N° TFA-220-2008-P.   SALA PRIMERA.   TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO.   San José, a las diez horas treinta minutos del veinticuatro de junio del dos mil ocho.-
 
Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por el señor [...] cédula de identidad número [...], contra la resolución DT-01-R-0015-9, dictada por la Administración Tributaria de San José, a las 12:10 horas del 29 de diciembre de 1999. - ***
 
RESULTANDO:
 
1) Que mediante la resolución DT-01-R-0015-9, dictada por la Administración Tributaria de San José el 29 de diciembre de 1999, y debidamente notificada al interesado el 30 de diciembre de 1999, la Administración declaró sin lugar el reclamo presentado por el contribuyente contra los traslados de cargos GR-17-99, GR-18-99, GER-19-99 y GR-20-99, referentes a los ajustes efectuados por la auditoría fiscal a sus obligaciones tributarias del Impuesto sobre la Renta de los períodos fiscales 1993, 1994, 1995 y 1996, y determinó incrementos con respecto a lo declarado por las sumas de ¢15.832.787.00 (quince millones ochocientos treinta y dos mil setecientos ochenta y siete colones, ¢19.734.616.00 (diecinueve millones setecientos treinta y cuatro mil seiscientos dieciséis colones), ¢18.844.765.00 (dieciocho millones ochocientos cuarenta y cuatro mil setecientos sesenta y cinco colones) y ¢18.032.335.00 (dieciocho millones treinta y dos mil trescientos treinta y cinco colones), respectivamente. A la vez, determinó las sumas de ¢3.799.869.00 (tres millones setecientos noventa y nueve mil ochocientos sesenta y nueve colones, ¢4.736.308.00 (cuatro millones setecientos treinta y seis mil trescientos ocho colones) y ¢4.522.743.60 (cuatro millones quinientos veintidós mil setecientos cuarenta y tres colones con sesenta céntimos) por recargo por presentación tardía de las declaraciones de los períodos 1993, 1994 y 1995. (Folios 124 y 125). - ***
 
2) Que mediante escrito presentado ante la Administración Tributaria el 20 de enero del 2000, el interesado interpuso los recursos de revocatoria y de apelación subsidiaria, así como la nulidad absoluta concomitante para ante este Tribunal, en contra de la resolución DT-01-R-0015-9 de cita, manifestando las razones de su inconformidad. (Folios 128 al 153).- ***
 
3) Que el 26 de noviembre del 2003, la Administración Tributaria emitió la resolución AU-01-R-1201-3, debidamente notificada al interesado el 11 de diciembre del 2003 siguiente, declarando sin lugar el recurso de revocatoria planteado. Por estar a derecho, se admite y se da trámite al recurso de apelación presentado, por lo cual se emplaza al recurrente para que se apersone ante este Tribunal en defensa de sus derechos. (Folios 154 al 167).- ***
 
4) Que mediante escrito presentado el 23 de enero del 2004 ante este Tribunal, el gestionante se apersonó ante esta instancia superior, a sustentar el recurso de apelación interpuesto previamente. (Folios 222 a 394).- ***
 
5) Que mediante resolución N°580-2005 del 7 de diciembre del 2005, el Tribunal Fiscal resolvió el recurso de apelación interpuesto declarando sin lugar el incidente de nulidad absoluta, rechazando el recurso de apelación y confirmando íntegramente el aumento determinado con respecto a lo declarado en el Impuesto sobre la Renta según el siguiente detalle: Período Fiscal 1993: ¢15.832.737.00, Período Fiscal 1994: ¢19.734.616.00, Período Fiscal 1995: ¢18.844.765.00 y Período Fiscal 1996: ¢18.032.335.00. Además, se revoca parcialmente la resolución recurrida, en cuanto a la sanción por omisión en la presentación de la declaración, la que deberá calcularse acorde con lo establecido en el artículo 79 de la Ley 7900 de 3 de agosto de 1999. (Folios 171 a 190).- ***
 
6) Que mediante escrito presentado el 15 de noviembre del 2006, el gestionante interpuso nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal N°580-2005 del 7 de diciembre del 2005 y de su notificación, alegando que fue dictada sin tener en consideración el escrito y la prueba presentados el 23 de enero del 2004 ante este Tribunal, y sin emitir pronunciamiento sobre la solicitud de audiencia y prueba adicional ofrecida. (Folios 395 a 405).- ***
 
7) Que el 15 de febrero del 2007, este Tribunal dictó la resolución N°34-2007 anulando la resolución TFA-580-2005 del 7 de diciembre del 2005 y su notificación, y ordenando que en su lugar se dicte una nueva resolución. (Folio 433).- ***
 
8) Que habiéndose excusado los integrantes propietarios de la Sala Primera de este Tribunal, del conocimiento del recurso de apelación interpuesto por la intervenida, mediante resolución interlocutoria TFA-70-07, de fecha 23 de febrero del 2007, se integra una nueva Sala Primera con los miembros suplentes Lic. [...] como presidente, Licda. [...]y Lic. [...], a fin de que conozca del recurso de apelación interpuesto. (Folio 434).- ***
 
9) Que mediante resolución interlocutoria TFA-71-07, del 23 de febrero del 2007, se concede audiencia a la Administración Tributaria de San José, a fin de que se refiera al escrito presentado por el recurrente en esta instancia. (Folio 435).- ***
 
10) Que mediante audiencia N° SF-AD-01-1103-7 del 24 de mayo del 2007, la Administración Tributaria de San José se pronunció en relación con los nuevos argumentos del apelante presentados ante esta instancia superior y que no habían sido de su conocimiento previamente, en los siguientes términos: “En relación a la “cuestión previa y de especial pronunciamiento”, esta Dependencia considera que no lleva razón el recurrente ya que como se expuso anteriormente por esta Administración en el documento AU-01-R-1201-3, el funcionario que firmó la resolución determinativa de fecha 29 de diciembre de 1999, contaba con la suficiente investidura para actuar como Gerente a.i. de la Administración Tributaria de San José y por lo tanto competencia para firmar dicho acto, lo anterior de conformidad con lo establecido en los artículos 89 de la Ley General de la Administración Pública, y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como conforme a resolución 20-99 de las 9:00 horas del 6 de octubre de 1999, publicada en la Gaceta 219 del 11 de noviembre del mismo año (reformada por las resoluciones 23-01 y 25-01). Sumado a lo anterior encontramos la certificación emitida por el Departamento de Recursos Humanos de la Dirección General de Tributación (aportada como prueba 4 por el recurrente) en la que se hace constar que “... Asimismo consta resolución DGT 001461 (folio 0173) de las ocho horas del veinticuatro de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, por el que el Lic. [...], en su carácter de Director General a.i. de la Dirección de Tributación, designa como recargo la Gerencia Interina de la Administración Tributaria de San José al Lic.[...]con las atribuciones y responsabilidades inherentes a dicho cargo, desde el 29 de diciembre y hasta el regreso de la titular...” Por lo que a la fecha de la firma de la resolución DT-01-R-0015-9 (29 de diciembre de 1999) el señor [...] sustituía a la gerente Licda. [...], y por tanto fungía como gerente a.i. por lo que de conformidad con la normativa citada y prueba aportada era el funcionario autorizado para firmar las resoluciones en esa época. Está Gerencia procede a referirse al punto sobre “litis consorcio necesaria, violación al debido proceso y nulidad de lo actuado”, lo anterior relacionado al desconocimiento para efectos tributarios de la empresa [...] S.A. ya que al menos debió habérsele indicado y dársele audiencia sobre este hecho a dicha sociedad. Al respecto ésta Dependencia consideró que el principio de realidad económica regulado en el artículo 8 del Código Tributario, es un método de interpretación de las normas que regulan el hecho generador del tributo, que le permite al juzgador asignarle a tales disposiciones el significado que más se adapte a la realidad de los hechos, de ahí que las figuras jurídicas que adopten los contribuyentes en pleno ejercicio de su libre derecho de contratación no debe ir en detrimento de las obligaciones que se tengan con el Fisco, en aplicación del artículo 12 del Código Tributario, ante esto el intérprete tributario está facultado para desconocer las formas jurídicas utilizadas por los contribuyentes, cuando se tiene claridad que la intención fue disminuir el pago del impuesto sobre la renta, pues como bien se señaló en las resoluciones DT01-R-0015-9 y AU-01-R-1201-3 que fundamentan la presente determinación, dicho artículo establece el desconocimiento de formas jurídicas inapropiadas a la realidad de los hechos gravados que generen una disminución en la cuantía de las obligaciones, lo cual fue claramente establecido en los traslados de cargos en discusión, en los que se indicó que el contribuyente al declarar por separado la actividad que realiza como persona física y como empresa constructora, rebaja el monto de la obligación, lo que se consideró improcedente y por tanto se desconoció a la sociedad para efectos tributarios, en consecuencia tal desconocimiento se encuentra ajustado a las disposiciones contenidas en el artículo de mérito, y no le ha causado indefensión alguna al intervenido por no haberle dado audiencia o informado a la empresa, ya que la misma no era objeto de intervención fiscalizadora, por lo que no procedería en ningún sentido el litis consorcio. Seguidamente ésta Gerencia conoce de los alegatos enunciados como “Primer, Segundo y Tercer grave error de hecho y de derecho”. En relación a la manifestación del gestionante de que la Administración se ha basado en el artículo 22 del Código de Comercio para rechazar por rechazar sus gestiones recursivas ya que según se desprende de lo expresado por el recurrente dicho fundamento legal es la falta de inscripción de la constructora  [...] S.A. el motivo por el cual se desconoció la forma jurídica mediante la aplicación del artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no lleva razón según se colige de la lectura de ambas resoluciones aquí recurridas y como bien se desarrolló en la DT-01-R-0015-9, dicha empresa constructora fue constituida el 4 de agosto de 1993 y que fue inscrita ante el [...] Costa Rica a partir del 21 de setiembre de 1995 y que la misma no aparece en dicho ente como responsable del proyecto[...] asimismo, con vista en los contratos de consultoría entre el señor [...] (recurrente) y el [...], fueron celebrados antes de que dicha constructora fuera constituida. Asimismo, el recurrente manifiesta que la Administración incurre en error al utilizar la premisa de que el señor [...] al aparecer ante el [...]Costa Rica como el ingeniero responsable del proyecto del [...], ya que bien se puede dar la contratación de otros ingenieros o constructoras para que hubiesen desarrollado dicho proyecto, situación que no fue probada por el contribuyente (recurrente), además de que el hecho de que otros ingenieros hayan intervenido en la ejecución del proyecto del [...], no desvirtúa la obligación tributaria en discusión. De igual manera y con respecto a la supuesta omisión, que alega el contribuyente, de todas las cuestiones de hecho y de derecho así como del motivo, que contraviene los artículos 132.1 y 133.1 de la Ley General de la Administración Pública, esta gerencia estima -de forma reiterada- que no le asiste la razón, por cuanto todos los elementos constitutivos materiales; es decir, el motivo, contenido y fin, que el caso amerita, fueron considerados en los traslados objetados, de tal forma que no se han producido vicios de procedimiento en el caso de análisis. En relación a tercer error alegado por el recurrente, procedemos a reiterar lo ya expresado por ésta Administración en las anteriores resoluciones, aquí objetadas, ya que el proceder para la determinación del tributo fue conforme a derecho en razón de que en el presente caso no existió documentación aportada por el sujeto fiscalizado y de conformidad con los artículos 116, 124 y 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. De tal manera, conforme a la normativa citada así como a lineamientos doctrinales, en casos como el presente, en los que el intervenido incumple con sus obligaciones tributarias, las actuaciones realizadas por la oficina fiscalizadora se encuentran plenamente justificadas y legitimadas; por lo que dado que el intervenido no presentó, en su oportunidad, los correspondientes comprobantes a la oficina fiscalizadora, ésta se vio en la necesidad de calcular sobre base presunta los ingresos en concepto de honorarios devengados, en cada período fiscal, y reconocer los correspondientes importes por concepto de deducción de la renta bruta, sirviéndose -en este caso- de cálculos realizados con fundamento en la aplicación de las tarifas autorizadas por el colegio profesional, al cual el intervenido estaba agremiado, a los importes declarados en los contratos de construcción registrados en dicho ente fiscalizador de la actividad desarrollada, motivo por el cual no resulta válido que el interesado, después de haber declarado importes sobre los cuales dicho colegio profesional cobra timbres y otros cargos, alegue que tales importes carecen de sustento. En consecuencia el hecho generador de la obligación tributaria está constituido por los ingresos percibidos en dinero o en especie; sin embargo, a falta de respaldo documental y contable, la oficina inspectora debió determinarlos presuntivamente; situación que se mantiene ya que los alegatos invocados por el recurrente siguen sin estar acompañados de respaldos fehacientes que comprueban lo contrario. Nos referimos al alegato de “omisión de valorar la prueba conforme a las reglas de la sana crítica”. Al respecto reiteramos lo ya expresado, asimismo indicamos que de la lectura del expediente no se acredita que la [...]s S.A. y no el Ing. [...] en lo personal, fuese la que se encargó del proyecto del [...], por el contrario y como ya se a (sic) indicado de manera amplia se procedió a gravar al Ing. [...], y se desconoció a la constructora en aplicación al numeral 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por lo anterior, el hecho de que el recurrente laborase para una empresa, no desvirtúa la afirmación objetada de que en los períodos en estudio había ejercido su profesión en forma liberal, pues además en el mismo escrito de impugnación el inconforme aseveró que en pocas ocasiones ha ejercido fuera de esta relación laboral, motivo por el cual resultan improcedentes las fotocopias de las planillas de la Caja Costarricense de Seguro Social aportadas en su oportunidad.” (Folios 461 a 465).- ***
 
