados en el exterior, tanto por parte de este
Despacho, de los Tribunales Contenciosos Administrativos, así como por parte de
la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en donde en algunos procesos
se ha aplicado el principio de arraigo o de pertenencia, en contradicción con
lo normado al respecto en el artículo de análisis, 6 inciso ch) de la ley que
norma la materia, y en otros casos sí se ha aplicado literalmente esta última
disposición legal, a los efectos de gravar o no aquellos intereses o rentas
generadas en el exterior, es que se estima necesario destacar lo expuesto en el
caso de análisis por parte de la contribuyente, en relación con las sentencias
anteriormente citadas del Tribunal Contencioso Administrativo Sección II N°
482-2005, confirmada por la Sala Primera de la corte Suprema de Justicia, N°
686-F-2006, las que en el sub examine sí adquieren relevancia suficiente a los
efectos de proceder a revocar lo resuelto por la Dirección A Quo en el presente
ajuste por intereses generados por inversiones en entidades del exterior.- Expone en lo que interesa la contribuyente y
al respecto de lo indicado supra, lo siguiente: “…B. Que se debe realizar una distinción entre bienes o capitales
localizados en el exterior y bienes o capitales utilizados en el exterior,
puesto que si el "...capital costarricense es invertido en el exterior y
este generó rentas, de ahí que estas últimas se encuentran gravadas..."
(Folio 31) En relación con la anterior afirmación,
considera esta representación que la Administración incurre en dos errores
básicos, y que también han sido ya dilucidados por la jurisprudencia de la Sala
I de la Corte Suprema de Justicia. En
primer lugar, NO EXISTE TAL DIFERENCIA, entre bienes y capitales localizados en el exterior y bienes y
capitales utilizados en el exterior,
pues el artículo 1 de la LISR que define el concepto de renta territorial,
expresamente señala "... se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de
fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados O CAPITALES UTILIZADOS en el
territorio nacional...". Es decir, tratándose de inversiones -capitales-
la ley lo que indica es que estos deben ser UTILIZADOS en el exterior, lo cual
sobra decir, implica necesariamente que también se encuentran localizados en el
exterior. En este sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo en las
resoluciones TFA-230-2011, TFA-260-2011, TFA-270-2011, TFA-296-2011 y
TFA-347-2011 apuntó acertadamente que “... tratándose de dinero, la
localización se da en el momento en que el mismo se coloca en una inversión en
el exterior”; de ahí que todas las indicaciones sobre la diferencia entre
capitales situados en el exterior y capitales utilizados en el exterior
realizadas por la Administración resulten superfluas. En segundo lugar, la Administración incluye
el concepto de capital "costarricense" invertido en el exterior, para
efectos de ligar el ingreso a nuestro país. Al respecto, y en línea con las
anteriores citas, la Sala Primera, nuevamente en el voto No. 686-F-2006,
confirmando la resolución No. 482-2005 antes indicada, clarificó que resulta
absolutamente irrelevante el origen del capital que es invertido en el
exterior: "...para estar en la
excepción, basta con determinar si la renta proviene de convenios o negocios
sobre bienes o capitales localizados en el exterior, sin que tenga importancia
tampoco, el hecho de que sean propiedad de una de las personas que negocia,
porque la ley no lo dice, y como expresa el apoderado de la actora, siempre
habrá una actividad (realizada en forma habitual, profesional u organizada o
bien esporádica), que se celebre o ejecute total o parcialmente en el país,
PORQUE LOS BIENES O CAPITALES NO SE NEGOCIAN SOLOS, Y lo único que prevé el artículo,
es que tenga por objeto bienes o capitales localizados en el exterior
". Para efectos de determinar la
territorialidad de la renta resulta irrelevante el "origen" del
capital, pues en Costa Rica "se sigue el criterio de la fuente
"productora ", no el de la fuente "pagadora”[1].
O sea, lo relevante es que el capital sea utilizado o invertido fuera del país,
y es irrelevante si los fondos que han sido enviados como inversión al exterior
e invertidos fuera del territorio nacional provienen de una operación
costarricense. La anterior posición es
también compartida por la Procuraduría General de la República en el oficio No.
C-153-85 del 11 de julio de 1985, en el cual se señaló que tratándose de rentas
derivadas de capitales invertidos en el exterior, resulta IRRELEVANTE EL ORIGEN
DE LOS FONDOS UTILIZADOS PARA REALIZAR LA INVERSIÓN, pues en atención al
principio de fuente productora, lo que hace que la renta sea territorial es su
fuente, sea que la inversión del capital se encuentre en Costa Rica…”.- (Folios 514 y 515).- Es tan claro lo
anteriormente transcrito y expuesto, en relación al tema de análisis, que en
principio podría considerarse que sobran explicaciones al respecto, pero sin
embargo y con el propósito de ofrecer mayores argumentaciones, Interesa
destacar por parte de este Tribunal lo dispuesto en la legislación argentina y
al respecto del principio de territorialidad o de la fuente, y expresamente en
cuanto a la territorialidad de los intereses y rentas generadas en territorio
argentino por capitales o créditos otorgados en el extranjero, siendo
interesante señalarlo, por tratarse de
la misma situación y circunstancia y en aplicación de los mismos principios a
que se refiere el caso de análisis, pero analizado en sentido contrario en cuanto a capitales invertidos en
el territorio argentino, y cómo en esta legislación es tratado tributariamente
tal aspecto. Sea que bienes o créditos otorgados en el exterior pero que fueron
fondos localizados y por ende utilizados en territorio argentino, en
cuanto fueron puestos a disposición de
empresas nacionales, los intereses pagados en este caso son de fuente argentina
y están gravados por tratarse de capital colocado o utilizado económicamente en
Argentina. Es así que el presente tema lo desarrolla el tratadista Carlos M.
Giuliani Fonrouge en su obra “Impuesto a la Renta”, en los términos siguientes:
“…Fuente Argentina. El artículo 6
consagra el principio de territorialidad o de la fuente como criterio de
atribución de la renta, que también menciona el artículo 1 analizado. En tal
oportunidad expresamos que es el único aceptable, no por razones pragmáticas,
sino por tener cimiento jurídico inobjetable, al establecer que la potestad
tributaria tiene su fundamento en el lugar en que la riqueza se integra en el
conglomerado económico-social. El esfuerzo coordinado del contribuyente y del
grupo social permite la obtención de los rendimientos que están afectados por
el impuesto. La renta de los rendimientos parciales no son fruto exclusivo del
trabajo, del capital o de ambos combinados, como dice la doctrina tradicional,
sino de ellos en conexión con el medio social, que los valoriza y los hace
aptos para la comunidad con su progreso…Categorías de rendimientos de fuente
argentina.- La primera parte del presente artículo declara que en general y sin
perjuicio de otras disposiciones, se consideran de fuente argentina los
rendimientos provenientes de: a) capitales, cosas o derechos situados, colocados
o utilizados económicamente en la República…En un fallo de 1938, la Corte
Suprema ya había aplicado el criterio consagrado por la ley, el decir que los
intereses de capitales extranjeros utilizados en el país estaban afectados por
el impuesto, sin tener en cuenta el lugar de celebración del contrato. Por su
parte el Tribunal Fiscal, en fallo consentido, estableció que los intereses
pagados a entidades extranjeras por el otorgamiento de créditos en el exterior,
con fondos que se pusieron a disposición de una empresa argentina y que ésta
utilizó mediante órdenes emitidas desde aquí para efectuar pagos en el
exterior, constituyen réditos de fuente argentina por tratarse de un capital
colocado o utilizado económicamente en este país.; solución análoga a la aplicada
con motivo de comisiones pagadas en el exterior a un banco como retribución por
la concesión de créditos, con especial fundamento en el artículo 20 del
reglamento –actualmente art. 19- , según el cual “entiéndase por interés toda
suma que deba abonarse por un capital recibido en préstamo, ya sea que se pague
bajo esa denominación o bajo la de comisiones, indemnizaciones, primas u
otras”…Con relación a los intereses provenientes de importaciones por compras a
crédito o con pago diferido, el Tribunal Fiscal sostiene que son de fuente
argentina, por constituir rentas que derivan de un crédito en dinero y que en
suma son el producto de la colocación de un capital en el país…”.- (Ob.
Cit. Págs. 103 a 106).- Podemos apreciar conforme a lo anteriormente indicado
en otras legislaciones como la Argentina, se regula claramente sobre temas
concretos de territorialidad y en aplicación de principios fundamentales y
básicos al respeto de esta figura, concluyéndose, aspecto muy importante, que
es el mecanismo de análisis, el principio único aceptable, no por razones
pragmáticas, sino por tener cimiento jurídico inobjetable, al establecer que la
potestad tributaria tiene su fundamento en el lugar en que la riqueza se
integra en el conglomerado económico-social.- Se mantiene este criterio de
territorialidad, incluso en aquellas circunstancias de intereses provenientes
de importaciones por compras a crédito, como quedó indicado en la transcripción
anterior, considerando a plenitud, la tesis de la territorialidad en cuanto a
capitales localizados o utilizados en el territorio nacional, que en este
último caso, lo sería en cuanto a capitales concedidos a través de créditos
otorgados en las importaciones de mercancías y cuyos intereses son gravados en
Argentina. Las anteriores argumentaciones son consideradas igualmente por el
mismo jurista en su tratado de “Impuesto a las Ganancias”, en análisis de la
Ley 20.628, denominada igualmente “Impuesto a las Ganancias”, en título
calificado como “Categorías de ganancias de fuente argentina”, en los
siguientes términos: “…La primera parte
del artículo declara que, en general, y sin perjuicio de disposiciones
especiales, se consideran de fuente argentina las ganancias provenientes de :
a) bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República; b)
cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios; c) hechos
ocurridos dentro de los límites del país; todo ello sin tener en cuenta
nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos…”.-
(Ob. Cit. Pág. 95).- Se estima por parte de esta Sala, que el mismo escenario
se encuentra plasmado en nuestra legislación en forma categórica y clara en
utilización de los conceptos de rentas provenientes de “cualquier fuente costarricense” según texto expreso de los
artículos 1 y 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, siendo en sentido contrario, (a contrario sensu),
que las rentas que no se conforman dentro del concepto de fuente costarricense,
según lo normado en tales disposiciones legales, no forman parte de la renta
bruta gravable por no existir hecho generador alguno. Lo anteriormente
comentado, se armoniza correctamente con el texto del reiteradamente citado
artículo 6 inciso ch) ibídem, que se constituye claramente y sin particulares
ni mayores análisis, en la otra cara de la moneda y que legisla justamente la
constitución de aquellas rentas que su título las califica como “exclusiones de
la renta bruta”.- “Donde la ley no
distingue, tampoco el intérprete debe distinguir", según aforismo
jurídico, siendo que en el caso particular el texto de referencia, no tiene
mayores alcances que los contenidos en su literalidad concreta y específica, no
siendo en consecuencia admisible para casos como el presente, de capitales o
dineros localizados o utilizados en el exterior, proceder a especulaciones
interpretativas inconducentes, por tratarse de textos legislativos con
fundamento jurídico inobjetable, al establecer que la potestad tributaria tiene
su fundamento en el lugar en que la riqueza se integra en el conglomerado
económico-social, como se hace referencia al respecto de la legislación
argentina. No es válido en casos como el de autos, el pretender aplicar
aquellos principios de arraigo, pertenencia o vinculación con la estructura
económica que despliega el sujeto pasivo, tal como son las pretensiones de las
oficinas de instancia y también algunas resoluciones de las instancias
jurisdiccionales, lo que sí sería
posible en algún otro tipo de situaciones muy específicas y particulares.- Lo
más incongruente de la tesis sostenida por la Administración A Quo y por
algunas sentencias de los Tribunales Jurisdiccionales y Sala de Casación, (Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia N° s 617-F-S1-2010 y 55-F-S1-2011) criterios que no se comparten
por parte de este Despacho, es la particularidad de que se pretende gravar,
utilizando una interpretación extra lege, por una parte, aquellos intereses por
inversiones de capitales localizados y utilizados en el exterior y a la vez
nuestro legislador, dispone gravar, en
forma correcta en esta circunstancia, según la línea de pensamiento que se
viene desarrollando, aquellos intereses producto de capitales provenientes del
exterior pero que se utilizan o invierten en el territorio nacional, siendo que
tal regulación se contiene en el título IV, referente al gravamen sobre las
remesas al exterior, como así se dispone concretamente en el artículo 54 de la
ley del Impuesto sobre la Renta, en donde se determina expresamente como rentas
de fuente costarricense, las producidas por el empleo de capitales invertidos o
utilizados en el país, tales como intereses de depósitos o de préstamos de
dinero, aspecto que se concretiza en la siguiente norma, artículo 55, que dispone
en lo que interesa: “Casos especiales de rentas de fuente
costarricense…C). Los intereses y
comisiones sobre préstamos invertidos o utilizados en el país, aun cuando el
pago o crédito de tales intereses y comisiones, o el reembolso del capital, se
efectúe fuera del país…”. No es correcto como se ha venido interpretando
erróneamente en situaciones como la de análisis, que el objeto en este tipo de
casos, son fondos –montos de los créditos- pertenecientes a los contribuyentes
nacionales, por lo que se interpreta que el capital está en el territorio
nacional, siendo que lo verdaderamente correcto en casos como el presente, es
que el objeto del gravamen, son específica y concretamente los intereses
generados por ese capital ubicado, localizado y utilizado en el exterior y no
el capital en sí mismo. De conformidad
con lo expuesto y transcrito, y como se indicó
anteriormente, este Tribunal ha procedido a reconsiderar y en consecuencia a
evolucionar el criterio sostenido hasta la fecha y al respecto únicamente, de
aquellas rentas o utilidades que se generan por concepto de intereses en
inversiones en instrumentos financieros en empresas del exterior, las cuales no
se encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta, motivo por el cual lo
procedente es revocar la resolución venida en alzada y en relación a este
extremo del recurso.-
V.- DIFERENCIAL CAMBIARIO EN OPERACIONES DE INVERSIONES EXENTAS.
(Diferencias cambiarias por inversiones en Costa Rica. ARTICULO 23 Inciso c)
LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA). Sobre la parte
correspondiente a este ajuste relativo a los ingresos provenientes por
diferencial cambiario, se conocerá únicamente en el presente considerando, lo
relacionado con las diferencias cambiarias y otros rendimientos originados en
aquellos títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o los
bancos del Estado, a que se alude en el artículo 23 inciso c) párrafo cuarto de
la Ley de Impuesto sobre la Renta. Sobre el cargo señalado, la empresa
intervenida indica en el reclamo respectivo y en otros escritos presentados, lo
siguiente: “…3. SOBRE EL GRAVÁMEN DE RENTAS
EXENTAS Bajo la
interpretación de la Auditoria Fiscal, el artículo 23 inciso c) numeral 1)
párrafo cuarto -previa reforma de 2009- establecía que: "... no están sujetas a las retenciones en la fuente, las
rentas derivadas de los títulos valores en moneda extranjera emitidos por el
Estado o por los Bancos del Estado, no
sucede lo mismo con los ingresos que se originen por las diferencias cambiarias,
es decir, por la fluctuación en el tipo de cambio de esas rentas en moneda
extranjera, lo cual es cotidiano en nuestro país, en virtud del sistema de
bandas cambiarias aplicado por el Banco Central". Para fundamentar su posición, la Administración
cita lo que entiende ser "el criterio del máximo órgano de legalidad en
esta sede" (referencia a la resolución No. 101-2003 del TFA). Al respecto, esta representación desea hacer
de conocimiento de la Administración que en las últimas resoluciones en la
materia (Nos. TFA-230-2011, TFA-260-2011 TFA-270-2011, TFA-296-2011 y
TFA-347-2011, por citar algunos ejemplos), el Tribunal Fiscal Administrativo,
máximo órgano de legalidad en sede administrativa, ha reconsiderado y
evolucionado de los criterios plasmados en la resolución No.101-2003, aceptando
que: "... se estima que en el caso
particular de estas diferencias
cambiarias Y TODAS LAS RENTAS DERIVADAS o cuya génesis son los títulos valores
señalados, tiene razón la entidad financiera recurrente en sus
pretensiones, en el sentido de que no
están sujetas al impuesto sobre la renta ni a otro tributo, y ello
de conformidad con la interpretación literal y gramatical, que debe utilizarse
al interpretar la norma de cita, como único método de interpretación aplicable
al caso en particular (...). Es evidente
que en la disposición de comentario, las palabras y términos utilizados por el
legislador, resultan totalmente naturales y obvios, según el uso general de las
mismas palabras en su sentido único y posible, teniéndose en consideración que
en el ámbito de una -exégesis correcta, corresponde al aforismo jurídico:
"Donde la ley no distingue, tampoco el intérprete debe
distinguir". En otras palabras, el
Tribunal Fiscal Administrativo ha adoptado, por ser correcto y conforme con el
ordenamiento jurídico, el argumento del Tribunal Contencioso Administrativo,
Sección IV, sentencia No.1496-2009, que además fue también confirmado por la
Sala I, en el cual se desarrollan las siguientes ideas: “… es importante mencionar la existencia de
un aforismo doctrinal, basado precisamente en el principio de igualdad que
advierte que no se pueden hacer distingos donde la ley no distingue resulta
innegable que el reglamento a la leyes el que introduce el tema de la
habitualidad razón por la cual la interpretación ofrecida por el Tribunal
Fiscal Administrativo para gravar las rentas provenientes del diferencial
cambiario exentas por el tantas citado numeral 23 resulta contraria a derecho
pues SIGNIFICARÍA ACEPTAR QUE EL HECHO GENERADOR DE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
PUEDE SER CREADO POR VÍA REGLAMENTARIA Y ELLO INFRINGIRÍA EL PRINCIPIO NO SOLO
DE LA JERARQUÍA DE LAS NORMAS que se encuentra tutelado en los artículos No.
129 de la Constitución Política y 2 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios SINO EL OTRO PRINCIPIO DE RESER VA DE LEY QUE TIENE TAMBIÉN TUTELA
EN EL ARTÍCULO NO. 121.13 CONSTITUCIONAL en conclusión el tema del giro habitual implica sin más extraer indebidamente el
hecho generador de una norma reglamentaria y pero aún el considerar que el
computo de las diferencias cambiarias constituye una actividad en sí misma
cuando lo cierto es que se trata de la simple expresión del valor del capital
en distintas unidades monetarias como acertadamente lo señala la
Contraloría General de la República citada en la misma resolución que se
combate siguiendo el concepto del predominio de la ley sobre la norma
reglamentaria se debe entender que se trata de rentas exentas de todo impuesto
señalando que el problema es estructural y solo se solucionaría reformando la
ley y no cambiando abruptamente de criterio por parte el ente resolutor con lo
cual se coincide plenamente este órgano judicial colegiado IGUAL TRATAMIENTO
DEBE DARSE AL SUPUESTO DE NO SUJECIÓN RESPECTO DE LA RENTAS EXTRATERRITORIALES
QUE POR DISPOSICIÓN EXPRESA DEL ARTÍCULO 1 RO DE LA LEY SOBRE EL IMPUESTO DE LA
RENTA DETERMINA QUE NO SE ENCUENTRAN SUJETOS AL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES DE
TAL MANERA QUE POR VÍA DE REGLAMENTO SE INSISTE NO ES POSIBLE GRAVARLAS en
consecuencia en cuanto a este extremo en ajuste en ingresos por diferencial
cambiario en inversiones en títulos valores del estado y bancos del estado en
moneda extranjera e inversiones extraterritoriales lleva razón la aquí accionan
te al tratarse de rentas exentas…".
En virtud de la demostrada improcedencia de los ajustes practicados por
la sección fiscalizadora, en cuanto a la sección valuada ingresos, en el tanto
contravienen tanto la letra de la LISR -artículos 1, 5, 23-, así como el
principio de reserva de ley en materia tributaria (artículo 121 Constitución Política,
5 y 6 CNPT), lo cual ha sido confirmado por la propia DGT así como por los
Tribunales de Justicia, la SUGEF, la PGR, y por el máximo órgano de legalidad
en esta sede, solicitamos se revoque y anule la resolución No. DT10R-066-11 y
el traslado de cargos No. 2752000027874….”.- (Folios 516 y 517).- Contrario al criterio expuesto, la Administración
Tributaria no lo comparte y al efecto desarrolla sus argumentos en el sentido
de que el citado artículo 23 inciso c) numeral 1) párrafo cuarto, lo que contiene
es una exoneración a aquellas rentas derivadas de tales títulos valores
(intereses), y no se refiere a aquellos ingresos que se originen en las
diferencias cambiarias, es decir por la fluctuación en el tipo de cambio de
esas rentas en moneda extranjera. A tales efectos transcribe sentencias
dictadas por este Tribunal en sustento de su criterio.- Se concluye por su
parte en este sentido, de que la particular, al generar por efecto de
diferencias cambiarias un monto de ¢2.352.460.879.00 en el período fiscal 2008,
tales ingresos sí incidían en la determinación de la renta líquida gravable y
bajo esa óptica es correcta la aplicación que se ha hecho del artículo 81 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera que esos ingresos declarados como no
gravables, forman parte de la renta bruta.- Considera a los efectos
determinativos, la habitualidad de la intervenida en cuanto entidad financiera
y por esa actividad habitual que desarrolla, esas rentas se constituyen en
habituales y ordinarias del banco por lo que son gravables.- (Folios 488 a
491).- Al respecto de las anteriores argumentaciones y
analizando detenidamente los criterios expuestos por la Administración
Tributaria, este Tribunal en consideración de reciente precedente judicial
dictado al respecto del tema de estudio, y oficio de la Dirección General de
Tributación, ha procedido a analizar y reconsiderar en consecuencia, los
criterios sostenidos hasta la fecha tanto por la Dirección A Quo como por parte
de este Tribunal, en relación a las ganancias obtenidas por efecto de las
diferencias cambiarias, derivadas de aquellos títulos valores en moneda
extranjera, emitidos por el Estado o los Bancos del Estado. Este Tribunal
estima procedente, hacer una distinción en cuanto a las diferencias cambiarias
derivadas de los títulos emitidos por el Estado o los Bancos del Estado, y
aquellas otras diferencias cambiarias que puedan generarse en otra clase de
títulos o en otras circunstancias, diferentes a aquellas contempladas como
presupuestos legales a que se refiere la normativa de comentario, sea el
artículo 23 inciso c) de la ley de la materia, supuestos que serán analizados
posteriormente al conocerse en considerando aparte, de tales inversiones u
operaciones financieras.- Aclarado lo anterior, se estima que en el caso
particular de estas diferencias cambiarias, cuya génesis son los títulos
valores señalados, tiene razón la entidad financiera recurrente en sus
pretensiones, y ello de conformidad con la interpretación literal y gramatical,
que debe utilizarse al interpretar la norma de cita, como único método de
interpretación aplicable al caso particular y al respecto de este precepto
legal, en el tanto el legislador fue muy concreto y específico al señalar que:
“…No estarán sujetas al impuesto sobre la
renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de títulos valores
en moneda extranjera, emitidos por el Estado y los Bancos del Estado…”.
