No. 328-2009-P. SALA PRIMERA. TRIBUNAL
FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho horas,
treinta minutos del primero de octubre
del año dos mil nueve.
Conoce este
Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], portador de la cédula de identidad [...], en su condición
de representante legal con facultades de apoderado generalísimo de [...], cédula jurídica No.[...], en
contra de la resolución DT10R-34-08 de las dieciséis horas del siete de marzo
de dos mil ocho, dictada por la
Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes. (Exp.
N° 08-04-236-10010).
RESULTANDO.
1-Que
mediante resolución N° DT10R-34-08 de las dieciséis
horas del siete de marzo de dos mil ocho, dictada por la Administración
Tributaria de Grandes Contribuyentes, debidamente notificada a la interesada el
catorce de marzo de 2008, se declaró sin
lugar el reclamo presentado por el representante legal con facultades de
apoderado generalísimo de la contribuyente [...],
cédula jurídica No.[...]. (Folios 34 a 44).-
2)
Que mediante escrito presentado el siete de abril de 2008, la interesada
interpuso recurso de revocatoria con apelación en subsidio para ante este
Tribunal, en contra de la resolución determinativa de cita, manifestando las
razones de su inconformidad. (Folio 47).
3)
Que mediante resolución AU-10-R-43-08, emitida a las ocho horas del ocho de
abril de mayo de dos mil ocho, se declara sin lugar el recurso de revocatoria y
por estar a derecho, se admite y da tramite al recurso de apelación interpuesto
para ante este Tribunal y se emplaza a la recurrente para que en el plazo de
quince días se apersone a aportar los alegatos y pruebas pertinentes en defensa
de sus derechos. (Folio 49).
4)
Que el expediente administrativo ingresó a este Tribunal el día 24 de abril del
dos mil ocho. (Folio 52).
5)
Que mediante escrito presentado el día ocho de mayo de dos mil ocho, la
recurrente presenta sus argumentos de defensa
(Folios 53 a 77).
7)
Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO.
I.- OBJETO DE LA PRETENCIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN
INTERPUESTO: Que
el recurso interpuesto es para que se deje sin efecto la resolución recurrida,
que determinó un incremento en el impuesto sobre la renta en los períodos
fiscales 2004 y 2005, por las sumas de ¢ 106.536.683.00 y ¢ 71.126.587.00,
respectivamente, en relación con los siguientes ajustes: 1.- Ingresos no
gravables relacionados con el diferencial cambiario producto de cuentas en el
exterior. 2.- Ingresos no gravables y los intereses obtenidos por las
inversiones en el exterior.
ll.-
Que la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, en la resolución
recurrida se pronunció en los siguientes términos: “(…) Para
una mejor comprensión, y con el fin de ubicar los argumentos presentados en el
reclamo administrativo que se conoce, esta Gerencia considera oportuno
desglosar los ingresos reportados como no gravables por la contribuyente, que
fueron gravados mediante el traslado de cargos y que están sido objeto de este
reclamo. Para el período 2005 se gravó un diferencial cambiario por la suma de
¢237.088.625.00 de los cual la suma de ¢230.073.184.00 corresponde a
diferencial cambiario sobre Inversiones en el exterior y ¢7.015.441.00 al
diferencial cambiario sobre la cuenta corriente [...]-01. Para el 2004 se gravó
la suma total de ¢355.122.276.00 de los cuales corresponden a Ingresos por
intereses sobre bonos y depósitos en el exterior por la suma de ¢95.379.158.00
(¢82.246.144,00 –Intereses sobre Inversiones- y ¢13.133.014,00 –Diferencia
aplicada de más), diferencial cambiario sobre Inversiones del exterior por la
suma de ¢259.435.424.00 y por diferencial cambiario sobre la cuenta corriente
[...] se gravó la suma de ¢307.694.00 (folio N° 5 del
expediente administrativo). Por otra
parte, en el contenido del reclamo presentado por la interesada, se cuestiona
la falta de análisis de los ingresos por parte de la auditoria, para saber si
esos ingresos son o no territoriales, ya que considera que en su caso, los
ingresos que se le pretenden gravar no lo son. Además concluye la reclamante
que el requisito establecido en la Ley para determinar la territorialidad de
una renta, en caso de rentas pasivas como el capital, es que haya sido
utilizado en el territorio nacional, lo cual manifiesta no se da en su caso,
por haberse utilizado en el exterior el capital que dio origen a las rentas
gravadas. Esta Administración procedió a
analizar los ajustes practicados por la oficina fiscalizadora, por lo que
discrepa de las manifestaciones y conclusiones antes indicadas, por cuanto
considera que si existe territorialidad con respecto a los ingresos gravados,
por lo que seguidamente expondrá las razones de ello: FUNDAMENTOS DE DERECHO: En el escrito presentado por la gestionante, manifiesta que no existe razón para que la
oficina de origen gravara los ingresos por diferencial cambiario e intereses
considerándolos renta de fuente costarricense, ya que eran inversiones que la
empresa tenía en el exterior. La reclamante plantea sus alegatos en dos puntos: 1-El diferencial cambiario no es gravable
por ser un ingreso extraterritorial: La empresa basa su reclamo alegando la
extraterritorialidad de los ingresos gravados por intereses y diferencial
cambiario, sobre las inversiones realizadas por ella en títulos valores de
bancos del exterior. Además refuta el argumento esbozado en el traslado de
cargos, que considera que los ingresos a gravar son de fuente costarricense, en
virtud de que los recursos que se utilizaron, fueron en su oportunidad producto
de la actividad de la compañía. Al respecto, vale destacar en lo que interesa,
el texto del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual es citado
en la impugnación y que define el hecho generador de la obligación tributaria,
formando parte de la base legal en que se sustenta el traslado de cargos, en
cuanto establece, “El hecho generador del impuesto sobre las utilidades
referidas…, es la percepción de rentas en dinero o en especie continuas u
ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (…) se entenderá
por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de
servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio
nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las
disposiciones de esta ley…”.- Del artículo anterior, la reclamante interpreta
que la norma establece, que para determinar si una renta es o no territorial
-en el caso de rentas pasivas como el capital- es que el mismo haya sido
utilizado en el territorio nacional. Manifiesta que eso no sucedió en el caso
de [...] S.A. ya que al ser ingresos invertidos o utilizados en el exterior, se
convierten en extraterritoriales y por lo tanto exentos de impuesto de renta.
Sin embargo, esta interpretación que hace la contribuyente es literal y no toma
en cuenta otros aspectos necesarios, limitando la renta de fuente costarricense
al territorio nacional, sin considerar un ámbito más amplio, en donde existe
una relación directa entre la actividad generadora de ingresos y la
infraestructura económica de nuestro país. Sobre este punto, es necesario
destacar que la empresa [...] S.A. mantiene inversiones en el exterior en forma
regular durante los períodos en estudio y las ha realizado con base en las
utilidades generadas al cierre de los períodos fiscales en algunos casos o bien
con recursos propios provenientes de excedentes de efectivo. Esto porque parte
de esas inversiones muestran tanto incrementos como disminuciones durante los
períodos indicados, formando estas parte del giro normal y habitual de esta
compañía, ya que aunque no sea una actividad principal, se constituyó en una
actividad constante y por tanto habitual. Y es precisamente en este punto,
donde se hace la diferencia entre ingresos que no estuvieran relacionados de
modo alguno con las actividades del giro normal de la compañía, los cuales
pasarían a ser extraterritoriales y los ingresos como el caso que aquí se
analiza, que se convierten en ingresos provenientes de la actividad habitual,
que se relacionan con los procesos normales, que involucran las actividades
generales de la empresa y que se convierten por lo tanto en ingresos
territoriales. Sobre el concepto de territorialidad hay amplia jurisprudencia y
en relación con este tema, el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N° 332-2001-P ha indicado lo siguiente: “Debe entenderse el
clásico “PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD” que se encuentra incorporado por nuestra
legislación en el citado artículo 2 (sic) que el mismo conlleva el conocido
también principio de “la fuente”, así se ha reconocido por todos los
tratadistas de la materia al llamársele “principio de territorialidad o de
la fuente”.- Dentro de este orden de
ideas, no debemos interpretar en sentido gramatical el indicado texto legal, en
un rígido concepto de territorialidad, como podría deducirse de su simple
lectura, sino que se debe considerar en este análisis, elementos o conceptos
tan importantes como la “fuente productora de los ingresos”, así como
también conceptos referentes al domicilio o residencia, no entendidos estos
términos como sistemas que utilizan otras naciones para aplicar su poder
tributario, sino que deben ser analizados como factores de importancia, que
aunados a otros elementos, ofrezcan la posibilidad de gravar los ingresos
obtenidos en circunstancias similares al del caso de autos.” Ahora bien, en
otro caso analizado por este mismo tribunal, y con respecto a la
territorialidad de las inversiones en el exterior, ha manifestado: “(…)
Asimismo, es del criterio de que, tal y como lo establece el artículo 1° de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, el impuesto debe recaer sobre las utilidades
de las empresas y las personas físicas que realicen actividades lucrativas,
cuyo hecho generador es la percepción de rentas en dinero o en especies(sic),
continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense, por lo
que el concepto de renta de fuente costarricense va más allá de una referencia
geográfica al territorio nacional: “abarca los casos en que la actividad generadora
de renta está involucrada directamente con la infraestructura económica de
nuestro país”, así lo ha manifestado este Despacho en sentencias dictadas con
anterioridad. (…) En consecuencia este Tribunal, como órgano contralor de la
legalidad, considera que, en aplicación de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
el criterio que ha venido sosteniendo en jurisprudencia reiterada es el
correcto, es decir, “las variaciones introducidas en la legislación tributaria
costarricense”, en lo que se refiere al inciso ch) del artículo 6, de la ley de
cita, en nada varía la situación existente en el presente asunto, ya que se
trata de ingresos obtenidos por personas domiciliadas en el territorio
nacional, producto de una actividad habitual y comercial, generada por una contribuyente
domiciliada en el país, por lo que dichos ingresos pasarán a formar parte de la
renta bruta gravable (…).Tribunal Fiscal Administrativo, fallo Nº 556- P- de las 8:30 horas del 12 de diciembre del 2006.