11) Que la Sección Contable Financiera de este Tribunal emitió el informe SCF-INF-20-2007 del 31 de mayo del 2007, refiriéndose al caso de autos en los siguientes términos: “…El contribuyente auditado es un profesional en ingeniería, incorporado al [...] El estudio abarcó los períodos fiscales 1993, 1994, 1995 y 1996. Los ingresos determinados obedecieron a la omisión de ingresos por falta de presentación de las declaraciones correspondientes, las que una vez presentadas a solicitud de la oficina fiscalizadora, no incluían todos los ingresos, que fueron reportados al ente colegiado. La Administración utilizó como procedimiento para la determinación la base presunta, con fundamento en el artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarias, de conformidad con el reporte de contratos refrendados por el citado colegio, visibles a los folios 37, 50 al 61 para el período fiscal 1993, folios 26 y 61 al 64 para el período fiscal 1994, folios 65 y 66 para el período fiscal 1995 y folios 66 y 70 para el período fiscal 1996 (Expediente de hojas de trabajo). Los contratos más importantes se refieren al [...], [...], [...], [...] S.A., y se enumeran otros proyectos en las citadas hojas de trabajo, los cuales según las indicaciones del colegio referido, los profesionales miembros deben cumplir con las tarifas mínimas que establece el Arancel de Servicios Profesionales, decreto ejecutivo # 18636-MOPT del 15 de noviembre de 1988. A la vez la oficina de auditoría procedió a investigar si propiamente en el caso del [...] que es el contrato más significativo suscrito por el contribuyente, existía algún contrato de ejecución de obra a cargo de alguna empresa consultora o constructora, y se constató que no, por lo que los únicos contratos para esta obra, son los registrados a nombre del intervenido (Hojas de trabajo Nos. 74 y 75). También se informó por parte del colegio que cuando un profesional no hace, no concluye o bien el cliente decide cambiar de profesional, es el profesional contratado originalmente quien debe informar al colegio sobre las situaciones mencionadas, mediante la entrega de la bitácora, de lo contrario el Colegio no puede enterarse de los cambios. De la determinación efectuada, vía reporte de contratos inscritos en el[...] Costa Rica, esta Sección es del criterio que se encuentra acorde a las disposiciones contenidas en el artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, (base presunta), por cuanto el contribuyente omitió declarar parte de los ingresos, y la estimación se basó en los contratos aportados, sin haber contado con más documentación, y dicha documentación es fehaciente y apegada a las disposiciones que emite el Colegio a que se encuentra obligado el intervenido, a inscribir todo contrato por servicios profesionales propios de su área. Por todo lo expuesto, es criterio que los ajustes efectuados, se encuentran razonablemente ajustados a la técnica de estimación de base presunta y no existen en el expediente elementos adicionales que ameriten desvirtuar la actuación de la oficina fiscalizadora. El intervenido ha basado su defensa en los aspectos jurídicos citados al inicio de este informe, que no es del ámbito de esta Sección Contable-Financiera pronunciarse y una vez analizado el expediente administrativo y de hojas de trabajo se concluye que la actuación de la oficina fiscalizadora se encuentra totalmente ajustada al procedimiento utilizado para la estimación de los ingresos basado en los contratos inscritos en el colegio y de conformidad con las tarifas legales establecidas.” (Folios 466 a 468).- ***
 
12) Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y ***
 
CONSIDERANDO:
 
I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que el recurso de apelación interpuesto lo es contra la resolución DT-01-R-0015-9, que modificó las obligaciones del contribuyente referentes al Impuesto sobre la Renta de los períodos fiscales 1993, 1994, 1995 y 1996, determinando incrementos por las sumas de ¢15.832.787.00, ¢19.734.616.00, ¢18.844.765.00 y ¢18.032.335.00, respectivamente, así como recargos por la presentación tardía de las declaraciones. Que el recurso de apelación es para que se anule la resolución recurrida alegando que el Gerente Tributario a.i. no tenía competencia para firmarla, e interpone incidente de nulidad absoluta concomitante, al considerar que la Administración no ha advertido que existen vicios de nulidad que no se sometieron a valoración y análisis lo que inválida la resolución e infringe principios constitucionales de justicia, interdicción de la arbitrariedad, debido proceso, derecho de defensa, así como objetividad, fundamentación, y motivación suficiente y razonable de los actos administrativos. Adicionalmente, considera que la resolución recurrida omitió conocer todos los puntos reclamados en su escrito de impugnación, lo cual burla su derecho de defensa y al debido proceso. También, reitera los principios de defensa invocados en la etapa anterior, que en su criterio son principios constitucionales que ocupan el más alto rango en las fuentes del derecho tributario. Agrega que la Administración actuó en forma arbitraria y discriminatoria, obviando el principio de inocencia y garantías del debido proceso, debido a que suprime y desconoce aspectos importantes acreditados en el expediente, a la vez que efectúa un cálculo sobre base presunta y aplica un sistema tarifario sin considerar razones, explicaciones y argumentos que se han dado. Concluye afirmando que la resolución apelada es injusta y atenta contra el principio de verificación de la verdad real y es inválida al haberse producido vicios de procedimiento y violación a la normativa expuesta por lo que reitera lo expuesto en el escrito de impugnación ya que no ha habido una valoración justa y razonable de los argumentos y pruebas aportadas.- ***
 