Dentro de los componentes de la interpretación, debe destacarse como el más
elemental y básico, éste de la literalidad y gramaticalidad de la ley, que
consiste en usar como medio o herramienta de interpretación de la norma, su
texto literal, analizado a través del contenido de las palabras en ella usadas,
siguiendo con ello el significado y las reglas gramaticales de éstas. Es
evidente que en la disposición de comentario, las palabras y términos
utilizados por el legislador, resultan totalmente naturales y obvios, según el
uso general de las mismas palabras en su sentido único y posible, teniéndose en
consideración que en el ámbito de una exégesis correcta, responde al aforismo
jurídico: “Donde la ley no distingue, tampoco el interprete debe distinguir”.
Aunque en redundancia de exposición sobre el tema, es válido afirmar entonces,
que este argumento es cierto, siempre que la ley no distinga en su texto ni
tampoco en su espíritu.- Queda claro entonces que la disposición de análisis,
al referirse a la retención en la fuente de toda clase de títulos valores, sea
con un 8% o con un 15% según el caso, en el texto específico y concreto del inciso c) párrafo
cuarto, se contiene claramente y en forma categórica, la exención de que se
trata en la presente controversia y en relación únicamente a los títulos antes
señalados, sean aquellos emitidos por el Estado y sus Bancos, en cuanto a los
efectos que interesan en el presente expediente administrativo.- Sea, que los
términos de la norma, no dan posibilidades para mayores alcances a los que la
misma contiene, siendo que en el caso de mérito se está frente a una
disposición legal totalmente clara y que la interpretación literal y
gramatical, aplicada a tales efectos, es suficiente para determinar con
claridad meridiana, la existencia de la exoneración en ella contenida.
Analicemos como se indicó supra, lo resuelto en reciente fallo No 1496-2009,
dictado en Proceso de Conocimiento, por el Tribunal Contencioso Administrativo,
Sección Cuarta, Segundo Circuito Judicial de San José a las 15:02 horas del 15
de junio del 2009.- Esta instancia judicial, consideró en esa oportunidad,
criterio compartido en la presente resolución por este Órgano Colegiado como se
viene exponiendo, que la interpretación que se ha generado por parte de la
Administración Tributaria y este Tribunal, al pretender gravar las diferencias
cambiarias derivadas de los citados títulos, resulta contraria al ordenamiento
jurídico por cuanto el numeral de cita no hace distingo alguno, siendo que
simplemente refiere que están exentas las rentas derivadas de esos títulos
valores. Expone además el Tribunal Contencioso, otros argumentos adicionales
como posibles razones legislativas a los efectos de constituir esta exención,
en el tanto los intereses que se generan a través de tales títulos resultan ser
un rédito muy inferior al que genera la inversión en moneda nacional y que el componente
que viene a compensar esa baja tasa de interés, es precisamente el ajuste
derivado de las fluctuaciones de cambio. Finalmente se indica que lo que
entiende la Sección correspondiente de ese Tribunal, es que del contenido del
citado inciso no puede de modo alguno desligarse o desmembrarse la utilidad
percibida por la inversión realizada, en el tanto la norma se refiere
simplemente al concepto de rentas derivadas de los títulos.- Rechaza ese
Tribunal Contencioso, la tesis de la habitualidad como criterio determinante a
los efectos de gravar las diferencias cambiarias y justamente insiste en que la
exención creada por el artículo 23 de repetida cita, no hace ninguna excepción
y señala que es el reglamento a la ley el que introduce el tema de la habitualidad
y que por vía reglamentaria no se pueden crear hechos generadores, por cuanto
ello quebraría el principio no solo de la jerarquía de las normas que se
encuentra tutelado en los artículos 129 de la Constitución Política y 2 del
Código Tributario, sino el otro principio de reserva de ley que tiene también
tutela en el artículo 121 constitucional.- Además de lo anterior, debe
señalarse como argumento adicional a los efectos de sustentar este criterio por
parte de este Tribunal, la respuesta emitida por la Dirección General de
Tributación en consulta de un contribuyente, al respecto del tema de análisis,
en donde se expuso por parte de esa Dirección lo siguiente: “…Es menester precisar entonces que, en lo que
respecta a la primera de las tres posibilidades de inversión en títulos valores
denominados en moneda extranjera que expone el interesado, esto es, los
emitidos por bancos estatales y el Estado, efectivamente, las diferencias
cambiarias no están afectas al impuesto sobre la renta, toda vez que con claridad
y sin necesidad de mayor esfuerzo interpretativo que el que demanda la sola
lectura de la norma contenida en el párrafo cuarto del inciso c. 1 del artículo
23 de la LIR, sin acudir a otras disposiciones dentro de la misma ley, así se
desprende de lo expresamente señalado por el legislador, al disponer que: “…No
estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en el este inciso,
las rentas derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el
Estado o los bancos del Estado…”. Esto incluye los intereses, los descuentos,
las ganancias de capital, las diferencias cambiarias y cualesquiera otro
rendimiento con origen en esos títulos o las transacciones que con ellos se
efectúen. Es decir, el legislador, por razones, que presumiblemente, más allá
de las meramente impositivas y recaudatorias, estableció ese tratamiento
diferenciado en esos casos, y al cual, debe estarse el inversionista…”. (OFICIO DGT – 615 – 02).- Conforme a los
anteriores argumentos y transcripciones hechas, de naturaleza tan específica y
categórica, estima este Tribunal procedente admitir como correctos los
criterios expuestos por la contribuyente en esa línea de pensamiento, al
enfatizarse sobre la realidad de la exoneración de análisis.- Debe concluirse
en consecuencia, compartiendo el criterio de la aquí fiscalizada, que resulta
válido para el caso del diferencial cambiario que se deriva de títulos a los
cuales el ordenamiento les ha concedido el beneficio de la exención o bien, que
no se encuentran sujetos a impuesto alguno, que se configura con ello,
evidentemente, un supuesto de no
sujeción, por lo que debe revocarse lo resuelto por la Dirección General de
Tributación en cuanto a este aspecto del recurso de apelación interpuesto.-
Debe establecerse que la revocatoria que aquí se declara, lo es únicamente en
relación a aquellas diferencias cambiarias y aquellos otros rendimientos
anteriormente indicados y relacionados con las inversiones en títulos valores
emitidos por el Estado o sus bancos y ello por cuanto tales diferencias
cambiarias y dichos rendimientos, en concepto de rentas o utilidades, clara y
expresamente se encuentran exentas conforme se ha expuesto, además de que por
esa razón, las mismas no inciden en la determinación de la renta líquida
gravable porque precisamente así lo dispuso el legislador al determinar
expresamente que no estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al
establecido en el respectivo inciso,
como si ocurre y así se analizará, en relación a la otra supuesta parte
del ajuste, en concepto de diferencias cambiarias por otro tipo de inversiones
tanto dentro del país como en el exterior, o por concepto de otras operaciones
realizadas.- Se indica al respecto del ajuste de análisis, y a efectos
informativos tendentes a consolidar el criterio aquí expuesto, que en el
proceso de lesividad iniciado por la Administración según informe DGT-174-2012
de 28 de febrero de 2012, por parte de la Dirección General de Tributación,
contra el fallo de este Despacho N° TFA N° 270-2011, relacionado con el mismo
contribuyente [...] , respecto a los
periodos fiscales 1999 a 2005, y sobre los mismos cargos que se conocen en el
este procedimiento administrativo, no se incluyó el aspecto contenido en el
presente considerando relacionado con las rentas exentas de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Finalmente este Tribunal estima necesario referirse en el presente considerando
y al respecto de la exención que se analiza, contenida en el artículo 23 de
repetida cita, que la misma se extiende y debe por consiguiente aplicarse a
aquellos ingresos producto de “inversiones en instrumentos financieros BCCR y
Sector Público”, los cuales fueron objeto de gravamen por parte de las
autoridades tributarias, utilizando lo que la oficina de auditoría califica
como “método de línea recta-costo histórico”, determinando una diferencia
gravable según su criterio, a incluir en la cuenta N° 511, por la suma
¢9.919.230. En este sentido, se admiten como correctas las argumentaciones
expuestas por la interesada, de carácter general, en relación a las diferencias
cambiarias derivadas de tales títulos, así como las ganancias de capital y todo
tipo de renta o utilidades que se deriven en forma directa de las inversiones
de análisis, siendo que para el caso, el legislador utilizó la palabra genérica
de “rentas” y no únicamente intereses, y así se concluye por su parte que: “…De la lectura acompasada de lo dispuesto en
el artículo 23 inciso c), sección 1, párrafo cuarto de la LISR, no puede
llegarse a otra conclusión que la de admitir que la exención de mérito cubre
TODAS LAS RENTAS derivadas de títulos valores en moneda extranjera emitidos por
el Estado o sus bancos; supuesto que
comprende sin lugar a dudas, las diferencias cambiarias generadas por dichas
inversiones, las cuales se consideran como rendimiento de la inversión
incorporadas al título valor, así como las ganancias de capital que de su venta
provenga…”.- La inconforme, expresa claramente en escrito presentado ante
esta Sala, que el reclamo administrativo presentado por [...] , fue tajante al señalar que se
impugnaban los ajustes sobre ingresos realizados por la auditoría, y que para
efectos de claridad, fueron descritos y cuantificados uno por uno en el
apartado denominado “Descripción del ajuste” y que ascienden a un monto de
¢2.491.510.944, siendo en consecuencia que este último gravamen practicado por
la oficina de instancia, se incluyó dentro del reclamo respectivo y por ello
considera absolutamente desatinadas las afirmaciones de la oficina de instancia
tendientes a la aceptación tácita de parte de alguno de los ajustes
practicados.- Acorde con lo expuesto, debe en consecuencia revocarse igualmente
el ajuste relacionado y por el monto señalado de ¢9.919.230.-
VI.- INGRESOS GRAVABLES DECLARADOS COMO NO GRAVABLES. (Ingresos
producto de saldos en cuentas corrientes y moneda euro -disponibilidades del
exterior monto ¢28.710.536-, Ingresos entidades del exterior, ¢100.152.134).- En relación al presente ajuste, debe señalarse por parte de este
Tribunal, que ni la Administración A Quo en el inicio de los procedimientos, ni
la contribuyente, son claros en sus argumentaciones al respecto de si se trata
de rentas extraterritoriales provenientes de diferencias cambiarias por inversiones
en entidades del exterior o si estamos en presencia únicamente de aquellos
intereses generados por inversiones en el exterior, lo que fue objeto de
análisis en considerando supra. Sea que la parte intervenida no recurre ante
este Tribunal, en forma independiente al respecto de los ingresos provenientes
de intereses generados en el exterior y de aquellos que pudieran haberse
generado producto de diferencias cambiarias, también sobre inversiones en el
exterior, argumentando sobre el principio de territorialidad en términos
generales, como se expuso y desarrolló supra y que destaca con el título de
“argumentos de defensa –rentas extraterritoriales-“, en sus respectivos
escritos.(Folios 557 a 561).- Sea que los argumentos referidos en el
considerando tras-anterior, deben entenderse relacionados también al respecto
del presente cargo en caso de que se hayan gravado diferencias cambiarias por
inversiones o disponibilidades en el exterior.- Igualmente la oficina de
instancia, fue parca al considerar aquellas cuentas referidas a ingresos del
exterior como se expuso en el titulo del presente apartado, (Ingresos producto de saldos en cuentas corrientes y moneda euro
-disponibilidades del exterior monto ¢28.710.536-, Ingresos entidades del
exterior, ¢100.152.134), no haciendo expresa referencia ni discriminación
alguna en cuanto a que si se trata de intereses u otras rentas similares y
además de diferencias cambiarias provenientes igualmente de inversiones del
exterior.- Sin embargo, observa este Tribunal, que en la sentencia recurrida la
Administración sí realiza alguna argumentación al respecto del tema de las
diferencias cambiarias y a tales efectos practica un análisis de la normativa
contenida en el numeral 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, donde se establece
la valoración de las operaciones en moneda extranjera, cuando se realizan
transacciones en moneda distinta al colón, pudiendo interpretarse que tales
argumentaciones si bien corresponden al tema de las diferencias cambiarias en
términos generales, y a la vez en concreto a aquel diferencial cambiario sobre
inversiones (cta. 518), referida a producto de inversiones en instrumentos
financieros BCCR y sector público.- Al
respecto señala la A Quo: “…De manera que, la lógica que el legislador aplicó, al
incorporar a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cardinal 81, a efecto de establecer la
valuación de operaciones en moneda extranjera, fue para someter al impuesto, el
denominado diferencial cambiario, pues no se concibe que la intención fuera,
disponer de una norma de conversión a moneda nacional, con fines de ajuste y
expresión en la contabilidad y en los estados financieros simple y llanamente,
sin ningún otro efecto. Las
disposiciones anteriores, se complementan con lo preceptuado en el artículo 8 del
Reglamento a la misma Ley, al establecerse que forman parte de la renta bruta
las diferencias cambiarias originadas en activo en moneda extranjera,
relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes, condición
que es producto de la devaluación de nuestra moneda cuyo hecho generador se
produce día a día, por lo que inciden directamente en la obtención de la renta
líquida gravable. En correlación con lo
anterior, no es posible ignorar las regulaciones contenidas en los numerales 1
y 2 de la Ley tantas veces comentada. A
partir de lo desarrollado precedentemente, se comprueba que el tema de las
diferencias cambiarias, no debe ser tratado aisladamente como equivocadamente
lo señala la ofendida. Esto es, analizando en forma exclusiva lo establecido
por el artículo 8 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, en vista
de que el precepto en mención, al final de su primer párrafo, introduce en
forma expresa un aspecto de medular importancia para la correcta solución de
esta litis: la renta bruta (artículo 5 de la LISR) definida como “... el
conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por
el sujeto pasivo ...” y, este tema a su vez nos conduce primeramente al numeral
1 de la Ley de mérito, el cual define el hecho generador como la percepción de
rentas en dinero o en especie, ampliándose en el párrafo tercero, a cualquier
otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley y en
segundo término a las exclusiones que pueden darse en ese dicho tipo de
renta. Entonces, se comprueba que la
sujeción del diferencial cambiario, está cimentada en el marco jurídico
compuesto por los artículos 1, 5 y 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8
de su Reglamento, por lo que no existe quebranto de la jerarquía de la norma y
al principio de reserva de ley…”.- (Folio
487).- Este Tribunal refiere en cuanto a lo que podría corresponder
en parte al ajuste de análisis,
relacionado con los ingresos gravables declarados como no gravables al respecto
del tema del diferencial cambiario proveniente de inversiones en el exterior,
que deben excluirse aquellos cargos relacionados con las diferencias cambiarias
derivadas de los títulos valores emitidos por el Estado y sus bancos, por
cuanto tal aspecto ya fue conocido y revocado en considerando precedente.
Avocado este Despacho a conocer el indicado tema de estudio, se estima que lo
resuelto por la Dirección General de Tributación, es conforme a derecho, al
mérito de los autos y en aplicación correcta de la ley que norma la materia,
específicamente los artículos 1 y 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 8 de
su Reglamento, en concordancia con el artículo 81 ibídem.- Se ha expuesto por
parte de la Dirección a Quo, sus propios argumentos, en cuanto al tema de
análisis sobre las diferencia cambiarias, por lo que se estima que la
resolución recurrida debe ser confirmada en todos sus extremos y en cuanto a
este aspecto del recurso, en el entendido de que la descripción de las cuentas
511 y 512, a que se refieren los ingresos producto de saldos en cuentas
corrientes y moneda euros (disponibilidades del exterior) e ingresos entidades
del exterior, se refieren también en parte, a diferencias cambiarias originadas
por inversiones en el exterior, siendo que en este escenario, es válido
pronunciarse al respecto.- Se estima y bajo la perspectiva indicada, que el
cargo por diferencial cambiario que se practica en autos, es de conformidad con
las regulaciones correspondientes contenidas en la Ley del Impuesto sobre la
Renta, siendo en consecuencia que las apreciaciones por parte de la
intervenida, en cuanto a la territorialidad de los tributos, deben rechazarse
por improcedentes, además debe señalarse, que la resolución recurrida contiene
argumentos que fueron anteriormente transcritos, que resuelven correctamente el
ajuste de mérito. En cuanto al tema de estudio, este Tribunal ha sido
reiterativo al respecto de este materia, en relación con los fundamentos
legales de cita, en el tanto se refieren al hecho generador y al concepto de renta
bruta y así se ha determinado que si bien el artículo 1 de la ley en su párrafo
segundo, define el hecho generador como la percepción de rentas en dinero o en
especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente
costarricense, este hecho generador se amplía en el párrafo tercero, a
cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por
ley.- Seguidamente este marco legal se concretiza en términos legales, con el
texto del artículo 81 de cita y sobre el que este Tribunal ha señalado algunos
aspectos como se expondrá seguidamente. Reza la indicada normativa: “Todos los contribuyentes afectos a los
tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos
en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida
gravable, deberán efectuar la conversión de estas monedas a moneda nacional
utilizando el tipo de cambio “interbancario” establecido por el Banco Central
de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se
perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no
recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de
cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha”.- Del citado
texto legal, tenemos que concluir que aun cuando no se refiera expresa y
textualmente a la figura de las “diferencias cambiarias”, debe entenderse en
aplicación de los principios exegéticos contables más elementales, que el
objeto o sentido del mandato legal, es justamente, regular las operaciones o
ingresos en monedas extranjeras a los efectos de efectuar su conversión a
moneda nacional, utilizando el tipo de cambio que prevalezca en el momento en
que se realice la operación o se perciba el ingreso, destacándose al respecto,
que procederá por parte de los contribuyentes que se encuentren en estas
circunstancias, a practicar los ajustes cuando se ha variado el tipo de
cambio.- Debe quedar claro que la práctica de los ajustes necesarios lo es con
la finalidad de que se presenten o anoten en los registros contables
respectivos, aquellas cantidades que se generen en calidad de diferencias
cambiarias, que serán gravables o deducibles según sea el comportamiento
monetario cambiario, en carácter de ingresos gravables o de gastos deducibles.
Dentro del análisis del citado numeral, debe señalarse, que al referirse en su
texto, al concepto de incidencia en la determinación de la renta líquida
gravable, se está confirmando la tesis o el criterio de que tales diferencias
cambiarias que se generen según lo expuesto, deben de someterse a los gravables
de ley por cuanto el legislador así lo determinó utilizando precisamente el
término de “incidencia” que este
Despacho lo caracteriza o asimila a “conexión”
y según así lo señala el diccionario “Pequeño Larousse”, el que dispuso: “ …”.
(Op.cit. pág.549).- Sea, que en aplicación estricta del indicado numeral, es en
el momento de realizar operaciones o percibir ingresos en dólares o al final
del periodo según corresponda, cuando debe practicarse la conversión a moneda
nacional, en el entendido por supuesto, que tales eventos u operaciones incidan
o estén conectados con la determinación de la renta líquida gravable.- Es
importante destacar en este apartado de la resolución, el tratamiento a las
situaciones de análisis por parte de las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC-21), al referirse a los efectos de las variaciones de las tasas de cambio
de la moneda extranjera. Dentro del objetivo de la Norma, se establece el
comportamiento de las empresas cuando realicen actividades sea por medio de
transacciones u operaciones en moneda extranjera, dentro del territorio o en el
extranjero, y al respecto se detalla: “…En
estos casos, con el fin de incluir las transacciones en moneda extranjera y las
cuentas de las operaciones en el extranjero, dentro de los estados financieros
de la empresa, las operaciones correspondientes deben ser expresadas en la
moneda habitualmente utilizada por la empresa para establecer sus cuentas, y
los estados financieros de las operaciones en el extranjero deben ser
convertidos a la moneda que corresponda a los estados financieros publicados
por la empresa…”.- Posteriormente bajo el título de “RECONOCIMIENTO DE
DIFERENCIAS DE CAMBIO”, dispone la citada NIC: “…15. Las diferencias de cambio surgidas en el momento de la liquidación
de las partidas monetarias, o bien en la fecha de los estados financieros, por
causa de tasa de cambio diferente a los que se utilizaron para el registro de
la operación en el periodo, o para informar sobre ella en estados financieros
previos, deben ser reconocidos como gastos o ingresos del periodo en el que han
aparecido…”. Finalmente y en relación a los efectos impositivos de las
diferencias de cambio, se concluye que tanto las pérdidas y ganancias en las transacciones
en moneda extranjera, como las diferencias de cambio surgidas por conversión de
estados financieros en moneda extranjera, pueden tener asociados efectos
impositivos, que se contabilizan conforme al impuesto a las ganancias.- Como
puede observarse, tanto las normativas internas como internacionales, sujetan a
imposición tributaria las referidas ganancias provenientes de las diferencias
cambiarias, conceptuándolas como rentas ordinarias.- Sobre la argumentación de
algunos contribuyentes, de que la ganancia por diferencial cambiario, no se
encuentra realizada y que por esa razón no se ajusta a la realidad económica,
debe rechazarse tal criterio, básicamente por cuanto los contribuyentes se
encuentran sujetos, de conformidad con el artículo 55 del Reglamento a la Ley
del Impuesto sobre la Renta, a aplicar sus resultados de acuerdo con el sistema
contable de devengado o acumulado, con lo cual la tesis de la ganancia no
realizada no soporta el más mínimo análisis, en el tanto mediante este sistema contable,
la totalidad de los activos, créditos o cualesquiera otro tipo de operaciones
que generen ingresos a futuro, no estarían bajo la naturaleza de ganancias o
utilidades realizadas, pero de conformidad con los dispuesto al respecto, se
está en la obligación de registrarlo a los efectos tributarios, en el tanto
inciden en la determinación de la renta líquida gravable.- El concepto de
incidencia, como se analizará en el desarrollo de la presente resolución,
evidentemente debe estar relacionado con la actividad a la cual se dedica la
contribuyente o declarante, por lo que para los efectos de análisis, no se
puede sustraer el concepto de “habitualidad”,
en el sentido de la actividad ordinaria que incluye el ciclo orgánico de la
actividad de la empresa contribuyente sobre la cual se generan sus utilidades.
