TFA No.372-2012.
SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las diez
horas del catorce de agosto de dos mil doce.
Este
Tribunal conoce del Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula
de identidad número [...], en su condición de apoderado generalísimo sin límite
de suma de la sociedad denominada [...]
SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica [...], contra la resolución de la Administración Tributaria
de San José, número GE-DT-01-VR-0143-6, de las 8 horas y 10 minutos del 30 de
enero de 2006. Expediente 09-03-120-120.
RESULTANDO.
1) .-Que
mediante la resolución GE-DT-01-VR-0143-6 del 30 de enero del 2006 y notificada
el 27 de febrero del 2006, la Administración Tributaria
de San José declaró sin lugar el reclamo administrativo presentado por la
empresa [...] S.A., en contra del traslado de cargos No.275200000443,
mediante el cual la
Auditoría Fiscal modificó sus declaraciones juradas del
impuesto sobre la renta de los períodos fiscales 2000, 2001 y 2002. En
consecuencia, se determinan aumentos en los montos de las obligaciones
tributarias a cargo de la contribuyente con respecto a lo declarado, según el
siguiente detalle: Para el período fiscal 2000 se determinó un aumento en el impuesto sobre la renta por un monto de
¢35.567.711,09 (treinta y cinco millones quinientos sesenta y siete mil
setecientos once colones con nueve céntimos), para el período 2001,
¢22.855.992,92 (veintidós millones ochocientos cincuenta y cinco mil
novecientos noventa y dos colones con noventa y dos céntimos), y para el
período fiscal 2002, ¢40.021.061,41 (cuarenta millones veintiún mil sesenta y
un colones cuarenta y un céntimos), respectivamente. (Folios 42 y 43).
2) .-Que
el día 21 de marzo de 2006, la recurrente inconforme con lo resuelto, presentó en tiempo y forma recurso de
apelación para ante este Tribunal en contra de la resolución GE-DT-01-VR-0143-6
supra citada. (Folios 53 a
62).
3) .-Que mediante resolución
GE-AU-01-R-0316-9 del 03 de marzo del 2009, debidamente notificada a la
intervenida el 10 de marzo del mismo año, la Administración Tributaria
de San José, declaró sin lugar el recurso de revocatoria, referido
al impuesto sobre la renta de los períodos fiscales No. 2000, 2001 y 2002, y emplazó a la recurrente para que se
apersone a los autos, en defensa de sus derechos. (Folios 64 a
71).
4) .- Que el expediente ingresó a este
Tribunal el 17 de marzo del 2009. (Folio 75).
5) .-
Que en escrito presentado ante este Despacho en fecha 30 de
marzo de 2009, la recurrente atendiendo el emplazamiento otorgado por la
oficina de origen, procede a ampliar sus argumentos
de defensa. (Folios 76 a
81).
6) .-Que en los procedimientos se han
observado las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO.
I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que
el recurso es para que se revoque la
resolución recurrida en la cual se confirmó el ajuste por incremento
patrimonial no justificado, originado por depósitos en las cuentas bancarias de
la fiscalizada, que no fueron justificados con comprobantes fehacientes, en los
períodos fiscales 2000, 2001 y 2002, por las sumas de ¢118.559.020,96,
¢76.186.644,24, ¢133.137.418,23, respectivamente. También la recurrente
solicita se acoja la
excepción de prescripción interpuesta, por considerar que los ajustes de ingresos
se encuentran prescritos a la fecha de la determinación del impuesto. (Folios 53 a 62 y 76 a 81).
II.- FUNDAMENTOS DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA.
Que
la
Administración Tributaria de San José consideró en su
oportunidad para rechazar los argumentos expuestos por la recurrente indicando
en lo que interesa, que esta Administración Tributaria ha
considerado los argumentos del reclamante de conformidad con la normativa
jurídica que rige la materia y a la luz de las pruebas y demás elementos de
juicio que obran en el expediente administrativo y al respecto estima que las
objeciones hechas contra el traslado de cargos objetado, carecen de fuerza
suficiente para desvirtuar el ajuste practicado en esa oportunidad. Así las
cosas, esta Administración Tributaria procede a pronunciarse sobre los
argumentos de la interesada en el mismo orden expuesto: En relación a que no
acepta la posibilidad de que en una empresa familiar, pueda darse el
hecho de manejar en cuentas corrientes, fondos propios de la actividad comercial
de la compañía y otros provenientes de otras actividades familiares; no es
cierto lo alegado por la contribuyente, por cuanto esta Administración
Tributaria puede aceptar la posibilidad de que en una cuenta corriente
bancaria, se ingresen fondos propios de
la actividad comercial que su representada realice, como de otras actividades
ajenas a la misma, con la única condición, que contablemente se puede demostrar
de una forma fehaciente, idónea e indubitable, cuales ingresos corresponden a
una u otra actividad. En relación a lo alegado en el punto No 6,
respecto a que desde noviembre de 2003, el Auditor Tributario a cargo de la
fiscalización, tenía conocimiento que las cuentas bancarias se utilizaban para
esos fines, diferentes a la actividad comercial normal de su representada y que
se requería de tiempo adicional para presentar la documentación, documentación
que no estaba al alcance, porque
dependía en gran parte de los archivos bancarios, y que al denegarse la
prórroga del plazo se les situaba en un estado de indefensión, tomando (sic) en