II.- Que la Administración Tributaria consideró, como fundamento de la resolución apelada, que el impugnante no lleva razón en sus objeciones, en virtud de las consideraciones siguientes: “... Por ser de previo y especial pronunciamiento, esta Gerencia Tributaria entra de seguido a conocer la nulidad absoluta interpuesta por el gestionante. Al respecto, debemos tener presente lo expresado por la jurisprudencia dictada por diversas salas de justicia, la que reiteradamente ha indicado, al referirse a los actos absolutamente nulos, que: “Por tales entiende la doctrina aquéllos dictados por órganos manifiestamente incompetentes, también los dictados omitiendo total o absolutamente el procedimiento establecido y aquellos que tengan un contenido imposible o que constituyan un delito” (Sentencias N°s. 1001 y 1002, dictadas a las 9:00 y 9:30 horas del 12 de julio de 1974, respectivamente por el Tribunal Superior Contencioso Administrativo). En el caso que nos ocupa, la determinación practicada por la oficina de origen se adapta perfectamente al procedimiento establecido en las leyes que regulan la materia; en ese sentido, nuestro sistema tributario dispone, en el artículo 124 del Código Tributario (anterior 119) que, cuando los contribuyentes no presenten las respectivas declaraciones juradas, los libros de contabilidad debidamente legalizados, los documentos justificativos de las operaciones contables, cuando no proporcionen los datos e informaciones que se les soliciten o cuando la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa, la Administración Tributaria puede proceder a determinar de oficio la obligación tributaria al contribuyente. Complementariamente, el artículo 125 siguiente (anterior 120) del citado código dispone dos formas para llevar a cabo la referida determinación de oficio, a saber: a) “sobre base cierta” como tesis general y, en caso de que ello no fuere posible, b) “sobre base presunta”; en este último caso, deben tomarse en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación. Vinculado estrechamente con lo anterior, el artículo 116 (anterior 111) del mismo cuerpo legal dispone los elementos para verificar y determinar la obligación tributaria, anotándose a tales efectos los libros y registros de contabilidad, la documentación que compruebe las operaciones efectuadas y, a falta de libros, registros, documentación o simultáneamente de todo ello, como en el caso subexámine, o cuando a juicio de la Administración Tributaria los mismos fueren insuficientes o contradictorios, esta Dependencia queda facultada por la ley para tener en cuenta los indicios que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria. Según la misma norma legal, pero en forma enunciativa, algunos de tales indicios, que pueden servir como determinantes para efectos tributarios, son: el volumen de las transacciones, el rendimiento normal del negocio objeto de la investigación y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Tributaria o que ésta reciba o requiera de terceros, sin que ello limite las posibilidades de existencia de cualquier otro indicio para esos efectos, lo cual concuerda con la sentencia N° 128-95, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo a las 14:00 horas del 7 de junio de 1995. De acuerdo con los lineamientos doctrinales anteriormente descritos, en casos como el presente, en los que los que el intervenido incumplió con las disposiciones que el reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta -en su artículo 28- le imponía a los contribuyentes dedicados a la construcción, durante los periodos fiscales 1993 a 996, ya que en tales ejercicios fiscales no declaró ingresos por gastos por los dineros recibidos en concepto de honorarios profesionales hasta que las correspondientes declaraciones le fueron requeridas y, ante la presentación de éstas, los ingresos declarados no están debidamente respaldados por comprobantes fehacientes ni registrados adecuadamente en los libros de contabilidad legal, motivo por el cual la actuación de la oficina fiscalizadora se encuentra plenamente justificada y legitimada, por lo que en consecuencia corresponde al recurrente la carga de la prueba; es decir, que si la determinación practicada fuese incorrecta, definitivamente le corresponde a él demostrarlo. Dado que el intervenido no presentó, en su oportunidad, los correspondientes comprobantes a la oficina fiscalizadora, ésta se vio en la necesidad de calcular sobre base presunta los ingresos en concepto de honorarios devengados, en cada período fiscal, y reconocer los correspondientes importes por concepto de deducción de la renta bruta, sirviéndose –en este caso- de cálculos realizados con fundamento en la aplicación de las tarifas autorizadas por el colegio profesional, al cual el intervenido estaba agremiado, a los importes declarados en los contratos de construcción registrados en dicho ente fiscalizador de la actividad desarrollada, motivo por el cual no resulta válido que el interesado, después de haber declarado importes sobre los cuales dicho colegio profesional cobra timbres y otros cargos, alegue que tales importes carecen de sustento por cuanto los considera meras formalidades. El hecho generador de la obligación tributaria está constituido por los ingresos percibidos en dinero o en especie; sin embargo, a falta de respaldo documental y contable, la oficina inspectora debió determinarlos presuntivamente y, en la presente instancia, los argumentos expuestos por el interesado no resultan de recibo, por cuanto no demuestra fehacientemente en concordancia con respaldo documental y contable de sus actividades. Si los importes, según alega el gestionante, no responden a su realidad, de conformidad con el artículo 317 del Código Procesal Civil aplicado supletoriamente según lo permite el artículo 155 del Código Tributario, corresponde al interesado la carga de la prueba. Con respecto al alegato de la supuesta inaplicación de una serie de principios sustentados en la normativa de la Ley General de la Administración Pública, cabe tener presente que el artículo 367.2 de dicho cuerpo legal establece que se exceptúa la aplicación de esta ley, lo relativo al procedimiento administrativo de la materia tributaria que lo tenga establecido en la ley; en consecuencia, procede rechazar tales alegatos. Resulta impertienente (SIC) la relación que pretende el interesado. Con respecto al artículo 417 del Código Procesal Civil y del voto N° 5990-94 de la Sala Constitucional, por cuanto la determinación –como se indicó anteriormente- se hizo sobre base presunta. El hecho de que a partir de 1994, el intervenido laborase para una empresa, no desvirtúa la afirmación objetada de que en los períodos en estudio había ejercido su profesión en forma liberal, pues además en el mismo escrito de impugnación el inconforme asevera que en pocas ocasiones ha ejercido fuera de esta relación laboral, motivo por el cual resultan improcedentes las fotocopias de las planillas de la Caja Costarricense de Seguro Social aportadas. El hecho de que otros ingenieros hayan intervenido en la ejecución del proyecto [...], no desvirtúa la obligación tributaria en discusión. Con respecto a la supuesta omisión, que alega el contribuyente, de todas las cuestiones de hecho y de derecho así como del motivo, que contraviene los artículos 132.1 y 133.1 de la Ley General de la Administración Pública, esta gerencia estima que no le asiste la razón, por cuanto todos los elementos constitutivos materiales; es decir, el motivo, contenido y fin, que el caso amerita, fueron considerados en los traslados objetados, de tal forma que no se han producido vicios de procedimiento en el caso de análisis ni la violación a la normativa expuesta en su escrito de impugnación. No es cierto que la auditoría fiscal haya tergiversado las declaraciones del contribuyente, como lo alega en su escrito, por cuanto la oficina inspectora tan sólo expuso sus manifestaciones y procedió a interpretarlas, de acuerdo con la situación vigente en tal oportunidad. No son de recibo, los alegatos relativos al desconocimiento de la [...] S.A., por parte de la oficina fiscalizadora, por cuanto el artículo 8 del Código Tributario tan sólo establece que el desconocimiento de formas jurídicas inapropiadas procede cuando estas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y generen una disminución en la cuantía de las obligaciones, lo cual fue claramente establecido en los traslados en discusión, por otro lado, no se requiere dejar constancia en el expediente de los registros de formas jurídicas de las cuales se ha prescindido. Dado que el intervenido carece de comprobantes y registros resultan impertinentes sus alegatos relativos a las supuestas variaciones de los supuestos ingresos devengados con respecto a los indicados en los contratos suscritos. No hay violación a la confidencialidad, como supone el reclamante por haber utilizado información en donde se relaciona a otro contribuyente, en su caso, porque ésta no se refiere a información que figura en las declaraciones juradas de otros contribuyente (SIC), sino a sus propias manifestaciones. Tampoco resulta de recibo la subjetiva interpretación que el gestionante le da a las declaraciones de la ingeniera[...], por cuanto ella tan sólo manifestó que los ingenieros deben cumplir con tarifas mínimas establecidos en su arancel de servicios profesionales y que el proyecto denominado [...] estaba inscrito sólo con contratos del fiscalizado. Por otro lado, la existencia de diferentes modalidades de honorarios, que están regulados en reglamentos y guías relativas a este fin, no desvirtúa la omisión de prueba documental y registros contables que motivaron la determinación efectuada por la oficina de origen. No le asiste la razón al reclamante al afirmar que la obligación tributaria determinada está prescrita, por cuanto el artículo 53 del Código Tributario dispone que la determinación del tributo –efectuada por el sujeto pasivo- constituye una de las causales de interrupción de la prescripción y, en el presente caso el intervenido determinó el gravamen de los traslados en discusión durante el mes de diciembre de 1996, con la presentación de las respectivas declaraciones juradas, motivo por el cual el nuevo término se computa a partir del 1 de enero de 1997, de conformidad con el artículo 52 ibídem, de lo que se desprende que (excepto que se dé otra causal de interrupción de la prescripción) la prescripción empezaría a operar tres años después; es decir, el primero de enero del 2000. Con respecto a la supuesta contravención de la seguridad jurídica, que alega en su escrito, sus argumentos resultan irrelevantes porque el transitorio I dispone que las determinaciones administrativas de impuestos reguladas por los artículos 144 al 147 del Código Tributario en las que se haya comunicado los traslados de cargos y observaciones se aplicara (SIC) el cómputo de los intereses, de conformidad con las regulaciones del artículo 40 del referido código vigentes antes de la promulgación de dicha ley, por lo cual resulta irrelevante la protesta expuesta en su escrito de impugnación y se rechaza la alegada violación al principio legal mencionado. Las fotocopias del libro de actas y de la bitácora de construcción no vienen a subsanar los defectos apuntados, relativos a falta de comprobantes y registros contables; en consecuencia, resultan innocuas las fotocopias aportadas. Por otro lado, sin perjuicio de que el interesado ha tenido la oportunidad de presentar todos los alegatos y pruebas documentales que haya considerado convenientes a sus intereses y dado que no ha logra (SIC) demostrar vicio alguno en el procedimiento, la presente situación no se puede calificar como un evidente estado de indefensión, con respecto al impugnante. En vista de que el reclamante no ha logrado demostrar defecto alguno en la actuación de la oficina inspectora y considerando que la prueba aportada para tal pretensión resulta insuficiente, procede rechazar el incidente de nulidad absoluta por improcedente...”.- ***
 