Sea que la actividad que genera las utilidades, hace que se produzca la
incidencia de las mismas a los efectos tributarios. Ahora bien, en el caso de
autos, en tanto institución financiero bancaria, la mercancía que le genera
utilidades gravables, por ser la esencia de su actividad, lo es precisamente el
factor dinerario o circulante, como lo sería las mercancías o productos
fabricados por otro tipo de empresarios contribuyentes, que al comercializarlos
se generan precisamente aquellos ingresos gravables producto del diferencial
cambiario.- No se debe perder de vista el presente símil, por cuanto de ello
depende precisamente la vinculación necesaria que debe practicarse entre la
actividad habitual de las instituciones financieras, el objeto de la misma, y
el producto que se obtiene a través de la práctica de esa actividad
financiera.- Como puede observarse, en este escenario no participan ni serán
afectados, ni el principio de realidad económica, ni el de renta producto, ni
la figura de la “ganancia no realizada”, además y como hecho fundamental, nos
encontramos ante una normativa totalmente reglada y desaplicarla, representaría
una conducta extraña al principio de legalidad a que se encuentran sujetos
todos los contribuyentes. En el caso de mérito, las diferencias cambiarias
provienen como se indicó inicialmente según lo expuesto por la oficina de
auditoría, como ingresos devengados pero declarados como no gravables, por
concepto del diferencial cambiario proveniente de aquellas inversiones en
dólares u otras monedas mantenidas fuera de Costa Rica.- Con la actividad
desplegada por la interesada, se produce la percepción de ingresos por
diferencial cambiario como así lo señala la oficina de origen, y generados por
tales inversiones.- Sea que se trata en la especie de rentas o ingresos de
fuente costarricense, en el caso de las inversiones fuera del territorio
nacional, criterio que ha sido reiterado por este Tribunal en diversas
resoluciones.- (ver al respecto N° 225-2008 de 9.30 horas del 26 de junio del
2008). Sea que las inversiones tanto en el país como en el exterior, se deben
conceptuar como parte del activo de la intervenida por lo que debe de
mantenerse el criterio de revalorización fiscal, o un incremento en el valor de
un activo en moneda nacional en el cual se ha configurado el hecho generador
señalado en el artículo 1° de la ley, al haberse devengado una renta producto a
favor de la reclamante, precisamente por esa conversión, siendo que el ingreso
por diferencial cambiario no se encuentra exceptuado por la ley, y el artículo
8 del reglamento, en correcto desarrollo de ésta, dispone concretamente como
parte de la renta bruta, las diferencias cambiarias originadas en activos en
moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los
contribuyentes, condición que como se ha demostrado en el caso de autos, se
cumple a cabalidad. Las mismas son producto de devaluaciones de nuestra moneda
que ocurren y se materializan en nuestro territorio y no en el exterior, cuyo
hecho generador se produce a diario, por lo que inciden directamente en la
obtención de la renta líquida gravable.- El Código Tributario establece que la
obligación tributaria surge en el momento en que ocurre el hecho generador previsto
en la ley, de ahí que sea necesario conceptualizar el contenido y alcances de
este elemento cualitativo de la obligación tributaria. El artículo 32 ibídem
considera ocurrido el hecho generador de la obligación tributaria y existentes
sus resultados: a) en las situaciones de hecho, desde el momento en que se
hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que se produzcan
los efectos que normalmente le corresponden; y b) en las situaciones jurídicas,
desde el momento en que estén definitivamente constituidas. Ahora bien, la
doctrina, con respecto a la configuración del hecho generador de la obligación
tributaria, ha perfilado entre sus elementos importantes: a) aspecto espacial y
b) aspecto objetivo. Para el análisis y resolución del presente recurso, es
necesario conceptualizar el elemento espacial del hecho generador, para
verificar donde se produce o realiza el elemento objetivo del hecho generador,
y consecuentemente el nacimiento de la obligación tributaria. Es evidente, a
juicio de esta Sala, que en el caso de autos se está en presencia de un hecho
generador complejo, conformado por diferentes elementos o hechos, debe
entenderse ocurrido el hecho generador en el lugar donde se completen todos los
elementos o hechos que lo constituyen. En el caso de autos el artículo 81 de
repetida cita, dispone que todos los contribuyentes sujetos al impuesto sobre
las utilidades, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas
extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable,
deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el
tipo de cambio “interbancario”
establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en
que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones
pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio
fiscal, deberán valuarse al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa
Rica a esa fecha. Estima este Tribunal, que en tales condiciones, no cabe la menor duda de que en
el subjúdice se está en presencia de un
hecho generador complejo, compuesto,
conjuntivo o periódico cuyo ciclo de formación se completa en un determinado
período de tiempo, y que consiste en un conjunto de hechos, circunstancias o
acontecimientos globalmente considerados, ejemplo típico el hecho generador de
renta (flujo de riqueza que llegará a manos de su destinatario y que importa un
aumento de su patrimonio, durante determinado período de tiempo) con respecto
al impuesto a la renta, (sistema de recaudación mediante determinación). Esta
distinción no tiene un mero valor académico; por el contrario, tiende a
solucionar problemas prácticos o concretos de la mayor importancia jurídica. Es
así que solo por medio de tales consideraciones es posible determinar cómo se
produce la incidencia o, lo que es igual, en qué momento nace la obligación
tributaria, si al realizarse cada hecho aislado (hecho generador instantáneo) o
cuando se integra el ciclo de formación
de un hecho o situación globalmente considerado (hecho generador
conjuntivo). Si se estuviere en presencia de un hecho generador complejo o
compuesto, al ocurrir el aumento de la alícuota o tarifa durante el curso de
formación del hecho generador, será aplicable la establecida legalmente a la
fecha en que se complete el respectivo ciclo de formación o perfeccionamiento
del hecho. Se estima que de acuerdo con los lineamientos anteriores es evidente
que las operaciones o ingresos en moneda extranjera deben convertirse a moneda
nacional en las condiciones previstas y mencionadas en el artículo 81 y en
consecuencia da origen a la ocurrencia del hecho generador. En este sentido, la
reciente resolución del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección V, No
3259-2010, de las 15.50 horas del 31 de agosto de 2010, manifiesta que los
ingresos por diferencial cambiario al amparo de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, se encuentran gravados con este impuesto, y se ha determinado que la
lógica que el legislador aplicó, al incorporar a la Ley del Impuesto sobre la
Renta esta norma (se refiere al artículo 81), a efecto de establecer la
valuación de operaciones en moneda extranjera, fue para sujetar al impuesto el
denominado diferencial cambiario. No se puede concebir que la intención del
legislador fuera disponer de una norma de conversión a moneda nacional, con
fines de ajuste y expresión en la contabilidad y en los estados financieros; ya
que para eso se emite la legislación correspondiente; razón por la cual es una
norma esencialmente de carácter tributario. Retomando el concepto de
habitualidad, debe determinarse que en las presentes circunstancias sí debe
declararse aplicable al caso de las diferencias cambiarias de que se conoce. Ha
sido este concepto, reiteradamente desarrollado no sólo por este Tribunal sino
por los Tribunales Jurisdiccionales y tal es el caso de la Sentencia Nº
180-2000, de las 14:50 horas del 19 de junio del 2000, dictada por la Sección
Primera del Tribunal Contencioso Administrativo que con relación al tema ha
expresado que es claro, que la
habitualidad se debe determinar a partir de la actividad a que se dedica la
persona o empresa de manera principal y predominante y que además, ejecuta en
forma pública y frecuente, dedicándose la mayor parte del tiempo, aspectos que
se contienen y aprecian en la actividad que desarrolla la aquí contribuyente en
el caso de análisis como ha quedado claramente expuesto. Importante es destacar
nuevamente en el texto de la presente resolución, parte de la sentencia dictada
por este Tribunal en la cual se dispuso: “… En cuanto a los ingresos por diferencias cambiarias por inversiones
en dólares mantenidas fuera de Costa Rica, si bien ese ingreso no es producto
de utilizar capital situado en territorio nacional, lo cierto del caso es que,
al ser inversiones en dólares, se produjeron diferencias cambiarias a su favor
derivadas de la conversión del tipo de cambio del colón con respecto al dólar,
las cuales, como se ha expuesto, incide en un ingreso gravable por ser
proveniente del giro normal de conformidad con el estudio realizado por la
oficina auditora. Con base en lo expuesto, y una vez examinada la Ley en
detalle, se puede indicar que la misma no contiene ninguna disposición que
permita concluir, expresa o tácitamente, que estas diferencias cambiarias no
son gravables, salvo que proviniesen de actividades no sometidas al impuesto,
lo cual no es el caso, por cuanto, no puede negarse que tales ingresos son
producto del giro habitual de la reclamante, al provenir las diferencias
cambiarias de transacciones relacionadas con operaciones propias de la
actividad financiera habitual, y en el caso que se expone, de las que provienen
de inversiones en dólares, motivo por el cual, no pueden computarse como rentas
no sujetas al impuesto a las utilidades, como lo pretende la interesada
(…) Debe destacarse de los textos de
ambos artículos de análisis, la relación concreta y directa en cuanto a la
incidencia en la determinación de la renta líquida gravable, con la referencia
clara y evidente que contiene la norma reglamentaria al respecto, cuando señala
que la renta bruta también está constituida por diferencias cambiarias
originadas en activos en moneda
extranjera, relacionados con operaciones del giro habitual de los
contribuyentes, con lo cual debe determinarse como se viene exponiendo, que el
concepto de habitualidad es de total relevancia a los efectos de arribar a
tales conclusiones, pero a la vez debe hacerse la advertencia de que ello no es
así por cuanto lo dispone la disposición reglamentaria, únicamente, lo cual
sería contrario a lege, sino que ello se deriva de una correcta interpretación
de la normativa en el tanto se da como un supuesto básico en actividades
financieras o bursátiles, aquellas relacionadas con títulos valores,
inversiones en acciones, etc., como parte natural y ordinaria de estas
actividades per se (…)Debe tenerse en consideración, que el impuesto sobre las
utilidades gira en torno al concepto de “renta producto” que grava las rentas
que provienen de la puesta en operación de los factores productivos del
contribuyente (tierra, capital, trabajo), y en casos como el presente el
componente “capital-trabajo”, es justamente lo que genera las posibles
diferencias cambiarias que se produzcan por esos factores externos como son las
valuaciones de la moneda, que se reitera, en los casos de habitualidad o giro
normal de la actividad, evidentemente inciden en la renta gravable.- Sea que en
esas circunstancias, tales efectos económicos no calzan dentro del concepto de
ganancia de capital o renta gratuita, dados los aspectos señalados, ya que la
ganancia de capital en términos ordinarios es una renta accidental, aperiódica,
suele tratarse de ingresos casuales u ocasionales de los contribuyentes lo cual
como ha quedado expuesto reiteradamente, no ocurre en casos como el de mérito,
sino que tales inversiones generadoras de diferencias de cambio, constituyen la
esencia del negocio o actividad a que se dedica en forma habitual y ordinaria
la recurrente.- Diferente sería la situación en la cual los contribuyentes,
personas físicas o personas jurídicas, inviertan parte de sus utilidades en
valores en otras monedas emitidos por bancos del exterior, las cuales ya han sido objeto de tributo
sobre la renta en nuestro país, siendo en tales situaciones los intereses y
diferencias cambiarias que se generen, exentos de gravamen por tratarse clara y
concretamente, de utilidades a las cuales se debe aplicar el principio de
territorialidad que rige nuestro sistema tributario, en el caso de inversiones
en el exterior. Ello es así por cuanto tales inversiones no deben ser
consideradas como parte del activo dinerario sujeto o vinculado con la
actividad ordinaria a la cual se dedica en forma habitual el inversionista o a
la dinámica de la empresa, sino que es
la plena disposición de sus utilidades conforme a sus intereses personales y
particulares”. (Sentencia Nº 477-2007-P. SALA
PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las 11 horas del 20 de
noviembre del 2007). Con el objeto de fundamentar más ampliamente las
anteriores argumentaciones relacionadas con los conceptos de ganancias de
capital y su contraparte, ganancia de renta o renta ordinaria, es importante
traer a referencia un fallo de la Sala de Casación en el cual se relacionan
tales figuras jurídico-tributarias, llegándose a conclusiones interesantes en
cuanto a la tesis de habitualidad, como factor característico a los efectos de
connotar lo que en doctrina debe calificarse como renta producto, contrario a lo
que también en doctrina se califica como “ganancia
de capital”, no gravable justa y precisamente por provenir de una fuente de
renta totalmente aperiódica y ocasional y cuyos ejemplos de ella abundan en la
literatura tributaria, sobre el hecho de realización de una actividad
esporádica, extraña y diferente a la actividad a la cual se dedica
habitualmente el contribuyente, generándose precisamente con estos
comportamientos, efectos tributarios distintos en los cuales lo procedente es
su afectación tributaria en uno de los casos o su no sujeción en caso
contrario. Dispuso la Sala en aquella oportunidad: “…La ganancia o pérdida de capital es un concepto diferente del de
aumentos o pérdidas de renta, razón por la cual no pueden tener un tratamiento
impositivo similar. La ganancia de capital no es renta ordinaria, o por lo
menos, renta de la clase que el impuesto sobre la renta pretende gravar, por su
naturaleza accidental y aperiódica; suele tratarse de ingresos casuales u
ocasionales que obtienen los contribuyentes. La renta proviene, en
contraposición de una fuente recurrente, como el fruto deriva del árbol…”.-
(SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. N° 53 de 14.45 horas del 29 de mayo de 1996). (El destacado no es
el original).- Nótese como se utiliza en
doctrina el concepto alegórico de “fuente
recurrente”, en cuanto imagen de algo que simboliza los conceptos de “serie”, “sucesión”, “persistencia”,
consistentes y relacionados tales vocablos con los conceptos utilizados en esta
materia, de habitualidad, continuidad, actividad ordinaria, etc.- En aplicación
de la locución latina “a contrario sensu”, se deriva de la
sentencia antes transcrita, que lo que no es accidental ni aperiódico, sino
habitual y ordinario, será renta de esta naturaleza ordinaria, y de la clase,
como señala la Sala de Casación, que el impuesto sobre la renta pretende
gravar.- Debe reiterarse que no es únicamente gravable las diferencias
cambiarias de análisis, por así disponerlo expresamente el artículo
reglamentario, sino que como se ha expuesto al desarrollar el artículo 81 de la
ley respectiva, al practicarse los ajustes en base a los cambios del valor de
la moneda cuando se realicen operaciones o se reciban ingresos en monedas
extranjeras, automáticamente y por efectos contables, se estará produciendo en
la esfera de la realidad, un aumento o disminución de la renta gravable en
cuanto efecto del régimen cambiario.- Debe interpretarse la legislación al
respecto del tema de estudio, en una forma comprensiva y conforme a principios exegéticos
contables elementales como se indicó con anterioridad. Debe enfatizarse sobre
el tema de las llamadas “ganancias por
diferencial cambiario”, según texto
expuesto por el Lic. Adrián Torralba Navas, que las mismas se suscitan “…cuando el contribuyente es acreedor de
deudas a plazo en moneda extranjera. En tal caso, y en aplicación del método
contable de devengado y la regla de que la contabilidad debe llevarse en
colones, el contribuyente registra como ingreso su cuenta por cobrar total al
tipo de cambio vigente al momento del devengo. No obstante, al recibir pagos a
lo largo del plazo concedido en moneda extranjera que se revalora, el
contribuyente termina recibiendo más colones que los inicialmente registrados.
Se trata en realidad, de un activo que se revalúa automáticamente, adecuándose
a la devaluación de la moneda local, pudiendo ser conceptualizado como una
ganancia de capital no realizada. La cuestión que se suscita es si tales
ganancias cambiarias son gravables en el impuesto sobre las utilidades. Este
tema ha de ser dilucidado teniendo a la vista los artículos 81 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y 8 del Reglamento que dicen así: (…). A primera vista
parece que estos artículos claramente incluyen a las ganancias por diferencial
cambiario dentro del hecho generador del impuesto a las utilidades…”.-
(IMPOSICION SOBRE LA RENTA EN COSTA RICA, Págs. 56, 57 y 58).- Si bien el
citado autor termina manteniendo el criterio contrario a gravar tales ingresos
por diferencias cambiarias, este Tribunal estima que de conformidad con los
textos citados en su análisis, inclusivos y comprensivos de tal factor
dinerario, debe concluirse como consecuencia de su redacción, que dichos
ingresos deben contenerse dentro del ingreso gravable con el impuesto a las utilidades.
No puede aceptarse el criterio de que el artículo 8 reglamentario no tiene una
contraparte en el texto de la ley, toda vez que como se desarrolló supra, del
texto del citado artículo 81 se deriva claramente la pretensión del legislador
de gravar los ingresos de análisis con lo cual se tiene una contraparte legal
al respecto, además que el concepto de renta bruta desarrollado por la ley, sí
hace alusión en términos generales a las diferencias cambiarias, al
determinarse en el artículo 1 de la ley de Impuesto sobre la Renta, que se
gravan con este impuesto todos los ingresos o beneficios no exceptuados por la
ley.- Además es importante a los efectos que interesan, citar el texto
contenido en el artículo 5 siguiente que en lo conducente reza: “La renta bruta es el conjunto de los
ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto
pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del
artículo 1…”.- Como corolario de lo anteriormente expuesto, también en
texto legal, artículo 6 inciso d) ibídem, se excluyen de la renta bruta las
ganancias de capital en los conceptos ahí señalados, pero siempre que los
ingresos de aquellas no constituyan una actividad habitual, en cuyo caso se
deberá tributar de acuerdo con las normas generales de la ley.- Nótese como en
este caso el legislador, en primer término introdujo concretamente el concepto
de habitualidad como factor o criterio indispensable para gravar, en el caso
que nos interesa, las diferencias cambiarias, en cuanto puedan ser calificadas
como ganancias de renta, y en segundo lugar, generó una exclusión de la renta
bruta al respecto de las ganancias de capital pero únicamente aquellas
obtenidas en virtud de traspaso de bienes muebles e inmuebles, a cualquier
título, pudiendo interpretarse incluso, “a
contrario sensu”, que otras ganancias de capital derivadas de otras
actividades distintas, no se encontrarían dentro de la exclusión de la renta
bruta ordenada por el legislador. Sea retomando lo señalado, que el criterio de
habitualidad, sí se encuentra contenido expresamente en una disposición legal,
y además se constituye por su propia naturaleza en un factor determinante e
indispensable a los efectos de gravar en lo que al respecto interesa, las
diferencias cambiarias, las cuales en el caso de estudio, no se encuentran en
la etapa de potenciales o no realizadas, sino todo lo contrario puesto que han
sido debida y concretamente declaradas por la contribuyente, pero precisamente
como ingresos no gravables.- Finalmente este Despacho estima de interés
transcribir en lo que interesa lo resuelto en caso similar al presente y sobre
el tema de diferencias cambiarias, en donde se incluyen criterios tanto de la
Superintendencia General de Entidades Financieras como de la Contraloría
General de la República: “…Concretando
más sobre el tema en discusión, la misma SUGEF, en respuesta a solicitud de
este Tribunal en el punto No. 5, titulado DIFERENCIAS DE CAMBIO POR INVERSIONES
TEMPORALES REALIZADAS POR EL BANCO, REGISTRADAS EN LA CUENTA 512-99-101 COMO
INGRESOS POR DIFERENCIAS DE CAMBIO POR INVERSIONES TEMPORALES, señala y
contiene aspectos interesantes, tales como “…Las entidades financieras
dejaron de registrar reservas para fluctuaciones de cambio a partir del primero
de setiembre de 1992…”.- (…) Se hace la referencia de que con el Acuerdo
AGEF-1388 del 26 de octubre de 1993, entró en vigencia el “Plan de Cuentas para
Entidades Financieras”, vigente hasta la fecha y señala seguidamente, aspectos
relacionados con el Registro que realizó la entidad financiera por diferencias
de cambio en el monto aquí cuestionado, sin aportar en lo que interesa, ningún
elemento de juicio importante, sino que más bien concluye el citado capítulo de
comentario, en los términos siguientes: “…Los ajustes por
fluctuaciones de cambio forman parte integral de la rentabilidad del título
valor en moneda extranjera, siendo así que la rentabilidad total de un título
en moneda extranjera incorpora tanto la tasa de interés por rendimiento, más la
ganancia (o menos la pérdida) por el ajuste derivado de las fluctuaciones en el
tipo de cambio. Adicionalmente, debe observarse que las ganancias por
fluctuaciones de cambio corresponden a ganancias realizadas contablemente, pero
no necesariamente liquidez, dado que la ganancia se considera líquida hasta que
se liquide la inversión…”. (…) Es válido aquí exponer el criterio similar
adoptado por la Contraloría General de la República en informe ya conocido, en
donde se dispuso: “…OPINIÓN DE LA SUGEF. La SUGEF en el mencionado
oficio, indica que las inversiones en moneda extranjera se realizan ante todo
para prevención de riesgos cambiarios y no con el propósito inmediato de la
rentabilidad. En ese tanto, sería aplicable el artículo 10 de la Ley 1644
antes transcrito, en lo que se refiere a reservas para fluctuaciones
cambiarias, (subrayado no en el original). De acuerdo con este texto
legal, si la Superintendencia dispone la creación de reservas para
fluctuaciones cambiarias, el movimiento de dichas reservas debe ser sustraído
para efectos de determinar las utilidades y la obligación tributaria. No
es claro que sea tal la situación vigente. No se encuentra una
disposición expresa en concepto de “reservas para riesgos cambiarios” en la
normativa de la SUGEF o del Banco Central, ni una cuenta específica
asociada. Antes bien, las fluctuaciones de cambio figuran en las
utilidades de los intermediarios financieros, como ya se ha indicado…
REGIMEN GENERAL. A ese respecto, el Reglamento del impuesto sobre la
renta, en artículo 8 y 12, dispone que los efectos de ajustes cambiarios en
ingresos y gastos deben ser computados para determinar la base imponible.