ilícito el procedimiento; se le manifiesta que, es cierto que la Auditora tenía conocimiento de
la existencia de las cuentas bancarias, pero lo que no es cierto, es que tenía
conocimiento sobre los fines que se utilizaban esas cuentas bancarias, por
cuanto es a través de este procedimiento administrativo fiscalizador, que se
busca averiguar la verdad real de los hechos aquí
incoados por su representada, en relación con ese incremento patrimonial
que aparece en las cuentas bancarias de la citada empresa. Además tampoco
resulta cierto que se les causó indefensión alguna, al denegársele prorrogar el
plazo para presentar la documentación solicitada por parte de la Oficina Fiscalizadora,
por cuanto en este punto número 6, no se
indica nada al respecto, sobre lo alegado por la interesada. En relación con el
punto No 8. Aparte de indicarse en este punto que el
representante legal solicitó tiempo para presentar los documentos requeridos
por la Administración,
no se dice nada al respecto, por lo que la Administración da
por sentado que no existe, aunque como consta de la propia relación de hechos
del traslado se reconoce que la documentación se presentó. Lo alegado por el
interesado resulta ser una apreciación muy personal de él, la cual no se adecúa con la realidad del cuadro fáctico planteado,
por cuanto la
Auditoría Fiscal procede únicamente a manifestar que el
contribuyente solicitó una prórroga del plazo, para presentar la documentación
solicitada, sin realizar ningún juicio de valor al respecto, y como bien lo
indica la interesada, la Auditoria
Fiscal procedió posteriormente a analizar las pruebas
aportadas. En relación con los puntos No 9, 10, 11, en los cuales
se indica que efectivamente se presentó una certificación emitida por el
Contador Público autorizado, [...] en el que analiza los ingresos no
correspondientes a la actividad comercial de su representada, y que dicho
documento tiene el carácter de público y permite romper la presunción
tributaria de que todos los ingresos provenían de la actividad normal gravable
de la empresa, que para poder dictar un acto administrativo como el
cuestionado, debe ser fundamentado, y por tratarse de un documento público
debía la administración declarar su nulidad o aportar prueba en contrario, no
basarse simplemente en la presunción tributaria, y que se llega a concluir por
parte de la oficina fiscalizadora, que esos préstamos son ventas realizadas por
la empresa, sin demostrar el origen de esas presunciones, es decir que la
presunción debe demostrarse. En relación con lo alegado con la certificación
del contador público, es importante indicar, que la misma no constituye plena
prueba como lo quiere hacer ver la impugnante, por cuanto para que la
certificación sea considerada de esa manera, debe venir acompañada de sus
respectiva comprobantes, los cuales está certificando, así como lo sería en el
presente caso, presentar los depósitos bancarios, en donde se demuestre
claramente, que esos ingresos son producto de una actividad ajena a la de la
empresa, y no basta únicamente con indicar el número del depósito, todo con
apego a lo que indica el artículo 44 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la
renta, que en lo que interesa establece: ” Artículo 44.- Facultades de la Administración sobre
la fiscalización. La certificación de los estados financieros para efectos
tributarios, no constituye plena prueba contra el Fisco; la Administración Tributaria
conserva todas las facultades de fiscalización que le confieren las leyes
aplicables y podrá ejercerlas ante el declarante, el contador público que
certificó los estados financieros o terceros que tengan relación con el
declarante, para determinar en forma correcta la obligación tributaria. Tanto
el declarante, como el contador público, están obligados a conservar y
suministrar a la
Administración Tributaria, si ésta lo requiere, los papeles
de trabajo y el informe de auditoría preparado para efectos de certificar los
estados financieros del contador”.
Asimismo, el Tribunal Fiscal Administrativo, en fallo No. 283-2004 de las diez
horas del doce de agosto del dos mil cuatro, referido a este mismo tema, ha
indicado: “(…) Al respecto se le debe indicar a la contribuyente que la
certificación de Contador Público Autorizado no es prueba suficiente para
desvirtuar lo realizado por la oficina fiscalizadora, cabe mencionar lo
establecido en el artículo 44 del Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual indica que la
certificación de los estados financieros para efectos tributarios, no constituye
plena prueba contra el Fisco. Así también lo ha establecido la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia en sentencia No 60 de la 16:15 horas del 7 de octubre de
1993: “Las certificaciones que expidan
los Contadores Públicos en materia de su competencia, tienen el valor
de un documento público, pero la fe pública que se otorga a esos
funcionarios no se extiende a la verdad intrínseca de los estados financieros o
contables certificados por ellos, sino a la existencia de esos registros y a
los actos o hechos realizados o ejecutados por esos funcionarios. Así el
contenido de una certificación no necesariamente tiene que admitirse como
verdad absoluta, puesto que puede ser cuestionada por las Autoridades
Tributarias, pudiendo ésta utilizar los mecanismos de fiscalización que le
concede la Ley.