III.- Que el recurrente alega como fundamento del recurso de apelación interpuesto que en enero del 2000 (hace 4 años), se vio obligado a interponer recurso de revocatoria con acción de nulidad absoluta concomitante en contra de la resolución DT-01-R-0015-9 de las 12:10 horas del 29 de diciembre de 1999, comunicada a las 11:45 a.m. del día siguiente y atribuida presuntamente a la Gerencia Tributaria de San José. Entre los vicios graves, groseros y evidentes en que incurrió dicho acto administrativo, se encuentra el haber sido suscrito por el señor [...], quien para ese entonces y conforme al régimen jurídico aplicable en ese momento, carecía de competencia o acto de delegación para la suscripción de esa resolución. Ante caso prácticamente idéntico en esencia y en supuestos de hecho, la inexistencia de ese elemento competencial fue reconocida y expresamente admitida en documento público firmado por la Licenciada [...]; y no obstante lo anterior (que demostraremos con prueba documental), ahora la misma funcionaria (que en las páginas 2°, 3° y 75 de su resolución N° DT-01-R-0386-1 de la 12:16 horas del 28 de agosto del 2001 expresamente reconoció que “…el señor [...], que en calidad de Gerente a.i. firmó la resolución recurrida NO TENÍA COMPETENCIA, en la fecha de la resolución para tal actuación...”, simplemente desconoce su propio precedente que aquí destacamos y subrayarnos: y tres años después, como para resolver por resolver, se le prepara y firma la resolución N° AU-01-R-1201-3 de las 12:00 horas del 26 de noviembre del 2003 que recién se nos ha notificado, en la cual, para nuestra sorpresa, rechaza la análoga acción de nulidad absoluta oportunamente interpuesta en el caso que nos ocupa. Y decirnos “para nuestra sorpresa”, pues no puede ser que la misma funcionaria que en el caso de otro contribuyente había declarado con lugar incidente de nulidad por el mismo vicio de INCOMPETENCIA alegado por nosotros: venga ahora -después de que permaneció silente por arios años en su deber de resolver lo que debió de resolver años atrás-, desconozca su propio “criterio” invocando como “fundamento”, inaplicables resoluciones del 03 y 20 de agosto del 2001 que obviamente ni siquiera existían al momento de producción del vicio impugnado (que data de diciembre del año 1999). Así las cosas, ese honorable Tribunal bien comprenderá que nos vemos obligados a mantener nuestra apelación en subsidio y acudir en alzada en búsqueda de tutela justicia administrativa, toda vez que: - por un lado, es claro y evidente que estamos ante un incomprensible comportamiento contradictorio de la misma funcionaria administrativa que menoscaba los Principios de Seguridad Jurídica y Regularidad de la Actuación Administrativa; por otro lado, nuestro representado estaría siendo afectado en su esfera de derechos subjetivos e intereses legítimos por lo que claramente configuraría un -inconstitucional- Trato Desigualitario y Discriminatorio, violatorio además del Principio Fundamental de Justicia. Tal parece que para no darle la razón a nuestro representado -y cumplir tardíamente con el deber de resolver algún día-, simple y cómodamente se ha optado -4 años después-, por rechazar lo que esa misma funcionaria reconoció en otro caso; desconociendo además, en unas cuantas líneas, los argumentos del administrado para declararle sin lugar su recurso de revocatoria; trasladarle así a ustedes, la resolución de este asunto en la vía de apelación. Honestamente creíamos que la misma Licenciada [...]mantendría su criterio y hasta ordenaría el archivo del presente caso; sin embargo, su reciente actuación, a cualquiera le causaría asombro. CUESTIÓN PREVIA Y DE ESPECIAL PRONUNCIAMIENTO: Por razones de economía Procesal -y con carácter de excepción y cuestión previa y de especial pronunciamiento-, muy respetuosamente reiteramos e invocamos la existencia de un vicio grave que determina la nulidad absoluta de la resolución examinada en alzada, lo cual, como actividad procesal defectuosa, a su vez tiene por efecto la invalidez de lo actuado en este procedimiento, obligando a que cuando menos se anulen las resoluciones N° DT-01-R-00l 5-9 y AU-0l-R-1201-3 de la Gerencia Tributaria de San Jose, petición que respetuosamente formulamos con base en los siguientes hechos y argumentos de derecho: 1°- El 30 de diciembre de 1999, la Administración Tributaria de San José, notificó en nuestras oficinas de [...]en lugar distinto del señalado), dos resoluciones relacionadas con dos casos reclamos que atendíamos con respecto a sendos traslados de Cargos tramitados respectivamente contra el [...]., S.A. y el Ingeniero [...] 2°- En el caso del [...] -así identificado y abreviado en adelante (y además, ya finiquitado en sede administrativa)-, la resolución de la Gerencia Tributaria fue la N° DT-01-R-000l-9 de las 12:00 horas del 1° de diciembre de 1999, suscrita por el Lic. [...](aduciendo cargo de Gerente Tributario interino); y por su parte, en el caso del señor  (que ahora nos ocupa), la resolución atribuida a la Gerencia Tributaria, fue la N° DT-01-R-0015-9 de las 12:10 horas del 29 de diciembre de 1999, suscrita también por el mismo Licenciado[...], aduciendo el mismo cargo. Para comprobación de este hecho, se adjunta como PRUEBA N° 1 copia certificada de la resolución y su notificación en el caso del [...]; y en el caso del señor [...]la prueba correspondiente consta en el Expediente levantado al efecto con ocasión de los Traslados de Cargos N° GER 17, 18, 19 y 20, todos del año 1999, expediente que respetuosamente solicitamos sea requerido a la Licenciada [...]. 3°- Tanto en el caso del [...], como en el caso del señor [...], el 20 de enero del 2000 se alegó la nulidad absoluta, evidente y manifiesta de esas resoluciones, toda vez que fueron suscritas por funcionario carente de competencia o delegación para ello, con clara infracción al artículo 146, 147 inciso g) 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como a los artículos 128, 129 y 166 de la Ley General de la Administración Pública; sin dejar de lado además, el evidente desacato a los límites estipulados en la resolución de la propia Dirección General de Tributación N° 20-99 de las 9:00 horas del 6 de octubre de 1999, único acto de DELEGACIÓN existente en aquélla época y No aplicable en favor del Licenciado [...], pues hasta por ley (vid segundo inciso del articulo 90 de la Ley General de la Administración Pública), es prohibido delegar potestades delegadas. Para comprobación de ustedes, se adjunta como PRUEBA N° 2 copia certificada del escrito presentado en el caso del [...] alegando el vicio de incompetencia por la inválida participación del funcionario [...] 4°- En setiembre del 2001 -y en el caso del [...]- la misma Licenciada [...] comunicó su resolución N° DT-01-R-0386-1 de las 12:16 horas del 28 de agosto del 2001, en cuyas páginas 2 y 3 manifestó y resolvió lo que transcribimos a continuación, sin perjuicio de adjuntarles, para comprobación de ustedes y como PRUEBA N° 3, copia certificada de dicha resolución: 1—. Sobre el incidente de nulidad. Que por ser el incidente de nulidad de previo especial pronunciamiento, debido a las consecuencias que produciría detectar un vicio de esa gravedad en el procedimiento, se entra a conocer el incidente de nulidad planteado por la firma del funcionario que firmó la resolución DT-01-R-001-9, que interpuso la interesada, al efecto, esta Gerencia encuentra que lleva razón la reclamante, toda vez que el señor [...] que en calidad de Gerente a.i. firmó la resolución recurrida no tenía competencia, en la fecha de la resolución para tal actuación, así como tampoco la tenía el Lic. [...] Director General a.i., para conocer un acto emitido por la Gerencia Tributaria de la Administración Tributaria de San Jose, en consecuencia, se declara con lugar el incidente de nulidad alegado y por tanto procede anular la resolución indicada N° DT-01-R-001-9 dictada por la Gerencia Tributaria de la Administración Tributaria de San José a las 12:00 horas del 1 de diciembre de 1999” 4° Esa resolución, en los términos de los artículos 369, 370 del Código Procesal Civil, constituye documento público y como tal, reconoce y prueba en forma plena que el señor[...]NO tenía COMPETENCIA -ni válida DELEGACIÓN- para firmar análoga resolución a la que nos ocupa en el caso de marras. 5°- Y precisamente como la ausencia de competencia es vicio de NULIDAD ABSOLUTA de todo acto administrativo; y siendo que donde media igual razón, ha de pronunciarse igual solución; y considerando además que la Administración (por Principio de rango Superior ha de dispensar Trato Igualitario a TODOS los administrados conforme a lo estipulado por el artículo 4° de la Ley General de la Administración Pública y 33 de la Constitución Política), creíamos -y razonablemente esperábamos- que la misma Administración (y más aún, la misma funcionaria), resolvería la acción de nulidad de la misma manera en ambos casos; sin embargo, como en el caso del señor [...] el a quo inexplicablemente ha venido a asumir una actitud silente por mucho tiempo (que incluso, por la tardanza en resolver es hasta susceptible de responsabilidad administrativa), y a pesar del precedente citado, viene ahora y -simple y contradictoriamente- se desdice, nos vemos obligados a elevar nuestra respetuosa disconformidad ante esa instancia Imparcial, Objetiva e Independiente, máxime que con la resolución AU-01-R-1201-3, prácticamente se estaría encubriendo una NULIDAD ABSOLUTA, EVDENTE y MANIFIESTA, disponiendo la continuidad del proceso -y agotamiento de las instancias- con atropello a los derechos de nuestro representado, llegando al punto de pretender hacer creer que: A las 8:00 horas del único día en que el señor [...] no estuvo con licencia con goce de salario durante el mes de noviembre de 1999 (a saber, el día 16 noviembre), éste curiosamente designó al señor [...]como Gerente General a.i. de la Administración Tributaria de San José a partir de las 12:00 horas del día 1° de diciembre hasta el regreso del titular. A las 8:00 horas del día 24 de diciembre de 1999, el señor [...] (dizque actuando como Director General a.i. de la Dirección General de Tributación), curiosamente designó como recargo la Gerencia interina de la Administración Tributaria de San José en la persona del Licenciado [...]a partir del 29 de diciembre y hasta el regreso del titular; esto a pesar de que en el mismo documento que se presentan esos datos (que aportamos como PRUEBA N° 4), consta que quien efectuó dicha designación, tan solo fungió como Director General de Tributación en forma interina del 1 al 15 de noviembre de 1999 (y no el 24 de diciembre de 1999), amén de que la titular de esa Gerencia, ni siquiera dejó su cargo durante el mes de diciembre, información toda ésta que tuvo a la vista la propia Licenciada I[...]; y que precisamente (al ser conocedora de la verdadera situación), expresamente resolvió que el señor [...] NO tenía competencia para firmar la resolución DT-0l-R-001-9 del 1° de diciembre de 1999; y por idénticas razones, seguimos sosteniendo nosotros que tampoco tenía competencia para firmar la resolución DT-01-R-0015-9 del 29 de diciembre de 1999 aquí impugnada. 6°- Los actos administrativos nulos no pueden crear efectos jurídicos de ninguna índole; y por ende, no tienen existencia jurídica, por ser contrarios a Derecho y a todo el Ordenamiento Legal existente, tal y como se desprende de los artículos 169, 170.1 y 172 de la Ley General de la Administración Pública. LITIS CONSORCIO NECESARIA, VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO Y NULIDAD DE LO ACTUADO: El presente procedimiento administrativo elevado en alzada ante ese Honorable Tribunal, ha sido tramitado contra el Ing.[...] sin tener como PARTE a la [...], S.A., esto a pesar de que dicho acto administrativo. confesa y expresamente se basa en -y llega al extremo de desconocer a la referida sociedad para efectos Tributarios (así reconocido en las páginas 6, 8 y 9 de la inválida resolución N° DT-01-R-0015-9), cosa que a todas luces es grave e inaceptable en un Estado de Derecho, ya que esa Compañía Constructora es una persona jurídica con su propio centro de imputación de derechos y obligaciones, a la cual, desde un principio, la Administración Tributaria de San José le ha afectado (y pretende seguir afectándole) -DIRECTAMENTE- su esfera de derechos subjetivos e intereses legítimos; y todo esto, sin siquiera darle ELEMENTAL AUDIENCIA propia de la integración de Principios y Garantías de rango superior que por Principio de Supremacía Constitucional, Jerarquía de las Fuentes Normativas del Ordenamiento Jurídico, y sobre todo, DEBIDO PROCESO, han de ser respetadas por la Administración Tributaria conforme a lo preceptuado por el artículo 2 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como por los artículos 6.1.a), 7.1, 8, 10, 13.1, 275 y 239 de la Ley General de la Administración Pública. Si la Administración Tributaria ha llegado al extremo de desconocer a la referida Sociedad para efectos tributarios, llegando al punto de mezclar ambas Contabilidades, de forma tal que al Ing. [...] en los períodos fiscales de 1994, 1995 y 1996 arbitrariamente le “reconoció los gastos declarados por la empresa que desconoció denominada [...] S.A.” (así indicado en las páginas 7, 8 y 10 de la inválida resolución N° DT-01-R-0015-9), lo menos que debió haber hecho es darle AUDIENCIA a la contribuyente independiente que ha DESCONOCIDO; pues además, arbitrariamente, le ha cercenado los GASTOS DEDUCIBLES para atribuírselos a otro contribuyente. Si bien el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios faculta aplicar la Ley Tributaria prescindiendo de las formas jurídicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos, lo cierto es que: 1. Una Empresa o Sociedad Anónima, NO es una “forma jurídica”, es una “PERSONA JURIDICA”. 