En este sentido el Decreto 28590-H, se aparta de la norma general y por ello se
solicitó el dictamen oficial de la Dirección General de Tributación
Directa. La respuesta antes comentada, señala que no se trata de los
ajustes cambiarios en el artículo 3º del decreto, siendo los mismos sujetos al
tratamiento general dispuesto por el RLISR…”. (El destacado no es del
original).- (SALA PRIMERA. TRIBUNAL
FISCAL ADMINISTRATIVO. N° 225-2008 de 9.30 horas del 26 de junio de 2008).-
Como epílogo trascendente e importante al respecto del tema de las diferencias
cambiarias, debe citarse en forma destacada, sentencia N° 289-2012-VI del Tribunal
de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección VI, en la cual,
luego de transcribir extensamente sobre la procedencia del gravamen de las
diferencias cambiarias provenientes de inversiones en el exterior, según fallo
del Tribunal Contencioso administrativo Sección Sétima N° 94-2009 de las 14
horas del 30 de setiembre del 2009, se determinó expresamente por parte de
aquella Sección VI, lo siguiente: “…Así
pues, está claro –pues se desprende tanto de la literalidad del artículo 8
reglamentario como del análisis jurisprudencial de cita – que los diferenciales
cambiarios gravables son los que tienen su origen en “activos en moneda
extranjera”, siempre y cuando además se relacionen con operaciones del giro
habitual de los contribuyentes. El surgimiento de un diferencial de la indicada
naturaleza es posible cuando un crédito que en un momento dado fue
contabilizado en un monto determinado (convertido a colones, conforme al
artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, LISR) da lugar a la percepción
de un monto mayor (en colones) en un momento posterior –es decir, a una
utilidad- como resultado de la devaluación de la moneda nacional que pueda
haber acaecido entre ambas fechas. Para esta Cámara, la expresión “activos en
moneda extranjera” empleada por la norma reglamentaria, solo puede ser
entendida como equivalente a “activos monetarios”, pues la mera titularidad de
activos patrimoniales –no monetarios- no conlleva per se, a realizar una
operación o recibir un ingreso (devengo) que incida en la determinación de la
renta gravable y que requiera convertir a colones y comparar el valor resultante de un derecho
de crédito en dos momentos históricos distintos…”.- De conformidad con lo
todo lo expuesto y transcrito, lo procedente es confirmar la resolución
recurrida en cuanto a este aspecto del recurso relativo a las diferencias
cambiarias declaradas como no gravables y provenientes de inversiones y
operaciones en el exterior.-
VII.- APLICACIÓN DE CRITERIO DE PROPORCIONALIDAD Y CONSECUENTE
RECHAZO DE GASTOS ASOCIADOS A INGRESOS NO GRAVABLES.- Sobre el presente ajuste la intervenida sustenta sus argumentos
inicialmente en la aplicación de una
metodología particular para el cálculo de sus gastos, para lo cual realiza un
recuento de los motivos por los cuales se utilizó dicho mecanismo. Enfatiza la
intervenida, que el método objetivo para el cálculo de los gastos no deducibles
utilizado por ella, se basa en su realidad económica particular, de forma tal
que lo que se toma en cuenta, son las reservas, encajes y demás obligaciones
que el ordenamiento jurídico le impuso a los intermediarios financieros para
poder realizar su actividad, y únicamente el gasto –financiero, administrativo
y operativo- vinculado con dichas obligaciones es declarado como deducible. Se
reitera el argumento de que la asignación de gastos se hace en función de si el
activo es o no necesario para dar cumplimiento a las obligaciones legales:
calce de plazos, peaje, encaje mínimo legal, parámetro totalmente objetivo,
racional, proporcional, que justifica la proporción utilizada, de conformidad
con los artículos 7 LISR y 11 de su reglamento. Se extiende la contribuyente
sobre los aspectos de inversiones a largo plazo producto de obligaciones a
corto plazo y sobre sus efectos de liquidez. Se indica que nunca la entidad
utilizó la metodología previa, mal denominada “ABC” autorizada por la DGT
mediante oficio 1659-03, sino con base en la LOBCCR, LOSBN, SUGEF-24, LISR
artículos 7 y 11 de su reglamento y así estableció un sistema objetivo de estimación
y asignación, que responde a los principios de razonabilidad, proporcionalidad,
capacidad económica, renta neta, sana crítica racional y la lógica. Se refiere
en alusión a lo dispuesto por la normativa de cita, que la justificación
distinta se refiere a la posibilidad del contribuyente de aplicar un sistema de
estimación y asignación objetiva de la utilización de los gastos para la
generación de los distintos tipos de ingresos, lo cual implica la utilización
de una fórmula distinta a la que resulta de relacionar las rentas gravables con
las rentas totales, ya sea que se base en sistemas de costeo, sistemas de
asignación directa o estimación con base en parámetros objetivos u otros
específicos de aceptación general en la doctrina contable. Solicita que se
acepten además de los gastos financieros en relación a las reservas de
liquidez, también los gastos operativos, administrativos y por fluctuación
relacionados a los fondos destinados al cumplimiento de todas las obligaciones
legales necesarias para llevar a cabo la actividad de intermediación
financiera. Que avocado este Tribunal al conocimiento del recurso de apelación
interpuesto, estima que la resolución recurrida en cuanto al aspecto concreto
de la aplicación de la proporcionalidad a los gastos deducidos, es consecuencia
del mérito de los autos y aplicación correcta del artículo 7 de la ley que
norma la materia y 11 de su reglamento, motivo por el cual debe confirmarse con
la salvedad que se indicará posteriormente.- En primer lugar, deben rechazarse
de plano los argumentos relacionados con el tema de la metodología aplicada y
señalada por la interesada, por cuanto sobre este aspecto ya este Tribunal se
ha pronunciado reiteradamente en los siguientes términos: “… Finalmente este Tribunal estima conveniente
a efectos de sustentar los argumentos contenidos en la presente sentencia,
citar el voto N° 13347-07 de la Sala Constitucional mediante el cual se declaró
sin lugar un recurso de amparo interpuesto por la Asociación Bancaria
Costarricense contra la Dirección General de Tributación, por lo cual los
bancos del sistema bancario deberán tributar como los demás contribuyentes de
conformidad con las normas establecidas en la ley del impuesto sobre la renta y
no con fundamento en una fórmula especial o metodología diseñada para tales
efectos por la citada asociación bancaria.- En editorial del periódico La
Nación de fecha 26 de setiembre de 2007 sobre el presente tema se señaló: “…En
el 2005 la Contraloría General de la República, mediante oficio N° DFOE-IP-06/2005,
del 16 de junio del 2005, (INFORME DEL ESTUDIO ESPECIAL REALIZADO EN LA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACION)
oficio, se está demás que de las Sedes Jurisdiccionales objetó la fórmula de la ABC y, de paso,
cuestionó a los funcionarios que habían consentido en su aplicación. Entonces,
el nuevo Director de Tributación anuló la resolución anterior que permitía la
aplicación de la fórmula de la ABC y emitió otra en su lugar apegada a la Ley y
el Reglamento.- Con base en la nueva resolución, los bancos no pueden deducir
de los ingresos ordinarios los gastos asociados con la percepción de intereses
exentos o gravados con tarifa especial, porque la ley, precisamente, les dio
ese tratamiento especial y más favorable, a condición de no deducir los gastos
respectivos, tal y como disponen expresamente los artículos 7 y 11 de la Ley y
Reglamento respectivamente. La ABC
llevó el caso a la Sala Constitucional para recibir un nuevo rechazo. Se
estableció así el principio de derecho en el cobro de impuestos a las entidades
financieras…”.- (PERIÓDICO DE CITA).- El subrayado no es del original, pero sin
embargo se practica a los efectos de que se destaque esa importante referencia
que se hace en el sentido de ser la
tarifa más favorable, única y definitiva, la que se aplica, a condición de que
no se deduzcan los gastos respectivos como lo señala la normativa aplicable…”.-
(SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL
ADMINISTRATIVO. N° 551-2007 de 10.30 horas del 20 de diciembre de 2007).-
Además se dispuso en forma muy categórica en la resolución recurrida, que en el
caso de estudio se procedió a valorar todos los elementos generadores de rentas
de la entidad bancaria, y por ello se está ante la clara circunstancia de que
la auditada se dedica a generar tanto rentas gravadas como exentas o gravadas
en la fuente, y en consecuencia se está ante la circunstancia de ser un
contribuyente sujeto a la normativa contenida en los artículos 7 y 11 de
repetida cita, los cuales regulan en forma expresa y concreta, el procedimiento
a seguir en casos como el de mérito. Se extiende la Dirección A Quo, sobre sus
competencias y así procede conforme a los procedimientos y programas de
fiscalización a desarrollar una auditoría atributaría y primeramente
reclasifica las cuentas de la sección de ingresos de manera que se realiza una
nueva distribución conforme a los conceptos de ingresos no gravables e ingresos
gravables, con el objeto de aplicar la proporcionalidad resultante de
relacionar los ingresos gravables con los ingresos totales, a los gastos correspondientes.-
Transcribe a tales efectos, números antecedentes administrativos y judiciales,
entre ellos fallo de este Tribunal N° TFA 109-2011 y sentencias de la Sala
Primera de la Corte Suprema de Justicia N° 93-2011, y N° 552-F-S!-2011. (Folios
491 y 508).- En el caso de autos se ha procedido por parte de las oficinas de
instancia, y de conformidad con lo antes expuesto, a realizar una extensa,
correcta y debida motivación en el texto de la resolución determinativa
de la cual se recurre ante este Tribunal, por lo que en este aspecto, comparte
este Despacho el criterio expuesto en cuanto a que la metodología diseñada por
las institución bancaria, no es aplicable a casos como el de mérito.- De
conformidad con las disposiciones contenidas en los artículos 7 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta y 11 de su Reglamento, los cuales regulan en forma expresa y concreta, el
procedimiento a seguir en casos que como el de mérito, se está ante la
presencia de contribuyentes que obtienen indistintamente como producto de sus
operaciones, rentas gravadas y exentas, en cuyo caso y según se contiene en
el texto de los citados numerales, se debe deducir solamente en carácter de
gastos, la proporción que corresponda a las rentas gravadas, excluyéndose
obviamente aquellos gastos, costos o erogaciones relacionadas con la proporción
correspondiente a las rentas exentas o para los efectos de una correcta
interpretación al respecto, correspondiente igualmente a las rentas gravadas en
la fuente.- (El subrayado es del presente texto). Es por ello que se estima
conforme al estudio realizado por la Administración A Quo, que es inadmisible
que la contribuyente pretenda aplicarse gastos administrativos y financieros,
con respecto a rentas exentas del impuesto sobre la renta o sobre las utilidades,
o no gravadas, de conformidad con análisis interpretativos correspondientes a
las regulaciones citadas. Es criterio reiterado de este Despacho, en el sentido
de señalar la falta de relación que existe entre aquellas retenciones
tributarias que se practiquen a nivel de fuente por agentes de retención en
operaciones de títulos valores, según el artículo 23 inciso c) de la ley de
mérito, y las rentas obtenidas independientemente por los contribuyentes, las
cuales estarán sujetas a la tarifa de la renta ordinaria y cuyos gastos y
costos, lo serán aquellos sujetos a la aplicación de la proporcionalidad
relacionada en las normas indicadas supra.- Se ha expuesto claramente y en
forma reiterada que sobre la renta generada por intereses sujetos a retención en
la fuente, no se admite deducibilidad de gastos para la determinación del
impuesto a las utilidades o el impuesto sobre la renta, toda vez que ambas
figuras impositivas son independientes una de la otra como se indicó, y por
ello resulta evidente que las retenciones en la fuente constituyen impuesto
único y definitivo y en consecuencia no admiten para efectos tributarios,
rebajas en concepto de gastos necesarios para producirlos y es por ello que se
ha concluido que en casos como el de análisis, los gastos declarados por la
intervenida en los periodos auditados, que se han efectuado para producir
indistintamente ambas clases de rentas como ocurre generalmente en
instituciones financiero bancarias, no pueden aplicarse únicamente sobre los
ingresos gravables, sino a la totalidad de los ingresos obtenidos en esos
periodos tal como se expuso desde los traslados de cargos practicados por las
oficinas de auditoría.- Se reitera que el texto del artículo 7 de cita, es
claro y enfático en el sentido que en tales circunstancias, se deberá deducir
solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas, sin que deban
admitirse análisis o interpretaciones contrarias a dicha afirmación categórica
y por ello no es admisible en este caso, distinguir donde la ley no distingue.
Este Tribunal al respecto de las anteriores argumentaciones, ha señalado en
forma reiterada que según principio doctrinal que sustenta nuestro sistema
tributario, coexisten sistemas cedulares de renta conjuntamente con impuestos a
las utilidades, en cuyo caso ha dispuesto la Contraloría General de la
República, pronunciamiento C-168-93 de 22 de diciembre de 1993, citado en
sentencia de la Sala Constitucional, que éste no es un impuesto sobre la renta,
sino que constituye un impuesto diferente, único y definitivo sobre el pago del
crédito y las rentas que producen los títulos valores, siendo que en lo
conducente señaló la indicada Sala constitucional: “…No obstante, las sumas pagadas o acreditadas a personas domiciliadas
en el país, o los descuentos concedidos sobre pagarés y toda clase de títulos
valores financieros, que constituyen rentas en sentido amplio y que podrían ser
objeto del impuesto creado en el artículo primero de la ley, el legislador
expresamente les dio -desde el punto de vista fiscal- un tratamiento diferente,
al conceptuarlas no como objeto del impuesto sobre las utilidades, sino como
objeto de un impuesto diferente, con carácter de único y definitivo y no como
pago a cuenta, cuyo hecho generador lo constituye el pago o crédito de intereses
o descuentos otorgados sobre pagarés, impuesto que debe ser retenido de acuerdo
con los porcentajes fijados por la ley, directamente por los emisores, agentes
pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que paguen
o acrediten los intereses generados por los títulos emitidos…”.- (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA N° 5398-94 de 15.27 horas del 20 de setiembre de 1994).- En
similar sentido se ha pronunciado igualmente la Sala Primera de la Corte, al
determinar y en análisis del canon 7 de repetida cita, que: “…son deducibles todos aquellos gastos y erogaciones que hayan sido
necesarias y útiles para producir la renta gravable, es decir, la deducibilidad
está determinada por un criterio de vinculación del gasto con la fuente
gravable, esto es, que haya sido de utilidad para producir el incremento o
utilidad. Visto así, la definición de la procedencia de la deducción, infiere
un ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer,
cuáles de las partidas deducidas por el sujeto pasivo de la obligación, cumplen
con estas exigencias. Desde esta dimensión, se puede indicar que los gastos
deducibles son todos aquellos que coadyuvan a la producción de las utilidades,
o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren
vinculadas con la obtención de rentas gravables. En este sentido el canon 7 de
la Ley No. 7092. De este modo, los gastos incurridos para producir rentas
no gravables o exentas, no podrían ser considerados como deducibles, por
carecer del elemento central que les da génesis, esto es, coadyuvar en la
generación del incremento económico que conforma la base de cálculo del
tributo. En este sentido se erige el inciso j) del canon 9 de la LISR
cuando señala que no son deducibles: “Cualquier otra erogación que no esté
vinculada con la obtención de rentas gravables”. Además, conforme lo
estatuye el precepto 8 de la Ley No. 7092, para que un gasto o erogación sea
deducible, debe cumplir las siguientes exigencias: 1.- que sean necesarios para
obtener ingresos, actuales o potenciales, que se encuentren gravados; 2.- que
se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado por la
ley según sea el caso; y 3.- que los comprobantes de respaldo estén debidamente
autorizados por la Administración Tributaria. En orden a lo expuesto,
es evidente que la deducibilidad está condicionada a la acreditación fehaciente
de la erogación, no solamente en cuanto a su relación con la renta gravable,
sino en su aspecto cuantitativo. En cuanto al primer punto, se reitera,
no podrían disminuir la base de cálculo aquellas partidas que no se puedan
vincular de manera directa o indirecta con la utilidad gravable. Por
tanto, siendo este marco relacional un elemento impostergable para la
deducción, no podrían surtir este efecto los que se asocien a rentas exentas o
en general, las no gravables…”.- (El destacado no es del original). (SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. N° 000391-F-2007 DE 8.40 horas de 31 de mayo del 2007).- Todo lo
anterior en consideración de este Tribunal, es acorde y se complementa
justamente con los artículos 7, 8 y 9 inciso j) de la ley que norma la materia,
y como quedó expuesto según lo antes transcrito, en el sentido de
que son deducibles todos los gastos útiles, necesarios y pertinentes para la
obtención de las rentas sujetas al impuesto sobre la renta o a las
utilidades, contrario a lo dispuesto en relación con aquellas rentas exentas o gravadas en la fuente, en donde
específicamente el legislador dispuso en el texto del último artículo indicado:
“Gastos no deducibles: …J) Cualquier otra
erogación que no esté vinculada con la obtención de rentas gravables”.- Se
reafirma y enfatiza, que las rentas exentas del impuesto sobre las utilidades o
para más claridad en el análisis que interesa, aquellas gravadas en la fuente,
no tienen derecho a deducción alguna en cuanto a los posibles gastos en que se
incurrió en su generación, sea de naturaleza financiera o administrativa, y
actuar en contrario, sería violatorio al sistema tributario nuestro y en
consecuencia resolver contra lege, violentándose flagrantemente con ello, el
principio de legalidad contenido en los artículos 11 de la Constitución
Política, 5 del Código Tributario y 11 de la Ley General de Administración
Pública.- Obsérvese que desde el inicio de las presentes diligencias
administrativas, concretamente en el traslado de cargos correspondiente, la
Auditoria procedió conforme a la normativa de mérito al señalar específicamente
que se procedió a determinar el total de ingresos obtenidos para los periodos
auditados y su correspondiente distribución en ingresos gravables e ingresos no
gravables. Según estudio realizado a las declaraciones del impuesto sobre la
renta, los registros contables y los comprobantes que respaldan las
operaciones, se determinó que la auditada como resultado de su actividad
productiva genera ingresos gravables e ingresos no gravables. Así se procedió
por parte de la auditoria a calcular la proporción que corresponde a los ingresos
gravables con respecto a los ingresos totales, con el fin de determinar una
cifra porcentual que refleje dicha proporción para cada periodo fiscal en
estudio. Seguidamente se procedió a multiplicar el porcentaje obtenido por los
gastos declarados por la contribuyente en el periodo fiscal auditado, con el
fin de determinar la proporción que se relaciona con los ingresos no
gravables.- Sea, que se procedió a aplicar la proporción obtenida de los
ingresos no gravables con respecto al total de ingresos, para aplicar dicha
proporción a los costos y gastos o erogaciones que dedujo la contribuyente
según estados financieros y declaraciones del impuesto sobre la renta
presentadas en el correspondiente periodo fiscal.- Debe enfatizarse el hecho de
que lo aplicado era procedente, por cuanto todos los costos y gastos según
estados financieros, se utilizaron indistintamente para producir rentas
gravables y no gravables con impuesto a las utilidades y por ello tales gastos
reportados por la intervenida, no pueden aplicarse únicamente a los ingresos
gravables, sino, a la totalidad de los ingresos obtenidos en el periodos fiscal
de estudio, puesto que es evidente que la estructura empresarial-operacional
total, (técnica, profesional y administrativa) contempla la planeación,
coordinación, ejecución y control, de todas las actividades y funciones
empresariales, tendientes a lograr los ingresos gravables y no gravables. Todo
lo anteriormente referido fue confirmado por la Dirección A Quo, en su
sentencia determinativa. Debe señalarse enfáticamente, que la proporción
determinada lo es en relación a los parámetros correspondientes a los ingresos
(gravables y totales), y nunca tal proporción debe entenderse originada en el
concepto de gastos o costos, sino que más bien tal proporción resultante de lo
indicado, se aplica a los gastos deducidos por la contribuyente, a los efectos
de obtener el monto de los gastos y costos que procede rechazar por estar
relacionados con las rentas exentas, como reiteradamente se ha señalado. Se estima
por parte de este Despacho, que a los efectos de tener claro el panorama
relacionado con el concepto de proporcionalidad aplicable a los contribuyentes
como el de autos, con fundamento en las disposiciones contenidas en artículos 7
y 11 de repetida cita, es conveniente y