Es por ello, que el punto de vista de la empresa, en cuanto a que los ingresos
que no se producen directamente dentro del territorio nacional, no son
gravables, es una interpretación que no ha sido compartida ni por la Dirección
General de Tributación, ni por la jurisprudencia existente y que lo que se excluye, conforme el inciso ch)
del artículo 6, son las rentas derivadas de bienes localizados en el exterior,
no vinculados con la actividad empresarial desarrollada en Costa Rica. Acorde con lo anterior y específicamente en
lo que se refiere a la territorialidad de los ingresos provenientes de
inversiones en títulos valores en el exterior, en un caso de consulta a la
Dirección General de Tributación, de dos empresas, una de ellas dedicada a la
construcción y la otra perceptora de dividendos y que anualmente invierten sus
utilidades en títulos, tanto localmente como en el exterior, la Dirección se ha
pronunciado en los siguientes términos: “…los ingresos que reciben sus
representadas (…) son colocadas anualmente en inversiones locales y foráneas, y
se realizan principalmente en moneda extranjera. En este sentido se tiene que,
las citadas empresas se dedican a invertir en el mercado financiero, de forma
constante, sea como actividad principal o complementaria. Es precisamente esa
habitualidad, la que le da el carácter lucrativo o empresarial a la actividad
que desarrollan sus representadas.” DGT-211-2007 de fecha 15 de febrero de
2007. Por lo que con base en la
normativa existente, en el análisis de las actividades económicas, los ingresos
y las fuentes productoras y perceptoras de ellos, por parte de [...] S.A. y
atendiendo el criterio de la Dirección General de Tributación, así como del
análisis de la jurisprudencia relacionada con el tema aquí tratado, se
considera que los ingresos por inversiones en títulos valores y de la cuenta
corriente de esta compañía ,están relacionados con el giro normal, por cuanto
provienen de las utilidades de ella misma, como lo ha reconocido la reclamante,
tanto en la nota enviada al auditor fiscal que realizó el estudio (folio 36 del
expediente de fiscalización) como en el escrito de impugnación. Además dichas
utilidades se invierten para el caso de los títulos valores en forma habitual,
ya que se mantienen durante todo el período, sean fijas o variables, de donde
se dan depósitos y salidas de efectivo.
Lo anterior es considerado en los hechos del traslado de cargos (puntos
2 y 3), en cuanto se indica que las inversiones en dólares del período 2004
fueron realizadas en los meses de febrero, mayo y agosto de 2004 y se hicieron
liquidaciones para los meses de enero, febrero ,marzo, mayo, junio, agosto,
octubre y noviembre de 2004. Además las inversiones del período 2005 fueron
realizadas en el mes de octubre 2005 y las liquidaciones de las mismas se
hicieron en enero, marzo, mayo, agosto, setiembre, noviembre y diciembre 2005.
Por lo que se puede concluir que si las inversiones se hacen con utilidades de
la empresa, y en forma constante todo el período, son realizadas con fondos que
proviene del giro habitual, así mismo los retiros de dinero que se realizan son
para las actividades empresariales que realiza la compañía- situación que
tampoco ha sido desvirtuada por la reclamante- y por lo tanto están ligadas a
la actividad generadora de ingresos, convirtiéndose en ingresos territoriales.
Lo mismo sucede en el caso de la cuenta corriente [...], en la cual hay
movimientos de entradas y salidas de efectivo, formando parte del giro normal,
como seguidamente se detallará: Cuenta [...]: Esta cuenta corriente presenta
movimientos mensuales, tanto de débito como de crédito, de enero 2004 hasta
diciembre 2005 (Folios números 9 y 30 del expediente de fiscalización). Los
saldos de esa cuenta, obedecen a varios movimientos, así a manera de ejemplo,
para el mes de enero de 2004 la cuenta corriente [...] tuvo dos depósitos de
dólares identificados con los números 1612004 y 1612005 por las sumas de
$3.850.76 y $200.00, además de que hubo una salida de efectivo de $400.00
correspondiente a la emisión de cheque 578 (devoluc.
de dinero) (folio N° 77 del citado expediente). La
oficina de fiscalización grava el diferencial cambiario proveniente de la
cuenta corriente [...] porque considera que esos ingresos son de fuente
costarricense, criterio que comparte este Administración. De esta forma, se puede
decir que esta cuenta está siendo utilizada por la empresa como parte de sus
actividades habituales, ya que de allí se hacen tanto depósitos como retiros
para su giro normal, lo cual no ha sido desvirtuado por la reclamante. Es por
lo anterior, que esta Gerencia estima legalmente correcto el proceder de la
oficina fiscalizadora en cuanto gravó los intereses y el diferencial cambiario
que provienen de las inversiones en títulos valores realizadas con bancos del
exterior, y cuya fuente de inversión proviene de las utilidades de la empresa,
así como el diferencial cambiario registrado por la compañía y correspondiente
a la cuenta corriente. . En este sentido, esta Administración comparte los
fallos 51/00 de las 9 horas del 6 de marzo de 2000, y las sentencias 42 de las
8 horas del 9 de mayo de 1991 y 101-2003 de las 15 horas del 11 de marzo de
2.003, todas del Tribunal Fiscal Administrativo, y que han sido citados en la
impugnación presentada por la reclamante, en cuanto a que las diferencias
cambiarias sobre cuentas o inversiones en moneda extranjera ubicadas en el
exterior son gravables, si dichas cuentas son utilizadas en las actividades
habituales del contribuyente. Además de
ello, algunas de esas inversiones han tenido movimientos durante los períodos
en estudio, y en ningún momento la reclamante ha demostrado que no obedezcan a
transacciones que son parte del giro normal de la actividad de ella. Por otra
parte, con respecto a la cita que hace la reclamante de la sentencia No.
482-2005 de las 11 horas 10 minutos del 21 de octubre de 2.005, se le hace la
aclaración que las sentencias que emita las Sala de la Corte Suprema de
Justicia, son considerados por la Dirección General de Tributación para efectos
jurisprudenciales, por lo que no son vinculantes para su acatamiento, y así lo
ha manifestado la Dirección General de Tributación en consulta realizada por un
contribuyente en referencia a esa misma sentencia (DGT-1265-2007) motivo por el
cual no nos referiremos al fondo del asunto discutido en la citada sentencia.
De acuerdo con todo lo anterior, los ingresos gravados a [...] S.A., por
concepto de intereses y por diferencias cambiarias son ingresos de fuente
costarricense y gravables de conformidad con lo que establecen los artículos 1,
5 y 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que no existe ninguna
violación a los artículos 1 y 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta
ni al principio de legalidad en materia tributaria, como lo manifiesta la
interesada. 2- Parte de las inversiones
que dieron origen al diferencial cambiario no fueron utilizados dentro del giro
habitual de la Empresa. Continúan los alegatos presentados por la
contribuyente y en este punto se refiere a que parte de las diferencias
cambiarias no se utilizaron en el giro habitual de la compañía. Hace alusión a las Inversiones realizadas en
el exterior, en el [...] por las sumas de $2.000.000.00 y $2.600.000.00 que se
mantuvieron estáticas durante los períodos 2004 y 2005. De tal forma que en el
mes de enero 2004 hay Inversiones por $2.000.000.00 Cta. [...], las cuales
permanecen por la misma suma durante todos los meses del período 2004 y 2005 e
Inversiones de $2.600.000.00 de la Cta. [...] que se mantienen por el mismo
monto de enero 2004 hasta agosto de 2005, a partir de allí disminuyen a
$1.799.349.81 y se mantienen en esa suma hasta diciembre de 2005. También hay
Inversiones en Transamérica que muestran un saldo de
$2.312.918.84 en el mes de enero de 2004, pero que vienen disminuyendo
paulatinamente durante el período 2004 y 2005 hasta llegar al mes de diciembre
de 2.005 con un saldo de $285.066.08.