2. En el caso que nos ocupa, la existencia y actividad de esa empresa NO es manifiestamente inapropiada a la realidad de los hechos, pues en este país, la actividad constructiva y consultora, válida y legalmente se puede llevar a cabo a través de Empresas Constructoras y Consultoras, reconocidas incluso por el propio [...] Costa Rica. 3. Por encima de ese artículo 8 de rango legal (que data de 1971) y a raíz de los precedentes vinculantes erga omnes de la Sala Constitucional instaurada a finales de 1989, ha resurgido -y prevalece- el Debido Proceso Constitucional, que como norma y Principio Superior, necesariamente hay que INTEGRARLO de previo a la aplicación e imposición de esa subjetiva interpretación tributaria, concediendo AUDIENCIA a la PERSONA JURIDICA, antes de PRESCINDIR de la misma y de su propia Contabilidad. 4. Además, junto al artículo 8 precitado, también está el inciso a) del artículo segundo del mismo cuerpo legal, que obliga a interpretar e integrar armónicamente la Ley Tributaria con los preceptos Constitucionales, posición reforzada por los artículos 8 y 10 de la Ley General de la Administración Pública, que postulan el necesario respeto a los Derechos Fundamentales -en este caso- de la [...] S.A. y su esfera de derechos subjetivos e intereses legítimos. 5. Invadir la Contabilidad de dicha Empresa -y hasta prescindir o desconocerla para efectos tributarios-, constituye clara afectación a la esfera de derechos subjetivos e intereses legítimos de esa Sociedad; y más aún, a la esfera de derechos subjetivos e intereses legítimos de sus socios. En razón de lo expuesto (desde una perspectiva procesal y considerando la pretensión de la Administración), la Compañía [...], S.A. debió haber sido considerada, desde un inicio, como PARTE dentro del procedimiento que nos ocupa; y desde luego, debió habérsele concedido oportuna AUDIENCIA, pues sus INGRESOS -y hasta sus GASTOS DEDUCIBLES- se le han imputado a otra persona, asistiéndole a esa Empresa todo el derecho de oposición y hasta control sobre la prueba y pretendida actuación administrativa, siendo claro y evidente que en la especie existiría una Litis Consorcio Necesaria para resolver la pretensión material, lo cual hace indispensable la presencia de TODAS las personas (físicas y jurídicas) que puedan resultar afectadas con la resolución administrativa. Así las cosas y dado que la Administración Tributaria ni siquiera otorgó audiencia a la Empresa que desconoció, oponernos -con fundamento en el inciso 4) del artículo 298, 106 y 315 del Código Procesal Civil de aplicación supletoria- la excepción de Litis Consorcio Necesaria como defensa; y a la vez, como clara e incidencia de NULIDAD DE LO ACTUADO sin participación de la empresa afectada a la que se le cercenó su derecho a ser oída, desconociéndole oportunidad para presentar argumentos y producir las pruebas pertinentes, así como su Derecho Fundamental a impugnar la decisión administrativa. PRIMER GRAVE ERROR DE HECHO Y DE DERECHO: En las páginas 12.9 y 13 de la resolución AU-01-R-1201-3, consta que la Administración Tributaria, con denegación de Justicia, ha rechazado —por rechazar— nuestra gestión recursiva creyendo -o pretendiendo hacer creer- que la [...]S.A. no fue inscrita en el Registro Mercantil; tan es así, que con grave error de hecho que resulta de los elementos de prueba que constan en el propio Expediente, ha indicado -y se sustenta inválidamente en- lo que transcribimos y destacamos a continuación: - Página 12: ...errores únicamente imputables al sujeto pasivo le hicieron responsable ante la Autoridad Tributaria, en particular por la no inscripción de la sociedad que le acarreó responder ante terceros por las actuaciones de la compañía (ver artículo 22 del Código de Comercio)”. • Página 9: ‘...responsabilidad personal asumida por el Ingeniero [...]hasta que la [...]se inscribiese de la información contenida en el expediente, no se colige que tal inscripción haya acaecido, por lo que aquí estamos por interpretación sistemática, a lo referido en el artículo 22 del Código de Comercio”. • Página 13: ...no lleva razón en ninguna de sus alegaciones, toda vez que ha de recordarse otra vez que, se le ha evidenciado claramente que pesa sobre el contribuyente la responsabilidad por lo actuado al no inscribir a la sociedad...”. (Los destacados no son del original). Evidentemente, con grave error de hecho -y de Derecho-, el redactor y firmante de la resolución impugnada, inaceptablemente han confundido lo que es la inscripción de una Sociedad en el Registro Mercantil, con la inscripción de una Empresa Constructora en el Registro del [...] Costa Rica. Esto es grave: y además, es lamentable que 4 años después ni siquiera se emitiera una resolución -verdaderamente FUNDAMENTADA- que tuviese en consideración dicha diferencia. La inscripción que por cierto tiempo estuvo pendiente y a la que se ha referido la Defensa, es la que inscribe una empresa en el Registro de Empresas Constructoras del [...]; y obviamente, para proceder a dicha inscripción, la empresa previamente ha de estar debidamente constituida -e inscrita- en el Registro Mercantil, razón por la cual en la especie No tiene la más mínima aplicación el artículo 22 del Código de Comercio, toda vez que en el propio Expediente consta que la [...]S.A., fue inscrita desde 1993 en el Registro Mercantil, quedando demostrado así el grave error de hecho; y sobre todo, de Derecho, con que la Administración Tributaria pretende desconocer nuestros argumentos respecto de los períodos fiscales 1996, 1995, 1994 y 1993. Adicionalmente y a contrario sensu (dado que en la especie deviene inaplicable el argumento de Derecho invocado por la Administración al fundamentarse -inválidamente- en el articulo 22 del Código de Comercio), NO existiría responsabilidad PERSONAL del Ingeniero [...] pues de la propia información contenida en el Expediente, se colige que la inscripción de la [...], S.A. en el Registro Mercantil, acaeció; y por tanto, con base en la posición que ha sustentado la misma Administración, el Ingeniero [...]NO debería responder por actuaciones, contrataciones, ingresos y utilidades de dicha Compañía que, una vez constituida, es persona jurídica independiente, y por sí misma, respondería ante terceros y ante la misma Administración Tributaria. El artículo 166 de la Ley General de la Administración Pública claramente establece que habrá NULIDAD ABSOLUTA del acto administrativo “cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”; en el caso que nos ocupa, además de la infracción al artículo 133.1 de la Ley precitada, se ha demostrado que JURÍDICAMENTE NO TIENE APLICACIÓN el artículo 22 del CÓDIGO DE COMERCIO que reiterada -y equivocadamente- se ha invocado para rechazar -por rechazar- nuestra gestión recursiva. SEGUNDO GRAVE ERROR DE HECHO Y DE DERECHO: Tanto la inválida resolución suscrita por el señor [...], como su simple confirmación 4 años después, incurren en otro grave error e improcedente FUNDAMENTACIÓN al afirmar -y pretender hacer creer- que el Ingeniero [...] debió declarar los honorarios profesionales del [...] porque es el ingeniero responsable de esa obra y de los restantes contratos que están a su nombre (lo destacado no es del original que corresponde a la página 6 de la resolución DT-01-R-0015-9), PREMISA EQUIVOCADA ésta que lleva a una CONCLUSIÓN IGUALMENTE EQUIVOCADA, inválida e inoponible, según procedemos a desarrollar. En toda construcción ha de existir “Ingeniero Responsable” (obviamente, desde el punto de vista técnico—profesional), lo cual NO significa que dicho “Ingeniero” (por el hecho de haber sido designado como “Responsable” -en lo profesional-), sea la persona con la cual el cliente establece su relación comercial \ contractual de forma tal que aunque exista un “ingeniero Responsable” ante el Colegio Profesional respectivo, el cliente bien puede contratar con persona(s) física(s) o jurídica(s) distinta del “Ingeniero Responsable” siendo así (como ha sucedido en este caso, donde GRAN PARTE DE LOS INGRESOS QUE SE LE IMPUTAN AL Ingeniero [...] REALMENTE FUERON PERCIBIDOS -Y DECLARADOS- POR LA COMPAÑÍA QUE ASUMIÓ LA CONSTRUCCIÓN DE LAS OBRAS), no existe entonces razón de hecho -ni de Derecho- para imputarle al “Ingeniero Responsable” la percepción de honorarios e ingresos pagados a una empresa Constructora que a su vez utiliza otros profesionales -además del “Ingeniero Responsable”- para la ejecución de las obras, lo cual es hasta obvio en proyectos complejos que necesariamente involucran varias especialidades. En este aspecto, el acto administrativo incurre en claro y grave vicio en sus elementos “motivo” y “contenido”, toda vez que en contravención con los numerales 133.1 y 132.1 de la Ley General de la Administración Pública, dejó de abarcar todas las cuestiones de hecho y derecho surgidas del motivo; y por su parte, el supuesto de hecho en que se basó, NO existe tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto, lo cual se traduce en NULIDAD. A manera de ejemplo, ustedes bien saben que en la construcción de una Urbanización, existe -incluso, para cada casa-, un Ingeniero Responsable que usualmente labora para la Empresa Constructora, siendo ésta la persona jurídica que percibe los ingresos por la construcción y ventas de las casas a los clientes, procediendo a pagar salarios u honorarios a los Ingenieros que haya contratado según la complejidad del proyecto y especialidades involucradas, incluido el Ingeniero Responsable; de manera que en el caso de la [...] S.A., NO estamos ante una “forma jurídica” manifiestamente inapropiada a la realidad de los hechos; sino más bien, todo lo contrario, y hasta usual dentro de la actividad constructiva del país. En razón de lo anterior, jamás podría interpretarse -ni pretenderse para desmedidos efectos tributarios-, que el precio por los servicios contratados o pagados a la [...]S.A. ha de imputarse en su totalidad como ingreso gravable al Ing. [...] por figurar como “Ingeniero Responsable” de las obras, pues dicha responsabilidad obedece al ámbito técnico-profesional. Observe ese Honorable Despacho, que el señor [...] ha demostrado que la generalidad de proyectos respecto de los cuales -arbitrariamente- se le imputan ingresos solo por el hecho de que aparece como “Ingeniero Responsable” de las obras ante el [...], en realidad han sido proyectos que los clientes han contratado con -y le han pagado a- la [...], S.A. proyectos en los cuales además han intervenido otros profesionales siendo él tan sólo uno de los contratados por dicha empresa que constituye sujeto tributario independiente. TERCER GRAVE ERROR DE LA ADMINISTRACIÓN: En relación con lo anterior, también debemos señalar que la posición administrativa se sustenta en la premisa equivocada de presumir una supuesta equivalencia entre Ingresos y el porcentaje tarifario del valor estimado para efectos de pago de derechos ante el [...] de Costa Rica, a pesar de que en autos ha quedado acreditado que, en ocasiones, los proyectos no se ejecutaron, los clientes no pagaron la totalidad del monto acordado o del todo no se cobraron honorarios por ser trabajos para familiares. En este sentido con ausencia de fundamentación de Derecho se ha desconocido que el porcentaje tarifario del valor estimado, es tan sólo uno de los posibles sistemas de cobro de honorarios, además, representa un monto tentativo, provisional no definitivo; que por si mismo, no constituye ingreso ni mucho menos ingresa en un solo monto tampoco necesariamente en un mismo período fiscal. En este sentido, el acto administrativo impugnado infringe el propio Principio de Realidad Económica y ha violado también los Principios Constitucionales de Razonabilidad y Proporcionalidad; desde luego, el numeral 132.2 de la Ley General de la Administración Pública, lo cual determina su nulidad. OMISIÓN DE VALORAR LA PRUEBA CONFORME A LAS REGLAS DE LA SANA CRÍTICA RACIONAL: Durante la investigación administrativa se acreditó que la [...] S.A. —y no el Ing. [...]en lo personal— sería la que se encargaría —y en la realidad, se encargó— del proyecto [...], tanto en lo que respecta a la elaboración de planos, como en lo concerniente a la asesoría durante la construcción; además nuestro representado demostró ser empleado y asalariado de dicha Empresa Constructora, aportando incluso —como prueba— todas las planillas de la Caja Costarricense de Seguro Social; prueba ésta frente a la cual, la Administración simplemente optó por devolverla y prácticamente suprimirla, corno ha suprimido todo lo que no se acomode a la inválida hipótesis que pretende imponer. La prueba es para que conste en el Expediente, no para devolvérsela al que la aporta con miras de que incluso sea valorada por el Superior; es por eso que con todo respeto afirmarnos que ese acto de devolución de la prueba, pone en evidencia una violación al principio de Objetividad; y a la vez, una actuación arbitraria de la Administración, que desde luego infringe los Principios de Valoración Razonable de la Prueba con forme a las reglas de la Sana Crítica Racional. REITERACIÓN DE ARGUMENTOS DE LA DEFENSA: Dado que la Administración Tributaria ha incurrido en graves errores de hecho y de derecho, poniendo en evidencia la ausencia de esa DEBIDA FUNDAMENTACIÓN que ha de cumplir todo acto administrativo, evadiendo incluso el correcto análisis de nuestros argumentos sin siquiera profundizar en las razonables y atendibles explicaciones dadas; y siendo que además, 4 años después, arbitrariamente persiste en imponer su posición en un procedimiento que contiene vicios de NULIDAD ABSOLUTA, nos vemos obligados a reiterar ante ustedes los argumentos de hecho y de derecho que expusimos en nuestros escritos del 20 de enero del 2000 y del 12 de noviembre de 1999, mismos que desarrollaremos ante el emplazamiento respectivo; siempre y cuando, por razones de Economía Procesal, no se declare antes la nulidad de lo actuado con retroacción de trámites, toda vez que es claro que en la especie -y entre otros- se ha infringido el Principio de Verificación de la Verdad Real, el de Legalidad, Justicia y Valoración Razonable de la Prueba conforme a las reglas de la Sana Crítica Racional. SOLICITUD DE AUDIENCIA: En caso de que se curse emplazamiento, muy respetuosamente solicitamos que se reserve y fije fecha para recibirnos en audiencia oral, para la exposición de nuestros argumentos y evacuación de prueba adicional que estaremos ofreciendo.- ***
 