necesario transcribir en lo correspondiente, lo resuelto al respecto del tema
de estudio en sentencia relativamente reciente dictada por este Tribunal, con
la indicación que en la misma se contienen igualmente fallos relacionados con
el tema de interés, dictados tanto por este Despacho como por Tribunales
Contencioso Administrativos y Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en
donde se ha expuesto con gran amplitud y fundamento lo relativo a aquellos
ajustes en gastos por aplicación de la proporcionalidad: “…CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL.- Este Tribunal estima que la resolución
recurrida en cuanto a este extremo del recurso se encuentra ajustada a derecho
y al mérito de los autos por lo que procede su confirmatoria.- Debe destacarse
en principio, que los argumentos fundamentales sobre el fondo del ajuste de
análisis, y que sustentan la presente sentencia de naturaleza
confirmatoria, fueron esbozados prácticamente en términos generales al
conocerse del incidente de nulidad planteado por la institución auditada, cuyo
desarrollo se produjo en el considerando II anterior.- Pese a lo señalado, este
Tribunal es del criterio que es importante indicar que sobre el tema de
análisis se han vertido abundantes argumentos a través de sentencias reiteradas
de este Despacho, así como recientemente por parte del Tribunal Contencioso
Administrativo, Sección Segunda N° 419-2006 y Sala Primera de la Corte Suprema
de Justicia N° 000391-F-2007, mediante las cuales se han mantenido los
criterios del Tribunal Fiscal por lo cual en ambos casos de ese proceso
contencioso administrativo -especial tributario-, se produjo los siguientes
resultados dispositivos: “POR TANTO: Se rechazan las defensas de falta de
legitimación activa y pasiva y falta de interés, comprendidas dentro de la
denominación genérica de sine actione agit. Se acoge la falta de derecho,
y en consecuencia, se declara improcedente esta demanda. Son ambas costas a
cargo de la parte “actora” y “POR TANTO: Se declara sin lugar el recurso. Son
sus costas a cargo de quien lo interpuso”.- Es fundamental y aun cuando sea
reiterativo, insertar de nuevo en la presente resolución, la sentencia de este
Tribunal N° 101-2003 por cuanto en ella se contiene la mayor argumentación
desarrollada al respecto del presente tema de proporcionalidad, razón por la
cual se estima de toda conveniencia su transcripción en lo conducente aun
cuando algunas partes se contienen en el análisis de la nulidad interpuesta en
las presentes diligencias administrativas: “…IV.- Este Tribunal,
avocado al estudio del cargo relacionado con la distribución proporcional de
los gastos que la empresa financiera dedujo, estima y con el objeto de aclarar,
delimitar y concretar en lo posible la diversidad de aspectos que han surgido
tanto por parte de la Administración Tributaria, como por parte de la
recurrente, que en principio debe tenerse presente en primer lugar, los textos
de los artículos 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 11 del Reglamento
respectivo, por ser en dicha normativa, que se condensa y resume el proceder y
el mecanismo a que debe someterse la Administración y los contribuyentes para
los casos en que se dé la circunstancia de que se produzcan indistintamente
rentas gravadas o exentas.- ARTÍCULO 7: RENTA NETA: “La renta
neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles,
necesarios y pertinentes para producir la utilidad beneficio, y las otras
erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por
comprobantes y registradas en la contabilidad. En el reglamento de esta
ley se fijarán las condiciones en que se deben presentar estos
documentos. Cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se
efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir
solamente la PROPORCIÓN que corresponda a las rentas gravadas”.-
ARTÍCULO 11: RENTA NETA: “La renta neta se determina deduciendo de
la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos
por ley. Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para
producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente
la PROPORCIÓN que corresponda a las rentas gravadas.- Cuando el
contribuyente no pueda justificar una PROPORCIÓN diferente, deberá
deducir la suma que resulte de aplicar el PORCENTAJE obtenido AL
REPACIONAR LAS RENTAS GRAVADAS CON LAS RENTAS TOTALES. Los costos,
gastos y erogaciones deben estar respaldados por comprobantes
fehacientes. La Dirección queda ampliamente facultada para calificarlos y
aceptar su deducción total o parcial; asimismo, se reserva el derecho de
rechazar las partidas no justificadas…”.- (El destacado no es del
original).- En el Proyecto de Ley de Ordenamiento Fiscal, sometido a
consideración de la Asamblea Legislativa, se contiene en el Capítulo III, sobre
el concepto de la Base Imponible, Artículo 76, inciso 2), elementos o conceptos
idénticos a los vigentes en la actualidad, en el sentido de que proceden
únicamente deducir aquellos gastos que correspondan a la proporción de los
rendimientos gravados en este impuesto.- Igualmente en la Legislación
Argentina existe la misma normativa, artículos 17 y 73 de la Ley del Impuesto a
las Ganancias, refiriendo el primero de ellos, que “…En ningún caso serán
deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en
este impuesto…”, y el siguiente artículo reza en lo que interesa:
“…Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar
ganancias gravables y no gravables, generadas por distintas fuentes
productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una
de ellas en la parte o proporción respectiva…”.- Asimismo en el Decreto
Reglamentario correspondiente, se expone en el artículo 100, “Prorrateo de
gastos. A los efectos de la proporción de los gastos a que se refiere el
primer párrafo del artículo 73 de la ley, cuando los mismos se efectúen con el
objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas se
entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del
gravamen…”.- Interesante es destacar que en comentarios sobre tales
disposiciones, los Tratadistas Giuliani Fonrouge y S.C. Navarrine, exponen
sobre el concepto de gastos sobre ganancias exentas lo siguiente: “…Fuera
del segundo párrafo del artículo 17 no hay norma expresa que se refiera a
ganancias exentas, pero lo hace la ley al distinguir en el artículo 73 entre
ganancias gravadas y no gravadas, disponiendo que cuando los gastos afecten a
unas y otras, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción se
efectuará en forma proporcional a cada una de ellas; solución que confirma el
primer párrafo del artículo 117 reglamentario, que dispone que se entiende que
las ganancias no gravadas “comprenden también a los resultados exentos de
gravamen”. Debe advertirse que antiguamente cuando la norma sobre el prorrateo
de deudas emanaba del Decreto Reglamentario y no de la ley, como ahora, fue
declarada válida desde el punto de vista constitucional, por responder a la
economía general de ley 11.682 entonces vigente y a un principio natural y
equitativo, pues cada categoría de beneficios debe soportar sus propias cargas.
Por otra parte, un fallo mas cerca aclaró que el prorrateo debía tener lugar
sobre la base de las rentas brutas…”. Al pie de página se encuentra
la siguiente referencia “Cám. Fed.,10/6/1949, “Banco Español del Río de la
Plata”.- (Impuesto a las Ganancias, 2ª edición, páginas 167 a 173 y 525 a 529, y 687 y
688).- (el subrayado no es del original).- El término proporción
significa: “Disposición adecuada entre las partes y el todo; o entre los
integrantes o componentes de algo”; y a la vez el término prorrata
significa: “Esta voz y las locuciones pro-rrata y a-prorrata, significa
la parte, cuota o proporción que toca a uno o a cada uno en el reparto o
distribución que de un todo se realiza entre varios”. (Diccionario de Derecho
Usual. Guillermo Cabanellas).- Los artículos transcritos de nuestra
legislación, 7 y 11 respectivamente, se encuentran ubicados dentro de la ley en
el capítulo IV y V, referentes a la Determinación de la base imponible y según
considera esta Sala, importa destacar que contienen los mecanismos generales
mediante los cuales la Administración Tributaria procede a depurar la Renta
Bruta con el objeto de obtener la Renta Neta, mediante el resultado de deducir
de la primera los gastos que sean útiles, necesarios y pertinentes a la
generación de rentas gravadas con el impuesto sobre la renta.- Nótese que
en este primer párrafo de comentario, se destacan en forma relevante, los
conceptos de “utilidad, necesidad y pertinencia” en cuanto a los gastos y otras
erogaciones, pero ello no ocurre en el segundo de los párrafos de análisis, en
donde el legislador definió o demarcó una situación diferente para aquellos
casos en los cuales algunos contribuyentes generen o produzcan indistintamente
rentas gravadas y rentas exentas.- En interpretación literal y correcta,
puesto que la norma no tiene mayores alcances, dada su claridad y concreción,
los conceptos señalados de utilidad, necesidad y pertinencia, participan en la
relación tributaria, en aquellos casos de determinaciones ordinarias y que a
diario practica la Administración Tributaria en ejercicio de sus funciones,
pero no así en aquellos casos en que el legislador nuestro quiso y quiere
así mantener, en los cuales se da la circunstancia de obtenerse o generarse
rentas de distinta naturaleza, en donde se estableció con toda claridad y
precisión que: “…deberá deducir solamente la proporción que corresponda a
las rentas gravadas…”.- Sobre esta línea de conceptos, el Reglamento
desarrolla un poco más claramente la intención del legislador, determinando
también en términos claros y concretos, que: “…Cuando el contribuyente no
pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la
suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas
gravadas con las rentas totales …”.- (El subrayado no es del
original). Compete a este Tribunal, dadas sus facultades y naturaleza de contralor
de la legalidad, e intérprete de las normas jurídicas de aplicación forzosa a
los hechos fácticos contemplados por el legislador a considerar para
efectos tributarios, precisar y definir el ámbito de aplicación correspondiente
para los casos como los de análisis, que se encuentran sometidos a los términos
expuestos por las disposiciones legales transcritas.- Debe establecerse
un precedente claro que determine la primacía y el debido cumplimiento de los
aspectos contenidos en las normas jurídicas de análisis, bajo el principio
primario de sujeción a la ley y de literalidad, como principios irrestrictos de
interpretación de las normas y que con fundamento en los mismos, los
intérpretes del derecho se encuentran inhibidos para desaplicar el contenido de
las disposiciones legales o de aplicarlas con un sentido distinto a los en
ellas contenidos. En reiteradas ocasiones este Tribunal ha resuelto
aspectos relacionados con este principio, cuando se ha pretendido por parte de
algunos contribuyentes la aplicación de la realidad económica, resolviéndose en
lo que interesa: “…Se estima además, por parte de este Tribunal, que ha
quedado demostrado en autos, en forma indubitable y categórica, que el ajuste
de mérito tiene su fundamento jurídico en disposiciones legales y
reglamentarias de aplicación obligatoria para los órganos administrativos y por
ende para este Tribunal Fiscal, el cual por su naturaleza de contralor de la
legalidad, se encuentra inhibido para los efectos de desaplicar las
disposiciones normativas que regulan la materia. Estima esta Sala que en
el subexámine no es aplicable la interpretación de la realidad económica como
lo pretende el interesado, en vista de que tal método de interpretación es eso,
un método de interpretación utilizado por los intérpretes del derecho cuando
las disposiciones normativas aplicables a los casos de mérito, no se encuentran
claramente expuestos por el legislador, y ello amerita la aplicación de un
método interpretativo para desentrañar la realidad subyacente y detectar así
los verdaderos hechos generadores de la obligación tributaria…pero no es de
aplicación en los casos en que la ley claramente establezca su hipótesis y
disposición; o sea que no es posible aplicando dicho principio, suplir los
términos claros establecidos en la ley. La situación planteada por el
promoverte más bien indujo al Tribunal a confirmar el criterio expuesto por la
Dirección a quo, ya que apartarse del mismo sería violatorio del principio
primario de sujeción a la ley, puesto que las disposiciones que se aplican en
sub-exámine, no requieren interpretación alguna, toda vez que su redacción y
los aspectos materiales en ellas contenidos, se encuentran clara y expresamente
expuestos de acuerdo con el principio de literalidad legal. En relación
con el principio aludido, la doctrina nos dice: “No cabe apartarse del
principio primario de sujeción de los jueces a la ley ni atribuirse el rol de
legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así
olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y cuando
ésta no exige esfuerzo de interpretación, la norma debe ser aplicada
directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las
circunstancias del caso expresamente contempladas en aquella”, (La pena de
clausura tributaria. Carlos Enrique Edgar, Edt. Astrea Buenos Aires, pág.
13)…”.- (SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, No.
321/97).- Sobre la línea de pensamiento antes expuesta, y en
consideración a los términos de “proporción”, “porcentaje” y “prorrateo” que se
utilizan según lo expuesto, y para los efectos de deducción de los gastos que
correspondan, este Tribunal determina y así lo establece, que el concepto de
“proporcionalidad”, de que se viene conociendo, siempre debe aplicarse en estas
circunstancias y relacionando, como así lo establecen ambas normativas,
analizadas en su conjunto, el concepto de rentas gravadas con el concepto de
rentas totales. Entiende este Tribunal, que lo correspondiente a la
proporción que se relacione con las rentas exentas, será por exclusión y
conforme al resultado de la operación que así se practique, entre ambas rentas,
sea las gravadas con las rentas totales de la contribuyente, siendo esta última
la unidad de la ecuación y de la cual se derivan las otras.- La
alternativa que se produce en tales situaciones y según se ha venido
analizando, lo sería únicamente en consideración a posibles errores que se
cometieren en cuanto a la utilización de los parámetros, variables, componentes
o factores que se hayan utilizado para determinar una proporción que se estime
incorrecta o equívoca.- Se reitera aquí el texto que interesa:
“…Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción
diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido
al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales…”.- Sea, que
debe revertirse la prueba pero únicamente a efecto de demostrar que las rentas
o ingresos totales o las rentas o ingresos gravables verdaderos, según criterio
del contribuyente, no fueron los considerados por la Administración Tributaria,
sino otros diferentes que por efecto matemático proporcional, daría como
resultados sumas o cantidades igualmente diferentes, que al imputársele a los
gastos que deben admitirse, éstos serían mayores o menores según
corresponda.- No es procedente ni correcto en los casos como el de
estudio, utilizar los conceptos de necesidad o razonabilidad de los gastos que
se pretenda imputar o relacionar con las distintas clases de renta, puesto que
con ello estaríamos distorsionando la intención del legislador, y desplazando o
marginando así la proporcionalidad que dejó establecida, para utilizar
argumentos o conceptos improcedentes.- Se debe ser categórico en este
aspecto, en el sentido de que bajo ningún concepto cabe o debe admitirse
pruebas tendientes a demostrar aspectos que no han sido cuestionados ni podrían
serlo por parte de las Autoridades Tributarias y es por ello que desde ya, debe
rechazarse las solicitudes que en ese sentido ha ofrecido la inconforme al
pretender que tratándose de los gastos administrativos asociados a la
administración de la cartera de inversiones, se ha alegado que no existe motivo
alguno para rechazar proporcionalmente -aplicando una regla de tres-, dichos
gastos, habida cuenta de que los registros contables permitieron a un C.P.A.,
determinar sobre los gastos reales imputables a ese rubro.- Es así que se
ha ofrecido como prueba pericial las certificaciones aportadas en autos de
Contador Público Autorizado y además se ha solicitado a este Tribunal el
nombramiento de perito, Ingeniero Industrial u otro profesional idóneo, para
que dictamine sobre este punto, que como se reitera, las mismas se rechazan de
plano por estimarse que carecen de interés y ser en consecuencia ineficaces,
inútiles e inconducentes para la resolución del ajuste de mérito.- En
Informe No. FOE-IP-01/2001, efectuado por la Contraloría General de la
República, sobre la Ley No. 722 “Sujeción de Instituciones Estatales al pago
del Impuesto sobre la Renta”, remitido al señor Ministro de Hacienda, [...] , el 23 de enero del 2001, con copia
al [...] , Director General de
Tributación, y en lo referente a su aplicación a las Entidades Bancarias
Públicas, se extraen algunas consideraciones interesantes y alusivas al tema de
análisis y por tal motivo se transcriben en lo conducente: “…A propósito
de estos procedimientos, en el artículo 7 de la Ley 7092 del Impuesto sobre la
Renta se indica que cuando los gastos se efectúen para generar indistintamente
rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solo la proporción correspondiente
a las rentas gravadas. De este artículo se puede desprender que los
ingresos que están exentos -o que han sido gravados en la fuente- y que han
sido rebajados de los ingresos brutos para determinar la base imponible,
necesariamente tienen una contrapartida de gasto no deducible, el cual debe ser
determinado de manera proporcional, de tal forma que a los ingresos gravables
se les deduzcan solo los gastos que se incurrieron para generarlos…”.-
(pág. 5). En defensa del criterio de proporcionalidad aplicable a los
gastos, este Informe de la Contraloría señala aspectos relacionados con la
retención del 8% como impuesto cedular el cual produce distorsiones e inequidad
de origen tributario en sentido favorable a las entidades que se dedican a la
intermediación financiera, y a tales efectos señala que si el sistema de
tributación fuera neutral, el impuesto del 8% a la renta bruta de títulos
valores, debería ser equivalente a un impuesto de 30% sobre las utilidades en
dichas colocaciones. Es así que una empresa con pérdidas pague impuesto
sobre la renta, e incluso que pague mas que una empresa con utilidades
positivas, exponiéndose en ese sentido que estas distorsiones se originan de la
modalidad cedular y en general de todo régimen de excepción.- Señala
textualmente el informe de comentario: “… El hecho de que un
contribuyente con pérdidas pague más que uno que obtiene utilidades, se
solventa parcialmente si se sigue el método de proporcionalidad en la
asignación de gastos. Bajo adecuados supuestos de comparación, el
contribuyente con utilidades siempre pagaría más impuestos. Es
característico de un sistema cedular de Tributación que se presenten
distorsiones e iniquidades de varias clases, difícilmente solventables con
procedimientos prácticos. La asignación no proporcional –como la
practicada por los bancos en estudio- tiende por el contrario a reducir y
eventualmente a eliminar el impuesto sobre utilidades…”.- (págs. 6 y 7).
En el aparte de las conclusiones del dictamen de referencia, se apunta:
“…La existencia de rentas gravables y no gravables (o gravadas en forma única y
definitiva en la fuente), ha generado confusión en el cálculo del imponible del
impuesto a las utilidades, el cual ha resultado negativo en todos los períodos
y ha hecho nugatorio el efecto fiscal de la legislación apuntada. Tal
resultado se explica por la exclusión de ingresos no gravables sin una
correspondiente exclusión de gastos no deducibles. La aplicación de la
regla de la proporcionalidad en la asignación de gastos es el procedimiento más
recomendable y razonable, con suficiente sustento jurídico en el artículo 7 de
la Ley 7092 y el párrafo segundo del artículo 6 del Código Tributario.
Este procedimiento, no obstante, dista de ser automático. Existe por una parte,
excepciones aceptadas por la Administración Tributaria, como son las reservas
de liquidez de las entidades financieras. Adicionalmente, hay ciertos
gastos específicos cuyo tratamiento puede apartarse del criterio general, sea
deduciéndolos o excluyéndoles totalmente según el caso…”.- Tomándose en
consideración esta última referencia que apunta el dictamen de la Contraloría,
en cuanto pueden existir gastos cuyo tratamiento puede apartarse del criterio
general, apartándolos o excluyéndolos según sea el caso, es que debe señalarse
igualmente que si bien es cierto que para la aplicación o el cálculo de la
proporcionalidad no debe contarse ni estimarse la razonabilidad o necesidad de
los gastos, caso contrario, para los posibles efectos de poder sustraer o
apartar algunos de ellos que han sido rebajados por los contribuyentes, es
lógico y procedente, relacionar en este caso los conceptos de necesidad,
racionalidad y pertinencia puesto que no tendrían efecto en la producción de
ninguna clase de renta, o podría pensarse en algún tipo de gasto que
posteriormente es recuperable por parte de posibles clientes, como sucede en el
caso de las agencias aduanales con el pago de impuestos o derechos de
desalmacenaje de mercancías, o en casos similares en que se logre determinar en
forma indubitable, que tales gastos deducidos no se relacionan con renta o
utilidad alguna de la empresa, sea ésta gravable o exenta o no gravable.