(...) En efecto los hechos que en la certificación se hacen constar, no
subsanan el problema de fondo que ocasionó el ajuste en examen, por lo que a
juicio de esta Administración Tributaria, la certificación mencionada no
desvirtúa el hecho de que la oficina
fiscalizadora, en su estudio determinó, que la gestionante
se aplicó gastos no respaldados por sus respectivos comprobantes…” En relación
en lo concerniente a que la Auditoria Fiscal concluye que estos ingresos
tienen la naturaleza de ventas realizadas por la empresa en estudio, lo hace
con fundamento en que la fiscalizada no ha podido desvirtuar la presunción
realizada por la
Administración Tributaria. Por último, en relación con lo
concerniente a que la Oficina
fiscalizadora debe probar la presunción efectuada por ella, resulta una
apreciación equívoca por parte de la contribuyente, por cuanto, no basta con
que la contribuyente alegue que la Administración, al momento de proceder a realizar
la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, lo hace sobre
apreciaciones o fundamentos erróneos, sin aportar prueba fehaciente, idónea e
indubitable que así lo demuestre. La impugnante se ha limitado a refutar los
ajustes, sin presentar algún documento que así lo demuestra. En apego de lo
anterior, el Tribunal Fiscal Administrativo, en fallo No. 250-99 de las 10:20 horas del 29 de junio de 1999, ha indicado: “(…) Es criterio de esta Sala que aún en una determinación de oficio sobre base
presunta, la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente. No tiene sentido gravar la posición de la Administración,
obligándola a probar los hechos presuntos en que se fundamenta su
determinación, cuando se llega a esa situación, que no es la óptima,
precisamente por falta de diligencia o ardid imputable al contribuyente. La
legislación tributaria no establece diferencia en cuanto al sujeto obligado a
soportar la carga de la prueba, dependiendo de si la determinación se efectúe
por iniciativa del contribuyente o de oficio. La carga de la prueba es siempre
del contribuyente, desde el inicio de la operación determinativa hasta su
discusión en sede jurisdiccional. El
interés que muestre la Administración Tributaria de probar que sus
presunciones en un proceso, sea en sede administrativa o jurisdiccional, o la
solicitud de aclaración que sobre algún aspecto de la determinación impositiva
haga el juez, no releva al contribuyente de la carga probatoria. (…). En
lo concerniente con el punto No 13.
La contribuyente alega que la
Auditora cuestiona la legitimidad del Pagaré, lo cual es
ilegal, pues se trata de un documento legal, reconocido por el ordenamiento
jurídico y por tanto que hace prueba. Para ilustración del Auditor Tributario a
cargo de este asunto, el PAGARÉ es un instrumento de crédito legal y regulado
por nuestro Código de Comercio. Como va a manifestar en su escrito que: “estos
documentos no reúnen los requisitos de comprobantes ni respaldan las
transacciones efectuadas" Si se refiere a que estos documentos (pagaré) no
son comprobantes de compromiso en un préstamo; entonces actúa en forma
contraria a la ley, pues el Código de Comercio reconoce la existencia del
instrumento y su legitimidad. En relación con lo anterior, la auditoria no
cuestiona el pagaré como instrumento de crédito mercantil, sino a lo que se
refiere la oficina fiscalizadora, es que para que el pagaré se constituya como
plena prueba, como lo alega, además de presentar este instrumento mercantil
como la certificación del contador público autorizado, debe necesariamente
presentar original o copia certificada de los comprobantes o documentos que
respalden la entrada de los dineros que según su decir, no le pertenecen a su
representada. En relación con el punto No 16, la contribuyente
hace alusión que este es una repetición de los anteriores puntos, y manifiesta
que por más documentos de respaldo que se le presenten a la Administración,
éstos serán rechazados conforme al criterio particular del Auditor Tributario a
cargo de este asunto. En relación a este punto, esta Administración Tributaria,
le reitera lo indicado en los puntos anteriores. En lo concerniente con el punto
No 18. Alega la impugnante que el criterio del analista tributario
es escaso y se limita únicamente, según su propia opinión, a "comprobantes
de ingreso; gastos y demás documentación contable; Libros Legales de
Contabilidad", que aunque sea contrario a una práctica contable, se ha
utilizado su cuenta corriente para recibir dineros de otras actividades
pertenecientes a otras personas no relacionadas con la empresa; el Auditor
Tributario no considerará más de lo que su criterio contable le permite. En
relación a este punto, no es cierto lo alegado por la impugnante, por cuanto la
prueba presentada no es fehaciente, idónea e indubitable, para desvirtuar lo
resuelto por la Auditoria
fiscal, por cuanto no ha presentado los originales o las copias certificadas de
los comprobantes o documentos que respalden la entrada y salida de los dineros
que según usted, no le pertenecen a su representada; es importante indicarle
que en relación a la carga de la
prueba, la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia en fallo No. 111 de 11 de octubre de 1995, ha indicado: “(...)
Esta Sala en diferentes oportunidades, ha establecido principios que rigen la
solución de los problemas tributarios. Así, por ejemplo, la sentencia No. 35 de
las 14 horas y 20 minutos del 31 de mayo de 1994, dispuso: VII.- Dos principios
que rigen en la materia tributaria son aplicables en el proceso de la determinación de la obligación, su cobro y
ulterior impugnación, en caso que la hubiera; principios especialmente
importantes en la resolución del recurso que
aquí se conoce. Estos son, la
carga de la prueba a cargo del contribuyente y la facultad de la Administración de
prescindir, en la interpretación del hecho generador del tributo, de las formas
jurídicas que adopte el contribuyente, por él desplegada. Es principio general
de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede
administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la
obligación. Por esta razón, al cumplir el contribuyente con la obligación de
presentar la declaración del impuesto sobre la renta, al vencimiento del
período fiscal correspondiente, debe proporcionar la información necesaria para la adecuada
calificación de la declaración, y la
consecuente determinación cuantitativa del tributo (…) En ese sentido
expresa el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en el artículo 145: “Impugnación
por el contribuyente o responsable. Dentro de los treinta días siguientes a la
fecha de notificación del traslado que menciona el artículo anterior, el
contribuyente o responsable puede impugnar por escrito las observaciones o
cargos formulados por los departamentos u oficinas a que alude el mismo
artículo, debiendo en tal caso especificar los hechos y las normas legales en que fundamenta su reclamo y
alegar las defensas que considere pertinentes con respecto a las infracciones
que se le atribuyan, proporcionando u ofreciendo las pruebas respectivas.