IV.- Que por ser de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal se aboca a conocer en primer término de las incidencias de nulidad interpuestas en contra de la resolución apelada, alegando el inconforme la supuesta incompetencia del Gerente que suscribe la resolución apelada, así como la existencia de vicios de nulidad que no se sometieron a valoración y análisis lo que inválida la resolución. Al respecto, estima este Despacho que la oficina a quo, tanto en la resolución determinativa como en la que resolvió el recurso de revocatoria, conoció de las incidencias de nulidad interpuestas en su oportunidad por el contribuyente y rechazó válidamente los diversos alegatos en que se apoyaban, con amplios razonamientos que este Tribunal comparte íntegramente por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que regula la materia, sin que observe este Despacho que los procedimientos seguidos le hayan causado indefensión o perjuicio indebido al contribuyente. Efectivamente, en el caso de autos no se observa la existencia de vicio alguno que amerite declarar la nulidad de los procedimientos seguidos, por cuanto no se ha puesto al particular en estado de indefensión, sino que por el contrario, el interesado ha contado con todas las garantías procesales y con suficientes oportunidades de defensa para hacer valer sus derechos ante la Administración, oponiendo las defensas y pruebas que estimó convenientes a sus intereses, por lo que lo procedente es rechazar los alegatos de nulidad interpuestos al no haberse producido violación alguna al debido proceso, ni al principio de legalidad o al derecho de defensa del administrado. En este sentido, debe tenerse presente que el ejercicio de la potestad de anulación en el ámbito del derecho público, se encuentra reservada a aquellos casos en que se ha constatado la existencia de vicios esenciales que aquejen al acto recurrido y que consten o se hayan demostrado palmariamente, vulnerando el derecho de defensa del administrado. No obstante, en el caso de autos, no aprecia este Despacho que lo actuado trajera consigo en modo alguno un vicio de nulidad, por cuanto no se han violado los derechos de defensa del particular ni se ha vulnerado el debido proceso, sino que, por el contrario, como ha quedado claramente establecido durante la presente litis, el contribuyente en todo momento ha ejercido su derecho de defensa, estableciendo los recursos, acciones y remedios procesales a su alcance con el objeto de que el órgano ad quem resuelva conforme a sus pretensiones. Nuestra jurisprudencia ha dicho al respecto: “No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes. …la jurisprudencia es unánime en el sentido de sostener que no puede hacerse valer la nulidad cuando la parte, mediante la infracción, no haya sufrido un gravamen.” (Tribunal Superior Contencioso, resolución No 256 de 1971) “La nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente la indefensión o en que no haya otro camino que el declararla para restituir la validez de la relación procesal, pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas.” (Sala Primera Civil, resoluciones Nos. 247 de 1963 y 83 de 1966). Tales criterios constituyen jurisprudencia reiterada de nuestros Tribunales Superiores, recogidos por este Despacho en repetidas ocasiones al rechazar supuestas nulidades alegadas por los contribuyentes, ya que la doctrina y la jurisprudencia tributarias han definido como elemento común y esencial, la noción de indefensión que se le haya infringido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. Así bien, existe sobrada jurisprudencia en el sentido de que, para que exista un vicio de nulidad, es preciso que éste le haya ocasionado un estado de indefensión al particular, situación que no se evidencia en el presente caso, toda vez que según consta en autos, el contribuyente ha ejercido activamente su derecho de defensa, según se ha venido explicando supra, y no se vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que se le haya causado perjuicio alguno o se le haya limitado el ejercicio de su derecho de defensa. Al contrario, en virtud de las garantías procesales que el procedimiento de determinación tributaria le concede al administrado, fue que éste presentó, dentro del término de ley, su escrito de impugnación, y con él, el incidente que se conoce. En consecuencia, estando demostrado en autos que el contribuyente contó con las garantías procesales suficientes para ejercer plenamente su derecho de defensa, lo procedente es declarar sin lugar la nulidad alegada.- Igualmente, esta Sala comparte en su totalidad las consideraciones y análisis de la Administración a quo, contenidas en la resolución que rechaza el recurso de revocatoria, en relación con la improcedencia del incidente de nulidad alegado contra el traslado de cargos, ante lo cual este Despacho advierte al interesado que el traslado de cargos no es más que un acto preparatorio para el dictado del acto administrativo definitivo, cual es la resolución determinativa, por lo que la simple comunicación de los cargos establecidos por la auditoría fiscal en contra del contribuyente, constituye un acto preliminar que no causa estado ni perjuicio alguno a los derechos del contribuyente ni incide por sí mismo en su esfera patrimonial. No es sino hasta el dictado de la resolución determinativa, que la Administración establece el cuantum debeatur de la obligación tributaria, constituyéndose en un acto recurrible para el interesado.- Por otra parte, respecto al alegato titulado por el recurrente como “Cuestión previa y de especial pronunciamiento”, por la supuesta incompetencia del funcionario que firmó la resolución determinativa de fecha 29 de diciembre de 1999, este Tribunal comparte el criterio de la Administración Tributaria al considerar que no lleva razón el recurrente ya que como bien expuso la a quo en la resolución AU-01-R-1201-3 y en la audiencia conferida por este Tribunal, el funcionario que firmó la resolución determinativa de fecha 29 de diciembre de 1999, contaba con la capacidad necesaria para actuar válidamente como Gerente a.i. de la Administración Tributaria de San José, en virtud de un acto válido y eficaz de investidura, y por lo tanto, con competencia suficiente para firmar la resolución objetada, de conformidad con lo establecido en los artículos 89 de la Ley General de la Administración Pública, y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como en la resolución N°20-99 de las 9:00 horas del 6 de octubre de 1999, publicada en la Gaceta N°219 del 11 de noviembre del mismo año (reformada por las resoluciones 23-01 y 25-01). En este sentido, consta en autos la certificación emitida por el La Unidad Técnica de Recursos Humanos del Ministerio de Hacienda (aportada como prueba 4 por el mismo recurrente), la cual constituye un documento público que se admite con valor de plena prueba a tenor de lo dispuesto en el artículo 370 del Código Procesal Civil, y en la que se indica expresa y claramente que el funcionario quien suscribe la resolución que aquí se impugna, contaba con el debido nombramiento, y por ello con la investidura y la competencia necesarias, indicando textualmente esa certificación que en ese Despacho “... consta resolución DGT 001461 (folio 0173) de las ocho horas del veinticuatro de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, por el (sic) que el Lic. [...] en su carácter de Director General a.i. de la Dirección de Tributación, designa como recargo la Gerencia Interina de la Administración Tributaria de San José al Lic.[...] con las atribuciones y responsabilidades inherentes a dicho cargo, desde el 29 de diciembre y hasta el regreso de la titular...” En consecuencia, a la fecha de la emisión de la resolución objetada DT-01-R-0015-9, el 29 de diciembre de 1999, el señor [...] ya ostentaba válidamente el cargo de gerente a.i. de la Administración Tributaria de San José. En cuanto a la resolución DT-01-R-0386-1 que el apelante aporta como prueba de que en un caso similar se anuló otra resolución suscrita por el Lic. [...] es preciso advertir que ese caso no es igual al presente ya que en esa oportunidad la resolución anulada DT-01-R-001-9 fue dictada el 1° de diciembre de 1999, y debió ser anulada debido a que en esa fecha efectivamente el funcionario firmante aún no había sido nombrado válidamente en un cargo con competencia suficiente para suscribirla. Por el contrario, en el caso de autos, ha quedado fehacientemente demostrado que a la fecha de emisión de la resolución cuestionada, el funcionario que firmó la resolución contaba con investidura válida en el cargo y con competencia suficiente para suscribir la resolución objetada, ya que fue emitida con posterioridad al nombramiento del funcionario como gerente a.i. de la Administración Tributaria. En cuanto a la nulidad alegada por la supuesta falta de competencia del funcionario quien suscribe la resolución apelada, debido a que supuestamente la delegación de la firma de las resoluciones determinativas, hecha por el Director General de Tributación, operó únicamente en cabeza de los Gerentes Tributarios nombrados en el puesto en forma permanente, y no cubre a los interinos; este Tribunal estima que no lleva razón el gestionante, ya que basta con enfatizar en el hecho de que el Director General de Tributación efectivamente delegó la firma de las resoluciones determinativas en el funcionario que ostentara el cargo de Gerente de las Administraciones Tributarias, pero no hizo distinción alguna en función de si el ocupante del puesto lo era en virtud de un nombramiento en propiedad o en forma interina, por lo que tampoco cabe al intérprete tributario hacer distinciones donde la norma no distingue. Por el contrario, al ocupar el cargo de Gerente Tributario, aún en forma interina, el funcionario nombrado en el puesto recibe la investidura para ejercer plenamente todas las funciones inherentes al cargo, entre las cuales se encuentra la firma de las resoluciones determinativas, de manera que resulta totalmente improcedente la nulidad alegada. Igualmente, son improcedentes las objeciones hechas por el interesado contra la notificación de la resolución determinativa del tributo, ya que aún cuando hubiera sido practicada en un lugar diferente al señalado por el gestionante para esas diligencias, lo cierto del caso es que ese acto surtió plenamente todos sus efectos jurídicos por cuanto el interesado tuvo conocimiento del acto que debía ser comunicado, y cualquier deficiencia fue válidamente subsanada al interponerse en forma y en tiempo los recursos que cabían contra el acto notificado, precluyendo así esa etapa procesal, sin que se hubiera causado indefensión ni perjuicio alguno al contribuyente o vulneración al debido proceso, sino que todo lo contrario, ha gozado de todas las garantías de defensa en el proceso, ha ejercido todos los recursos que cabían a su favor, y ha contado con las instancias procesales que le han permitido oponerse a las actuaciones administrativas, gozando para ello de los derechos inherentes al debido proceso, de manera que resulta improcedente alegar en esta instancia cualquier supuesta deficiencia cometida en la notificación practicada en esa oportunidad, todo ello de conformidad con lo dispuesto al efecto en el artículo 196 del Código Procesal Civil, y los artículos 10, 11 y 12 de la Ley N°7637, Ley de Notificaciones, citaciones y otras comunicaciones oficiales. Por todo lo anterior, de conformidad con la normativa citada y pruebas aportadas a los autos, queda demostrado que la resolución fue suscrita válidamente, y siendo así, lo procedente es rechazar las objeciones del gestionante.- Así las cosas, en cuanto a la “Cuestión previa y de especial pronunciamiento”, este Tribunal estima que no lleva razón el apelante, toda vez que sus objeciones se refieren a los mismos argumentos evacuados líneas atrás, por lo que lo procedente es remitir a las consideraciones hechas líneas atrás al respecto.- En relación con la excepción interpuesta por el apelante como “litis consorcio necesaria, violación al debido proceso y nulidad de lo actuado”, el apelante alega que debió habérsele indicado y dársele audiencia a la sociedad [...] S.A. sobre el desconocimiento para efectos tributarios de esa empresa. Sin embargo, este Tribunal estima que los alegatos del apelante carecen de sustento, ya que si bien es cierto en el caso de autos la Administración ha desconocido a la empresa [...] S.A., sólo lo ha hecho para fines y únicamente para efectos de la determinación de las obligaciones fiscales del señor [...] pero sin modificar en absoluto la esfera de obligaciones de la empresa [...] S.A. En caso de que la Administración pretenda practicar alguna modificación a esa sociedad, de previo deberá proceder a notificarle las razones que tiene para ello, y a otorgarle las garantías necesarias y los medios de defensa para su descargo. Sin embargo, esa no es la situación que nos ocupa, ni consta en autos que el presente procedimiento vulnere la esfera de derechos de la empresa [...]S.A., por lo que debemos circunscribirnos a examinar los alcance de las presentes actuaciones fiscalizadoras en el ámbito concerniente a la determinación de las obligaciones del intervenido, el señor [...]. Igualmente, este Despacho comparte el criterio de la Administración Tributaria al considerar que el principio de realidad económica regulado en el artículo 8 del Código Tributario, le permite al intérprete asignarle a los hechos el significado que más se adapte a la realidad, incluso prescindiendo de las formas jurídicas que los particulares les hayan otorgado, a fin de que el aplicador del derecho pueda asignarle al hecho generador de la obligación tributaria el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo, por cuanto las figuras jurídicas formales que adopten los contribuyentes en pleno ejercicio de su libre derecho de autonomía, no deben ir en detrimento de las obligaciones fiscales que se deriven de la realidad de los hechos observados, en concordancia con el artículo 12 del Código Tributario. Ante esto, el intérprete tributario está facultado para desconocer las formas jurídicas utilizadas por los contribuyentes, cuando el particular le ha otorgado a sus actuaciones una apariencia formal que difiere de la realidad material, pues como bien se señaló en las resoluciones DT01-R-0015-9 y AU-01-R-1201-3 que fundamentan la presente determinación, dicho artículo permite el desconocimiento de formas jurídicas que difieren de la realidad de los hechos gravados, lo cual fue claramente establecido en los traslados de cargos en discusión, en los que se indicó que el contribuyente declaró por separado la actividad que realiza como persona física y como empresa constructora, sin que existiera justificación válida para ello, razón por la que la auditoría fiscal procedió a desconocer a esa sociedad para efectos tributarios a fin de estimar la correcta cuantía de las obligaciones del contribuyente. En consecuencia, tal desconocimiento se encuentra ajustado a las disposiciones contenidas en el artículo de mérito, y no le ha causado indefensión alguna al intervenido ni a la sociedad [...] a pesar de no habérsele dado audiencia o informado a esa empresa, ya que la misma no era objeto de intervención fiscalizadora, por lo que tampoco procedía establecer la litis consorcio que alega el gestionante.- En cuanto al apartado que el apelante titula como “Primer grave error de hecho y de derecho”, el particular alega que la Administración se ha basado en el artículo 22 del Código de Comercio para rechazar sus gestiones recursivas, debido a la falta de inscripción de la constructora [...] S.A. en el Registro Mercantil. Sin embargo, una lectura cuidadosa de las resoluciones dictadas por la a quo deja claro que la Administración se fundamenta en el hecho de que, a pesar de que dicha empresa constructora fue constituida el 4 de agosto de 1993 y fue inscrita ante el [...]a partir del 21 de setiembre de 1995, la misma no aparece en dicho ente como responsable del proyecto [...], además de que, los contratos de consultoría suscritos entre el señor [...](recurrente) y el [...], fueron celebrados antes de que la empresa constructora fuera constituida. Se trata de hechos contundentes que no han sido desvirtuados por el recurrente y que sustentan válidamente la determinación practicada. En el “Segundo grave error de hecho y de derecho”, el recurrente manifiesta que la Administración incurre en error al utilizar la premisa de que el señor [...] aparece ante el [...]como el ingeniero responsable del proyecto del [...] cuando bien se puede dar la contratación de otros ingenieros o constructoras que hubiesen intervenido en el desarrollo del proyecto. Sin embargo, esa hipótesis no es más que una mera especulación carente de evidencias que la respalden ya que no fue demostrada por el apelante ni consta en autos prueba alguna que permita a este Tribunal aceptar esa posibilidad como real; además de que el hecho de que otros ingenieros pudieran haber intervenido en la construcción del [...], no exime al intervenido de sus propias obligaciones tributarias y del deber de registrar contablemente sus actividades y de contar con los documentos de respaldo que demuestren la correcta magnitud de sus obligaciones. En este sentido, a pesar de que en esta etapa procesal la carga de la prueba recae sobre el gestionante, de conformidad con los artículos 140 y 145 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 317 del Código Procesal Civil, éste no presentó evidencia sólida que demuestre su alegato, por lo que este Tribunal se encuentra obligado a desestimarlo y en su lugar confirmar la determinación practicada. En este sentido, indica expresamente el artículo 317 del Código Procesal Civil, que “La carga de la prueba incumbe: 1) A quien formule una pretensión, respecto a las afirmaciones de los hechos constitutivos de su derecho...”