(compra de un yate – vehículos de lujo, etc.), o como se citó supra, caso de
las reservas de liquidez, etc. En casos similares como se apuntó
anteriormente, se dispuso por parte de las Auditorías Tributarias que: “…Dentro
de los ingresos totales, los correspondientes a ingresos recuperables, no
se tomaron en cuenta en el cálculo de esta proporción, debido a que estos
ingresos son recuperaciones que tiene la empresa, tales como impuestos y
derechos, servicios de muelles y otros, es decir el cliente posteriormente le
paga dichas erogaciones…”.- Lo anterior así se expone con el objetivo de
dejar claro que no es inobjetable o automático, como se señaló, la ecuación o
la fórmula matemática de la proporcionalidad, sino que para ser concordantes,
la normativa del artículo 7 y 11 de la Ley y reglamento respectivamente
admiten, la posibilidad de que los contribuyentes puedan demostrar una
proporción o una regla de proporción diferente, pero no debe obviarse que el
efecto de la proporción, sea la determinación del porcentaje para cada ingreso
(totales y gravados), dependerá de parámetros o factores que se utilicen para
su cálculo, siendo estos últimos los que sí podrían cuestionarse, verbigracia,
que la parte contribuyente demostrara que los ingresos totales reportados por
ella misma o tomados por las Auditorías como base de cálculo, se encuentran
alterados en alguna medida o que en caso contrario, las rentas gravadas o
exentas o gravadas en la fuente, están infladas o sobrevaluadas con lo cual los
resultados afectarían de alguna manera los intereses tributarios
correspondientes.- Es sobre los aspectos generales que se vienen
desarrollando por parte de este Despacho, que corresponde señalar que ya han
existido pronunciamientos sobre la presente temática tanto por este Tribunal,
como por la Sección Segunda del Tribunal Superior Contencioso Administrativo y
la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Órganos que mantuvieron en
términos generales sin variación alguna, los argumentos de las Autoridades
Tributarias, que en aquellos casos fueron los mismos que se consideraron en el
presente expediente administrativo.- Si este Tribunal, a pesar de lo
hasta aquí expuesto, requiriera prueba o desplazara el fondo del asunto a una
cuestión probatoria, admitiéndose certificaciones al respecto de los gastos en
relación con los ingresos, etc., o nombrando peritos que dictaminen en ese
sentido, se estaría propiciando, aparte de contravenir los términos de las
normas analizadas, un engorroso y antitécnico mecanismo de tener que analizar,
estudiar y verificar la procedencia de los gastos relacionados con los ingresos
gravables, que según la empresa inconforme son los deducidos en su declaración
de la renta correspondiente, y responden a los conceptos de repetida cita de
necesidad, racionalidad y pertinencia, lo cual conllevaría a un estudio de
auditoría general de comprobantes, a todas luces incorrecto e
improcedente.- Se estima que los gastos declarados por los contribuyentes
son los necesarios para la producción de su renta y esto no es cuestionado, lo
cual funciona precisamente en su beneficio, toda vez que no se duda del hecho
de que los gastos reportados como deducibles responden a la necesaria relación
de necesidad para producir renta gravable, tal situación o circunstancia se da
por descontada en el tanto son declaraciones voluntarias de la
contribuyente. El sentido en definitiva, para proceder a admitir la
proporcionalidad como método correcto, se debe establecer en el hecho de que es
inadmisible la imputación de gastos, ni administrativos o generales, ni mucho
menos gastos financieros o relacionados con intereses, con respecto a rentas
exentas del impuesto sobre la renta o sobre las utilidades, o no gravadas por
el hecho de estar sujetas a un gravamen único y definitivo según así lo
contiene el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.-
Tales aspectos se encuentran contenidos en sentencia de este Tribunal, al
disponerse en aquella oportunidad y en un caso similar al presente de una
entidad financiera, lo siguiente: “…Es inadmisible la circunstancia
pretendida por la Sociedad apelante, de que los ingresos gravables en ambos
períodos recalificados, hayan generado gastos únicamente para esa actividad,
que a simple vista son excesivos y fuera de relación con los pretendidos
ingresos gravables. Así se observa, que se trata de sumas de varios
millones en conceptos tales como servicios corporativos, diferencias de cambios
y otros como servicios legales, gastos de representación, de viajes, sueldos,
prestaciones, etc., que no guardan ninguna relación con los ingresos gravables
que se refieren al menos en el período 84, únicamente a los provenientes por
“servicios corporativos”, “alquileres de cómputo” y “alquiler de central
telefónica”, por lo cual se debe determinar que los gastos reportados por la
empresa no pueden aplicarse únicamente a los ingresos gravables, sino a la
totalidad de los obtenidos en los períodos recalificados.- Bien define en
este aspecto el a quo, que no se ha demostrado fehacientemente que los ingresos
no gravables carezcan realmente de costos, “pues es evidente que la estructura
administrativa total, contempla la planeación, coordinación, ejecución y
control de funciones tendientes a lograr los ingresos no gravables
aludidos”.- Este Tribunal avala en su totalidad los razonamientos expuestos
en el fallo de mérito y el procedimiento aplicado por las auditorías para
proceder a distribuir los gastos de la empresa, en la totalidad de los ingresos
y no únicamente en una parte de ellos…”.- (SALA PRIMERA, T.F.A. No. 31 de
4 de abril de 1988).- Lo anterior fue confirmado por la Sección Segunda
del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, No. 4-90 de 14 horas del 8 de
enero de 1990; corriendo igual suerte al conocerse por parte de la Sala Primera
de la Corte Suprema de Justicia, No. 79 de 14.35 horas del 12 de junio de
1991.- En otro asunto también similar al presente y relacionado
igualmente con una entidad financiera primeramente este Tribunal Fiscal y luego
la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, definieron sobre los temas
relacionados con el fondo de las presentes diligencias, pronunciamientos que
arrojan luz e informan al respecto, por lo cual se hace necesario transcribir
en lo conducente: “…IV. De conformidad con lo antes expuesto se
deriva que en nuestra legislación, aun cuando no aparezca la prohibición de no
restar los gastos cuando se trate de rentas no sujetas al impuesto respectivo,
es de hacer notar que tampoco existe norma expresa que corresponda a los gastos
deducibles para la categoría de análisis, sea la renta a que se refiere el
citado inciso 2) del artículo 5…Sea que de lo anterior no se puede determinar
que en base en este artículo último citado, se pueden deducir gastos o en su
caso intereses de rentas exentas o no afectas al impuesto correspondiente, pues
en aplicación estricta y rigurosa de la lógica tributaria, no puede pensarse en
gastos o deducciones independientemente de rentas gravables ya que con ello se
iría en detrimento tanto de la doctrina como del derecho positivo
tributario…”.- (TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA PRIMERA. No. 82 de
15 horas del 20 de junio de 1984).- Luego y en relación con el mismo
asunto, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia concluyó y a pesar de
haberse utilizado en aquella oportunidad pruebas de peritos y técnicos al
respecto, que: “…Como se ve independientemente del valor concedido por
Ad-Quem al dictamen pericial, a través de éste no se puede desvirtuar el
procedimiento empleado por la Administración Tributaria, siendo ineficaz e
inútil para demostrar un porcentaje menor en los gastos o costos para generar
rentas exentas; según lo manifestó la propia actora en el recurso, la
Administración Tributaria proporcionó los gastos no deducibles en relación con
los ingresos exentos… VI.- Los gastos deducibles, pagados o causados,
durante el período fiscal respectivo, deben ser necesarios para producir la
renta o conservar su fuente productora (inciso 1 del artículo 8 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta No. 837 de 20 de diciembre de 1947 y sus
reformas).- Cuando la Ley del Impuesto sobre la Renta regula en el inciso
1), el concepto general de gastos necesarios, y luego, en el inciso 2)
contempla como partidas deducibles los “intereses pagados, o en su caso,
causados, sobre cantidades adeudadas durante el año a que el impuesto se
refiere e invertidas en la empresa, explotación o negocio…”, no significa que
en este último caso, excluya la correlación ineluctable entre ingresos
gravables y gastos deducibles. El pago de intereses por empréstitos, para
ser deducibles de la renta bruta, supone la utilización o inversión del crédito
concedido en la generación o producción de rentas gravables.
Consecuentemente, los intereses pagados por préstamos invertidos en la
generación de rentas exentas, no son deducibles. Por ello, existe una
relación muy íntima entre el inciso 1) y 2) de la Ley de comentario al decir su
texto que el monto de los préstamos debe invertirse en la producción de
ingresos gravables, no se está estableciendo un requisito adicional a la
partida contemplada en el inciso 2), únicamente apunta una característica
relativa a la naturaleza propia del gasto deducible (correlación con el ingreso
gravable). El reglamento a la ley del impuesto sobre la renta es muy
claro en su artículo 9 al indicar: “Gastos deducibles. Las empresas
que efectúen actividades lucrativas tienen derecho a deducir de su renta bruta
los gastos mencionados en la ley en sus artículos 8, 10 y 12, siempre que sean
necesarios para producir ingresos gravables o para conservar su fuente
productora. Con el requisito indicado en el párrafo anterior, son
deducibles de la renta bruta: (…), e) los intereses pagados o, en su caso
causados, lo mismo que otros gastos financieros, cuando contablemente no sean
capitalizables y siempre que el valor del préstamo haya sido invertido o
utilizado en la producción de rentas gravables”. De esta manera queda
claro que no se está ante un requisito antojadizo o extralegal establecido por
la Administración Tributaria, ni por los juzgadores de instancia. Por lo
expuesto, no incurrió el Tribunal en quebranto del artículo 8 incisos 1) y 2),
el primero por aplicación indebida y el segundo por falta de aplicación, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta…”.- (SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA. No. 225 de 20 de diciembre de 1991).- En cuanto al aspecto
clave o medular, según criterio de la Sociedad recurrente, de que no existe
ninguna disposición legal reglamentaria que impida la deducción de la renta
bruta de los gastos necesarios para generar los intereses provenientes de
títulos valores, aduciéndose en ese sentido de que el hecho de que la retención
en la fuente que se aplica a dichos intereses, sea un impuesto único y
definitivo, no significa que no se puedan deducir los respectivos gastos, sino
sencillamente que dichos ingresos no deben soportar ningún otro gravamen,
señalando así, que tanto el impuesto sobre las utilidades como la retención en
la fuente, aplicada a los intereses generados por títulos valores, son
impuestos sobre la renta, y la ley reguladora de este tributo permite la
deducción de los gastos necesarios para generar las rentas gravables, (folio
581), este Despacho en primer término se permite aclarar que no existe
confusión alguna entre rentas exentas y rentas no sujetas, ni entre los
conceptos de impuesto sobre la renta e impuesto sobre las utilidades, al menos
en cuanto a la aplicación de las normativas objeto de estudio o aplicables al
caso de mérito, puesto que debe quedar claro que al respecto de tales
conceptos, nuestra legislación aplica indistintamente los términos de impuesto
sobre la renta e impuesto sobre las utilidades y además que el haberse
estructurado un mecanismo de impuesto en la fuente como único y definitivo,
ello lo dispuso así el legislador nuestro y el de otros sistemas tributarios,
por cuanto resulta eficiente para efectos prácticos y funcionales en cuanto a
recaudación se refiere, sin que tal aspecto distorsione ni afecte los conceptos
generales de los impuestos de análisis, sea aquellos que se designan como de
renta o sobre utilidades.- Con lo transcrito sobre la legislación
argentina, similar a la nuestra como quedó expuesto, se estima ha quedado claro
ese aspecto, más de carácter doctrinario que sustancial. Además estese en
ese sentido, a los fallos antes transcritos, que desarrollan ampliamente tales
aspectos. (SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. N° 101-2003).- Es
válido y fundamental en este aparte de la sentencia, relacionar el argumento
principal utilizado tanto por el Tribunal Superior Contencioso Administrativo
Sección Segunda y Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, según
sentencias de cita.- En el primero de los casos, se estimó y en respuesta
a los argumentos de la contribuyente relativos al tema de la demostración de
gastos sobre rentas exentas y gravadas, puesto que no existe legislación que
obligue a llevar cuentas separadas, pero que sin embargo se aportaron algunas
pruebas al respecto, el Tribunal Superior determinó, en forma concreta,
enfática y con toda claridad lo siguiente: “…Tales afirmaciones en
criterio de este cuerpo colegiado, no encuentran fundamento, ya que como bien
lo expuso la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo: “Si este
Tribunal, a pesar de lo hasta aquí expuesto, requiriera prueba o desplazare el
fondo del asunto a una cuestión probatoria, admitiéndose certificaciones al
respecto de los gastos en relación con los ingresos, o nombrando peritos que
dictaminen en ese sentido, se estaría propiciando, aparte de contravenir los
términos de las normas analizadas, un engorroso y antitécnico mecanismo de
tener que analizar, estudiar y verificar la procedencia de los gastos
relacionados con los ingresos gravables, que según la empresa inconforme son
los deducidos en su declaración de la renta correspondiente, y responden a los
conceptos de repetida cita de necesidad, racionalidad y pertinencia, lo cual
conllevaría a un estudio de auditoría general de comprobantes, a todas luces
incorrecto e improcedente”. Por lo tanto, las instancias administrativas,
actuaron correctamente al aplicar la proporcionalidad del artículo 11 del
reglamento de la ley de impuesto sobre la renta. La demandante recurre a
fórmulas matemáticas, al hecho de que no hay ley ni reglamento que les obligue
a llevar cuentas separadas y reitera en esta instancia los mismos argumentos
rechazados en sede administrativa, pero no aporta ningún elemento probatorio
como asientos contables que permitan separar ambos rubros. En esta instancia,
se adjuntó una certificación de “flujos de efectivo”, que no refleja ni por
asomo, lo que se argumenta y por ello, no es considerada.- Por demás, el
ordinal 57 del Reglamento de la ley de impuesto sobre la renta establece: “El
sistema contable del declarante debe ajustarse a los principios de contabilidad
generalmente aceptados. La diferencia entre los ingresos totales y los costos y
gastos totales se denomina “utilidad neta del período”. Para obtener la renta
imponible del período, se debe hacer una conciliación, restando de la utilidad
neta del período el total de los ingresos no gravables y adicionando aquellos
costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarán en cuentas de
memorandum, las cuales deben contener el suficiente detalle para efectos de
fiscalización”. En consecuencia, el cargo realizado, merece mantenerse en los términos
en que se decidió en las resoluciones combatidas…”.- (FALLO CITADO DEL TRIBUNAL
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO).- Estima este Despacho que aun cuando en
algunas partes de la sentencia de cita, se recurre al argumento no contenido en
las normas jurídicas correspondientes, artículos 7 y 11 de la ley y reglamento
respectivos, ni en ninguna otra disposición legal, de no haberse utilizado o
llevado un sistema contable que permitiera determinar claramente los gastos que
le correspondían a los ingresos gravables en contraposición con los productos
no gravables, señalándose tales aspectos como requisitos de nuestra
legislación, lo cual es incorrecto, se concluyó sin embargo, que lo procedente
era aplicar la proporcionalidad según lo determinado por el Tribunal Fiscal
Administrativo y no conforme a las pretensiones de la empresa.- Estima esta
Sala como consecuencia de lo anterior, que lo correcto es determinar en
principio, que la “proporción” que interesa, se obtiene de relacionar las
rentas totales y gravadas, y es con posterioridad, obtenida la misma, que se
aplicará a los gastos y costos deducidos por los contribuyentes en los
porcentajes que corresponda.- Debe quedar claro que el concepto de “proporción”
se deriva de la relación entre ambos ingresos o rentas, según lo disponen
específicamente las normas de cita, sea las rentas gravadas con las rentas
totales y obtenida la misma, se aplica a los gastos como se indicó.- Es en
cuanto a los ingresos o rentas (totales y gravables o exentas) de los
contribuyentes, que el legislador asumió la propuesta de pruebas y no la
apertura de aquellas tendentes a demostrar específica o particularmente gastos
o costos útiles, necesarios y pertinentes, lo cual es válido como se ha
expuesto reiteradamente, cuando nos encontramos frente a situaciones ordinarias
de “renta producto” y no ante situaciones particulares como la del caso de
autos, en donde el contribuyente obtiene indistintamente rentas gravadas
y exentas, con los mismos costos, gastos o erogaciones, en cuyo caso reza expresamente
el artículo 7 de repetida cita, “…se deberá deducir solamente la proporción que
corresponda a las rentas gravadas…”.- Como puede apreciarse, el texto de la ley
aplicable, no da para mayores interpretaciones ni mayores alcances de su
literalidad y si bien el artículo reglamentario aumenta e incluye una
referencia al respecto de una proporción diferente, constituyéndose en la causa
de la confusión existente, debe entenderse, en aplicación de un razonamiento
lógico, correcto y derivado de la disposición legal que se reglamenta, que se
trata de la posibilidad de que se pueda demostrar una proporción diferente en
cuanto a los ingresos o rentas obtenidas, que serán como se ha expuesto
repetidamente, los parámetros que relacionados entre sí, determinen la proporcionalidad
que el legislador consideró a los efectos de aplicar a los gastos del
contribuyente, sin hacer ningún tipo de separación si aquellos gastos eran para
producir rentas de un tipo o de otro, sino que más bien se enfatizó el
término “indistintamente” a los efectos de poder deducir solamente aquellos que
respondan a la proporción que corresponda a las rentas gravadas.- El
término “Indistintamente”, debe estimarse que lo es a los efectos de que
los gastos o costos o erogaciones autorizados (téngase por enfatizado
este último concepto), fueran utilizados igualmente para producir ambas rentas,
de lo cual debe concluirse que no debe pretender demostrarse por ningún medio
de prueba, cuál parte de las facturas, documentos o registros contables que se
aporten, serían para algún tipo de utilidad-renta gravada o exenta, puesto que
con ello se estaría en el absurdo, pretendido en algunos ocasiones por
contribuyentes de esta naturaleza, de prorratear tales comprobantes,
facturas o registros contables, de conformidad verbigracia, con el número de
metros cuadrados de la edificación que se destine a las inversiones generadoras
de rentas exentas, o el número de empleados destinados a tales efectos, o la
energía eléctrica o servicios de agua, o servicios de mantenimiento de
jardines, etc., destinados específicamente a tales actividades; aspectos de
singular o imposible determinación y que estarían propiciando, como lo señaló
este Despacho, un engorroso, antifuncional y antitécnico mecanismo que no es el
querido ni diseñado por el legislador a los efectos de estudio.- Tales
pretensiones no son novedosas en los casos que como el presente, se ha
pretendido deducir menos gastos que los que corresponden según normativa
aplicable, utilizándose mecanismos no autorizados por el legislador, con base
en dictámenes periciales, o certificaciones de contador público autorizado, y
siempre los Tribunales Jurisdiccionales, en estas circunstancias, han rechazado
tales pretensiones debiendo citarse al respecto las sentencias N°s 79 de 14.35
horas del 12 de junio de 1991 y 225 de 9.40 horas del 20 de diciembre de 1991
dictadas por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en las cuales se
analizaron situaciones similares a las del caso de autos, en cuanto a
segregación o prorrateo de gastos relacionados con personal contable del resto
del personal; en cuanto pago de cargas sociales; diferenciación de las
distintas transacciones hechas por la empresa de acuerdo con las actividades
que se realicen en el período fiscal; en cuanto a gastos financieros que se
pretendió un prorrateo con base en un factor de costo financiero promedio que
obtuvo la contribuyente en el período, etc., y siempre se llegó a conclusiones
similares y cuyo texto en una de ellas se transcribe en lo conducente: “…Como
se ve, independientemente del valor concedido por el Ad-Quem al dictamen
pericial, a través de éste no se puede desvirtuar el procedimiento empleado por
la Administración Tributaria, siendo ineficaz e inútil para demostrar un
porcentaje menor en los gastos o costos para generar rentas exentas; según lo
manifestó la propia actora en el recurso, la Administración Tributaria
proporcionó los gastos no deducibles en relación con los ingresos exentos,
concluyendo que el volumen de los primeros ascendía a un 12.78%, respecto de la
totalidad de los gastos. Por lo anterior, no incurrió el Tribunal de instancia
en infracción de los artículos 720 inciso 5) del Código Civil; 300 del Código
de Procedimientos Civiles y 8 inciso 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta…”.-
(SALA DE CASACION N° 225 de 9.40 horas del 20 de diciembre de 1991).- Corolario
de todo lo anterior, es criterio de este Tribunal, que no se debe recurrir
a este tipo de disquisiciones que no conducen a nada lógico,
práctico, positivo ni admisible, además de que se contrariaría el o los
textos tantas veces señalados.- En el caso de examen, la Administración A
Quo, no sólo procedió conforme a derecho sino que más bien se excedió en
relación con el análisis de las pruebas o documentación inconducente,
aportada por la institución cuando se pretendió demostrar una proporción
diferente y justamente en relación con este aspecto, la oficina de instancia se
pronunció en lo conducente: (…) En oficio 1296 de 7 de diciembre del 2000, la
Dirección General expuso en forma correcta este mecanismo, sin exigir en esa
oportunidad la circunstancia de cuentas separadas, en los siguientes términos
que se transcriben seguidamente, por contener un argumento muy particular y
correcto sobre este tema: “…Por otra parte, si bien el artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, admite la deducibilidad de gastos, el mismo se refiere
a aquellos gastos vinculados directamente a la generación de los ingresos
gravables con el impuesto sobre las utilidades. En el caso de consulta, no es
posible deducir gastos relacionados con los ingresos sujetos a una retención
única y definitiva, que no admite deducción de gastos. En ese sentido, la
Administración ha insistido en la necesidad de que exista un nexo de causalidad
entre los gastos y los ingresos, pero también debe existir una vinculación
entre los referidos ingresos y gastos con el tipo de impuesto que grava dichos
ingresos, como criterio para determinar la procedencia de la deducción, de
manera que esos gastos únicamente serán deducibles del impuesto que grava las
rentas que se generan con ellos…”.- (OFICIO CITADO).- Es razonable pensar, como
se ha argumentado en algunas ocasiones, que el legislador gravó únicamente con
un impuesto en la fuente de un 8% a la renta obtenida de los títulos valores o
por inversiones en los mercados financieros, contrario a la tarifa de un 30% en
cuanto a las otras utilidades, como tarifas compensables en alguna medida
y reservándose la deducción de gastos únicamente en cuanto a rentas gravadas
con el impuesto a las utilidades.- Debe concluirse entonces que a los
efectos de mantener el criterio antes expuesto, debe remitirse al texto de lo
anteriormente resuelto por este Despacho en sentencia antes transcrita en donde
se realizó un análisis comprensivo de las normas legales de estudio y por ello
debe determinarse de una vez por todas, que la proporcionalidad cuestionada,
nunca se ha aplicado por parte de este Tribunal en forma automática o a
rajatabla como se ha señalado en forma reiterada; además y de suma importancia
en la solución de la presente controversia, es que este Tribunal nunca ha
señalado que la ley de impuesto sobre la renta cuando se trata de entidades que
generan dos tipos de renta, obliga o señala que debe llevarse contabilidades
separadas de los gastos relacionados con las rentas exentas y las referentes a