(...)” Razón por lo cual no son admisibles los hechos alegados. Por tanto en
apego a las normas jurídicas que rigen el Derecho Tributario Costarricense,
esta Administración Tributaria, procede a confirmar íntegramente y sin
variación alguna el traslado de cargos impugnado, Nº
275200000004433, referentes al impuesto sobre la renta de los períodos fiscales
2000, 2001 y 2002, determinándose en el
impuesto sobre la renta, para el período fiscal 2000, un aumento en la base
imponible de ¢118.559.020,96, y un impuesto determinado a pagar por la suma
¢35.567.711,09. (treinta y cinco millones quinientos sesenta y siete mil
setecientos once colones con nueve céntimos) según folio No. 11 del traslado de
cargos; para el período fiscal 2001, un aumento en la base imponible de
¢76.186.644,24, y un impuesto determinado a pagar por la suma ¢22.855.992,92.
(veintidós millones ochocientos cincuenta y cinco mil novecientos noventa y dos
colones con noventa y dos céntimos) según folio No.13 del traslado de cargos; y
para el período fiscal 2002, un aumento en la base imponible de ¢133.137.418,23
y un impuesto de renta a cancelar por la suma de ¢40.021.061,41 (cuarenta
millones veintiún mil sesenta y un colones cuarenta y un céntimos) según folio
No.15 del traslado de cargos, estos ajustes se fundamentan en los artículos 8,
12, 103 inciso b), 104, 116, 123, 124, 125 y 144 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, en relación con los artículos 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 8 de su Reglamento. (Folios 34 a 43).
III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que al
fundamentar la apelante el recurso interpuesto, mediante escrito de fecha 21 de
marzo del 2006, ampliado el 30 de marzo del 2009, manifiesta
esencialmente lo siguiente: -Que las cuentas bancarias de la empresa
eran usadas por diferentes miembros del grupo familiar, especialmente por su
padre, a quien le depositaban sumas de dinero que se le adeudaban, por lo que
no todo el dinero depositado en esas cuentas corresponde a la actividad
comercial que desarrolla. -Que al haberle negado la auditoría fiscal el plazo
para presentar las documentación requerida en relación a estos depósitos
bancarios, lo cual era necesario para cumplir con la documentación solicitada y
que depende de las entidades bancarias relacionadas, se les deja en un estado de indefensión.- Que
la certificación emitida por el Contador Público Autorizado [...], que analiza
los ingresos no correspondientes a la actividad comercial, tiene el carácter de
documento público y permite romper la presunción tributaria de que todos los
ingresos provienen de la actividad gravable.- Que la Administración Tributaria
está llamada a demostrar de dónde provienen las diferencias de ingresos
determinadas, pero el auditor no concluye nada en concreto en el análisis.- La
auditoría cuestiona la legitimidad del pagaré, lo cual es un instrumento de
crédito legal, reconocida la existencia y legitimidad por el Código de
Comercio.- Que la
Administración Tributaria dicta la resolución a pesar de ser
evidentes las inconsistencias de la auditoría fiscal, y de que la misma se
funda en una presunción absurda. En escrito de fecha 30 de marzo del 2009, el
representante de la contribuyente reitera los argumentos expuestos en los
escritos anteriores e indica que: -Mediante dos pagarés debidamente firmados
por los señores [...] y [...], demuestran la existencia de deudas mercantiles
entre estas personas y su padre. -Que en ninguna parte de la ley se prohíbe el
uso de una sola cuenta bancaria para depositar sumas de dinero provenientes de
ventas reales, ingresos no gravables o ingresos ajenos a las rentas del
negocio.-Que su representada a colaborado con la Administración Tributaria,
aportando todos los documentos en relación a los pagarés o títulos valores firmados debidamente por personas que
dicen llamarse deudores y a favor del señor [...], quien resulta ser en todo
caso el sujeto pasivo de la obligación tributaria; y al no valorar estos
documentos resulta violatorio del derecho de defensa, debido proceso y reserva
de ley. Finalmente la apelante interpone Excepción de Prescripción, de
conformidad con los artículos 51, 52 y 53 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. Manifiesta que se le cobra a su representada supuestos incrementos
injustificados de patrimonio en los periodos 2000, 2001 y 2002, los cuales
resultan ser presunciones que debieron ser canceladas muchos años atrás, y es
por la inercia de la administración tributaria que el presente expediente se ha
suspendido por tantos años. Petitoria: La recurrente solicita se revoque la
resolución recurrida, al considerar que la totalidad de los ingresos
depositados en sus cuentas bancarias no corresponden a su actividad económica,
y pide que se mantengan como ingresos gravables únicamente los rubros
declarados por su representada como ventas del período. (Folios 53 a 62 y 76 a 81).
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. EXCEPCIÓN DE PRESCRIPCIÓN: Que por ser de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal
procede de inmediato al conocimiento y resolución de la excepción interpuesta. Manifiesta la intervenida
que la determinación de impuestos realizada por la Administración Tributaria
para los períodos fiscales 2000,
2001 y 2002, se encuentra prescrita, además de que el cobro de impuestos se ha
suspendido por muchos años. Al respecto, este Despacho se aboca a analizar la prescripción
alegada, y considera que en relación con
este tema dispone el artículo 51 del Código Tributario que la acción de la Administración para
determinar la obligación tributaria prescribe a los tres años. Así se tiene
que, el inicio de actuación fiscalizadora –acto interruptor de la prescripción
de conformidad con el artículo 53 del Código de cita- de los períodos fiscales
2000, 2001 y 2002, fue notificada el 19 de marzo del 2003 (Folio 390), lo
cual fue causal suficiente para la
interrupción de la prescripción de dichos períodos, de tal manera que el
término para la nueva prescripción del período fiscal 2000, empezó a correr a
partir del 1 de enero del 2004 y así sucesivamente para los demás períodos.