.- De igual manera, el apelante alega en forma lacónica, la existencia de un supuesto vicio de motivo y contenido en el acto recurrido por omitir referirse a todas las cuestiones de hecho y de derecho, además de que el supuesto de hecho en que se sustenta la actuación administrativa aparentemente no existe, lo cual contraviene los artículos 132.1 y 133.1 de la Ley General de la Administración Pública. Al respecto, este Tribunal comparte el criterio de la a quo al considerar que no le asiste razón al particular por cuanto se observa en autos que la resolución apelada comprende todos los elementos constitutivos materiales, es decir, el motivo, contenido y fin, que el caso amerita, sin que el particular haya formulado argumentos que permitan considerar lo contrario. En relación con el “Tercer grave error de la Administración” el recurrente alega la nulidad de la determinación practicada por infringir el principio de Realidad Económica y violado los Principios Constitucionales de Razonabilidad y Proporcionalidad, y el numeral 132.2 de la Ley General de Administración Pública, debido a que la actuación administrativa se basa en la premisa errónea de que existe una equivalencia entre Ingresos y el porcentaje tarifario del valor estimado para el pago de derechos ante el [...] Al respecto, procedemos a reiterar lo expresado por la Administración al considerar que el procedimiento seguido para la determinación del tributo fue técnicamente correcto y conforme a derecho, y no existió documentación aportada por el sujeto fiscalizado que desvirtúe el procedimiento seguido por la a quo. Por el contrario, la determinación efectuada se apoya en las disposiciones de los artículos 116, 124 y 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, conforme a los cuales, y a los lineamientos doctrinales y jurisprudenciales, en casos como el presente, en los que el intervenido incumple con sus obligaciones tributarias, y tampoco presenta ante la oficina fiscalizadora los correspondientes comprobantes que justifiquen variar el monto de la determinación practicada, las actuaciones realizadas por la oficina fiscalizadora se encuentran plenamente justificadas y legitimadas. Justamente, ante la ausencia de respaldo documental idóneo, la a quo se vio en la necesidad de calcular sobre base presunta los ingresos del intervenido por concepto de honorarios devengados, en cada período fiscal, reconociendo los correspondientes importes por concepto de deducción de la renta bruta, a partir de las tarifas autorizadas por el colegio profesional al que el intervenido estaba agremiado, y a los importes declarados en los contratos de construcción registrados en ese ente profesional; por lo que tampoco resulta válido que el interesado, después de haber declarado importes sobre los cuales el colegio profesional cobra timbres y otros cargos, alegue que tales importes carecen de sustento. En consecuencia, en el caso de autos, la oficina inspectora se vio obligada a recurrir a una determinación presunta, debido a la ausencia de respaldo documental y contable, justamente por el incumplimiento del propio contribuyente en su deber de registrar debidamente sus operaciones y de suministrar los comprobantes de rigor, situación que se mantiene hasta ahora ya que los alegatos invocados por el recurrente siguen sin estar acompañados de evidencias fehacientes que desvirtúen lo actuado por la Administración o que demuestren la veracidad de los argumentos de descargo.- En cuanto al alegato titulado como “Omisión de valorar la prueba conforme a las reglas de la sana crítica”, basta con reiterar que de la lectura del expediente no se acredita que la Compañía [...] S.A. y no el Ing. [...]en lo personal, fuese la que se encargó de la construcción del [...] ya que el particular hace esta afirmación pero no aporta prueba alguna que demuestre ese hecho; razón por la que la Administración no tuvo más alternativa que proceder a gravar al Ing. [...] por los ingresos correspondientes a la ejecución de esta obra, y a desconocer a la empresa constructora, en aplicación al numeral 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Igualmente, a pesar de que el argumento del recurrente, en el sentido de que supuestamente pudiera haber laborado para la empresa [...], fuera cierto; esa posibilidad no desvirtúa el hecho de que en los períodos en estudio también había ejercido su profesión en forma liberal, motivo por el cual resultan irrelevantes las fotocopias de las planillas de la Caja Costarricense de Seguro Social aportadas en su oportunidad ya que no desvirtúan las conclusiones de la auditoría fiscal. Seguidamente, el apelante hace otro apartado titulado “Reiteración de argumentos de la defensa”, justamente reiterando sus alegatos previos e insistiendo en la ausencia de la debida fundamentación del acto administrativo y del análisis de argumentos de descargo, en un procedimiento determinativo viciado de nulidad. Sin embargo, este Despacho estima que tales alegatos carecen de evidencias que los sustenten y por el contrario, todo el procedimiento seguido en los autos ha sido acorde con la normativa legal aplicable y con los hechos acreditados al expediente, contando con la debida fundamentación de hecho y de derecho. Este criterio se apoya en el informe técnico SCF-INF-20-2007 rendido al efecto por la Sección Contable de este Tribunal, donde manifiesta claramente que el procedimiento seguido para efectuar la determinación fiscal fue correcta al indicar que la determinación practicada obedeció a la omisión de ingresos por parte del contribuyente, debido a la falta de presentación de las declaraciones correspondientes, las que una vez presentadas a solicitud de la oficina fiscalizadora, no incluían todos los ingresos que fueron reportados al Colegio Profesional correspondiente. Para ello, la Administración utilizó el procedimiento de determinación sobre base presunta, establecido en el artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarias, utilizando los dados consignados en el reporte de contratos refrendados por el Colegio Profesional, visibles en las hojas de trabajo 37 y 50 a 61, para el período fiscal 1993, hojas de trabajo 26 y 61 a 64, para el período fiscal 1994, hojas 65 y 66 para el período fiscal 1995 y hojas 66 y 70 para el período 1996, visibles en el expediente de auditoría. Como bien indica la a quo, los contratos más importantes se refieren justamente al [...], además de [...], [...] y [...] S.A., además de otros proyectos menores. En todos estos casos, según las indicaciones del Colegio, los profesionales a cargo deben cumplir con las tarifas mínimas que establece el Arancel respectivo, establecido mediante decreto ejecutivo # 18636-MOPT del 15 de noviembre de 1988. Asimismo, la oficina de auditoría determinó que, en el caso del [...], que es el contrato más significativo suscrito por el contribuyente, no existía en el Colegio Profesional ningún contrato de ejecución de obra a cargo de alguna empresa consultora o constructora, por lo que los únicos contratos para esta obra, son justamente los registrados a nombre del intervenido, y así consta en las hojas de trabajo 74 y 75 del expediente de auditoría. Por su parte, el mismo Colegio confirmó tales conclusiones al indicar que cuando un profesional no realiza del todo o no concluye la obra indicada, o bien el cliente decide cambiar de profesional, es el profesional contratado originalmente quien debe informar al ente gremial estas circunstancias, mediante la entrega de la bitácora respectiva; y es este caso, no existe registro alguno que demuestre que se presentaron tales circunstancias, según pretende el recurrente. En consecuencia, vista la determinación efectuada mediante el reporte de contratos inscritos en el [...]Costa Rica, la Sección Contable de este Tribunal arriba a la conclusión de que el procedimiento seguido por la oficina fiscalizadora se encuentra acorde a las disposiciones contenidas en el artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, debido a que el contribuyente omitió declarar parte de sus ingresos, y por ello, la estimación practicada tuvo que basarse en la información consignada por el propio interesado en los contratos presentados ante el Colegio Profesional, considerando que se trata de información fehaciente y apegada a las disposiciones del ente gremial, las cuales son de acatamiento obligatorio por parte de todos los profesionales del ramo, quienes se encuentran obligados a inscribir en el Colegio todos los contratos por servicios profesionales que suscriban con sus clientes. Con base en tales consideraciones, la Sección Contable concluyó, en el informe presentado ante este Despacho, que los ajustes efectuados por la a quo en las obligaciones tributarias del contribuyente, se encuentran razonablemente ajustados a la técnica de estimación de base presunta y no existen en el expediente elementos adicionales que permitan desvirtuar la actuación de la oficina fiscalizadora, la cual se encuentra totalmente ajustada al procedimiento establecido para la estimación de los ingresos del contribuyente, y es conforme con la información consignada en los contratos inscritos en el Colegio Profesional y con las tarifas legales establecidas.- En consecuencia, esta Sala estima que todas las actuaciones administrativas sometidas a consideración de este Despacho, son acordes con los hechos constatados en el expediente y conformes con las normas legales que rigen la materia, sin que consten en los autos elementos de prueba que desvirtúen las actuaciones de la oficina de origen, sino que por el contrario, la determinación practicada se fundamenta en abundantes elementos de juicio, por lo que tanto los traslados de cargos como la resolución determinativa del tributo, están debidamente sustentados y los procedimientos seguidos se ajustaron al debido proceso y le brindaron al particular todas las garantías necesarias para el ejercicio de su derecho de defensa, eliminándose así cualquier posibilidad de haberse causado un vicio que ameritara declarar la nulidad de tales actuaciones.- En relación con la apreciación de las pruebas aportadas a los autos, es preciso advertir al particular que la jurisprudencia tributaria ha establecido que en esta etapa procesal, la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente, quien no puede relevarse de su deber de demostrar el sustento de sus argumentos, si pretende desvirtuar los cargos y ajustes practicados por la Oficina Fiscalizadora, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 140 y 145 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 317 del Código Procesal Civil, y a tenor de lo indicado expresamente en el artículo 317 del Código Procesal Civil, el cual señala que “La carga de la prueba incumbe: 1) A quien formule una pretensión, respecto a las afirmaciones de los hechos constitutivos de su derecho...”. Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma similar se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia Nº 111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995. En este sentido, a pesar de que el contribuyente ha presentado documentos tales como copia de actas de asamblea general de socios de la empresa mencionada, copias de la bitácora de la obra y copias de planillas presentadas a la CCSS, en los que se indica que la empresa [...] S.A. se haría cargo del proyecto [...] estas evidencias no logran desvirtuar la certificación de obras a cargo del intervenido, emitida por el [...], ni las declaraciones aportadas por la Ing. [...] Jefe de la Fiscalía de dicho colegio, quien manifestó que no hay ningún contrato de obra del citado proyecto a cargo de una empresa constructora, y que los únicos contratos que fueron presentados ante esa entidad son los que se encuentran a nombre del intervenido, y el único profesional registrado como encargado de la obra es justamente el Ingeniero [...] (hojas de trabajo N°72 a 75). Igualmente, la funcionaria declaró que las tarifas que se establecen en el decreto ejecutivo N° 18636-MOP del 15 de noviembre de 1988 son tarifas mínimas. Ante tales circunstancias, y considerando que el particular no presentó evidencias sólidas que respalden sus argumentos y desvirtúen las actuaciones sometidas a examen, este Tribunal se encuentra obligado a desestimar las pruebas aportadas por el recurrente y en su lugar confirmar la determinación practicada. En relación con este extremo del recurso, el particular insiste en que la resolución determinativa no analizó todos los alegatos y pruebas aportadas en el escrito de impugnación y no consideró hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación, sino que utilizó simples indicios. No obstante, conforme con el criterio que se ha venido desarrollando supra, este Tribunal estima que no lleva razón el particular y que por el contrario, la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho y cumple con los requisitos establecidos al respecto en el numeral 147 del Código Tributario, habiendo analizado los alegatos y pruebas aportadas. Además, ha quedado demostrado que la utilización del sistema de determinación mediante base presunta por parte de la auditoría, se ajusta a la normativa y cumple con las condiciones requeridas para ello, por cuanto ha sido justamente a causa del incumplimiento del contribuyente, quien no presentó oportunamente las declaraciones correspondientes, ni los libros legales y comprobantes fehacientes, que la Administración se vio obligada a recurrir a la información que le suministrara el [...], con base en los datos reportados ante el ente gremial por el propio intervenido. En consecuencia, no se puede considerar esa información como un simple indicio, según pretende el recurrente, sino que la Administración, ante la ausencia de información fehaciente del propio interesado, recurrió ante el Colegio Profesional a fin de obtener los datos necesarios para su estudio, y donde se le certificaron los contratos presentados por el intervenido ante dicho ente, e incluso, los mismos funcionarios de ese Colegio, le brindaron mediante entrevista, información importante a efecto de comparar los ingresos declarados por el contribuyente (H.T.72 a 78). De esta forma, fue posible demostrar que dichos ingresos no correspondían a la sumas que el mismo interesado reportó ante el ente gremial y que efectivamente recibió, principalmente por concepto de las obras del [...], así como por otros proyectos, en cuyos casos, tal y como lo indicara el Colegio, el único profesional registrado con contratos por servicios profesionales de consultoría, era el ingeniero [...]; refutando el argumento del intervenido quien sostiene que había otros ingenieros también a cargo de las obras. Por todo lo expuesto, este Tribunal estima que en el caso de autos, lejos de haberse violado el principio de defensa y justicia procesal, como afirma el recurrente, el intervenido ha tenido en todo momento oportunidad de presentar los alegados, defensas y pruebas que considere pertinentes, así como amplio acceso al expediente, sin que a la fecha haya aportado evidencias sólidas que permitan a este Despacho variar la resolución venida en alzada. Por el contrario, este Tribunal estima que los razonamientos expuestos en la resolución apelada, cuentan con el apoyo de abundantes citas doctrinarias, legales y de jurisprudencia, tanto de la Sala Constitucional como de este Tribunal, que vienen a confirmar íntegramente la actuación de la Oficina Fiscalizadora, que consideró gravable con el tributo de mérito, el ingreso obtenido por el recurrente por concepto de ingresos profesionales por la consultoría del [...] y otros proyectos certificados por el mencionado Colegio. Finalmente, en cuanto a la multa por recargo por presentación tardía de las declaraciones de los períodos 1993, 1994 y 1995, de conformidad con lo que establece el artículo 79 de la Ley 7900 de 3 de agosto de 1999, vigente a partir del 1° de octubre de ese mismo año, en relación con el transitorio II de la misma Ley, a las infracciones administrativas cometidas con anterioridad a la vigencia de la Ley se les debe aplicar la sanción más benigna, de manera que en el caso que nos ocupa, la sanción que deberá aplicarse es la establecida en el citado artículo 79, que corresponde al cincuenta por ciento de un salario base, tomando en cuenta el monto del mismo en los períodos modificados.- ***
 