Por otra parte, hay otras Inversiones en [...]que inician en octubre de
2005 con un saldo de $3.500.000.00 que se mantiene en noviembre de 2005 y
disminuyen a ¢2.609.945.84 en diciembre de 2005. De acuerdo con lo anterior,
hay inversiones que son variables y que son parte del giro normal como lo
reconoce la propia empresa, ya que a través de los períodos analizados, ha sido
constante la inversión, y en la que los registros contables muestran tanto
entradas como retiros de dinero a través de los períodos fiscales en estudio,
como ya fue ampliamente analizado. Así a manera de ejemplo, en el mes de
febrero de 2004 se emitió el cheque 9857 por la suma de $3.000.000.00 para
incrementar las inversiones (folio 81 del expediente de fiscalización), también
en el mes de octubre de 2005 se realizó una inversión en el [...]y la empresa
en nota de fecha 1 de octubre de 2005 dice que el mismo se realizó con
excedentes de efectivo provenientes de la recuperación de la cartera de cuentas
por cobrar. Por otra parte, hay inversiones que se han mantenido fijas durante
todo o bien la mayor parte de los períodos indicados. Estas inversiones son las
que alega la empresa que no se utilizaron en las operaciones de su giro
habitual, para lo cual aporta como prueba una certificación de un contador
público autorizado. Dicha certificación el contador da fe de que: 1-en los
períodos fiscales 2004-2005 la compañía registró ingresos “no gravables” originados en diferencial
cambiario e intereses sobre las inversiones en el exterior por las sumas de
¢355.122.276.00 (2004) y de ¢237.088.625.00 (2005) y que corresponde a las
inversiones o capitales que la compañía tuvo en el exterior: Cuenta corriente
[...] en el [...]por un monto variable, Inversión en [...] por monto variable,
Inversión en [...] por $2.000.000.00, Inversión en [...] por $2.600.000.00 2- Que durante el período fiscal 2004 las
inversiones del [...]($2.000.000.00 y $2.600.000.00) no presentaron movimiento
alguno, y no fueron utilizadas en ninguna operación o transacción financiera de
la compañía .3- Que durante el período 2005 la inversión de $2.000.000.00 del
[...] no presentó movimiento alguno y no fue utilizada en ninguna operación o
transacción financiera de la compañía.
La inversión por $2.600.000.00 presentó una única liquidación en el mes
de setiembre 2005, quedando registrada en ese mes la inversión por
$1.799.349.81. Además la certificación indica que el trabajo se basó en los
registros contables y documentación contable propiedad de la empresa. Esta Gerencia estima al respecto, que si bien
es cierto que las certificaciones extendidas por los Contadores Públicos tienen fe pública,
por sí solas no son suficientes para desvirtuar los ajustes practicados por la
oficina fiscalizadora, puesto que no se hacen acompañar de documentación
fehaciente de conformidad con la normativa tributaria. La certificación
aportada en este caso da fe de que las inversiones fueron realmente registradas
por esos montos, y de los movimientos contables que tiene, pero es insuficiente
para demostrar que dichas operaciones no estuvieran relacionadas con el giro
normal de la contribuyente, o como lo afirma el contador público, de que no
fueron utilizadas en ninguna operación o transacción financiera de la
Compañía. Se considera insuficiente por
cuanto el contador tuvo como base únicamente los registros y documentos
contables de la empresa -como lo indica la referida certificación-, pero no
dice en que se basó para hacer tales afirmaciones, lo cual solo lo podría
certificar la propia institución del exterior, en cuyo caso, se debió aportar
el documento respectivo. Al respecto es
el artículo 49 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta que indica, en lo que interesa: “-La opinión o interpretación
contenida en las certificaciones para efectos tributarios no constituye plena
prueba contra el Fisco, y no obliga a la Administración Tributaria”,
facultándose a la Administración a verificar el contenido de las mismas,
siempre que así lo considere necesario, con lo que se concluye que es una
facultad discrecional concedida y no una obligación. Sin perjuicio de lo anterior, valga acotar
que el artículo 8° del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta
establece que la renta bruta también está constituida por las diferencias
cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con
operaciones del giro habitual de los contribuyentes, siendo claro que las
inversiones que originaron el diferencial cambiario que se pretende gravar fue
producto de recursos que provinieron o se originaron en la actividad habitual
desarrollada por la reclamante. Ante todo lo descrito, concluye esta
Dependencia que los argumentos de la reclamante ni las pruebas aportadas logran
desvirtuar los ajustes efectuados por la sección fiscalizadora y en
consecuencia lo pertinente es ratificarlos en su totalidad. De acuerdo con todo lo expuesto, y al no
haber la reclamante rebatido los cargos señalados mediante pruebas o documentos
que hagan variar la posición de la Administración, lo que procede es ratificar
por estar a derecho y al mérito de los autos el traslado de cargos y por ende
toda la actuación fiscalizadora. (…)". (Folios
34 a 44).
lll.-
En defensa
de sus derechos la empresa recurrente manifiesta esencialmente lo siguiente: “(...) HECHOS 1-Mediante el Traslado de Cargos
No. No. 2752000016604 de fecha 30 de noviembre de
2007, la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes modificó las declaraciones del impuesto sobre la renta de mi Representada,
correspondientes a los períodos fiscales 2004 y 2005,
determinando un aumento en el impuesto sobre las utilidades -con respecto
del declarado- por
las sumas de
¢106.536.683.00 y ¢71.126.587.00; respectivamente, más los intereses de Ley. 2. El 16 de enero de 2008 y dentro
del término de ley, [...] S.A., presentó impugnación en contra
del mencionado Traslado de Cargos. 3. Mediante la Resolución recurrida No. DT-10R-34-08 de las 16 horas del
7 de marzo de 2008, la Administración Tributaria
de Grandes Contribuyentes declaró sin lugar el reclamo planteado por mi
Representada. 4. - El día 7 de
abril de 2008, la Empresa interpuso en contra de la Resolución de mérito, recurso
de revocatoria con
apelación en subsidio
para ante el
Tribunal Fiscal Administrativo. 5. Mediante Resolución No.
AU-10-R-43-08 de las 8 horas del 8 de abril de 2008, la Administración Tributaria declaró sin lugar el
recurso de revocatoria y admitió el recurso de apelación planteado. Esa misma
Resolución le concedió a la Empresa audiencia por quince días, para presentar alegatos y pruebas de
defensa ante el Tribunal Fiscal Administrativo.
DERECHO En el presente caso, la Administración Tributaria
ha procedido a gravar -sin ninguna razón-
los ingresos por diferencial cambiario e intereses, que nacieron de capitales
que la Empresa tenía en el exterior, durante los ejercicios fiscales auditados
-2004 y 2005- y que fueron declarados
como "ingresos no gravables". Es decir, el presente caso se limita a determinar si esos ingresos
"extraterritoriales" por intereses y diferencial cambiario, están afectos al impuesto sobre las utilidades. 3- Respecto de las inversiones que se han mantenido fijas durante todo o
bien la mayor parte de los periodos indicados,
resulta insuficiente la certificación de contador público aportada en autos por
mi Representada, para probar que dichas operaciones no fueron utilizadas en ninguna operación o transacción financiera de la
Compañía, aspecto que sólo podría certificar la
propia institución bancaria del exterior. Así las cosas, en el presente caso nos avocaremos a analizar cada uno
de los argumentos recientemente expuestos, y
lograremos determinar de manera fehaciente que todos y cada uno de ellos carecen de sustento fáctico y legal,
para lo cual se iniciará con el tratamiento específico, de las diferencias
cambiarlas originadas de las inversiones que mi Poderdante hizo en el exterior durante los periodos
auditados. 1. EL DINERO
PROVENIENTE DE LAS UTILIDADES ES UTILIZADO EN LAS INVERSIONES A este respecto alega la Administración
Tributaria, que los ingresos por intereses y diferencial cambiario corresponden
a renta de fuente costarricense, en virtud que los recursos que se utilizaron para efectuar las
inversiones en el exterior, fueron en su oportunidad producto de la actividad de la empresa. Ante tal afirmación, resulta pertinente analizar
si los ingresos cuestionados constituyen rentas de fuente costarricense, o si por
el contrario, son ingresos extraterritoriales, ya que la Autoridad Fiscal se limitó a decir que los
ingresos de mérito están gravados, por cuanto los rubros invertidos en el exterior, fueron en su momento, el producto
de la actividad de la Empresa. Dicho de otra forma, la Auditoría
pretende gravar los ingresos que se generaron
a raíz de inversiones en el exterior, alegando simple y llanamente que el
origen del capital es de fuente
costarricense. Como no escapará a su
estimable conocimiento, el sistema tributario de nuestro país se fundamenta
en el principio de territorialidad, según el cual están afectos al impuesto sobre la renta, los servicios prestados, los
bienes situados, o los capitales utilizados en el territorio nacional.