Seguidamente, el artículo 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
dispone como interrupción especial del término de prescripción, que “…En los casos de interposición de recursos
contra resoluciones de la Administración Tributaria se interrumpe la
prescripción y el nuevo término se computa desde el primero de enero siguiente
al año calendario en que la respectiva resolución quede firme…”. Así se
establece que en tales supuestos, con la interposición de los recursos de
revocatoria con apelación, la prescripción se interrumpe, y el nuevo término se
computa a partir del 1° de enero siguiente al año calendario en que la
respectiva resolución quede firme. En el caso de autos, la Administración Tributaria
emitió la resolución GE-DT-01-VR-0143-6 de las 8:00 horas con 10 minutos del 30
de enero del 2006, la cual le fue notificada a la contribuyente el 27 de
febrero del 2006 (folios 28 al 45); y ésta interpone el recurso de revocatoria
con apelación para ante este Despacho el 21 de marzo del 2006 (folios 53 al
62), con lo que el nuevo término de prescripción se interrumpió y hasta tanto
no se dicte la resolución que agota la vía administrativa, la Administración Tributaria
goza de potestades para mantener la relación jurídica tributaria. Note la
contribuyente que en todo caso, esta interrupción especial surge
como consecuencia de una garantía a una doble instancia, que es puesta en
acción por el mismo contribuyente.
Ahora bien, como el recurso de apelación se está resolviendo hasta en este
momento, la consecuencia para la Administración, será que al momento de liquidar
la presente sentencia, se suspende el cobro de intereses por los plazos en que
se excedió la resolución de la presente litis, de conformidad con los artículos
40 y 163 del Código Tributario. En consecuencia, se considera que en el
presente caso, la prescripción alegada no ha operado para los ejercicios
fiscales en estudio, al existir diferentes causas interruptoras según lo
establece la normativa tributaria supra citada. Por las razones expuestas,
procede rechazar las alegaciones de la contribuyente y declarar sin lugar la
excepción de prescripción interpuesta. FONDO DEL ASUNTO. La
modificación a la base imponible se origina por los movimientos de efectivo
registrados en las cuentas bancarias a nombre de la fiscalizada, para los
períodos fiscales 2000, 2001 y 2002, por las sumas de ¢118.559.020,96,
¢76.186.644,24, ¢133.137.418,23, respectivamente; ingresos que no han sido justificados por la empresa, en
los términos y condiciones a que se refiere el artículo 5, párrafo tercero y
cuarto de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta,
que para el caso de examen se reputa como incremento de patrimonial no
justificado. Tratándose de este tipo de ajustes, es
necesario preliminarmente hacer
referencia al instituto del incremento injustificado de patrimonio, analizando
tanto su naturaleza jurídica como las
defensas o mecanismos, de que dispone el contribuyente, para desvirtuar este
tipo de imputaciones. La naturaleza
jurídica del incremento injustificado de patrimonio, se encuentra contenida en
los párrafos tercero, cuarto y quinto del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que disponen: “…También forma parte de la renta bruta
cualquier incremento del patrimonio que no tenga justificación en ingresos
debidamente registrados y declarados (…) Para estos fines, el contribuyente
está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha
tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o
que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del patrimonio se
computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria
lo determine, y afectará el período que corresponda (…) Para la verificación de
estos antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la
renta deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus
bienes, incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en
el reglamento de esta ley.” Por su parte, el artículo
8 del Reglamento a esa Ley, indica: “Renta
bruta. Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero
o en especie, continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el período
del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense de las
actividades a que se refiere el párrafo cuarto del artículo 1 de la ley (…) A partir del período fiscal siguiente
a la vigencia de la ley, también formará parte de la renta bruta, cualquier
incremento patrimonial no justificado por el contribuyente. El incremento de
patrimonio, se basará en cualquier aumento en el capital del contribuyente
durante un período fiscal, más los ajustes en los desembolsos no deducibles,
menos los ingresos no gravables; tal incremento debe provenir de ingresos
gravables (…) La Dirección
está facultada para verificar y ajustar el incremento patrimonial declarado por
el contribuyente, con base en las facultades que le otorga la ley y el Código
de Normas y Procedimientos Tributarios; asimismo, para computar como renta
bruta, en el período en que se produjo, cualquier incremento patrimonial no
declarado o justificado por el contribuyente”. Por su parte, este Tribunal es del criterio de que: “…El mismo legislador Tributario introduce en dicha norma una presunción legal
a favor de la
Administración Tributaria, en el sentido que todo incremento
patrimonial que se registre en el balance de situación del contribuyente, y que
no esté debidamente justificado o respaldado,