las rentas gravadas.- Los argumentos anteriores han inducido a errores y a
afirmaciones confusas tanto a los contribuyentes auditados conforme a estas
disposiciones legales, a los tribunales jurisdiccionales así como a las
autoridades tributarias en todos sus niveles, quienes han afirmado que: “…si no
hay esta separación contable, como sucede en los bancos, se obtiene el
porcentaje que significan las rentas gravadas respecto al total, y esa
proporción se aplica a la totalidad de los gastos para establecer el monto de
estos que pueden deducir para calcular el impuesto sobre la renta…”.- (cita
obtenida de la Sección de Economía del diario La Nación de fecha 20 de
setiembre del 2007 bajo el título “BANCOS SUFREN REVÉS EN PUGNA POR PAGO DE
IMPUESTOS DE RENTA”).- Debe afirmarse que tales argumentos, en cuanto no existe
disposición legal que obligue a llevar contabilidades separadas, han sido
mantenidos por autoridades administrativas (Contraloría General de la República
y Procuraduría General de la República) y jurisdiccionales en algunos casos,
que han conocido en vías recursivas o por otros efectos, el presente tema de
controversia.- Se reitera tal aspecto, en el sentido de que al no existir tal
requisito ni en los artículos respectivos de análisis ni en ninguna otra
disposición legal, dichas afirmaciones deben quedar desechadas de plano por no
existir asidero jurídico alguno, y consecuentemente no tener tales argumentos
como válidos a los efectos de afirmar, que como no se llevan contabilidades
separadas, debe aplicarse la proporcionalidad, y menos aún debe admitirse que
tales conclusiones se derivan o se contengan de alguna manera en el texto del
artículo 11 del reglamento, al tenerse ello como conclusión del hecho de que no
se pueda justificar debidamente una proporción diferente, aspecto que como se
ha explicado supra, dichos conceptos o vocablos, hacen referencia a otros
esquemas o presupuestos.- Similar conclusión o referencia al respecto del
tema de análisis, ocurre, y según criterio de este Despacho, en lo
resuelto por parte de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia,
aun cuando la misma declara sin lugar el recurso más que todo por aspectos
formales que de fondo, al determinarse que: “…La formulación de los
cargos no se ajusta a la técnica debida.- En efecto, el casacionista cita las
normas sustanciales que a su juicio se han visto conculcadas de manera
indirecta con el proceder jurisdiccional. No obstante la referencia que hace a
los elementos demostrativos que estima desatendidos es general y no identifica
de manera adecuada y con la precisión debida, cuales son las probanzas y en que
medida permiten acreditar que en su caso, era pertinente una proporción
numérica diferente a la utilizada por la Administración y luego prohijada por
el Tribunal. Nótese que critica que las pruebas no fueron analizadas, sin
hacer mayor detalle. Alude a la contabilidad de manera global y a algunas
certificaciones de Contador Público Autorizado que fueron aportadas, pero no
explica de manera diáfana, como esos documentos reflejan que el nivel de gastos
deducibles es mayor al aplicado por el Fisco.- Así visto, sus reparos no
guardan la claridad debida que es imperiosa en este tipo de vicios, lo que
impide que esta Sala ingrese a examinar si esa comprobación que establece la
ley como presupuesto para utilizar la proporción entre las rentas gravadas y
exentas, se da o no en la especie. Tal análisis resulta imposible cuando se
hace referencia de manera abstracta a las pruebas y en concreto a la
contabilidad, ya que implicaría realizar un estudio exhaustivo de toda la
documentación contable, ante la falta de formulación debida de los reclamos del
casacionista, lo que resulta impertinente en esta instancia.- Desde este plano,
la explicación clara y debida que imponen como exigencia los cánones 596 y 597
del Código Procesal Civil, exige que en este caso, al reclamarse la falta de
apreciación probatoria, se indique con detalle, la forma en que esos elementos
demuestran un resultado distinto al dispuesto por el Tribunal. Empero, el
recurso se limita a señalar que la contabilidad y las certificaciones dichas,
acreditan y permiten ese efecto, sin expresar razones que justifiquen esa
afirmación. Por ende el cargo debe ser rechazado…”.- (SENTENCIA DE CASACION
CITADA ANTERIORMENTE). (El subrayado no es del original). En la citada
sentencia dictada por la Sala de Casación, de previo a concluir en su caso, de
que se trata del rechazo del recurso por la forma, según lo antes transcrito,
se practica una relación de las disposiciones legales de análisis y en cuanto a
los hechos de que se conoce, concluyéndose en lo que interesa, que no podrán
disminuir la base de cálculo aquellas partidas que no se puedan vincular de manera
directa o indirecta con la utilidad gravable y por ello no podrán surtir este
efecto los gastos que se asocien a rentas exentas o en general, las no
gravables. Pero destaca este Despacho, aspectos fundamentales y concretos
expuestos por dicha Sala de Casación en cuanto al uso correcto que se hace de
los conceptos de “proporción”, “proporción cuantitativa”, “proporción
diferente”, “relación numérica distinta”, “alícuota de gastos”, “fracción”,
etc., cuando se trata de enunciar tales conceptos que pudieren ser diferentes a
lo que se pueda obtener de la comparación entre ambos tipos de renta, y no se
utiliza verbigracia, términos o vocablos como “cantidades” o “sumas
concretas”, o “importes”, que pudiesen derivarse de facturas, documentos o
registros contables, en el entendido que lo que debe privar en estas
circunstancias, apunta este Despacho, es justa y precisamente una “proporción”
o conceptos similares, en los términos que se han desarrollado en relación a la
exégesis de las disposiciones legales de análisis.- Sea que “proporción”,
no debe confundirse ni con “cantidad”, ni con “importe”, ni con “suma”, etc.-
Categóricamente afirma la Sala de Casación en un apartado de su sentencia, y en
relación con lo antes indicado, lo siguiente: “…Desde esta perspectiva, cuando
un mismo gasto haya servido para generar a la vez rentas gravables y exentas,
será deducible solo en la proporción que se relacione con las gravables(…)Salvo
que el contribuyente logre demostrar otra proporción cuantitativa del gasto que
puede ser asignada a las rentas gravadas, el porcentaje de deducción será la
suma resultante de relacionar las rentas gravadas con las totales. Más simple,
si bien la aplicación de esa vinculación referida no es automática, cuando el
sujeto pasivo no logre acreditar una proporción diferente, es aquel resultado
el que determina el porcentaje de deducibilidad de ese tipo de erogaciones…”.-
Se pregunta este Despacho?, sería posible obtenerse una “proporción” en el
correcto sentido del término, al respecto de algunas sumas concretas y gastos
exactos, obtenidos de mecanismos de prueba a tales efectos como los ofrecidos
en las presentes diligencias administrativas u otras de otros contribuyentes y
períodos anteriores como se indicó supra? Se estima que la respuesta debe
ser negativa, en el sentido de que estaríamos ante situaciones o circunstancias
excluyentes entre sí al tratarse de situaciones o presupuestos distintos de
casos de depuración de utilidades en concepto de “renta producto”, y de
aquellas utilidades circunscritas al marco jurídico de contribuyentes que
obtengan rentas de ambos tipos, sea grabadas con el impuesto sobre las
utilidades y exentas de este gravamen por estar sujetas a un impuesto cedular
de naturaleza único y definitivo, cuya retención se practica en la fuente.-
Finalmente este Tribunal estima conveniente a efectos de sustentar los
argumentos contenidos en la presente sentencia, citar el voto N° 13347-07 de la
Sala Constitucional mediante el cual se declaró sin lugar un recurso de amparo
interpuesto por la Asociación Bancaria Costarricense contra la Dirección
General de Tributación, por lo cual los bancos del sistema bancario deberán
tributar como los demás contribuyentes de conformidad con las normas
establecidas en la ley del impuesto sobre la renta y no con fundamento en una
fórmula especial o metodología diseñada para tales efectos por la citada
asociación bancaria.- En editorial del periódico La Nación de fecha 26 de
setiembre de 2007 sobre el presente tema se señaló: “…En el 2005 la Contraloría
General de la República, mediante oficio N°DFOE-IP-06/2005, del 16 de junio del
2005, (INFORME DEL ESTUDIO ESPECIAL REALIZADO EN LA DIRECCIÓN GENERAL DE
TRIBUTACION),objetó la fórmula de la ABC y, de paso, cuestionó a los
funcionarios que habían consentido en su aplicación. Entonces, el nuevo
Director de Tributación anuló la resolución anterior que permitía la aplicación
de la fórmula de la ABC y emitió otra en su lugar apegada a la Ley y el
Reglamento.- Con base en la nueva resolución, los bancos no pueden deducir de
los ingresos ordinarios los gastos asociados con la percepción de intereses
exentos o gravados con tarifa especial, porque la ley, precisamente, les dio
ese tratamiento especial y más favorable, a condición de no deducir los gastos
respectivos, tal y como disponen expresamente los artículos 7 y 11 de la Ley y
Reglamento respectivamente. La ABC llevó el caso a la Sala
Constitucional para recibir un nuevo rechazo. Se estableció así el principio de
derecho en el cobro de impuestos a las entidades financieras…”.- (PERIODICO DE
CITA).- El subrayado no es del original, pero sin embargo se practica a los
efectos de que se destaque esa importante referencia que se hace en el
sentido de ser la tarifa más favorable, única y definitiva, la que se aplica, a
condición de que no se deduzcan los gastos respectivos como lo señala la
normativa aplicable.- De conformidad con lo antes expuesto, este Tribunal ha
llegado a la conclusión, que se extrae justamente de lo contenido en los
considerandos anteriores, que incluyen jurisprudencia de este despacho, así
como de los tribunales superiores y la Sala de Casación, e igualmente
literatura relacionada con el tema de autores especialistas en la materia, que
lo resuelto por las oficinas de instancia, en relación con el presente ajuste
por distribución proporcional de gastos relacionados con ingresos gravables y
no gravables, es totalmente correcto y procedente, sustentado en las
disposiciones que el legislador desarrolló para este tipo de situaciones, en
los artículos 7, 8, 9 inciso j) y 23 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así
como el artículo 11 del Reglamento correspondiente.- Todas las normas citadas
anteriormente contienen en forma clara y detallada el marco necesario que se
deben sujetar tanto la Administración Tributaria en el uso de sus facultades,
como los contribuyentes que se encuentren en situaciones como las de análisis,
siendo en consecuencia lo procedente confirmar la resolución recurrida en todos
sus aspectos, en cuanto a este aspecto del recurso interpuesto…”.- (SALA
PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. N° 551-2007 de 10.30 horas del 20 de
diciembre del 2007).- En el subexámine se practicó por parte de la
Oficina de instancia el siguiente cuadro relativo a los ingresos totales,
(gravables y exentos) con los consiguientes porcentajes en la forma que a
continuación se transcribe: “…En razón de lo expuesto, la oficina de
fiscalización practicó un detallado estudio y análisis de la actividad
generadora de ingresos de la entidad financiera y determinó, según los
traslados de cargos de mérito, los montos que corresponden a ingresos
gravables, los cuales, para el período fiscal 1998 ascienden a las sumas de
¢378.261.382,15 gravables (89%) y ¢48.531.011,16 exentos (11%), para un total
de ¢426.792.393,31 y para el período 1999, los importes de ¢453.630.646,12
gravables (94.5%) y ¢26.713.646,28 exentos (5.5%), para un total de
¢480.344.302,40. Con base en el estudio efectuado, y confirmado por la
recurrente en la nota del 27 de febrero de 2001 (ver hojas de trabajo Nos. 26 y
27), la oficina a quo procedió a aplicar la relación correspondiente en la
distribución proporcional de gastos relacionados con ingresos gravables y no
gravables, determinando así que, de los gastos totales declarados en el período
fiscal 1998, ¢319.404.446,00 (89%) corresponden a gastos deducibles y
¢39.476.954,00 (11%) pertenecen a gastos no deducibles, y para el ejercicio
fiscal 1999, ¢388.535.134,05 (94.5%) corresponden a gastos deducibles y
¢22.613.155,95 (5.5%) pertenecen a gastos no deducibles (ver hojas de trabajo
Nos. 5 y 24…”.- (Folio 101). Del cuadro antes transcrito, se deduce lo
correcto del actuar de las oficinas de origen las cuales aplicaron los
porcentajes señalados a los gastos deducidos, de lo cual se produjo y en aplicación
de la normativa correspondiente, el cargo de que se conoce mediante el rechazo
de aquellos gastos que no se encontraban vinculados en principio con la
generación de rentas gravables.- Como puede observarse, de conformidad con la
sentencia antes transcrita y dictada en un caso similar al presente, y en donde
se analizaron profusamente todos aquellos argumentos expuestos por la empresa
intervenida, dicho fallo debe tenerse en cuanto a su texto y en lo aplicable al
subexámine, como el fundamento y motivación correspondiente a las presentes
diligencias administrativas, por tratarse como se ha apuntado, de casos
similares donde se han cuestionado los mismos aspectos relativos a la
aplicación de los artículos 7 y 11 indicados en forma repetida, a los efectos
de discriminar proporcionalmente, la procedencia de los gastos que deben
de deducirse en casos como el presente y en relación únicamente con las rentas
gravadas con el respectivo impuesto…”.- (SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. N° 225-2008, de 9.30
horas del 26 de junio del 2008). Como puede observarse y de conformidad con
el texto anteriormente transcrito, se desarrollan algunas argumentaciones al
respecto de las inquietudes expuestas por la compañía recurrente, en relación a
aspectos tales como la aplicación automática del mecanismo de la
proporcionalidad, o al respecto de comentarios por parte de la Contraloría
General de la República, y en cambio se relacionan aspectos de esta misma
institución en cuanto al concepto de proporcionalidad, como único mecanismo de
posible aplicación a las entidades bancarias, cuyo efecto se produjo al
objetarse la metodología o fórmula diseñada particularmente por la Asociación
Bancaria Costarricense, señalándose que de paso se cuestionó a los funcionarios
que habían consentido en su aplicación. Se indica al respecto de las presentes
apreciaciones sobre la metodología, que estas se incluyeron en parte al inicio
del presente considerando, sin embargo se reiteran en abundancia de
argumentaciones, al producirse la transcripción anterior. Se citó justamente en
este apartado de la sentencia transcrita, que la misma Administración
Tributaria anuló una resolución anterior que permitía la aplicación de la
formula de la ABC, y emitió otra en su lugar apegada a la ley y su respectivo
reglamento, enfatizándose al respecto, el hecho de que dicha Asociación
Bancaria llevó el caso a la Sala Constitucional donde recibió un nuevo rechazo
a sus pretensiones, y ello mediante el voto No 13347-07, donde se declaró sin
lugar el recurso de amparo interpuesto contra la Dirección General de
Tributación, determinándose categóricamente que los bancos del sistema bancario
nacional debían tributar de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta
y no con fundamento en una fórmula especial o metodología diseñada para tales
efectos por esa asociación bancaria.- De los mismos textos de la citada
Contraloría, se destaca más bien el hecho de que el problema recaudatorio que
puede derivarse de la exclusión de ingresos no gravables del cálculo del
impuesto sobre las utilidades, tiene su origen en el sistema cedular consagrado
en la Ley de Impuesto sobre la Renta y que sólo por ley puede solucionarse ese
problema, evolucionando hacia un sistema global de tributos, aclarándose en
definitiva, apunta este Despacho, que mientras no se produzca una reforma en
ese sentido, debe privar la normativa vigente como ha sido resuelto
reiteradamente en aplicación del criterio de proporcionalidad en los términos y
condiciones expuestos.- Como consecuencia de lo antes expuesto, se estima por
parte de este Tribunal, que en el sub exámine las objeciones y argumentos
señalados por la entidad recurrente, en contra de lo resuelto por la
Administración Tributaria de San José, son improcedentes y carecen de
fundamento suficiente a los efectos de revocar lo resuelto, toda vez que la
resolución recurrida se pronunció correctamente de conformidad con las
disposiciones aplicables al caso de mérito, sea los artículos 7 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento. Como puede observarse, de
acuerdo a lo expuesto y de conformidad con la sentencia anteriormente
transcrita, la cual se refiere a un caso similar al de autos, por lo que se
constituye en suficiente fundamentación a los efectos del caso de análisis, se
tiene que las argumentaciones señaladas por la intervenida en su escrito de
apelación para ante este Tribunal, y posteriores presentados ante este
Despacho, no son de recibo, toda vez que han sido ampliamente rebatidas en
diversas oportunidades y explicadas de conformidad con las disposiciones que
regulan este tipo de actividades y además de conformidad igualmente con
argumentaciones que han sido sostenidas invariablemente tanto por este Tribunal
como por los Tribunales Superiores y Sala de Casación, así como por criterios
que se contienen en el citado texto transcrito, emanados de la Contraloría
General de la República en relación al
tema de autos sobre la proporcionalidad, contenido en las disposiciones
reiteradamente citadas de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su respectivo
Reglamento.- Procede en consecuencia, de conformidad con todo lo anteriormente
expuesto, confirmar en su totalidad la resolución recurrida en relación al
presente ajuste relacionado con la aplicación de la proporcionalidad a los gastos
deducidos por la empresa intervenida, sea en cuanto al ajuste denominado “Gastos no deducibles asociados a ingresos no
gravables y gastos deducibles asociados a ingresos gravables”.-
VIII.- RESERVAS DE
LIQUIDEZ.- A pesar de compartirse los criterios de
la Administración en lo que atañe a la regulación general para estas
actividades financieras, en cuanto a la aplicación del criterio de
proporcionalidad a los efectos de la deducción de gastos, esta Sala procede a
desarrollar los argumentos sobre los cuales, tanto en las presentes diligencias
como en casos similares al de análisis, de entidades bancarias de carácter
financiero, debe admitirse y se ha admitido, la deducción de una suma (distinta
a la de la proporcionalidad que se conoció en el considerando anterior),
representativa de aquellos intereses correspondientes al pago por las
captaciones bancarias provenientes de las inversiones del público, y que a la
vez han sido dispuestas o colocadas en inversiones transitorias a los efectos
de conformar reservas de liquidez, como se ha resuelto reiteradamente.- No
desconoce este Tribunal que este criterio ha sido declarado sin lugar en
demanda de lesividad promovida por el Estado, mediante sentencia No
389-2007 de 10.45 horas del 20 de marzo del 2007 del Juzgado Contencioso
Administrativo y Civil de Hacienda, confirmada por sentencia No
14-2009 dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sétima; sin
embargo lo mantiene, al estimarse que es del todo procedente y que ambas
sentencias de cita han marginado algunos aspectos tanto de naturaleza jurídica
como fácticos, que han servido de fundamento abundante y suficiente por parte
de este Tribunal, a los efectos de proceder en consecuencia.- Debe señalarse en
principio y como argumento esencial, con el objeto de combatir el señalado
vicio por ausencia de motivo que indican las autoridades jurisdiccionales, que
la fundamentación de este Tribunal no es únicamente con base en principios de
discrecionalidad y de justicia, como lo han mal entendido aquellas instancias,
sino que básicamente se trata de aplicar en forma categórica como así se ha
desarrollado ampliamente en otras resoluciones, el texto expreso del primer
párrafo del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual al
desarrollar el concepto de renta neta, la define como aquel resultado de
deducir de la renta bruta, los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes
para producir las utilidades y beneficios.- No se trata en la especie de
aplicar una mera regla de discrecionalidad como lo expone el Juzgado
Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, sino el texto concreto y
expreso de la ley como se ha señalado.-En relación a la proporcionalidad
contenida en el párrafo segundo del citado artículo 7, es correcto lo señalado
por los Tribunales Jurisdiccionales en cuanto se trata de un concepto
expresamente reglado, sin posibilidades de aplicar reglas discrecionales,
empero, se ha ignorado el primer texto de comentario, que concede apertura
total a los gastos deducibles, en el tanto se cumpla con los requisitos
reiteradamente indicados de necesidad, utilidad y pertinencia, además y muy
importante al respecto de los conceptos que se han utilizado en estas
diligencias, tales conceptualizaciones adquieren una fuerte dosis de
discrecionalidad, la cual se materializa justa y precisamente, aparte del ya
citado artículo 7 de la Ley y 11 del reglamento, en el párrafo penúltimo del
siguiente artículo 8 ibídem, al establecer: "...La Administración Tributaría está facultada para rechazar, total o
parcialmente, los gastos citados en los incisos...anteriores, cuando los
considere excesivos o improcedentes o no los considere indispensables para
obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice esa
Administración...".- A contrario sensu, sí está facultada la
Administración para rechazar gastos en aplicación de reglas de
discrecionalidad, igualmente y en concordancia con el principio general de
necesidad etc., está facultada para admitir gastos en forma discrecional,
cuando se esté ante tales presupuestos y principios generales que caracterizan
la totalidad y generalidad de aquellos gastos que sean deducibles por los
contribuyentes, a los efectos de generar rentas gravadas con el impuesto
correspondiente.- Son incorrectas las argumentaciones tendentes a rechazar
cualesquiera aspecto de discrecionalidad en materia tributaria tal y como se ha
señalado anteriormente, claro que admitiéndose tal argumento en aquellos casos
en que se esté ante materia debidamente reglada como se ha mantenido reiteradamente
por este Despacho y específicamente en el caso de la aplicación del concepto de
"proporcionalidad", tan
discutido en éste y otros expedientes administrativos.- Es válido destacar
sobre este aspecto, la referencia hecha por parte de la Sala de Casación, ya
transcrita anteriormente, en el sentido de que la deducibilidad de los gastos
está determinada por un criterio de vinculación del gasto con la fuente
gravable, esto es, que haya sido de utilidad para producir el incremento o
utilidad, por lo que visto así, la definición de la procedencia de la
deducción, infiere un ejercicio intelectivo de la Administración para
establecer cuáles de las partidas deducidas por el sujeto pasivo de la
obligación, cumplen con estas exigencias. De ello se deduce, en cuanto
ejercicio intelectivo, una verdadera apreciación de carácter o naturaleza
discrecional y valorativa, a los efectos de determinar cuáles erogaciones
deducidas por los contribuyentes, se encuentran vinculadas o no, con la
obtención de rentas gravables.- (SENTENCIA
CITADA No 391-2007). Con el objeto de enfatizar la objeción al
criterio del Juzgado y Tribunal Contencioso, es conveniente transcribir en lo
que interesa parte del fallo del Juzgado de cita, con el objeto de destacar
algunas inconsistencias y contradicciones que se estiman necesarias para
aclarar en alguna medida los criterios expuestos por este Despacho y que
interesan en el desarrollo de la presente resolución: "…De los Gastos Deducibles: Tal y como lo señala el representante
del actor en la presente litis, de la relación de los artículos 8 y 9 inciso 1” de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, el contribuyente tiene derecho a que se le reconozca un determinado
porcentaje por concepto de gastos deducibles, cuando estos guarden un nexo
causal con los ingresos gravables; tal hipótesis ha sido ampliamente conocida
por nuestra Jurisprudencia, así a modo de ejemplo, la Sala Primera de la Corte
Suprema de Justicia, en sentencia número 225-F-91 .TRI, de las 09:40 horas del
20 de diciembre de 1991, señaló en lo que interesa: “…VI. - Los gastos
deducibles, pagados o causados durante el período fiscal respectivo, deben ser
necesarios para producir la renta o conservar su fuente productora (inciso 1
deI artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, número 837 de 20 de
diciembre de 1947 y sus reformas). (…).El reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta es muy claro en su artículo 9 al indicar: “Gastos deducibles.