Lo anterior es así, por cuanto de esta
forma lo dispone nuestra legislación en el artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que reza en
lo conducente "Artículo l°- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y
materia imponible. El hecho generador del impuesto sobre las
utilidades referidas en el párrafo anterior,
es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente
costarricense. Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos
anteriores, se entenderá por rentas,
ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales
utilizados en el territorio nacional que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones
de esta ley. " (la negrita es
nuestra) Se colige de esta norma,
que el requisito establecido en la Ley para determinar si una renta es
territorial o no -en el caso de rentas pasivas como lo es el capital-, es que
el mismo haya sido utilizado en el
territorio nacional. En el caso que
ahora nos ocupa, se tiene como un hecho cierto -por así constar desde el mismo Traslado de Cargos- que los capitales que
dieron origen a las rentas cuestionadas, fueron invertidos fuera de Costa Rica; por lo tanto, se puede decir sin
temor a equivocación alguna que los
capitales que produjeron los presuntos ingresos, fueron utilizados fuera del
territorio costarricense, lo cual evidentemente hace que los ingresos producidos por estos capitales, sean
extraterritoriales. En perfecta
resonancia con lo manifestado con anterioridad, el inciso ch) del artículo 6 de
la Ley de repetida cita establece
que: "Artículo 6°-
Exclusiones de la renta bruta. No
forman parte de la renta bruta: a)...
ch) Las rentas generadas en virtud de
contratos, convenios o negociaciones sobre
bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren
celebrado y ejecutado total o
parcialmente en el país. "De este artículo se desprende, que cualquier
tipo de renta, incluyendo los ingresos por intereses y diferencial cambiarlo,
que tengan su origen en capitales o inversiones localizadas en el exterior, no forman parte de la renta bruta para
efectos del impuesto sobre las
utilidades. Tal es el caso de mi Poderdante, la cual como bien ha quedado demostrado en los autos, tenía todas las
inversiones que generaron los ingresos de mérito fuera del territorio costarricense. A mayor abundamiento, y desvirtuando totalmente la tesis de la Autoridad
Fiscal, en el sentido de que las
rentas en mención son de fuente costarricense, porque las inversiones se originaron de recursos producto de la actividad
de la Empresa, se ha manifestado el Tribunal
Contencioso Administrativo por medio de una Sentencia que se ajusta en todo a derecho, en la cual indicó que el inciso ch) del
artículo 6 de comentario contiene una exclusión
de la renta bruta que debe ser respetada por el Fisco y que la diferenciación
que hace la Tributación, entre si los
recursos invertidos en el exterior fueron o no el resultado de una actividad
que se produjo en el país, es una distinción que no contiene la Ley y por lo
tanto, es violatoria del principio de legalidad en materia impositiva,
contenido en el artículo 5 del
Código Tributario. Sobre el particular, la Sentencia de mérito estableció:
"A criterio de este Tribunal, la
posición expuesta por la defensa del Estado y la Administración Tributaria, es muy respetable, pero no se comparte. Lo que
establece el legislador es
precisamente una excepción, es decir, en qué supuestos los beneficios no se van a considerar renta bruta,
lo que sucedería de no existir la norma. La diferenciación entre: 1.-
ingresos generados por negocios sobre bienes
o capitales localizados en el exterior, producto de una actividad empresarial realizada en el país, y 2.- ingresos
producidos por contratos sobre bienes
o capitales localizados en el exterior, que no se deriva de una actividad organizada económica y administrativamente desde
Costa Rica, no la hace la ley, sino que se deriva de una interpretación
administrativa en violación al artículo
5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y al principio de legalidad
que rige la materia tributaria. El legislador no hizo distinción en cuanto a la calidad del sujeto, ni a su
residencia, y simplemente, en uso de sus potestades, excluyó en forma expresa, de las rentas gravables, -o del
concepto de fuente costarricense-,
el supuesto del artículo 6 inciso ch). Por ello para estar en la excepción, basta con determinar si la renta
proviene de convenios o negociaciones
sobre bienes o capitales localizados en el exterior, sin que tenga importancia tampoco, el hecho de que sean
propiedad de una de las personas que negocia,
porque la ley no lo dice, y como expresa el apoderado de la actora, siempre habrá una actividad (realizada en forma
habitual, profesional y organizada o
bien esporádica), que se celebre total o parcialmente en el país, porque los bienes o capitales no se negocian
solos, y lo único que prevé el artículo,
es que tenga por objeto bienes o capitales localizados en el exterior." (la negrita es nuestra. Tribunal Contencioso
Administrativo, Sección Segunda, Sentencia No. 482-2005 de las 11 horas 10
minutos del 21 de octubre de 2005). Tal
y como se desprende de la anterior cita, lo único que interesa para determinar
si los ingresos por diferencias
cambiarias e intereses que ahora nos ocupan son de carácter territorial,
es la localización de las inversiones que los originó. Si dicho capital o
inversiones está en el exterior, como sucede en el presente caso, no queda más
que concluir que dichos ingresos son
extraterritoriales. Siguiendo este
mismo orden de ideas, se puede afirmar que la Administración Tributaria gravó
ingresos extraterritoriales (aplicando el principio de renta mundial), pues
alega llanamente que el origen del
capital es de fuente costarricense. Sin embargo, estamos ante dos supuestos totalmente diferentes: Por una parte tenemos un capital que nació a raíz
de las actividades de mi Representada,
el cual en su momento, estuvo gravado con el impuesto sobre las utilidades. Y por otra parte, tenemos otros ingresos por diferencias cambiarias e
intereses, que proceden de ese
capital -que ya pagó impuestos en Costa Rica-, que se invirtió y utilizó exclusivamente en el exterior y
por ende, no son gravables. Hecha la
anterior aclaración, no cabe la menor duda de que la Administración Tributaria está aplicando en el caso de litis, un criterio
de renta mundial, pues en autos está más que demostrado que las inversiones que dieron origen a las rentas de
mérito, se realizaron fuera de Costa
Rica, por lo que resultan ingresos extraterritoriales no gravables con el impuesto sobre las utilidades. Pretender gravar
dichos ingresos, constituye una clara violación
de los artículos 1° y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y del principio de legalidad en materia tributaria,
tutelado por el numerales 121 inciso 13) de la Constitución Política y 5 del Código Tributario. 2. EL CARÁCTER FIJO DE ALGUNAS DE LAS INVERSIONES
VERSUS SU UTILIZACIÓN EN EL GIRO HABITUAL DE LA EMPRESA Además de lo ya expuesto en el punto 1 del
presente memorial y sin menoscabar en nada el hecho de que tanto los intereses como las diferencias de cambio que
nos ocupan, constituyen ingresos que
no son de fuente costarricense, se debe agregar que parte de los ingresos de
referencia -diferencial cambiario-, tampoco son gravables, por cuanto no
cumplen con el requisito establecido por Ley, para considerarlos como
diferencias de cambio afectas al impuesto sobre las utilidades. En efecto, parte de las diferencias de cambio en
análisis tampoco son ingresos gravables, ya que las mismas no se utilizaron en
el giro habitual de la Empresa durante los períodos fiscales auditados, tal
aseveración encuentra sustento en los siguientes argumentos: Los ingresos extraterritoriales que pretende
gravar la Auditoría -entre ellos el diferencial
cambiario- nacieron a raíz de inversiones que la Compañía tuvo en el exterior
durante los ejercicios fiscales 2004 y 2005. Dos de esas inversiones fueron hechas en el [...], por un monto de US $2.000.000.00, y de US $2.600.000.00, y se mantuvieron prácticamente sin movimiento
durante los periodos auditados. Al efecto puede verse la certificación de Contador Público Autorizado que se aportó como
prueba con el escrito de impugnación, y
mediante la cual se da fe de que las inversiones en mención, se mantuvieron prácticamente estáticas y no fueron utilizadas en
ninguna operación o transacción financiera
de la Compañía; de manera que, las diferencias cambiarias que se originaron
de dichas inversiones, no podrían ser consideradas -de ninguna forma- como ingresos gravables. Al respecto han
establecido nuestra legislación y jurisprudencia, que las diferencias cambiarias (de carácter territorial) son
gravables únicamente, cuando los capitales que las originaron tuvieron incidencia o fueron
utilizados en las operaciones o actividades del contribuyente, durante los períodos en que se produjeron. Esto es así,
pues de esta manera lo dispone el
artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta al establecer que, están
obligados a declarar como ingresos gravados con el impuesto en cuestión:
"Todos los contribuyentes afectos a los
tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable,...
" Se colige de la anterior transcripción, que para considerar las
diferencias cambiarias como gravables, debe
converger alguna de las siguientes situaciones: a) Que el contribuyente haya realizado durante el período fiscal
operaciones en moneda extranjera,
que incidan en la determinación
de su renta líquida gravable. B) Que el contribuyente haya
recibido durante el período fiscal ingresos en moneda extranjera, que incidan en la determinación de su renta líquida gravable. En ambos casos, es necesario que tanto las operaciones realizadas,
como los ingresos recibidos, tengan incidencia en
la determinación de la renta imponible. Pero, ¿cuándo debe considerarse que esas operaciones inciden en la determinación de
la renta imponible? La
respuesta a esta interrogante se encuentra en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, que
tajantemente afirma que las diferencias cambiarias estarán gravadas únicamente cuando el ingreso
o beneficio esté relacionado con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. Al respecto el numeral en cuestión reza como sigue: "Artículo 8. - Renta Bruta. Está constituida por el total de ingresos o
beneficios, en dinero o en especie, continuos
o eventuales, percibidos o devengados durante el período del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense
de las actividades a que se refiere
el párrafo cuarto del artículo I de la ley. También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en
moneda extranjera, relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. De la lectura de esta norma se colige que es
requisito sine qua non para considerar las diferencias cambiarias, como afectas al impuesto sobre las utilidades,
que las mismas tengan su origen en
activos o capitales que estuvieron relacionados con operaciones del giro habitual del contribuyente, durante el
período fiscal de que se trate. Ya el Tribunal Fiscal Administrativo ha
expuesto en forma elocuente y reiterada, que en casos como el subexámine, sólo procede gravar el diferencial cambiario
originado en inversiones o cuentas
ubicadas fuera del país, cuando se compruebe la utilización de dichas inversiones para efectuar pagos relacionados
a la actividad habitual del contribuyente.