se imputará como renta bruta del
contribuyente, y como tal el monto que se consigne, se constituirá en base imponible, para el cálculo del
Impuesto a las utilidades. Se trata
entonces de un instituto jurídico, que le permite a la Administración Tributaria
gravar esa renta que se origina por cualquier afloración
de elementos patrimoniales ocultos, sea que se quiera reflejar como pasivo,
activo o cuenta patrimonial en la contabilidad de la empresa. (TFA-6-2002 de las diez horas
del diecisiete de Enero del dos mil dos
y TFA-249-P-2007 de las nueve horas del veintiocho de junio del dos mil
siete) (…) La presunción es la
consecuencia que la ley o el juzgador deduce de un hecho conocido a un hecho
ignorado o desconocido, parte siempre de un hecho verdadero y real para deducir
de éste, otro desconocido pero probable, de forma que la figura de renta
presuntiva regulada en el párrafo
tercero y cuarto del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contiene dos elementos, por una parte un hecho base o hecho conocido -la
contabilización de aportes de socios o deudas inexistentes- y el hecho
consecuencia -los aportes o pasivos que han sido financiados con renta no
declarada-. Se trata pues de una presunción legal de carácter relativa o -iuris
tantum-, pues la misma norma legal, permite que el contribuyente cuyas
rentas se le presumen, pruebe lo contrario, demostrando el origen de tal incremento y que las
mismas han sido sometidas a tributación
conforme a la ley, o bien que corresponde a rentas exentas o no sujetas. En
este sentido, se debe recordar que en materia de presunciones legales
relativas, se produce un desplazamiento
de la carga de la prueba, que admite prueba en contrario, ya que la parte que
las niega debe probar, y la que la invoca queda relevada de la prueba por estar
favorecida por ella, en estos casos la Administración Tributaria
únicamente debe probar la existencia del hecho conocido, que es el soporte o sustento de la presunción. Ese
desplazamiento de quien debe probar los hechos, lo refiere Susana Camila Navarrine en su obra “LOS INGRESOS PROVENIENTES DEL
EXTERIOR”, cuando señala, “ Las
presunciones legales han sido
previstas a favor del fisco para facilitar el proceso de estimación de oficio, en la averiguación o
comprobación de hechos que hacen
posible fijar la magnitud de la obligación tributaria o su
propia génesis.” (Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1990, Pág. 57) (ver TFA-6-2002, de
las diez horas del diecisiete de Enero
del dos mil dos). En efecto, el párrafo tercero del artículo 5º de la Ley del Impuesto sobre la Renta se refiere a que los
incrementos patrimoniales que no hayan sido registrados y contabilizados
debidamente, esto es, conforme a derecho y a las técnicas fiscales, forman
parte de la renta bruta…” (Resolución
No. 364-2010 de la SALA
PRIMERA del TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, de las diez horas
diez minutos del veintisiete de octubre del dos mil diez). Ahora bien, los ajustes bajo análisis se originan por
los movimientos de efectivo registrados en las cuentas bancarias a nombre de la fiscalizada, al no
lograr demostrar ésta que esos depósitos de dinero provienen de actividades
ajenas a su negocio comercial, por cuanto los documentos aportados a la fecha
no son prueba fehaciente para desvirtuar la calificación de ingresos gravables
para los períodos auditados que le imputa la oficina a quo. En su defensa, la
inconforme alega esencialmente que las cuentas bancarias a su nombre, eran
utilizadas por empresas vinculadas y familiares, y que algunos de los depósitos
bancarios corresponden a transacciones sobre préstamos de dinero, que se
encuentran respaldadas por pagarés (ver hojas de trabajo No.335 a 337), y que
consta en la certificación emitida por
el Contador Público Autorizado [...], que esos ingresos no corresponden a la
actividad comercial de su representada. Al respecto considera esta Sala que,
los argumentos expuestos por la reclamante, sin acompañarse de los documentos
que demuestren el origen de esos dineros,
no logran desvirtuar el ajuste de ingresos. En relación a los préstamos
de dinero que aduce la contribuyente, si bien indica que éstos se encuentran
respaldados con pagarés, los mismos se
refieren a fotocopias (folios No.335 a 337), pero además, se tiene que son
transacciones realizadas entre terceros y no con la fiscalizada, lo cual no es una prueba que valide depósitos
de dinero en las cuentas de la empresa, distintos a aquellos que provienen de
la actividad que desarrolla. No obstante, que los Pagarés a que hace alusión la
reclamante, no han sido firmados
por ésta, es preciso aclararle a la
recurrente, en relación a su argumento sobre la legitimidad de este título, y
sobre lo cual insiste en que su
representada lo ha utilizado como un instrumento de crédito legal, y es reconocido
por el Código de Comercio; que esta Sala comparte su criterio al considerar que
efectivamente tanto el Pagaré como la
Letra de Cambio son títulos formales regulados por el Código de Comercio, pero ante el
caso, que se hubiere presentado una copia certificada del Pagaré firmado por
las partes, y que su legalidad no se cuestione, esto no es prueba suficiente
para aceptar que los recursos depositados provienen de préstamos entre partes
relacionadas; porque el propio ordenamiento tributario puede formular autónomamente
sus propias calificaciones, siempre y cuando ello tenga sentido jurídico y técnico.