Las empresas que efectúen actividades lucrativas, tienen derecho a deducir de
su renta bruta los gastos mencionados en la ley en sus artículos 8, 10 y 12
siempre que sean necesarios para producir ingresos gravables o para conservar
su fuente productora. (…). El Tribunal
Fiscal Administrativo, en el voto que se ejecuta en esta vía reconoció se dedujera
el 25% de las inversiones temporales o en concepto de reservas de liquidez que
mantienen los intermediarios financieros, necesarios para mantener la
exigibilidad u obligaciones con terceros a corto plazo, y que les permiten
seguir operando normalmente en lo que se refiere al cumplimiento de sus
obligaciones con el público; lo cual considera la suscrita juzgadora resulta
conforme al Ordenamiento Jurídico vigente, un gasto útil, necesario y
pertinente para la producción de ingresos gravables, creándose así el nexo
causal indispensable para su reconocimiento; así en amplios pronunciamientos a
nivel administrativo (que hasta el momento no han sido desvirtuados),reconocen
a las entidades financieras, bancos públicos y privados del sistema Bancario
Nacional, que los gastos financieros en que incurren por captación de recursos
para constituir reservas de liquidez, constituyen gastos necesarios, útiles y
pertinentes para producir la utilidad o beneficio a la entidad, por lo que
deben ser considerados como gastos deducibles, ( En este sentido ver Oficio
1286 de 23 de noviembre de 1988 de la Tributación Directa en respuesta a la
consulta realizada por la Cámara Nacional de Finanzas e Inversiones, citado en
la resolución cuya nulidad se solicita a folio 391). Desde este punto de vista
no existe contravención alguna a la legalidad existente. IV.- Del informe
de la Oficina de Fiscalización: Por otra parte, tampoco resulta de recibo el
argumento esgrimido por el Estado en el sentido de que en el ajuste realizado
por el Tribunal no se hubiere tomado en
consideración el informe realizado por la Oficina de Fiscalización, en el que
se constató que el contribuyente no llevaba cuentas contables de gastos que
permitiesen distinguir las actividades gravables de las que no, por lo que no
era posible identificar los gastos deducibles; ello en razón de que, tal y como
lo señaló el Tribunal Fiscal Administrativo, al resolver lo referente a la
adición y aclaración solicitada por la Dirección General de Tributación, las
sumas de ¢26.685.813.08 y ¢ 10.658.630.88, sobre las que se reconoce la
deducción del 25% constan en el propio traslado de cargos de manera
individualizada y puntual, (folios 16 y 40 del expediente administrativo), incluso se conceptualizaron como gastos
financieros e intereses, lo que permite evidenciar que si existieron los medios
suficientes a nivel contable que le permitieron a la Oficina de Fiscalización,
establecer el monto exacto que representó para el Banco demandado los gastos
financieros e intereses relacionados; de no ser así no hubiese sido posible
crear tal detalle contable, de manera que el Tribunal tan solo se permitió
hacer uso del Traslado de Cargos, para de esa manera verificar el monto sobre
el cual se debía reconocer el 25% de cita; de tal manera que el elemento
probatorio necesario constaba en el expediente, resultando ocioso exigir al
contribuyente en este caso, medios probatorios adicionales…”.-(JUZGADO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA. No 389-2007).- (El destacado no es del original).- Son innecesarios según criterio de
este Tribunal, comentarios al respecto, por cuanto se aprecia con toda claridad
el razonamiento del Juzgado al respecto del tema de estudio y obviamente
contradictorio con su conclusión. En reciente publicación de la obra "La
Imposición sobre la Renta en Costa Rica", segunda edición, del Lic. Adrián
Torrealba Navas, por parte de la Escuela Judicial del Poder Judicial,
Departamento de Artes Gráficas, se incluyen comentarios al respecto del tema de
análisis, de importancia fundamental a los efectos de perfilar como corresponde
los conceptos y figuras jurídicas que se trata de aplicar en las presentes
diligencias administrativas. Señala la indicada publicación al respecto del
tema de análisis y concretamente en relación al fallo de cita del Juzgado
Contencioso, antes transcrito en parte: "...Curiosamente esta sentencia reconoce el
principio invocado por el Tribunal Fiscal Administrativo, pero luego considera
carente de fundamento el porcentaje del 25%. Así por una parte, señala lo
siguiente: “… (Se transcribe el citado considerando III)...”. Es decir, esta
sentencia deja claramente establecido que debe tomarse en cuenta, para
determinar los gastos deducibles y no deducibles de una entidad financiera, el
principio de que las reservas de liquidez y las inversiones temporales que
mantienen los intermediarios financieros son necesarias para mantener la
exigibilidad u obligaciones con terceros a corto plazo y para seguir operando
normalmente en lo que se refiere al cumplimiento de sus obligaciones con el
público. Sin embargo, el Juzgado entiende como ilegal el porcentaje del 25%, al
haber sido reconocido con base en las reglas de la discrecionalidad(...).- Más
allá de estas objeciones de la Contraloría, resultó claro que ésta admitió dos
principios fundamentales en la determinación de los gastos deducibles y no
deducibles de las entidades financieras: a) por una parte, que las
inversiones para mantener la liquidez son necesarias para el funcionamiento del
negocio y, por tanto, deben tomarse en cuenta como deducibles gastos asociados
con estas inversiones; b) por otra parte, que en las entidades financieras no
es posible establecer la correlación directa de cada gasto con un ingreso
gravable o no gravable, sino que es necesario recurrir a un método con ciertos
elementos objetivos...". (Ob. Cit. Págs. 119, 120 y 1 21).-
Como puede apreciarse hasta lo aquí expuesto, y así lo ha señalado
reiteradamente este Tribunal, que no debe ser extraño a la Administración A
Quo, el comportamiento que adopta este Despacho en aplicación de un porcentaje
y de cuyo monto se dieron suficientes explicaciones en las cuales se involucra
a informaciones recabadas de la Superintendencia General de Entidades
Financieras y Contraloría General de la República en apoyo del criterio
sustentado por este Tribunal.- La primera de tales instituciones, en oficio que
consta en la sentencia antes transcrita, destacó en forma evidente, la
posibilidad de que deben existir parámetros de liquidez para mantener un nivel
de normalidad o valor mínimo a cumplir por las entidades financieras sujetas a
la fiscalización de la Superintendencia y además se señaló en ese oficio, los
posibles riesgos de liquidez a que se pueden ver expuestas tales entidades
financieras, señalándose igualmente lo relacionado con los encajes legales que
deben mantenerse depositados en el Banco Central.- Es la misma Superintendencia
la que en algunos oficios citados y contenidos en la resolución transcrita
anteriormente, la que señaló expresamente, que los activos líquidos que
mantienen los intermediarios financieros, son necesarios para atender las
exigibilidades u obligaciones con terceros en el corto plazo y dadas tales
circunstancias, en cuanto riesgos y liquidez entre otros aspectos, señaló
expresamente que dado que la recuperabilidad de los fondos se encuentra
diferida en el tiempo, es común que tales intermediarios financieros mantengan
activos líquidos que les permitan cumplir con sus obligaciones en los plazos
pactados y que la gestión de liquidez se apoya entre otros, en el principio de
autorregulación y autocontrol el cual se puede definir como el proceso interno
que usa la administración de una institución financiera, para asegurarse de la
solvencia y estabilidad de su organización.- Este Despacho estima que no pueden
ignorarse tales apreciaciones a los efectos de proceder conforme a lo aquí
resuelto.- Todo lo anteriormente señalado y en cuanto a la salvedad de
análisis, debe y según criterio de este Tribunal, relacionarse y vincularse
específicamente a la normativa legal que regula la deducción de aquellos gastos
en concepto de necesarios para la producción de rentas gravables con el
impuesto a las utilidades, sea el artículo 7 en su primer párrafo que señala el
concepto de "renta neta" y
el artículo 8 que regula los "gastos
deducibles", ambos de la Ley de Impuesto sobre la Renta.- Debe
indicarse al respecto de tales cánones jurídicos, que los mismos, incluyen los
conceptos fundamentales en cuando se trate de los gastos a los efectos del
impuesto sobre la renta, en el sentido de que ha sido admitido el criterio,
tanto por la Sala de Casación, la Administración Tributaria y este Tribunal en
reiteradas ocasiones, que el elenco de gastos contenidos expresamente en el
artículo 8 de cita, responden al criterio de los numerus apertus y no al de
numerus clausus, en el sentido de que y a pesar de alguna añeja jurisprudencia
judicial, se trata de una lista abierta con el objeto de que se puedan incluir
otros distintos a los elencados, siempre y cuando se cumpla con el requisito
esencial dispuesto por el legislador, de su vinculación con la generación de la
renta gravable, o que deben tener la consideración de ser útiles, necesarios y
pertinentes para producir la utilidad o beneficio, en el sentido que los
ingresos netos son “entendidos como el
beneficio líquido que se obtiene después de efectuar todos los gastos y
liquidaciones”.- (SALA
CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. No 5990-94 de 9:09 horas del 14
de octubre de 1994). No debe de confundirse la "proporcionalidad" que se aplicó con fundamento en el
segundo párrafo del artículo 7 y 11 de su reglamento, con el porcentaje que se
concede en la presente resolución, fundado y sustentado en el texto de los
gastos necesarios para la producción de la renta gravable que como se viene
desarrollando, y de conformidad con la naturaleza financiera de la intervenida,
según se ha analizado exhaustivamente, nos encontramos ante una situación que
debe generar la aplicación ordinaria que se verifica en relación con aquellos
gastos que por su naturaleza especial se constituyen evidentemente en gastos
deducibles por estar vinculados en alguna forma, con la generación de rentas
gravables. Se reitera que la figura de la proporcionalidad ha sido totalmente
confirmada en la presente resolución igual que en aquellos casos referidos,
pero de conformidad con lo expuesto en el caso particular y en vista de los
argumentos abundantes señalados, debe admitirse como evidente, como así lo
apuntó la Sala de Casación según cita anterior, el hecho de que la
deducibilidad en el caso de análisis, está condicionada a la acreditación
fehaciente de la erogación en cuanto a su relación forzosa a los efectos de
cumplir con los requisitos o más bien el marco jurídico requerido a las
instituciones financiero-bancarias.- Como lo han afirmado algunos especialistas
en la materia, y en análisis a situaciones similares a la de autos, esta
posición se considera correcta, ya que posibilita el principio del neto
objetivo perseguido por el impuesto sobre la renta, además de que realiza el
principio de igualdad, posibilitando el principio de capacidad económica en
aquellos casos en que un contribuyente necesita o se encuentra obligado por
alguna circunstancia, a realizar gastos no contemplados en la lista de la ley.-
Si por el contrario, dichos gastos no se aceptaran, el contribuyente sería
colocado en una posición desventajosa en relación con aquellos otros que no
necesitan incurrir en estos gastos para producir rentas gravadas.- En cuanto a
lo relacionado con el porcentaje a admitir por la constitución del encaje
mínimo legal, ya en la presente sentencia se transcribió lo relacionado con
este tema y expuesto por la auditoria en los traslados de cargos
correspondientes, indicándose al respecto que tales gastos financieros
ocasionados por la captación de recursos para constituir encajes (recursos
inmovilizados), se presume que están relacionados con la producción de rentas
gravables por lo que los mismos se consideran como gastos deducibles en el
período en que se incurrieron. Se hace la presente acotación, por cuanto todos
los argumentos de este Tribunal en cuanto a la admisibilidad de aquellos gastos
financieros relacionados con la constitución de reservas de liquidez, se
sustentan en los mismos principios tributarios que la administración ha
utilizado a los efectos del encaje mínimo legal y relacionados específicamente
con la generación de intereses, por lo que se reconocen porcentajes al
respecto. Lo anterior no es aplicable a la pretensión de la intervenida en el sentido
de que se extiendan tales beneficios a todos los otros gastos de naturaleza
administrativa, de operación etc., siendo que la particularidad de reconocer
algún porcentaje por la constitución de reservas de liquidez, está relacionado
únicamente al respecto de la naturaleza y vinculación de tales reservas, con
los intereses correspondientes y no con otro tipo de gastos. Ahora bien, en el caso particular, y a los efectos de
constituir prueba suficiente para determinar el porcentaje correcto a aceptar
como deducible en relación a los gastos financieros de la contribuyente, y con
el propósito de enmendar lo señalado por el voto N° 14-2009, del Tribunal
Contencioso Administrativo Sección Sétima, que indicó: ”…En ese sentido el acto administrativo inmerso en la resolución cuya
nulidad se demanda, de la forma que incluso, ya se adelantó, presenta como
vicio la ausencia de motivo, al carecer del fundamento jurídico necesario para
respaldar lo actuado en relación a la aplicación del porcentaje aludido…”, la
misma contribuyente según carta del 7 de junio del 2011 solicitó a la
Superintendencia General de Entidades Financieras que confirmara la información
señalada en su nota que corresponde a los datos que el [...]
suministró a dicha entidad en el período 2008, solicitud que se
fundamenta en requerimiento de información realizado por el Tribunal Fiscal
Administrativo para otros períodos, pero que en el caso concreto se requiere
para el 2008, que es el período a que se refiere la determinación recurrida. En
respuesta a la anterior petición, la Superintendencia General
de Entidades Financieras, remitió oficio SUGEF-2218-201104814 de 28 de junio
del 2011 mediante el cual manifestó: “… Extendemos
la certificación adjunta al presente oficio, en la cual se detalla la información
que corresponde a las cuentas señaladas en su nota de referencia y que
corresponde a la información contable y financiera remitida por ese banco y que
se encuentra disponible en nuestras bases de datos para el período 2008…” (Folios 583 a 585). De conformidad con
lo hasta aquí expuesto y en relación al tema de la constitución de reservas de
liquidez y su generación de gastos financieros con ellas relacionados, y
admitiéndose como prueba documental suficiente a los efectos de determinar los
porcentajes admisibles a aceptar en concepto de gastos útiles, necesarios y
pertinentes para la generación de rentas gravables, lo procedente es admitir
conforme el oficio citado de la Superintendencia General de Entidades
Financieras, el porcentaje señalado por la contribuyente y verificado por este
Despacho, el cual se encuentran amparado en los montos certificados por la
SUGEF, mediante la certificación visible al folio 583 a 585, por lo que la
contribuyente procedió a determinar el factor de liquidez obligatoria,
dividiendo el total de vencimientos promedio a 3 meses ajustados por la
volatilidad entre el promedio total del pasivo financiero, cuyos montos y
cálculos se encuentran visibles al folio 581, para arribar a un 36.00% como
porcentaje aplicable a los conceptos por “gastos
financieros intereses”, que deben admitirse como gastos deducibles en el
período fiscal 2008 y que fueron expresamente rechazados por la Administración
Tributaria A Quo.- Corresponde a dicha
Administración proceder a liquidar y cuantificar el gasto correspondiente a los
intereses que deben aceptarse en el período fiscal auditado.- Debe señalarse en
este apartado de la presente resolución, que el fundamento del rechazo de
gastos de que se conoce, como vinculado con la constitución de reservas de
liquidez, lo fue básica y únicamente por parte de los Órganos Jurisdiccionales
citados anteriormente, por cuanto la norma aplicable al caso de mérito no “…habilita a la administración a aplicar, de
la forma en que lo realiza, la
Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo a priori un
porcentaje determinado, invocando la aplicación de principios de
discrecionalidad, de justicia y equidad, haciendo abstracción de lo
efectivamente acreditado en autos, según la carga de la prueba que en relación
con el tema se asigna al contribuyente…”.- (SENTENCIA DE CITA).- Sea, que
al contarse con la información emanada por parte de la Superintendencia, en la
cual se determina el porcentaje que interesa en el período fiscal recalificado, se cuenta con el
fundamento técnico-jurídico necesario para respaldar lo actuado en relación con
la aplicación del porcentaje aludido, como así lo señaló la sentencia indicada
del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sétima (voto N° 14-2009).-
Procede en consecuencia, de conformidad con las apreciaciones antes expuestas y
jurisprudencia citada de los Tribunales Jurisdiccionales, revocar parcialmente
el cargo practicado por las oficinas de instancia en cuanto al rechazo de
gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables, en cuanto debe
reconocerse como gasto necesario para la producción de rentas gravables, el
porcentaje determinado por la contribuyente con base en la información
certificada por la Superintendencia General de Entidades Financieras, en el
período auditado, relacionado con las sumas destinadas por la entidad
financiera recalificada, a los efectos de constituir reservas de liquidez,
porcentaje que debe imputarse o aplicarse a los gastos financieros relacionados
con ingresos no gravables, rechazados por las oficinas a quo en el período de
análisis.- Las argumentaciones relacionadas con el presente aspecto en lo que
corresponde a los efectos de la constitución de reservas de liquidez, no deben
aplicarse a las pretensiones de la contribuyente en el sentido de que se admita
igualmente en relación a los otros gastos operativos y administrativos
incurridos en el período fiscal auditado, por cuanto lo admitido en el concepto
dicho, lo es únicamente en cuanto a los intereses que se relacionan con la
constitución de tales reserva de liquidez, según ha sido ampliamente expuesto
en la presente resolución. Conforme a lo anterior, se confirma parcialmente el
presente ajuste excepto en el porcentaje señalado, que se reconoce en concepto
de gastos deducibles en el periodo recalificado.-
X.- De acuerdo con las consideraciones
anteriores, se ha dispuesto por este Tribunal la revocatoria de los ajustes
relacionados con los ingresos declarados por la contribuyente como no gravables,
los cuales se han dejado sin efecto y se ha acogido el recurso de apelación
formulado. Dadas esas circunstancias, es evidente que a la luz del artículo 7
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la proporcionalidad derivada de los
ingresos gravables y totales ha variado, al disminuir aquellos ingresos
gravables, al reconocerse que parte de los mismos no tienen tal carácter y en
consecuencia, lo anterior incide directamente en el monto deducible por tal
concepto, de acuerdo con la proporcionalidad establecida por la citada
normativa. Lo anterior podría eventualmente dentro del balance general del
quantum debeatur de la obligación tributaria, desfavorecer a la contribuyente,
al reducir - por la proporcionalidad dicha – el monto de gastos deducibles para
producir los ingresos gravables, de manera tal que si ello se traduce en una
situación de perjuicio para la interesada, por la cual se establezca un monto
gravable superior al determinado; con base en el artículo 565 del Código
Procesal Civil de aplicación
supletoria por disposición del artículo 155 del Código Tributario, el monto de
impuestos determinado deberá mantenerse incólume. Como corolario de lo anterior
y de acuerdo con todo lo expuesto expresamente, debe entenderse que se declara
parcialmente con lugar el presente recurso en los términos concretos y
puntuales resueltos y en consecuencia, denegado en aquellos aspectos no
concedidos.
POR
TANTO.
Se declara sin
lugar la nulidad interpuesta. Se revoca la resolución recurrida en cuanto a los siguientes ajustes: A) INGRESOS
GRAVABLES DECLARADOS COMO NO GRAVABLES. (Diferencias cambiarias por inversiones
en Costa Rica. ARTICULO 23 Inciso c) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA). B)
INGRESOS GRAVABLES DECLARADOS COMO NO GRAVABLES. (Rentas obtenidas por
operaciones e inversiones efectuadas con empresas del exterior).- Se revoca
parcialmente la resolución recurrida en cuanto al ajuste por GASTOS NO
DEDUCIBLES ASOCIADOS A INGRESOS NO GRAVABLES Y GASTOS DEDUCIBLES ASOCIADOS A
INGRESOS GRAVABLES, debiendo aceptarse en concepto de gastos útiles, necesarios
y pertinentes para la generación de rentas gravables, el porcentaje de 36.00 %
(treinta y seis por ciento) en el período fiscal auditado, como aplicable al
concepto por “gastos financieros
intereses”, incurridos por la captación de recursos para constituir
reservas de liquidez, rechazados por
la Administración Tributaria. En lo demás, se confirma la resolución recurrida.
Proceda la Administración A Quo, a liquidar y notificar dicho acto a la
contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 40, 146 y 163
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.- COMUNIQUESE.-
Lic. Luis Rodríguez Picado
PRESIDENTE
Lic. Franklin Tiffer
Reyes Licda.
Carmen Herrera Santiesteban