Sobre el particular ha manifestado de manera reiterada el Tribunal: "Debe tenerse en consideración a los efectos
de gravar las diferencias de cambio que
se originaron en las inversiones realizadas por la contribuyente si tales
inversiones fueron utilizadas en el giro
habitual de la empresa, siendo gravables en caso afirmativo y no incididas por el tributo, en caso contrario.
Aquí es válido señalar el argumento expuesto por la interesada en el sentido
de rechazar la pretensión de
la Dirección A Quo, que se limitó a decir que los ingresos de mérito están gravados, por cuanto los rubros
invertidos en el exterior, fueron en su
momento, el producto de la actividad de la empresa, indicándose correctamente por parte de la apelante, que por
una parte tenemos el capital que
nació a raíz de las actividades de la compañía, el cual en su momento estuvo gravado con el impuesto sobre la renta, y
por otra parte "...tenemos otro ingreso
(diferencial cambiarlo) que procede de ese capital -que ya pagó impuestos en Costa Rica-, que se invirtió en el
exterior y que no tuvo que ver absolutamente nada, con la determinación de la
renta líquida gravable, en los períodos
fiscalizados... ". (Folio
146).- Tal aseveración estima este Tribunal, responde a la verdadera ubicación
de las actividades y resultados financieros de la interesada, en cuanto al concepto de actividad habitual, debiendo en consecuencia, hacerse la distinción entre aquella
renta proveniente de la actividad
habitual y la inversión en títulos del exterior. Planteadas así las cosas, lo
determinante en el subexámine es definir la
naturaleza de las rentas en cuanto a
si se las puede calificar como de fuente costarricense y es en cuanto a este aspecto, que se comparte el criterio expuesto
por la interesada al afirmar con fundamento en la jurisprudencia dictada por esta Sala y transcrita en
sus respectivos escritos, que se
desprende con diáfana claridad, que la consideración
de las diferencias cambiarias como rentas gravables o no, depende de la utilización de las cuentas o
inversiones en moneda extranjera ubicadas en el exterior, en las
actividades u operaciones gravables del contribuyente,
reafirmándose que este importante
elemento (la utilización de las inversiones
en actividades) es lo que justifica el gravamen, tal y como se expone en la jurisprudencia citada por ella". (el
resaltado no es del original. Tribunal Fiscal Administrativo No. 354/05-P de
las 9:30 horas del 25 de agosto de 2005; en igual sentido véanse las
sentencias del mismo Tribunal No. 51/00 de las 9 horas del 6 de marzo de 2000, No. 42 de las 8 horas del 9 de mayo de
1991 y No. 101-2003 de las 15 horas del 11 de marzo de 2003). De la jurisprudencia antes transcrita se desprende
con diáfana claridad, que la consideración
de las diferencias cambiarias como rentas gravables o no, depende de la utilización de las cuentas o inversiones en moneda
extranjera ubicadas en el exterior, en las
actividades u operaciones gravables del contribuyente; este importante elemento
(la utilización de las inversiones en las actividades habituales del
contribuyente) es lo que justifica el gravamen, tal y como lo expone la
jurisprudencia citada. En el caso
que ahora nos ocupa, se ha logrado demostrar con la certificación de Contador Público Autorizado que se adjuntara con el escrito
de impugnación al Traslado de Cargos,
que las inversiones realizadas por mi Poderdante en el [...] por las sumas de $2.000.000.00 y $2.600.000.00, se
mantuvieron prácticamente estáticas, por lo que resulta una imposibilidad material su utilización o incidencia en
actividades u operaciones de la
Empresa durante los dos períodos fiscales auditados. En otras palabras, ¿cómo podría utilizar una
empresa dentro de su giro habitual, inversiones
que durante los periodos fiscales en estudio prácticamente no sufrieron ningún movimiento? Está claro el hecho, de que la
única forma de utilizar una inversión estática es realizando redenciones
totales o parciales, en el caso de las dos inversiones supra citadas, se tiene que específicamente la hecha por $2.000.000 se
mantuvo fija durante los dos
periodos fiscales, en tanto que la que respalda los $2.600.000 sufrió un único
crédito el 01 de setiembre del 2005, -según consta en certificación emitida por
el [...]que se aporta con este
legajo- lo que permite concluir que de acuerdo con nuestra legislación y jurisprudencia, el
diferencial cambiario que produjeron ambas inversiones no estaría afecto al
impuesto sobre las utilidades, por cuanto conservaron durante los ejercicios fiscales auditados una
condición prácticamente estática. Así las cosas, ha quedado demostrado
que en relación a las diferencias cambiarias generadas
por las inversiones en dólares del BAC Bahamas, efectuadas en el exterior por mi
Representada, éstas no cumplen los presupuestos establecidos por la Ley, para considerarlas como gravables durante los periodos
fiscales 2004 y 2005, en virtud de que la Empresa no realizó ninguna operación
-con respecto a estas inversiones-, que tuviera incidencia en la determinación de su renta gravable, situación que se
ajusta en un todo a la línea jurisprudencial del Tribunal Fiscal
Administrativo, que ha considerado que cuando
las inversiones realizadas en el extranjero por los contribuyentes generen un
diferencial cambiario que no se utilice por la Compañía dentro de sus
actividades u operaciones habituales,
éste no estará sujeto al impuesto a las utilidades. 3. CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO Y DEL [...] Argumenta la Administración Tributaria que la
certificación de contador público aportada como prueba en los autos, resulta insuficiente para demostrar que las
inversiones en cuestión, no estuvieron
relacionadas con el giro habitual de la Empresa, aspecto que únicamente podría ser certificado por la entidad
bancaria. Tal y como se explicara en
el apartado 2 del presente escrito, en el caso de inversiones estáticas y que
por consiguiente no han reportado créditos o redenciones, existe una imposibilidad
material para que sean asociadas o tengan algún tipo de incidencia en el giro habitual de la Compañía, con lo cual
incumplen con los presupuestos legales establecidos,
para que las diferencias cambiarias que se generen a partir de ellas sean gravadas. No obstante lo expuesto y ante
la reticencia de la Tributación, a darle el justo valor probatorio que tiene éste tipo de certificación, resulta necesario
incorporar lo ya manifestado por ese Honorable Tribunal, en cuanto a
éste tipo de pruebas en casos similares al
que nos ocupa, en los cuales ha reconocido la suficiencia de la
certificación de un contador público para determinar si se está o
no ante ingresos o rentas de fuente
costarricense, que deban ser
objeto de tributo sobre la renta o si por el contrario sufren de la
imposibilidad de verse incididos por ese impuesto. Al respecto ha dicho el Tribunal: "Señala la auditada y con justa razón, que con la certificación
aportada de contador público autorizado
con el libelo de impugnación, queda debidamente demostrado que las inversiones
en el exterior efectuadas por la compañía, y que originaron las rentas por diferencial cambiarlo que pretende gravar la
oficina de origen, no fueron utilizadas en actividades u operaciones de
la empresa durante los dos períodos fiscales auditados (...) Este Tribunal
ha tenido a la vista la certificación
emitida por el Lic. [...], en la cual se expone en primer término y como hecho importante, la
circunstancia de que las inversiones de autos lo fueron en depósitos a plazo y no en cuentas corrientes en el
exterior (...) Conforme a lo
expuesto, este Tribunal estima como suficiente a los efectos probatorios,
la certificación señalada y fundamental en consecuencia, para determinar la circunstancia de que en el caso de
análisis no estamos ante ingresos o
rentas de fuente costarricense que deban ser objeto de tributo sobre la renta
como lo pretende la oficina recalificadora, (el resaltado no es del original-Tribunal Fiscal Administrativo No. 354/05-P de
las 9:30 horas del 25 de agosto de 2005).