De manera que la legislación fiscal es autónoma y no está obligada a acomodarse estrechamente a
la normativa mercantil, a la que claro está tampoco puede ignorar. Esta consideración de que la ley tributaria
sí puede proceder a calificar de manera autónoma los conceptos que en la misma
se emplean, lo refiere Juan Martin Queralt en su libro “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, y establece que “debe hacerse cuando existan sólidas razones
para ello, por lo general, sólo ocurrirá en dos supuestos. En primer lugar, cuando la novedad de la
institución comporte la ausencia de otras definiciones normativas formuladas por
otras ramas del Derecho. En segundo lugar, esta función calificadora autónoma
debe también reconocerse en aquellos casos en que, por razones estrictamente
fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa una calificación
que, en caso contrario, no produciría los mismos resultados”. En efecto, aceptar el documento de Pagaré
como único respaldo de depósitos de dinero a las cuentas bancarias, vendría a
dejar casi nulo los efectos fiscales del instituto del Incremento Injustificado
de Patrimonio establecido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Concluye
diciendo este autor que “(…) en
definitiva las normas tributarias y privatísticas no
son diferentes entre sí, sino que, por el contrario, se integran
recíprocamente, dando vida a un cuerpo normativo que regula de forma completa
los distintos presupuestos de hecho jurídicos.” Es así como se explica, que en la valoración
de la prueba aportada por la contribuyente, se debe realizar una interpretación
técnica que integre toda la documentación exigida para respaldar la transacción
cuestionada, y se considere que aunque para efectos del derecho privado, tanto
el Pagaré, como otros Títulos Ejecutivos surten todos sus efectos legales, en
materia tributaria no son suficientes por sí solos, para poder sustentar el
origen o justificación del dinero ingresado a la empresa, para el caso
concreto. (Ver fallo No.249-P-2007 TRIBUNAL FISCAL
ADMINISTRATIVO de las 9 horas del 28 de junio del 2007). Sobre la Certificación del Contador Público Autorizado que
aporta la contribuyente, tampoco resulta de recibo, porque del texto se
desprende que el contador es omiso en indicar el procedimiento utilizado para
verificar el origen de los depósitos a las cuentas bancarias, en ese sentido
manifiesta que “El procedimiento utilizado consistió en verificar que cada una de las
líneas de las cuentas bancarias del Banco Nacional de Costa Rica No.[...]-6 y
Banco de Costa Rica No.1-[...]-68, declaraciones de impuestos sobre las ventas
que integran los Estados Financieros en mención fueron extraídas de los folios
de los libros legalizados que lleva la entidad denominada: [...] S.A.(…) se
pudo detectar que los ingresos por
concepto de ventas e impuestos se depositan en las diferentes cuentas bancarias
de la empresa, por lo tanto se hace un análisis de los movimientos en las
cuentas bancarias en forma conjunta…” (folios 339 y 340), sin
embargo, en la citada certificación no se indica qué tipo de documentación se
utilizó para verificar los depósitos realizados que no provienen de los ingresos e impuesto
registrados en las declaraciones de ventas, y si bien se hace referencia a que
se “hace un análisis de los movimientos bancarios”, lo que se observa son
referencias en relación a que: “Se percibieron ¢24.500.000” como pago a socios,
¢203.800.000 de dos préstamos a nombre del señor [...], con base en un contrato
de préstamo, y en otros casos se describen otras sumas por concepto de
préstamos justificándose que el propietario del dinero no contaba con cuenta
bancaria a su nombre (folios 342
a 345); pero estas referencias no se encuentran
sustentadas con ningún soporte técnico o documental, y como se manifestó al
inicio, tampoco el profesional describe
el procedimiento utilizado en la verificación de los movimientos de
efectivo de las cuentas de la empresa. Ante las limitaciones que presenta la
certificación emitida, esta Sala considera que para efectos fiscales no resulta
ser una prueba suficiente que desvirtúe el fundamento del ajuste, cuál es que
la contribuyente no ha demostrado mediante prueba fehaciente, idónea e indubitable que esos depósitos no corresponden a rentas gravables
en cada uno de los períodos auditados. Así, considera esta Sala que los
documentos aportados por la recurrente, han sido escasos y carentes de
veracidad en la valoración de la prueba. Por tal razón, resultan improcedentes
las afirmaciones expuestas en los escritos de impugnación, en relación a que la
oficina a quo no ha valorado la prueba aportada, lo cual resulta violatorio del derecho de
defensa, debido proceso y reserva de ley. Debe recordar la recurrente, que el
pilar fundamental que llevó a la auditoría a concluir que se estaba ante un
incremento patrimonial no justificado, fue la no acreditación de que los dineros
que ingresaron a su cuenta, no provienen de su giro empresarial. Al respecto,
indica el traslado de cargos, en relación a la determinación de la nueva base
imponible para el período fiscal 2000: “…Al comparar los depósitos contra las
ventas efectuadas, se pudo comprobar que existe una diferencia por la suma de
¢118.559.020,96 y debido a que la
sociedad no logró demostrar con documentos fehacientes la procedencia y destino
de los dineros depositados en las cuentas bancarias, se genera un incremento
patrimonial no justificado…” (Folio 12), así sucesivamente, se expone
similar argumento para los ajustes de los períodos fiscales 2001 y 2002 (folios 12 y 14). Obsérvese que no se puso en tela de duda
los movimientos bancarios de efectivo ingresados a las cuentas, sino que lo que
se objeta por parte de la auditoría fiscal, es la falta de documentos que
demuestren el origen de esos recursos que no fueron declarados por la
contribuyente en los periodos auditados, para así comprobar las afirmaciones
que para la apelante justifican esos pagos, en relación a que no son depósitos
del giro empresarial, sino que corresponden a dineros de terceros. En ese sentido, debe
indicarse que en el incremento injustificado
de patrimonio, como ya se expuso, basta con que la Administración Tributaria
establezca el hecho verdadero y real, sea un activo -depósitos bancarios- no
justificados, para deducir de éste una omisión de ingresos gravables bajo la
calificación jurídica señalada. En efecto, se
aprecia en los ajustes bajo análisis,
que la oficina de auditoría determinó el total de efectivo depositado en
las cuentas bancarias, excluyendo las partidas declaradas como ingresos para
cada uno de los períodos fiscales auditados, en aras de reconocer la situación
real de la empresa, y al no justificarse las diferencias de efectivo obtenidas,
procedió a darle la calificación jurídica de “incremento de patrimonio no
justificado”; por tal razón esta Sala avala el
procedimiento aplicado, y considera que dicho proceder es a todas luces
correcto. Valga destacar que en el caso objeto
de análisis, la oficina de origen solicitó en forma reiterada a la
contribuyente la justificación de los depósitos bancarios, así como la
justificación de los mismos, y a pesar de que la fiscalizada en algunos casos
solicitó un mayor tiempo (folio 348), a la fecha en
que se dicta la presente resolución, y no obstante que la sociedad apelante ha
expresado las razones de su inconformidad en contra de lo resuelto por la Administración Tributaria,
únicamente se ha limitado a invocar los
mismos ante las instancias precedentes, pero sin aportar prueba idónea
referente a los ajustes de impuesto sobre la renta de los períodos
fiscales 2000, 2001 y 2002. En relación
con el tema que nos ocupa, referente a los Incrementos Patrimoniales
Injustificados, y a efectos de que la empresa recalificada comprenda el error
en que incurre con el razonamiento expuesto, se adiciona jurisprudencia de este
Tribunal pronunciándose al respecto. Por ejemplo, se ha resuelto: “…El
incremento patrimonial no justificado, se enmarca dentro del contexto de las
presunciones; que posibilitan que a partir de un hecho conocido, pueda llegar a
develarse una realidad que no se conoce y resulta en esencia una presunción
“iuris tantum”; es decir, aquélla cuya prevalencia persiste hasta tanto resulte
fehaciente e indubitablemente rebatida.