POR TANTO:
 
Se declara sin lugar el incidente de nulidad absoluta. Se rechaza el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente [...] cédula número [...] y se confirma íntegramente el aumento determinado con respecto a lo declarado en el Impuesto sobre la Renta según el siguiente detalle: Período Fiscal 1993: ¢15.832.787.00 (quince millones ochocientos treinta y dos mil setecientos ochenta y siete colones), ¢19.734.616.00 (diecinueve millones setecientos treinta y cuatro mil seiscientos dieciséis colones), ¢18.844.765.00 (dieciocho millones ochocientos cuarenta y cuatro mil setecientos sesenta y cinco colones) y ¢18.032.335.00 (dieciocho millones treinta y dos mil trescientos treinta y cinco colones), respectivamente. Se revoca parcialmente la resolución recurrida, en cuanto a la sanción por recargo por presentación tardía de las declaraciones de los períodos 1993, 1994 y 1995, la que deberá calcularse acorde con lo establecido en el artículo 79 de la Ley 7900 de 3 de agosto de 1999. Se declara agotada la vía administrativa. NOTÍQUESE. ***
 
 
 
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Lic. Abel Gómez Zúñiga. Lic. Ricardo Mena Aguilar.
PRESIDENTE
 
 
 
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Licda. Susana Mejía Chavarría Licda. Ma. de los Ang. Acuña S.  Secretaria