De la anterior transcripción se colige que
el Tribunal considera que la certificación de un contador público en casos como el presente, resulta suficiente para
demostrar la no incidencia del
ingreso por diferencial cambiario en la renta del contribuyente, y para ello se
fundamenta en un hecho catalogado como importante, sea, la forma en la que se registren las inversiones, en depósitos a plazo,
aspecto que se retomará pronto. Ahora bien, sin demérito de lo ya
expuesto, como la auditoria condicionó la aceptación de la no incidencia en la renta gravable de mi Poderdante por parte de
las diferencias cambiarias, al hecho de la presentación de una
certificación emitida por el banco en el cual
se encontraban registradas ambas operaciones, para que no quede ninguna duda,
se aporta con este escrito,
certificación emitida el día 4 de abril de 2008, por el Vicepresidente Ejecutivo del [...], en la cual se
detallan ambas inversiones, así como
la ausencia de movimientos en el caso del certificado a plazo No. 720098879, y
de una única redención practicada el día 1° de setiembre de 2005 para el
certificado a plazo No. 720097202..Además,
certifica la entidad financiera un aspecto relevante para este caso, cuál es
que las inversiones que realizara la
Compañía en el [...]se hicieron en depósitos a plazo, lo cual hace que la jurisprudencia reiterada por el Tribunal sea
aplicable en un todo al presente
proceso, y por lo tanto, lo ajustado a derecho sea que los ingresos que generaron el diferencial cambiario se consideren
tal y como los declaró mi Representada, y como se ha venido exponiendo a lo largo de este juicio, como no
afectas al impuesto a las utilidades.
De esta forma, con fundamento en las certificaciones de contador público y del
[...], así como de la jurisprudencia recién
citada, se tiene que a pesar de que la certificación de la entidad bancaria
resultaba innecesaria, al haberse aportado ésta, se ha cumplido con el único
requisito establecido por la Administración Tributaria para aceptar que las diferencias cambiarias
producto de las inversiones estáticas amparadas
a los certificados supra indicados, no pueden ser objeto de gravamen. II. TRATAMIENTO DE LOS INTERESES GENERADOS POR LAS
INVERSIONES EN EL EXTERIOR
Hasta este momento, la defensa se ha
centrado en demostrar que el diferencial cambiario originado en las inversiones de carácter
prácticamente estático, que tuvo mi Representada en el exterior, no cumplen con
los presupuestos legales para ser gravados con el impuesto sobre las utilidades. Este argumento se encuentra sustentado en la
aplicación de los artículos 1° y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que también rigen para el caso
de los intereses que generaron las
inversiones en el exterior. Específicamente
sobre este tema se debe considerar, que el tratamiento de los intereses producto de inversiones en el exterior, resulta a
todas luces más claro por cuanto el único elemento que determina si está o no incidido por el impuesto a las
utilidades, lo constituye el criterio
de territorialidad en su manifestación pura. Como en el caso de autos, el hecho generador se produce fuera del
territorio costarricense, no se
estaría configurando el presupuesto para que los ingresos por intereses estén afectos al impuesto en cuestión.
Siguiendo este mismo orden de ideas, ya se ha pronunciado el Tribunal Fiscal Administrativo, al conocer de un
caso en el cual se discutía si los intereses que recibía una entidad
financiera por créditos otorgados a empresas
domiciliadas en el exterior, constituían ingresos provenientes de fuente extranjera (extraterritoriales), veamos: "ELEMENTO ESPACIAL DEL HECHO GENERADOR:
(...)Es evidente, a juicio de esta
Sala, que se está en presencia de un hecho generador complejo, conformado por diferentes elementos o hechos, debe
entenderse ocurrido el hecho
generador en el lugar donde se completen todos los elementos o hechos que
lo constituyen, que para el caso del Impuesto a las Utilidades, a que se refieren las presentes diligencias, éstas se
producen fuera del territorio nacional, de manera que no hay hecho generador y
en consecuencia no nace la obligación de
pagar el citado impuesto, por tratarse de ingresos provenientes de fuente externa (...) POR TANTO: Se revoca parcialmente
el oficio recurrido en cuanto considera afectos al impuesto a las utilidades de
las empresas los intereses, comisiones y otros cargos, provenientes del
exterior que perciba la empresa consultante, por cuanto dicho
gravamen es improcedente ya que no provienen de fuente costarricense. (Tribunal Fiscal Administrativo N° 361/99 de las 13:00 horas del 22 de octubre de 1999) Así las cosas, se puede afirmar sin temor a equivocaciones, que en lo
que respecta a los intereses recibidos por la Compañía con ocasión de las
inversiones hechas en el exterior, no estarían gravados con el impuesto a las
utilidades por producirse fuera del territorio nacional. III. CARÁCTER
VINCULANTE DE LA SENTENCIA N° 482-2005 DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Indica la Administración de Grandes
Contribuyentes, en el folio 15 de la resolución apelada, que las sentencias que emita la Corte Suprema de Justicia no
son vinculantes para la Dirección General de Tributación, motivo
por el cual no se refiere al
fondo del asunto discutido en el
fallo del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, No. 482-2005 de las 11:10 horas del 21 de octubre de
2005, y utilizado como parte
fundamental de la defensa del presente caso Un criterio como el expuesto
causa honda preocupación, por cuanto demuestra un profundo desconocimiento de nuestro Ordenamiento Jurídico, por parte de
la Administración Tributaria. Al
efecto basta un rápido análisis de la Ley General de la Administración
Pública, la cual establece en sus numerales 7 inciso 1, y 8, que la jurisprudencia como norma no escrita que es,
constituirá fuente de derecho, y servirá para integrar el Ordenamiento Jurídico
y garantizar el equilibrio entre la actuación de la Administración Pública y el administrado, reconociendo
de esta forma el papel cardinal que
ocupa en el mundo jurídico moderno. 1 Sobre el
particular, los artículos 7 inciso 1, y 8 de referencia, disponen que: "Artículo 7°.- 1. Las
normas no escritas - como la
costumbre, la jurisprudencia y
los principios generales de derecho-
servirán para interpretar, integrar y delimitar el campo de aplicación
del ordenamiento escrito y tendrán el rango de la norma que Interpretan, integran o delimitan." (el resaltado no es del original) "Artículo 8°.-El ordenamiento administrativo
se entenderá integrado por las normas no escritas necesarias
para garantizar un equilibrio entre la eficiencia de la Administración y
la dignidad, la
libertad y los otros
derechos fundamentales del
individuo ". (el resaltado
no es del original) Así las cosas, se
tiene que el legislador costarricense se preocupó por reconocer a la jurisprudencia, un valor y una personalidad muy
definida, que le permite cumplir con el fin de contribuir a interpretar, integrar y delimitar el campo de
aplicación del ordenamiento jurídico.
Bajo este mismo orden de ideas se tiene, que
el mismo Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación
Tributaria, recoge dentro del marco normativo que rige, como una de sus fuentes a la jurisprudencia, incluida por supuesto la
proveniente de los Tribunales de
Justicia. Al respecto el numeral 2 inciso g) dispone: "Artículo 2°—Marco normativo. Las facultades, funciones y actividades que en materia de Gestión, Fiscalización y Recaudación ejerzan
las autoridades tributarias estarán
enmarcadas por: g) La jurisprudencia de los tribunales de justicia,
del Tribunal Fiscal Administrativo, y los pronunciamientos no vinculantes de la
Procuraduría General de la
República... " (el resaltado es nuestro) Así las
cosas, el valor de la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia ha sido
recogido tan sólo de manera
ejemplificante, en dos de las normas que regulan el quehacer de la Administración
Tributaria, la cual de manera burda ha intentado desaplicar o ignorar, haciendo como único comentario, el hecho de que no
es vinculante y que por ello se abstiene
de analizarla, con lo cual ignora o desconoce además, el único requisito
exigido tanto por la doctrina, la
normativa y los mismos Tribunales, para que un fallo sea considerado
jurisprudencia, sea, la existencia de dos o más sentencias con la misma interpretación. En el caso de autos se tiene, que el fallo analizado en el acápite 1.1
de este legajo y emanado del
Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Sentencia No. 482-2005 de
las 11:10 horas del 21 de octubre de
2005, fue confirmado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia
mediante la Sentencia No. 000686-F-2006 de las 11:05 horas del 20 de setiembre de 2006, aspecto que a todas luces
obliga a su análisis y por lo tanto a un pronunciamiento formal por parte del órgano encargado del proceso. En
conclusión, resulta totalmente desafortunada la línea expuesta por la
Administración Tributaria, al subestimar la jurisprudencia que con ocasión de
los juicios que practican, emiten los Tribunales de Justicia; una actuación
como la indicada, sólo puede obedecer al reconocimiento
tácito de la ausencia de argumentos fácticos y legales que le permitan desautorizar lo ya reconocido por los Tribunales
de Justicia encargados de revisar su actuación, los que ante procesos
originados en ajustes por diferencial cambiario e intereses provenientes
de inversiones en el
extranjero, han declarado de manera enfática y contundente su no sujeción al impuesto a las
utilidades. Así las
cosas, con fundamento en la normativa y jurisprudencia se presentan
las conclusiones finales del
presente juicio. CONCLUSIONES
GENERALES De acuerdo a todo lo expuesto,
ese Honorable Tribunal deberá considerar que: El requisito establecido en la Ley para determinar si una renta es
territorial o no en el caso de rentas
pasivas como lo es el capital-, es que el mismo haya sido utilizado en el territorio nacional. Cualquier tipo de renta, incluyendo los ingresos
por intereses y diferencial cambiario,
que tengan su origen en capitales o inversiones localizadas en el exterior, no forman parte de la renta bruta para
efectos del impuesto sobre las utilidades.