En el caso que nos ocupa, es claro que la recurrente, con la
prueba documental aportada, no ha logrado desvirtuar el ajuste de análisis, por
concepto de la presunción de incremento patrimonial no justificado, (…) En
cuanto a dichos temas, este órgano colegiado, al resolver casos similares al
presente, también se ha pronunciado en términos como los siguientes: “…este Tribunal señala que cuando se trata de
las presunciones contenidas en los artículos de análisis, estamos en presencia
de presunciones de carácter relativo, que han sido establecidas por la
legislación en favor de la
Administración y no en favor del contribuyente. Ello debe
entenderse no como un elemento de arbitrariedad basado en el Poder de Imperio
de que goza la
Administración, sino que tal concepto se refiere a la
dispensa de la prueba para la parte que ha sido favorecida con la presunción,
sin que ello prohíba la prueba en contrario. En el libro titulado: "La
prueba en el Derecho Tributario" del tratadista: Luis Perezagua
Clamagirand, se señala como se verá algunos conceptos
relativos a la materia que nos interesa: "...En efecto, la presunción
legal relativa, dispensa de prueba al favorecido por ella, pero no prohíbe la
prueba en contrario..."."...En ambos casos, como decimos, dispensan
de la prueba al favorecido por ellas, pero si se duda en el proceso de la
existencia del hecho base del que se obtiene el hecho deducido, la Administración no
tendrá que probar, mientras que el contribuyente sí...". "...Este
distinto trato nace y tiene su origen en la tantas veces aludida naturaleza del
proceso tributario. Cuando existe una presunción legal a favor de la Administración,
ésta en la fase de gestión, deberá constatar y probar en el expediente que
incoa que existe un hecho, del cual y por el juego de la presunción, se obtiene
otro; pero en la fase del proceso tributario, la Administración no
debe probar, porque está amparada por el principio de legitimidad del acto
administrativo y esa legitimidad cubre y alcanza a la constatación en la fase
de gestión de la existencia del hecho base. Tendrá que ser la parte contraria
quien presente la prueba en contrario, lo suficientemente fuerte, como para
destruir la ilegitimidad de tal constatación y verificación administrativa....
La clásica presunción legal relativa a favor de la Administración, es
la de legitimidad del acto administrativo que informa todo el proceso tributario,
justifica su estructura y da origen al desplazamiento total de la carga de la
prueba hacia el contribuyente reclamante. Ante esta presunción el contribuyente
tiene dos caminos: a) demostrar, como es el caso comúnmente utilizado, que el
actuar administrativo es ilegítimo, porque la obligación tributaria que se
deduce de él tampoco es legítima, ya que no responde a la realidad de las cosas
ni a la verdadera extensión del hecho imponible; o bien, b) probar y demostrar
que el acto administrativo es ilegítimo, por nulo, inexistente o viciado
formalmente, en cuyo caso ninguna presunción puede deducirse de un acto que no
reúne los requisitos mínimos que la ley exige para su producción normal. En
cualquiera de los dos caminos, como vemos, es el reclamante quien soporta la
carga de la prueba, mientras que la Administración actúa en el proceso como
"parte durmiente". (La
Prueba en el Derecho Tributario" de Luis Perezagua Clamagirand. Edit. El
Instituto de Estudios Fiscales de España, 1975. págs. 242, 243 y 244). (TFA-
282-P-2006. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las
catorce horas del veintisiete de junio del dos mil seis.) (Ver en igual sentido
TFA. No. 564-2011. SALA PRIMERA.
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las once horas y treinta minutos
del cuatro de octubre de dos mil once). Acorde con las consideraciones
anteriores, estima esta Sala que lo resuelto en cuanto a los ajustes por
concepto de la presunción de Incremento Patrimonial No Justificado, según lo
dispuesto en el artículo 5 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, se encuentra ajustado a derecho y al
mérito de los autos, toda vez que se ha hecho una justa valoración de la prueba
y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que
regulan la materia, por lo que se confirman los razonamientos expuestos en el
fallo recurrido, en cuanto a los ajustes de análisis se refiere. En el caso que nos ocupa, es claro
que la recurrente, con la prueba documental aportada, no ha logrado desvirtuar
los ajustes por concepto de la presunción de incremento patrimonial no
justificado, toda vez que sus argumentos y la certificación del Contador
Público aportada no son prueba suficiente que valide el origen de los depósitos
bancarios, según consta en autos, por lo que
lo procedente es confirmar dichos ajustes.
POR
TANTO.
Se
declara sin lugar la
Excepción de Prescripción interpuesta y el recurso de
apelación. Se confirma la resolución recurrida. Proceda la Administración Tributaria a liquidar y notificar
el presente fallo de conformidad con lo establecido en los artículos 40, 146 y
163 del Código Tributario. COMUNÍQUESE.-
Lic. Luis Rodríguez
Picado.
Presidente
Lic. Franklin Tiffer Reyes Licda. Carmen Herrera Santiesteban