Los capitales que produjeron los ingresos
que pretende gravar la Administración Tributaria, fueron utilizados
fuera del territorio
costarricense, lo cual evidentemente
hace que los
ingresos producidos por estos capitales,
sean extraterritoriales.
El Tribunal Contencioso Administrativo y la
Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia,
ya establecieron que lo único que interesa para determinar si los ingresos por diferencias cambiarias que ahora nos ocupan,
son de carácter territorial, es la localización de las inversiones que los
originó. Si dicho capital o inversiones está en el exterior, como sucede en el presente caso, no queda más que
concluir que dichos ingresos son
extraterritoriales. Si bien es
cierto, que el capital que se utilizó en las inversiones, nació a raíz de las actividades de mi Representada, éste ya estuvo
gravado en su momento con el impuesto
sobre las utilidades. Sin menoscabar
en nada las anteriores conclusiones, las inversiones amparadas a los certificados No. 720098879 y 720097202, no
tuvieron incidencia en la determinación de
la renta imponible,
por cuanto gozaron
de un carácter prácticamente estático, amén
de que se aportó el único requisito exigido por la Administración Tributaria, sea la certificación de la entidad bancaria
en la cual se registraron ambas
operaciones y con la que se demostró a ciencia cierta la ausencia de movimientos y por lo tanto, la
imposibilidad material de uso en el giro
habitual de la Compañía. El tratamiento
de los intereses producto de inversiones en el exterior, tiene como único elemento determinante para saber si está o
no incidido por el impuesto a las utilidades,
el criterio de territorialidad en su manifestación pura. Como en el caso de
autos el hecho generador se produce fuera del territorio costarricense, no se estaría configurando el presupuesto para que los
mismos estén afectos al impuesto en cuestión. La Administración Tributaria, al omitir pronunciarse sobre la
jurisprudencia emitida por el Tribunal Contencioso, está reconociendo de
manera tácita la ausencia de argumentos
fácticos y legales que le permitan desautorizar lo ya reconocido en sede
judicial, sea, los ajustes por diferencial
cambiarlo e intereses provenientes de inversiones
en el extranjero, no se encuentran sujetos al impuesto a las utilidades (...)”.
(Folios 53 a 76)
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. FONDO DEL ASUNTO: Este Tribunal una vez avocado al estudio del
expediente administrativo relacionado con los cargos de análisis, estima
que la resolución recurrida no se encuentra parcialmente ajustada a derecho y
al mérito de los autos por las razones que a continuación se indicarán. La
Auditoría Fiscal de la Administración de Grandes Contribuyentes, determina un
aumento en el impuesto sobre la renta correspondiente a los periodos fiscales
2004 y 2005, por las sumas de ¢106.536.683.00 (ciento seis millones, quinientos
treinta y seis mil, seiscientos ochenta y tres colones, sin céntimos) y
¢71.126.587.00 (setenta y un millones, ciento veintiséis mil, quinientos
ochenta y siete colones sin céntimos), respectivamente, originados en ingresos
no gravables relacionados con el diferencial cambiario, producto de cuentas en
el exterior, así como ingresos no gravables y los intereses obtenidos por las
inversiones en el exterior. AJUSTE POR
DIFERENCIAL CAMBIARIO. Este Tribunal comparte parcialmente los
fundamentos legales expuestos por la empresa interesada, así como las citas y
transcripciones que se hacen de sentencias dictadas por esta Sala, Nos. 51-00
de las 9 horas del 6 de marzo del 2000, 42 de 8 horas del 9 de mayo de
1991, 101 de 15 horas del 11 de marzo del 2003 y 354-05-P de las 9:30 horas del
25 de agosto de 2005. Debe tenerse en consideración a los efectos de gravar las
diferencias cambiarias que se originaron en las inversiones realizadas por la
contribuyente, el hecho de si tales inversiones fueron utilizadas en el giro
habitual de la empresa, siendo gravables en caso afirmativo y no incididas por
el tributo, en caso contrario. Aquí es válido señalar el argumento expuesto por
la empresa interesada en el sentido de rechazar la pretensión de la A Quo, que
se limitó a decir que los ingresos de mérito están gravados, por cuanto los
rubros invertidos en el exterior, fueron en su momento, el producto de la
actividad de la empresa, indicándose correctamente por parte de la apelante,
que por una parte tenemos el capital que nació a raíz de las actividades de la
compañía, el cual en su momento estuvo gravado con el impuesto sobre la renta,
y por otra parte se tiene otro ingreso, es decir, el diferencial cambiario que
procede de ese capital, el cual ya pagó impuestos en nuestro país y que se
invirtió en el exterior y que no tuvo relación con la determinación de la renta
líquida gravable, en los períodos fiscalizados. Tal aseveración estima este
Tribunal, responde a la verdadera ubicación de las actividades y resultados
financieros de la interesada, en cuanto al concepto de actividad habitual,
debiendo en consecuencia, hacerse la distinción entre aquella renta proveniente
de la actividad habitual y la inversión en títulos del exterior. Planteadas así
las cosas, lo determinante en el subexámine es
definir la naturaleza de las rentas en cuanto a si se les puede calificar
como de fuente costarricense y es en cuanto a este aspecto, que se
comparte el criterio expuesto por la interesada al afirmar con fundamento
en la jurisprudencia dictada por esta Sala y transcrita en sus respectivos
escritos, que se desprende con diáfana claridad, que la consideración de las
diferencias cambiarias como rentas gravables o no, depende de la utilización de
las cuentas o inversiones en moneda extranjera ubicadas en el exterior, en las
actividades u operaciones gravables del contribuyente, reafirmándose que este
importante elemento (la utilización de las inversiones en actividades) es lo
que justifica el gravamen, tal y como se expone en la jurisprudencia citada por
ella. Señala la auditada y con justa razón, que con la certificación aportada
de contador público autorizado con el libelo de impugnación, queda debidamente
demostrado que las inversiones en el exterior, específicamente en el [...]
efectuadas por la compañía, y que originaron las rentas por diferencial
cambiario que pretende gravar la oficina de origen, no fueron utilizadas en
actividades u operaciones de la empresa durante los dos períodos fiscales
auditados, siendo que en tales períodos las inversiones se mantuvieron
estáticas, no presentaron movimiento alguno y que además cabe destacar que no
fueron utilizadas total o parcialmente en ninguna operación o transacción de la
compañía.- Este Tribunal ha tenido a la vista la certificación emitida por el
Lic. […] en la cual se expone: “(…) 1-
Que para los periodos fiscales 2004-2005, la Compañía registró ingresos “no
gravables”, originados en diferencial cambiario e intereses sobre inversiones
en el exterior, por la (sic) sumas de ¢ 355.122.276.00 (2004) y de ¢
237.088.625.00 (2005) (…). 2- Que
durante el periodo fiscal 2004 (1° de enero de 2004 al 31 de diciembre de
2004), la Compañía registra dos inversiones en el [...], ambas en dólares
estadounidenses, una por la suma de $2.000.000.000 (dos millones de dólares) y
la otra por $2.600.000.00 (dos millones
seiscientos mil dólares). Que durante todo el periodo fiscal 2004, dichas
inversiones no presentaron movimiento alguno y no fueron utilizadas en ninguna
operación o transacción financiera de la Compañía. 3- Que durante el periodo
fiscal 2005 (1° de enero de 2005 al 31 de diciembre de 2005), la Compañía registra
dos inversiones en el [...], ambas en dólares estadounidenses, una por la suma
de $2.000.000.000 (dos millones de dólares) y la otra por $2.600.000.00 (dos millones seiscientos mil
dólares). Que durante todo el periodo fiscal 2005, la inversión por $
2.000.000.00 no presentó movimiento
alguno y no fue utilizada en ninguna operación o transacción financiera de la
Compañía. La inversión por $
2.600.000.00, presentó una única liquidación parcial en el mes de setiembre de
2005, quedando registrada la inversión a partir de ese mes en la suma de
$1.799.349.81 (un millón setecientos noventa y nueve mil trescientos cuarenta y
nueve dólares con ochenta y un centavos) (…). Este Tribunal estima como
suficiente a los efectos probatorios, la certificación señalada y fundamental
en consecuencia, para determinar la circunstancia de que en el caso de análisis
no estamos ante ingresos o rentas de fuente costarricense que deban ser objeto
de tributo sobre la renta como lo pretende la oficina recalificadora. No obstante,
que la certificación aportada por la empresa auditada indica: “(…) La inversión por $ 2.600.000.00,
presentó una única liquidación parcial en el mes de setiembre de 2005, quedando
registrada la inversión a partir de ese mes en la suma de $1.799.349.81 (un
millón setecientos noventa y nueve mil trescientos cuarenta y nueve dólares con
ochenta y un centavos)(...)” , nota este Tribunal que para la resolución
del caso de autos, dicho elemento no es relevante, toda vez, que tal y como se
indica el nuevo monto de la inversión, quedó registrada a partir del mes de
setiembre de 2005, es decir afectaría los resultados contables de la empresa
inconforme en el periodo fiscal 2006. Este Tribunal, ha acogido la tesis de la
Administración Tributaria de gravar las rentas obtenidas en el exterior en
cuanto a entidades bancarias que tenían inversiones temporales en el exterior,
pero que por la naturaleza de tales entidades dichas inversiones se constituían
como parte del giro habitual de este
tipo de empresas financieras, pero que el caso de autos es distinto por
cuanto no se trata de una entidad bancaria ni nada parecido y que el hecho de
haber tenido inversiones en el exterior durante los períodos fiscalizados, no
implica de ninguna forma, que la empresa se dedique a la intermediación o
negociación de este tipo de transacciones. Es criterio de éste Órgano que
en el caso de análisis no se cumplen los presupuestos establecidos por la Ley,
para considerar como gravables las diferencias cambiarias generadas por las inversiones
en dólares efectuadas en el exterior por la empresa apelante. En las hojas de
trabajo que respaldan los ajustes practicados y aportadas para la resolución
del presente litigio, no se observan ningún documento que demuestre en forma
indubitable que los fondos origen de la presente litis, hayan sido utilizados
en forma alguna dentro del giro normal de la empresa apelante, no se demuestra
que la empresa recurrente haya realizado ninguna operación, que tuvieran
incidencia alguna en la determinación de su renta gravable, pues como ha
quedado demostrado las inversiones que dieron origen al diferencial cambiario,
no fueron utilizadas por la Compañía [...] S.A., dentro de sus actividades u
operaciones habituales, durante el transcurso de los períodos fiscalizados. A
mayor abundamiento, este Despacho se permite indicar que la misma Dirección
General de Tributación, ha mantenido criterio similar al alegado por la
recurrente, el cual se expuso en oficio DGT-615-02 de 29 de julio del 2002, en
los términos siguientes: “...Finalmente,
en cuanto a las diferencias cambiarias originadas por inversiones en títulos
emitidos por entidades del exterior, tercer caso expuesto, coincidimos en que
no procede la aplicación del impuesto sobre las utilidades por aplicación del
principio de territorialidad que gobierna nuestra LIR y consagrado en su
artículo 1°, debido a que, efectivamente se trata de rentas extraterritoriales,
dado que el capital invertido, es utilizado fuera de nuestro territorio y NO
ESTA VINCULADO DE NINGUNA MANERA A NUESTRA INFRAESTRUCTURA ECONOMICA, POR
TANTO, NINGUN RENDIMIENTO GENERADO O DERIVADO DE ESTE TIPO DE TITULOS, CAE EN
LA ESFERA DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE UTILIDADES...”.- (El destacado
no es del original).- De la simple lectura del texto antes transcrito, se
infiere que estamos ante la misma situación que origina el presente litigio, en
donde se destaca la circunstancia de la vinculación del capital invertido con
la infraestructura económica de la empresa inversionista, y que en caso
negativo, no procede la aplicación del impuesto correspondiente sobre las
diferencias cambiarias derivadas de tal inversión. Reiteramos que con la
certificación aportada y aludida anteriormente, se tienen por demostrados los
hechos que interesan a los efectos del presente ajuste y a la forma en que ha
sido resuelto por este Tribunal en el presente y en ocasiones anteriores.
Finalmente este Despacho destaca y en relación con el artículo 81 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, que lo interesante de esta norma radica en que sus
efectos dependen exclusivamente del hecho de que los ingresos en moneda
extranjera que reciban los contribuyentes, deben incidir en la determinación de
la renta líquida gravable, sea en el tanto en que dichos ingresos se conformen
al concepto de renta de fuente costarricense, lo cual no ocurre en el caso de
examen. No obstante lo anterior, observa este Tribunal, que la
empresa recurrente en sus agravios básicamente defiende la tesis de que los
ingresos por diferencial cambiario no son ingresos gravables, al no cumplir con
los requisitos previstos por la ley, básicamente para dos de las cuatro
inversiones cuestionadas, la realizadas en el [...]por las sumas de $
2.000.000.00 y $ 2.600.000.00, por lo que tácitamente acepta que las
inversiones por montos gravables denominada Cuenta corriente [...] en el [...]
y la realizada en el [...], se encuentran gravadas, al no presentar pruebas o
argumentos que rebatan las manifestaciones de la oficina fiscalizadora de la
Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes. A mayor abundamiento se
transcriben los agravios de la empresa inconforme referidos al tema en debate: “(…) 2. EL CARÁCTER FIJO DE ALGUNAS DE LAS INVERSIONES VERSUS SU
UTILIZACIÓN EN EL GIRO HABITUAL DE LA EMPRESA Además de lo ya expuesto en el punto 1 del
presente memorial y sin menoscabar en nada el hecho de que tanto los intereses como las diferencias de cambio que
nos ocupan, constituyen ingresos que
no son de fuente costarricense, se debe agregar que parte de los ingresos de referencia -diferencial cambiario-,
tampoco son gravables, por cuanto no cumplen con el requisito
establecido por Ley, para considerarlos como diferencias de cambio afectas
al impuesto sobre las utilidades. En
efecto, parte de las diferencias de cambio en análisis tampoco son ingresos
gravables, ya que las mismas no se utilizaron en el giro habitual de la Empresa
durante los períodos fiscales auditados, tal aseveración encuentra sustento en
los siguientes argumentos: Los
ingresos extraterritoriales que pretende gravar la Auditoría -entre ellos el diferencial cambiario- nacieron a raíz de
inversiones que la Compañía tuvo en el exterior durante los ejercicios fiscales
2004 y 2005. Dos de esas inversiones
fueron hechas en el [...], por un monto de US $2.000.000.00, y de US $2.600.000.00, y se mantuvieron
prácticamente sin movimiento durante
los periodos auditados. Al efecto puede verse la certificación de Contador Público Autorizado que se aportó como
prueba con el escrito de impugnación, y
mediante la cual se da fe de que las inversiones en mención, se mantuvieron prácticamente estáticas y no fueron utilizadas en
ninguna operación o transacción financiera
de la Compañía; de manera que, las diferencias cambiarias que se originaron
de dichas inversiones, no podrían ser consideradas -de ninguna forma- como ingresos gravables. (…)
(El subrayado no es del original). De la anterior transcripción, así como del
análisis del expediente administrativo y de las hojas de trabajo elaboradas, para
este Tribunal es claro que la empresa apelante acepta que las inversiones
realizadas en bancos domiciliados fuera de nuestro país (Cuenta corriente [...]
en el [...] y la realizada en el [...]) constituyen ingresos gravables. Conforme a todo lo
anteriormente expuesto, se revoca parcialmente el ajuste practicado referente a
las inversiones realizadas en el [...],
por un monto de US
$2.000.000.00, y de US $2.600.000.00,
las cuales tal y como lo indica la empresa recurrente, argumentos que avala
este Órgano, no constituyen ingresos gravables en nuestro país al haberse
originado en inversiones extraterritoriales. AJUSTE POR
INGRESO POR INTERESES SOBRE BONOS Y DEPÓSITOS EN EL EXTERIOR.- El presente ajuste se
genera por cuanto la Auditoria Fiscal de la Administración Tributaria de
Grandes Contribuyentes grava intereses sobre inversiones realizadas en bancos
ubicados fuera del territorio nacional. De acuerdo a los argumentos presentados
con respecto al diferencial cambiario originado en inversiones extraterritoriales y al ser éstas
el origen de los intereses cuestionados, es criterio de este Tribunal que el
mismo debe revocarse en lo que correspondiente a las inversiones realizadas en
el Banco de Bahamas por las sumas de $ 2.000.000.00 y $2.600.000.00, y confirmarse en las correspondientes a las
realizadas en el [...] y en el [...]. A pesar de la
existencia de una presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario, en
casos como el presente el legislador previó la reversión de la prueba en contra
del contribuyente, pero con documentación, registros, etc., suficientes a los
efectos que demostrar la certeza de lo pactado entre las partes, en el caso de
autos, tal y como ya se indicó, en criterio de éste Tribunal, la A Quo, no
aportó a los autos pruebas indubitables que demostraran que las inversiones
realizadas en el Banco de Bahamas hayan sido utilizadas en el giro habitual de
la empresa, en consecuencia no se cumple con los requisitos previstos en
nuestra legislación para considerar los ingresos generados por dichas
inversiones como gravables con el Impuesto Sobre la Renta, regulado mediante la
Ley N° 7092, por consiguiente los intereses generados
por dichas inversiones deben también considerarse como ingresos no gravables.
POR TANTO:
Se revoca
parcialmente la resolución recurrida en cuanto al ajuste por diferencias
cambiarias e intereses, producto de las inversiones en el exterior por las sumas de $2.000.000.00 y $ 2.600.000.00 en
los períodos recalificados 2004 y 2005. En todo lo demás se confirma la resolución
recurrida. Proceda la Administración Tributaria a liquidar de acuerdo a lo
indicado en los artículo 40 y 163 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. Se agota la vía administrativa. COMUNIQUESE.-
Lic. Luis Rodríguez Picado
PRESIDENTE
Lic. Franklin Tiffer Reyes Licda. Carmen Herrera Santiesteban
GARV/
01/10/2009 Exp.08-04-236-10010 [...] S.A